חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין
חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין

KLF

ISRAELI TAX LAW FIRM

Tax News

KLF
Israeli Tax Law Firm

משרדנו דוגל בשירות משפטי של 360 מעלות. מעבר לליווי משפטי צמוד ואינדיווידואלי, לקוחות המשרד מקבלים מערך כלים שימושי ומשוכלל להתמודדות מיטבית עם עולמות המס. כמו כן, משרדנו דואג לעדכן את לקוחותינו בעדכונים מיסויים ספציפיים וקריטיים להם, לפי תחום עיסוקם ונסיבותיהם הספציפיות. נשמח לעדכן אתכם כמובן בכלל השינויים המיסויים בארץ, אך לקוח בעל הכנסות מחו"ל, למשל, יקבל באופן מיידי עדכון ספציפי, ככל ויהיו שינויי חקיקה הנוגעים רק אליו.

Tax News

August 24, 2021

מודל המיסוי החל על חברה בישראל

בשונה ממודל המיסוי החל על הכנסתו החייבת של יחיד, בכל הנוגע להכנסותיה של חברה אומץ בדין הישראלי מודל דו-שלבי המבוסס על ההבחנה בין מיסוי החברה למיסוי בעלי מניותיה. בשלב הראשון החברה ממוסה במס חברות בגין הכנסתה החייבת. מס החברות הוא בשיעור קבוע, בלתי פרוגרסיבי, והוא נמוך משיעור המס השולי המרבי המוטל על יחיד. לעת הזו, שיעורו של מ החברות עומד על 23% (סעיף 126 (א) לפקודה). בשלב השני, בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד לבעלי המניות, ממוסים בעלי המניות במס הכנסה בגין קבלת הדיבידנד, הנחשב להכנסה פירותית (סעיף 2(4) לפקודה). ככלל, לפי הדין דהיום, שיעור המס על דיבידנד המתקבל בידי יחיד הוא 25% או 30% (סעיף 125ב לפקודה).

 

מקובל לומר אפוא כי נטל המס החל על הכנסותיהן של חברות נגזר משילובם של מס החברות (23%) ומס ההכנסה בגין הדיבידנד (25% או 30%) – ובסה"כ 48% או 50%. מודל דו-שלבי זה מבטיח כי "בסוף הדרך" ישולם מס מצטבר בסכום הדומה בקירוב למס השולי שהיה משולם על ידי יחיד. בכך ביקש המחוקק למנוע הטלת מס ביתר על נישומים הפועלים באמצעות תאגיד ולהבטיח "אדישות מיסויית" של הנישום בכל הנוגע להחלטה אם להתאגד וכיצד.

 

לפני סיום נבהיר, כי מקום שבו הדיבידנד משולם מחברה-בת לחברה-אם (להבדיל מתשלום דיבידנד לבעל מניות שהוא יחיד), החברה שקיבלה לידיה את הדיבידנד פטורה מתשלום מס בגין קבלתו. זאת בהתאם להוראת סעיף 126(ב) לפקודה, שנועד למנוע כפל מס, שכן בקצה השרשרת תוטל חבות במס כאשר הדיבידנד יועבר מחברת-האם לבעלי מניותיה היחידים.

August 24, 2021

הטבות מס לתושב חוזר ותיק ועולה חדש

סעיף 97(ב) לפקודה עוסק בפטור ממס רווח הון לתושבים חוזרים וליחידים שקיבלו לראשונה מעמד של תושב ישראל (עולה חדש). נציין, כי לסעיף 97(ב) קיימת בפקודה הוראה מקבילה שעוסקת בפטור על הכנסה פירותית והיא מעוגנת בסעיף 14 לפקודת מס הכנסה.

 

המטרות העומדות בבסיס הוראות הפטור של סעיפים 97(ב) ו-14 לפקודה הן: נטרול תמריץ המס השלילי הכרוך במעבר לישראל הנובע מהחשש כי תוטל על הנישום חבות במס הכנסה בגין הכנסות שמקורם מחוץ לישראל; מניעת תכנוני מס מיותרים והפחתת החיכוך עם רשויות המס; מתן תמריצים לאוכלוסיית העולים והתושבים החוזרים הוותיקים לעלות לישראל, במטרה לקלוט הון אנושי איכותי אשר ישקיע בפיתוח תכניות ארוכות טווח שיתרמו לפיתוח המשק.

August 24, 2021

מהם מיסוי חוץ הניתנים לזיכוי לפי פקודת מס הכנסה?

סעיף 199 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהם מסי חוץ הניתנים לזיכוי: ”מסי-חוץ – מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים.”

 

מהאמור אנו למדים, כי ניתן להתיר זיכוי רק בשל מס ששולם על הכנסה של הנישום, למעט מס עירוני, תשלומי ביטוח לאומי ותשלומי ביטוח בריאות שאינם בבחינת מסי חוץ. נקודה להדגשה היא, כי בניגוד לדעה הרווחת, הניכוי הפדרלי, Federal Withholding , מעיד רק על הסכום שנוכה משכרו של המערער, אך אין בניכוי זה די לקבוע מהו סכום מס ההכנסה- " Income Tax "- ששילם המערער. סכומי הניכוי רק פותחים פתח להגשת דו"חות על הכנסה, דו"חות הכוללים תיאומי מס, ניכויים וזיכויים למיניהם, ורק בסופו של ההליך השומתי, נקבע מס ההכנסה החל על הנישום. הניכוי הפדרלי נועד להבטיח את תשלומי המס שבהם חייב העובד, אך הניכוי אינו מספיק כדי לקבוע את המס הסופי שבו חויב העובד בכל שנת מס. ובלשון אחר – אין להסתפק בניכוי במקור, אלא יש להוכיח את המס ששולם בפועל לרשות המס המקומית.

August 24, 2021

הימנעות מחיוב בכפל מס

כדי למנוע כפל מס נחתמו בין ישראל למדינות שונות אמנות המסדירות את חבויות המס של מי שהכנסתו עשויה להילכד ברשת המס של יותר ממדינה אחת (על פי רוב, האמנות יתבססו על אמנת המודל של האו"ם או ה OECD).

 

בנוסף לאמור, נקבעו הוראות בדין הפנימי, שאינן מותנות בקיומן של אמנות בינלאומיות, למניעת כפל מס. בפקודת מס הכנסה נקבעו, בפרק השלישי לחלק י', הכללים החלים על פי הדין הישראלי, למניעת כפל מס. ההוראה העיקרית שנועדה למנוע תשלומי כפל מס הרלבנטיות להליך זה מצויה בסעיף 200(א) לפקודה, העוסק במתן זיכוי בשל המס הזר ששולם בחו"ל. נדגיש, כי הפקודה כוללת הוראות נוספות למניעת תשלומי כפל מס, כמו הוראות סעיף 126 לפקודה - העוסק במיסוי על דיבידנד. וכמו כן סעיף 4א לפקודה הדן במקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה.

 

להשלמת התמונה נבהיר, כי בהתאם להוראות סעיפים 199 ו-200(א) לפקודה, מסי חוץ יותרו בזיכוי רק כאשר שולמו "על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה מדינה" קרי – ככל שההכנסה הופקה או נצמחה בישראל אין להתיר זיכוי מס ששולם במדינה אחרת.

August 24, 2021

מודל המיסוי החל על חברה בישראל

מיסוי תאגידים

ע"א 3277/19

בשונה ממודל המיסוי החל על הכנסתו החייבת של יחיד, בכל הנוגע להכנסותיה של חברה אומץ בדין הישראלי מודל דו-שלבי המבוסס על ההבחנה בין מיסוי החברה למיסוי בעלי מניותיה. בשלב הראשון החברה ממוסה במס חברות בגין הכנסתה החייבת. מס החברות הוא בשיעור קבוע, בלתי פרוגרסיבי, והוא נמוך משיעור המס השולי המרבי המוטל על יחיד. לעת הזו, שיעורו של מ החברות עומד על 23% (סעיף 126 (א) לפקודה). בשלב השני, בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד לבעלי המניות, ממוסים בעלי המניות במס הכנסה בגין קבלת הדיבידנד, הנחשב להכנסה פירותית (סעיף 2(4) לפקודה). ככלל, לפי הדין דהיום, שיעור המס על דיבידנד המתקבל בידי יחיד הוא 25% או 30% (סעיף 125ב לפקודה).

 

מקובל לומר אפוא כי נטל המס החל על הכנסותיהן של חברות נגזר משילובם של מס החברות (23%) ומס ההכנסה בגין הדיבידנד (25% או 30%) – ובסה"כ 48% או 50%. מודל דו-שלבי זה מבטיח כי "בסוף הדרך" ישולם מס מצטבר בסכום הדומה בקירוב למס השולי שהיה משולם על ידי יחיד. בכך ביקש המחוקק למנוע הטלת מס ביתר על נישומים הפועלים באמצעות תאגיד ולהבטיח "אדישות מיסויית" של הנישום בכל הנוגע להחלטה אם להתאגד וכיצד.

 

לפני סיום נבהיר, כי מקום שבו הדיבידנד משולם מחברה-בת לחברה-אם (להבדיל מתשלום דיבידנד לבעל מניות שהוא יחיד), החברה שקיבלה לידיה את הדיבידנד פטורה מתשלום מס בגין קבלתו. זאת בהתאם להוראת סעיף 126(ב) לפקודה, שנועד למנוע כפל מס, שכן בקצה השרשרת תוטל חבות במס כאשר הדיבידנד יועבר מחברת-האם לבעלי מניותיה היחידים.

August 24, 2021

הטבות מס לתושב חוזר ותיק ועולה חדש

מיסוי בינלאומי

ע"מ 2995-03-17

סעיף 97(ב) לפקודה עוסק בפטור ממס רווח הון לתושבים חוזרים וליחידים שקיבלו לראשונה מעמד של תושב ישראל (עולה חדש). נציין, כי לסעיף 97(ב) קיימת בפקודה הוראה מקבילה שעוסקת בפטור על הכנסה פירותית והיא מעוגנת בסעיף 14 לפקודת מס הכנסה.

 

המטרות העומדות בבסיס הוראות הפטור של סעיפים 97(ב) ו-14 לפקודה הן: נטרול תמריץ המס השלילי הכרוך במעבר לישראל הנובע מהחשש כי תוטל על הנישום חבות במס הכנסה בגין הכנסות שמקורם מחוץ לישראל; מניעת תכנוני מס מיותרים והפחתת החיכוך עם רשויות המס; מתן תמריצים לאוכלוסיית העולים והתושבים החוזרים הוותיקים לעלות לישראל, במטרה לקלוט הון אנושי איכותי אשר ישקיע בפיתוח תכניות ארוכות טווח שיתרמו לפיתוח המשק.

August 24, 2021

מהם מיסוי חוץ הניתנים לזיכוי לפי פקודת מס הכנסה?

מיסוי בינלאומי

ע"מ 37024-09-18

סעיף 199 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהם מסי חוץ הניתנים לזיכוי: ”מסי-חוץ – מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים.”

 

מהאמור אנו למדים, כי ניתן להתיר זיכוי רק בשל מס ששולם על הכנסה של הנישום, למעט מס עירוני, תשלומי ביטוח לאומי ותשלומי ביטוח בריאות שאינם בבחינת מסי חוץ. נקודה להדגשה היא, כי בניגוד לדעה הרווחת, הניכוי הפדרלי, Federal Withholding , מעיד רק על הסכום שנוכה משכרו של המערער, אך אין בניכוי זה די לקבוע מהו סכום מס ההכנסה- " Income Tax "- ששילם המערער. סכומי הניכוי רק פותחים פתח להגשת דו"חות על הכנסה, דו"חות הכוללים תיאומי מס, ניכויים וזיכויים למיניהם, ורק בסופו של ההליך השומתי, נקבע מס ההכנסה החל על הנישום. הניכוי הפדרלי נועד להבטיח את תשלומי המס שבהם חייב העובד, אך הניכוי אינו מספיק כדי לקבוע את המס הסופי שבו חויב העובד בכל שנת מס. ובלשון אחר – אין להסתפק בניכוי במקור, אלא יש להוכיח את המס ששולם בפועל לרשות המס המקומית.

August 24, 2021

הימנעות מחיוב בכפל מס

מיסוי בינלאומי

ע"מ 37024-09-18

כדי למנוע כפל מס נחתמו בין ישראל למדינות שונות אמנות המסדירות את חבויות המס של מי שהכנסתו עשויה להילכד ברשת המס של יותר ממדינה אחת (על פי רוב, האמנות יתבססו על אמנת המודל של האו"ם או ה OECD).

 

בנוסף לאמור, נקבעו הוראות בדין הפנימי, שאינן מותנות בקיומן של אמנות בינלאומיות, למניעת כפל מס. בפקודת מס הכנסה נקבעו, בפרק השלישי לחלק י', הכללים החלים על פי הדין הישראלי, למניעת כפל מס. ההוראה העיקרית שנועדה למנוע תשלומי כפל מס הרלבנטיות להליך זה מצויה בסעיף 200(א) לפקודה, העוסק במתן זיכוי בשל המס הזר ששולם בחו"ל. נדגיש, כי הפקודה כוללת הוראות נוספות למניעת תשלומי כפל מס, כמו הוראות סעיף 126 לפקודה - העוסק במיסוי על דיבידנד. וכמו כן סעיף 4א לפקודה הדן במקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה.

 

להשלמת התמונה נבהיר, כי בהתאם להוראות סעיפים 199 ו-200(א) לפקודה, מסי חוץ יותרו בזיכוי רק כאשר שולמו "על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה מדינה" קרי – ככל שההכנסה הופקה או נצמחה בישראל אין להתיר זיכוי מס ששולם במדינה אחרת.

August 24, 2021

הרחבת תחולת דיני המס בישראל בהתבסס על העיקרון הפרסונאלי

מיסוי בינלאומי

ע"מ 37024-09-18

החל משנת 2003 (תיקון 132 לפקודת מס הכנסה), הורחבה תחולת דיני המס בישראל ונקבע כי דין התחולה על הכנסות יתבסס על העיקרון הפרסונאלי, דהיינו הדין יחול על הכנסות שהופקו על ידי נישומים בעלי זיקה לישראל, ללא קשר למקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה. קביעת החבות במס על פי העיקרון הפרסונלי לוכדת ברשת המס הישראלית הכנסות שנוצרו לנישום מחוץ לישראל. לעובדה שלנישום נוצרו הכנסות מחוץ לישראל עשויים להיות היבטים שונים: מניעת מצב בו יישאה נישום בכפל מס, דהיינו יישא במס בישראל מכוח התחולה הפרסונלית ובמקביל יישא במס במקום הפקת ההכנסה על פי דיני תחולת המס באותה מדינה. וכמו כן פגיעה בנישום, אשר עשוי להידרש להוציא הוצאות מיוחדות מחוץ לישראל לצורך הפקת ההכנסה.

August 16, 2021

כיצד יש לסווג פיצוי שהתקבל בידי ספורטאי זר בידי קבוצה מישראל?

מיסוי בינלאומי

ע"מ 26539-10-19

רקע: שחקן זר מתקשר בהסכם העסקה עם קבוצה ישראלית לתקופה של מספר שנים. בטרם סיום התקופה, עובר השחקן לשחק בקבוצה אחרת מחוץ לישראל והקבוצה הישראלית משלמת לו פיצוי בשל סיום ההתקשרות עמו. האם בהתאם לאמור הפיצוי מהווה הכנסה בישראל?

 

[הבהרה: שיטת המס בישראל, כמו כל שיטות המס המוכרות, אינה חלה על כל הכנסה באשר היא, אלא רק על הכנסות בעלות זיקה למדינת ישראל. פקודת מס הכנסה תחול רק על אותן הכנסות של נישומים הממלאים את תנאי הזיקה. יודגש - הכנסתו של תושב חוץ תהיה חייבת במס בישראל, בכפוף להתקיימות שני תנאים עיקריים; ההכנסה הופקה או נצמחה בישראל; ההכנסה כלולה באחד המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה].

 

סעיף 4א לפקודת מס הכנסה, הדן במקום הפקת ההכנסה, מפרט מהו המקום שבו הופקה או נצמחה ההכנסה בשים לב לכך, שקביעת המקום שבו הופקה או נצמחה ההכנסה משתנה לפי סוג מקור ההכנסה, יש בשלב א' לבחון מה מקור ההכנסה ובשלב ב' לבחון מהו המקום שבו הופקה או נצמחה.

 

בהתאם לעקרון לעיל, נשאל מהו מקור ההכנסה של הפיצוי? הלכה היא בדיני המס כי פיצוי שמקבל נישום יסווג כדין הפרצה אותה בא הפיצוי למלא. יתרה מכך, כאשר התפשרו הצדדים והסכימו על תשלום פיצוי כדי להימנע מהליך משפטי, ייבחן הפיצוי על פי מהות הנזק או ההפסד שנגרם ולא על פי הזכות לתבוע או לאכוף את ההסכם שעליו ויתר התובע.

 

לעמדת בית המשפט, במקרה שלנו המדובר בפיצוי שהתקבל בידי הנישום חלף הכנסת עבודה שהיה צפוי לקבל מהקבוצה ולא עבור עבודה שביצע בפועל. סעיף 4א לפקודה קובע כי המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה מעבודה הוא מקום ביצוע העבודה. הואיל ועסקינן בפיצוי חלף שכר העבודה שלא שולם, הרי שהמקום שבו הופקה ההכנסה הוא המקום שבו צפויה הייתה להתבצע העבודה בגינה משולם הפיצוי, דהיינו בישראל. קביעת מקום אחר כמקום הפקת ההכנסה מנוגדת לעיקרון ולפיו דין הפיצוי כדין "הפרצה" אותה נועד למלא. הפרצה בעניינו היא הכנסת עבודה בישראל ולכן מתחייבת המסקנה כי גם מקום הפיצוי הוא מקום" הפרצה".

August 16, 2021

?מה דינה של עמלה המתקבלת מגוף זר בגין תיווך פיננסי

מיסים עקיפים

ע"מ 69931-03-19

רקע: מתווך פיננסי (ברוקר), מפגיש בין שני בנקים, אחד ישראלי והאחר זר. כתוצאה מהמפגש, נסגרת עסקה בנגזר פיננסי והמתווך הפיננסי זכאי לקבל מכל אחד מהצדדים תמורה בגין השירות שניתן. במקרה שלנו אין ספק כי התמורה המתקבלת מידי הבנק הישראלי חייבת במע"מ, אך האם הדבר נכון גם לתמורה המתקבלת מהבנק הזר או שמא על תמורה זו חל סעיף30(א)(5) לחוק?

 

 

[הבהרה: סעיף 30 לחוק מס ערך מוסף, קובע כי בעסקאות מסוימות(הקבועות בסעיף) יחול מע"מ בשיעור אפס. ברשימת ה"עסקאות" המנוית בסעיף 30(א),עליהן יחול מס בשיעור אפס, נמנה "מתן שירות לתושב חוץ" (סעיף 30(א)(5)).מיד בא הסייג לפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא..."].

 

נקודת המוצא לבחינת הזכאות לשיעור מס אפס בהתאם לסעיף 30(א)(5) אמורה להיות עיון בהסכם שנערך בין נותן השירות ובין תושב החוץ. ואם עיון זה מגלה כי השירות שביצועו נדרש על פי ההסכם יינתן "נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל", אזי במקרה זה תישלל הזכאות.  לעמדת בית המשפט, כאשר האינטרסים והרצונות של שני מקבלי השירותים אינם זהים וכל אחד מהם מוכן לשלם כסף למי שיביא, ככל שניתן בתנאים השוררים בשוק, למימוש האינטרסים שלו באופן מיטבי, נמצא בסיס לומר כי בפנינו שירותים שונים ומופרדים – משכך, זכאי המתווך לדרוש מע"מ בשיעור אפס בגין התמורה המתקבלת מהבנק הזר.

 

יחד זאת, ראוי להבהיר, כי מנהל מע"מ העלה טענה נוספת, שהיות וההסכם נערך בישראל המדובר בנכס בישראל ומשכך בהתאם לתקנה 12א(א) לתקנות מע"מ הקובעת, כי סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל, אין המתווך זכאי להנות מהטבת המס. בית המשפט סירב לדון בטענה זו היות ועלתה לראשונה רק בסיכומי מנהל מע"מ.

August 9, 2021

מס יסף ופריסת רווח הון

מיסוי יחיד

ע"מ 13328-11-1

[הבהרה: סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה (מס על הכנסות גבוהות), מהווה מעשה חקיקה המבקש ליצור הסדר שלם וייחודי הקובע מס נוסף על כלל הרווחים שהתקבלו בשנת המס למי שהכנסתו החייבת באותה שנה מכלל המקורות עלתה על הסף הקבוע בסעיף – נכון לשנת 2021 640,000 ₪].

 

בשונה מסעיף 121(ד) הדן באופן ישיר בכנסות הקבועות בסעיף 8(ג) לפקודה אין בסעיף הפניה לסעיף 91(ה) לפקודה, הדן בפריסת רווח הון. ראוי להבהיר, כי לעמדת בית המשפט, העדר הפניה לסעיף 91 (ה) אינו השמטה שבטעות אלא אמירה שבשתיקה כי הפריסה שתותר לצורך חישוב ההכנסה החייבת החבה במס הנוסף (מס היסף), היא לגבי הכנסה בעלת גוון סוציאלי המנויה בסעיף 8(ג) ולא הכנסה הונית (סעיף 91 לפקודה).

 

מהאמור עולה, כי הגם שאין מניעה לערוך פריסה לצרכי חישוב שעור מס רווח ההון החל על אותו רווח , עצם החיוב במס היסף יחושב על מלוא ההכנסה החייבת שהתקבלה בשנת המס מכל המקורות לרבות רווח הון.

August 9, 2021

צמצום היקפו של עיקול שהוטל על מטבעות ביטקוין לאור שינוי שווים

מיסוי פלילי

רע"א 4193/21

סעיף 194 לפקודה מסמיך את בית המשפט להורות על עיקול רכושו של נישום לבקשת פקיד השומה במקרים בהם הנישום לא שילם את המס שבו חויב או לא נתן ערובה לתשלומו. אך מובן הוא, כי במקרים בהם התקיים שינוי נסיבות ממועד מתן צו העיקול, התגלו עובדות חדשות או כאשר מלכתחילה לא הייתה הצדקה למתן הצו, רשאי בית המשפט, לבקשת הצדדים, לשוב ולעיין בתוכנו.

 

ובנקודה זו נשאל האם עלייה עקבית ומשמעותית בשער הביטקוין עולה לכדי שינוי נסיבות המצדיק בחינה מחודשת של היקף הצו שניתן? לעמדת בית המשפט העליון בחינת מכלול הנסיבות מובילה למסקנה כי עליית השווי שחלה בערכו של הביטקוין אינה מהווה "שינוי נסיבות "המצדיק בחינה מחודשת כאמור. זאת, שכן בנכסים ספקולטיביים כדוגמת הביטקוין, הנתונים כעניין שבשגרה לתנודתיות גבוהה במיוחד שעשויה לנוע לשני הכיוונים, לא ניתן לראות בשינויים בשווי הנובעים מעצם תנודתיות זו כ"שינוי נסיבות" המצדיק שינוי ההחלטה המקורית (וזאת להבדיל מעליית שווי נכס מעוקל הנובעת משינוי קבוע בערכו, כגון עליית ערך מקרקעין מעוקלים בעקבות שינוי ייעודם).

 

ויודגש, כי אם תתקבל הבקשה, עשוי להיווצר מצב א-סימטרי, במסגרתו כל אימת ששווי הנכס המעוקל יעלה, יידרש שחרור חלק מהעיקול, וזאת מבלי שתובטח אפשרות המעקל להגדיל את העיקול, במקרה שתתרחש ירידה בשווי הנכס המעוקל לאחר מכן. כתוצאה מכך אם שווי הנכס יעלה תחילה וירד לאחר מכן, עלולה המדינה למצוא עצמה עם עיקול ששוויו נמוך מהסכום הראשוני שעוקל להבטחת החבות.

August 9, 2021

עדות מומחה

מיסוי כללי

ע"מ 43473-02-15

ככלל, השאלות המשפטיות המתעוררות אגב בירור המחלוקת מסורות להכרעתו של בית המשפט, ואין זה מתפקידו של מומחה להסיק מסקנות משפטיות. המומחה רשאי להסיק מסקנות עובדתיות או מקצועיות, להבדיל ממסקנות משפטיות, על יסוד העובדות שנמסרו לו, או הוצגו בפניו, שהרי לשם כך ניתנת חוות דעתו. לעומת זאת, הגשת חוות דעת בנושאים משפטיים, שהם ליבת שיקול הדעת המשפטי חורגת לתחום סמכותו הבלעדית של בית המשפט, ואין להתירה.

August 9, 2021

האם שיוך דירות לחברי "קיבוץ מתחדש" מהווה "מכירה" של "זכות במקרקעין", בינם לבין הקיבוץ, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין?

מיסוי מקרקעין

ו"ע 49180-11-18

[הבהרה: הליך השיוך מתבצע בשני שלבים:  בשלב ראשון, הקיבוץ חותם עם החברים על שורה של הסכמים, במסגרתם משייך הוא לחברים דירות ומגרשי בניה, תוך שהחברים חותמים על כתבי התחייבות לטובת רמ"י ואשר נוסחו על-ידי רמ"י (להלן: "השלב החוזי").במסגרת שלב זה, משויכים לחברי הקיבוץ בתים או מגרשים, רמ"י והקיבוץ מאשרים הוצאת היתרי בנייה לחברים, ואלה בונים את ביתם מכספם על גבי המגרשים. בשלב שני, חברי קיבוץ חותמים על הסכם חכירה לדורות מול רמ"י – למשך 98 שנים (להלן: "השלב הקנייני")].

 

חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי המיסים שנקבעו בו יחולו בעת "מכירה" של "זכות במקרקעין". יודגש, כי בהתאם לפסיקה הענפה בנושא, "מכירה "לפי החוק, היא רק מכירה היוצרת זכות משפטית אכיפה המבטיחה העברה של זכות במקרקעין.

 

בשים לב למהותו של הליך השיוך בקיבוץ המתחדש, הוויתור שמבצע הקיבוץ הוא במהותו לטובת החברים ולא לטובת שום גורם אחר. לולי השיוך לחברים, לא היה לקיבוץ כל אינטרס לוותר על זכויותיו במשבצת המושכרת לו. המונח "ויתור" אשר נקבע במסגרת סעיף 1לחוק כ-"מכירה של זכות במקרקעין" הנו רחב, ולאור מהות הדברים הוא חל במקרה שלפנינו.

[הבהרה: בהינתן מארג ההסכמים והחלטות המועצה, במסגרתם הקיבוץ מוותר על זכותו במקרקעין, ויתור אשר אינו נעשה ביחס לחבר ספציפי, וכתוצאה מוויתור זה משויכים  המקרקעין לחברים, הרי שוויתור זה נכנס לגדריה של "מכירה" כאמור לעיל].

August 9, 2021

האם מכירת דירת מגורים שתמורתה משופעת מזכויות בניה זכאית להטבת מס על מלוא שווי התמורה?

מיסוי מקרקעין

ו"ע 35231-10-19

[הבהרה: סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, עוסק במצב בו שווי המכירה הושפע מזכויות בניה קיימות או צפויות, והוא מאפשר פיצול רעיוני בין התמורה שהשתלמה עבור דירת המגורים ובין התמורה שהשתלמה עבור זכויות הבנייה].

 

חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים וזאת בתנאים מסוימים (ראו סעיפים 49 א' ו- 49 ב' לחוק). יובהר, כי המדובר בפטור הניתן לדירת מגורים בלבד, וזאת בניגוד לזכויות נוספות אשר חייבות במס.  לאור האמור ובהתאם להוראות החוק, המנהל רשאי לבחון עסקה של מכירת דירת מגורים מזכה, אשר לדעתו התמורה ששולמה בעדה הושפעה מקיומן שלזכויות נוספות (קיימות או עתידיות), ולערוך "פיצול רעיוני" בין התמורה ששולמה עבור דירת המגורים, לה  יינתן הפטור ממס על פי החוק, לבין התמורה ששולמה עבור זכויות הבניה הנוספות, החייבות בתשלום מס שבח.

 

לפני סיום נבהיר, כי לצורך קביעת שווי השוק של נכס קיימות שתי גישות עיקריות:

האחת -גישת ההשוואה: לפי גישה זו, שווי השוק נקבע בהתבסס על עסקאות בנכסים דומים בסביבת הנכס המסוים הנמכר, תוך ביצוע התאמות שונות המתחייבות מהבדלים שבין הנכס הנמכר לבין הנכסים מושא עסקאות ההשוואה.

השנייה - היא גישת החילוץ ( או "הגישה השיורית"): לפי גישה זו, יש לחלץ את שווי הקרקע מערכו של בניין שנבנה על שטח דומה, על-ידי הפחתת הוצאות הבנייה, רווח קבלני, הוצאות פיתוח וכיו"ב.

August 9, 2021

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין - ניכויים מותרים בעסקת מכר מקרקעין

מיסוי מקרקעין

ו"ע 35231-10-19

סעיף 39לחוק נועד להגשים את תכלית העל של דיני המס - היא מיסוי הרווח הכלכלי האמתי שצמח לנישום כתוצאה מעליית ערך המקרקעין. הגישה הרווחת, בפרט לאחר תיקון מס' 55 לחוק, היא שסעיף 39 אינו מכיל רשימה סגורה של הוצאות, ועל כן, כל הוצאה אשר מקיימת את רישת סעיף 39 תותר בניכוי – אלא אם קבע המחוקק תנאים מגבילים.

 

להשלמת הסוגיה נציין, כי הלכה היא, כי הטוען לתחולתו של הסעיף על הוצאה פלונית – עליו הראייה.

August 9, 2021

האם שירותי תמיכה הניתנים באופן לא סדיר ולתקופה מוגדרת מראש, מחייבים חברה זרה ברישום במע"מ בישראל כעוסק מורשה?

מיסוי בינלאומי

החלטת מיסוי 8927/14

לעמדת רשות המיסים, בהתאם להוראות סעיף 60 לחוק מס ערך מוסף ותקנה6ד' לתקנות מס ערך מוסף, אין לראות במתן שירותי תמיכה הניתנים באופן לא סדיר, כפעילות המחייבת את החברה הזרה ברישום במע"מ.

 

מהבחינה המהותית של ההתקשרות בין החברה הזרה ללקוח בישראל, רכיב שירותי התמיכה זניח ביחס לרכיב התוכנה ולכן יש להתייחס לשני מרכיבים אלו ביחד –כיבוא של נכס בלתי מוחשי לישראל (נציין, כי במצב זה תחול תקנה 6ג'(א) לתקנות מסערך מוסף – בקשר לזהות משלם המע"מ).  

July 14, 2021

זיכוי ממס זר שנוכה במקור מקום בו קיימת אמנת מס

מיסוי בינלאומי

ע"מ 45306-02-17

[הבהרה: בהתאם להוראות סעיפים 199 ו- 200 לפקודה, ככלל, "מסי חוץ" כוונתם מסים ששולמו על פי דין, קרי אף לפי הוראות האמנה המהווה "דין", ולא מסים ששולמו שלא על פי דין, או באופן "וולונטרי"].

 

האמנה נועדה להסדיר את חלוקת תשלום המס בין המדינות. ככל שהנישום לא פועל לפי הוראות האמנה, לא ניתן לומר כי האמנה היא זו שהרעה את מצבו, אלא שהוא זה שהרע את מצבו. לא ייתכן כי הנישום יהיה אדיש לאמנה ולקביעותיה המפורשות, בהתבסס על ההנחה כי הוא ממילא יקבל זיכוי בגין מלוא המס ששילם בפועל. על הנישום לוודא, למצער באופן ראשוני, שגביית המס הזר נעשית לפי האמנה, ואם לא כן, עליו לשאת באחריות לתשלומו ביתר. למותר לציין, כי גבייה של מס במקור היא גבייה שמלכתחילה אינה אמורה לשקף בהכרח את שיעור המס המדויק המתאים לנסיבות כל מקרה ומקרה, אלא גבייה רוחבית וכללית, המאפשרת גבייה יעילה של המס.

 

להשלמת התמונה נבהיר, כי אין מקום לנכות את המס ששולם ביתר כהוצאה בייצור הכנסה , בין אם מדובר ב"מס" ובין אם לא מדובר ב"מס", שכן המס ששולם לא שולם לצורך ייצור ההכנסה.

July 14, 2021

רישום חייב ברישום כעוסק

מיסים עקיפים

רע"א 8901/20

סעיף 52(א) לחוק מע"מ, שכותרתו "חובת רישום", קובע כי "עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו". סעיף זה אינו מגלה במישרין מתי חל ה"מועד" שבו מתחילה חובת הרישום, או היכן "נקבע" מועד זה. לא ניתן ללמוד על המועד אף מתקנות מס ערך מוסף (רישום). נדגיש, כי בספרות המקצועית נאמר, כי סעיף 52 הוא סעיף מסגרת, ויש לקרוא אותו כסעיף המגדיר באורח כללי את חובת הרישום.

 

לעמדת בית המשפט העליון, מועד הרישום לא יכול לחול לפני שבוצעה העסקה הראשונה או שניתן שירות במהלך עסקו של חייב. אולם, בהתאם לסעיף 52(ב) לחוק, מי שנמצא רק בשלבי הקמת עסק, אך טרם מכר נכס או נתן שירות, רשאי להירשם כ"עוסק" אצל המנהל, בנסיבות המתאימות, אם כי הוא אינו מחויב לעשות כן. מציין בית המשפט, כי אף שעוסק שנרשם ברשות כאמור, צריך לציין בפני  מנהל מע"מ את התאריך המשוער שבו יתחיל למכור נכסים או לתת שירות.

 

סעיף 54 לחוק, מסמיך את מנהל מע"מ לרשום ברישום ארעי חייב שלא עמד בחובתו להירשם כעוסק. בנוסף יובהר, כי מטרת הסעיף הינה להסמיך את מנהל מע"מ לרשום את מי שחייב ברישום ונמנע מלעשות כן, ובכך להביא לתיקון מסוים של מחדלו של העוסק החייב ברישום. אלא שאף לאחר רישום כאמור, סעיף זה אינו פוטר את החייב להירשם, וחובתו לפי סעיף 52לחוק מע"מ בעינה עומדת.

July 14, 2021

שווי המכירה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי

מיסוי מקרקעין

ע"א 6672/19

רקע: יחיד וחברה התקשרו בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקיהיחיד העביר לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין שבבעלותו תמורת 4 דירות מתוך 12 דירות, בבניין שייבנה על המקרקעין (להלן: "עסקת הקומבינציה"). חישוב התמורה לצורך מס השבח נעשה לפי שווי שירותי הבנייה שניתנו על ידי החברה ליחיד ביום המכירה.

 

המחלוקת המשפטית: האם לצורך חישוב מס השבח יש לכלול בשווי עלויות הבנייה רווח יזמי בנוסף לרווח הקבלני (שהיותו כולל בשווי עלויות הבנייה אינו שנוי במחלוקת).

 

הכרעת בית המשפט עליון (בדעת רוב): על פי הוראת ביצוע 23/98 יש להתחשב ברווח הקבלני בלבד ולא ברווח היזמי. הטעם המהותי לכך שאין לכלול את הרווח היזמי בגדר שווי שירותי הבנייה, נעוץ בכך שרווח זה נובע למעשה מהדירות שנמכרות בפרויקט, ומכירת הדירות אינה מהווה חלק מעסקת הקומבינציה ואינה חייבת במס במסגרתה.

 

נציין, כי משמעות המושג רווח יזמי בעולם מיסוי מקרקעין פירושו, ההפרש (באחוזים או בערך כספי מוחלט)שבין שווי הנכס כבנוי לבין סכום עלות ההקמה הכוללת ומרכיב הקרקע שעליה הוא נבנה".

 

עסקת קומבינציה מורכבת משני אירועי מס:

א.      עסקה של רכישת שירותי בנייה, שבה בעל המקרקעין שוכר את שירותי החברה הקבלנית כדי שתבנה על חלק מהקרקע. בתמורה לכך הוא מעביר לחברה הקבלנית חלק מהקרקע שבבעלותו. תמורה זו מהווה הכנסה בידי החברה הקבלנית ולכך מתווסף הריווח הקבלני שנוצר לה משירותי הבניה שהתחייבה לספק.

ב.       אירוע המס השני הוא עסקת מכר מקרקעין שבה בעל המקרקעין מוכר לחברה הקבלנית חלק מהמקרקעין בשווי שירותי הבנייה.

המועד למיסוי עסקת הקומבינציה החל על שינוי אירועי המס לעיל, הוא יום חתימת העסקה. משכך, הפעולות שעושים הצדדים לעסקה בדירות לאחר מכן, לרבות מכירתן, אינן קשורות לעסקת הקומבינציה ואין בהן כדי להשפיע על שווי המכירה באופן רטרואקטיבי.

בהוראת ביצוע 23/98 צוין העקרון שלפיו יש לקבוע את שווי המכירה בעסקת קומבינציה על-פי שווי שירותי הבניה שמקבל בעל הקרקע מהקבלן על הקרקע שנותרה בבעלותו ואשר כוללים, כאמור, עלויות בניה, עלויות תכנון ופיקוח, רווח קבלני סביר בשיעור של 20%-15% , מס ערך מוסף וכן אגרות, מסים והיטלים שמשלם הקבלן בעבור בעל הקרקע (כגון: מס שבח, היטל השבחה, דמי היתר למינהל מקרקעי ישראל, אגרות בנייה וכו'). עקרון נוסף שנקבע בהוראת ביצוע23/98 הוא הערכת שווי שירותי הבנייה על כל רכיביהם בהתבסס על המחירים המקובלים בשוק, לרבות שימוש במחירונים קיימים, תוך בחינת סבירות התמורה באמצעות השוואה לעסקאות דומות ולשווי הקרקע הנמכרת מול שווי דירות התמורה.

July 14, 2021

סיווג תשלום למפיץ בלעדי בתמורה לקיצור תקופת הסכם ההפצה

מיסוי יחיד

ע"א 5369/18

במסגרת פס"ד דן בית המשפט העליון בשאלה, מהו טיבו של תשלום המשולם על ידי יצרנו של מוצר לסוכן שבידו הסכם להפצתו הבלעדית של המוצר בתמורה לקיצור תקופת ההתקשרות נשוא ההסכם? האם מדובר בהכנסה הונית, הצומחת ממכירתה שלזכות ההפצה תמורת התשלום ששולם, אשר בגינה יחוב המפיץ במס רווחי הון, או שמא מדבור בהכנסה פירותית, הצומחת מהתשלום בגין אובדן רווחים, אשר בגינה יחוב המפיץ במס שולי?

 

במבט על, ניתן לומר כי לא קיים מבחן ממצה אחד אשר לפיו נוכל לקבוע באופן אחיד ולגבי כלל המקרים האם לפנינו הכנסה פירותית או הכנסה הונית. עסקינן במבחן רב משתנים. ודוק –המבחנים שבידנו (מבחני העסק), הם מבחני עזר בלבד. כל הכנסה צריכה להיבחן על פי אמות המדיה המתאימות לה, בהתאם לנסיבות הפקתה, תוך שימוש במבחני העזר שהותוו לאורך השנים.

 

סעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה, קובע עיקרון (פירותי והוני – פירותי עדיף)שנועד לשמש כמשקל נגד ליתרון שיש לנישום על פקיד השומה, ואשר תכליתו להכריע לטובת פקיד השומה במקרים בהם מתעורר ספק, ואז לסווג את ההכנסה כפירותית.

 

כאן המקום להתעכב על עקרון יסוד בדיני המס הקובע, כי דין הפיצוי שמקבל נישום כדין הפרצה אותה הפיצוי אמור למלא. משמעות הדברים היא, כי סיווגו של הפיצוי הוא הליך דו- שלבי: ראשית, יש לוודא מהי הפרצה שהפיצוי נועד למלא כעניין שלעובדה, דהיינו: מהו הנזק שבגינו משולם הפיצוי; ולאחר מכן, יש לבחון את טיבה של הפרצה האמורה, כפרצה פירותית או הונית, כעניין משפטי לפי דיני המס.

 

האם הוויתור על עצם הזכות לתבוע בגין הפרת חוזה, לרבות ביטול החוזה שלא בהתאם לתנאיו, נמצא טפל ביחס להטבת הנזק נשוא התביעה, ואותה הטבת נזק – שהיא העיקר – באה לסתום את "החור הכלכלי" שבהפסד רווחים מעבודה או מעסק, מן הדין יהיה לסווג את התשלום עבור הוויתור כאמור כהכנסה פירותית. הבחנה זו שבין העיקר והטפל היא הבחנה מהותית-כלכלית. מילותיו של הסכם הפיצויים שבו עסקינן מסמנות את תחילתה של מלאכת ההבחנה, ולא את סופה.

 

ההבחנה בין עיקר וטפל נעשית אף היא בעזרת מבחני עזר. אחד ממבחנים אלו מעמיד לדיון את השאלה האם ביטול החוזה שבגינו משולם הפיצוי מחסל את העסק של מקבלו או פוגע במבנהו הבסיסי של העסק עד כדי איון של עיקר פעילותו. אם כך יהיו פני הדברים, ייחשב הפיצוי להוני ומקבלו יחוייב מס בגין רווח הון. מאידך, אם העסק של מקבל הפיצוי יכול להמשיך להתקיים ולהפיק רווחים בזכות התקשרויות בחוזים אחרים, הדומים לזה שבוטל, אזי ייחשב התקבול לפירותי במהותו ומקבלו יחוייב במס בגין הכנסה רגילה.

July 14, 2021

האם הוראות סעיף 126(ג) לפקודה חלות על חברה משפחתית?

מיסוי בינלאומי

ע"מ 54776-01-17

[הבהרה: סעיף 64א לפקודה עוסק בחברה משפחתית וקובע, כי הכנסתה החייבת והפסדיה ייחשבו כהכנסתו או הפסדו של הנישום המייצג. ההסדר האמור, משווה בין המס אשר חל על חברה משפחתית לבין זה שהיה חל על היחיד בגין אותה הכנסה אשר הפיקה החברה המשפחתית ככל שהייתה מופקת על ידי היחיד.

 

בית המשפט העליון ציין, כי תכליתו הבסיסית של סעיף 64א לפקודה היא יצירת הסדר מיסוי מיוחד ל"חברה משפחתית". בהתאם להסדר האמור נוצר "ייצור כלאיים". בית המשפט הוסיף וציין, כי החברה המשפחתית היא בעלת אישיות משפטית נפרדת אולם הכנסותיה והפסדיה מיוחסים לנישום, כך שמסך ההתאגדות מוסר חלקית, באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של החברה המשפחתית הם דיני המס החלים על יחיד].

 

סעיף 126 (ג)מתייחס להכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו בחו"ל. למותר לציין, כי גם חברה משפחתית היא בגדר חבר בני אדם. אולם, מהוראות סעיף 126(א)– אליו מפנה סעיף 126(ג) עולה, כי הסעיף עוסק בחבר בני אדם אשר מוטל עליו מס חברות.

 

להשלמת התמונה נבהיר, כי המחוקק כרך בין סעיף 126 (ג) לסעיף 126 (א) ובכך הבהיר, כי מנגנון הזיכוי העקיף חל רק על חבר בני אדם אשר משלם מס חברות. לפיכך, קיים קשר ברור בין שיעור המס החל לבין שאלת הזיכוי העקיף. ובלשון אחר – לא ניתן להחיל את מנגנון הזיכוי העקיף על חברה משפחתית אשר לא משלמת מס חברות ונישומה בשיטת מיסוי חד שלבית.

July 14, 2021

שליחות נסתרת בדיני המס

מיסוי תאגידים

ע"א 388/17

[הבהרה: בהתאם לחוק השליחות, יחסי שליחות הם יחסים המתקיימים בין צד א', אשר הוא השולח, המייפה את כוחו של צד ב', אשר הוא השלוח, לפעול בעבורו, כאשר כל פעולה משפטית שאין הכרח מהותי, או חובה על-פי דין לבצעה באופן אישי, כשרה לשמש כנושא לשליחות. בנוסף ראוי לציין, כי המסגרת הנורמטיבית המוכתבת לנועל-ידי חוק השליחות והוראותיו, חלה אף אגב יחסי הצדדים בפעולות המשפטיות הנולדות מהתנהגותם גם במסגרת משטר המיסים].

 

שליחות נסתרת מתארת מצב בו צד א' ממנה שלוח, אשר פועל משפטית כלפי צד שלישי, אשר אינו יודע על קיומה של השליחות, או שיודע על קיומה של השליחות, אך איננו יודע את זהות השולח. בהתאם לסעיף 7 לחוק השליחות, החובה המשפטית הצומחת כלפי צד שלישי מפעולתו של השלוח, החיוב המשפטי חל על השלוח והשולח יחד ולחוד; ואילו לעניין זכות משפטית הצומחת כאמור, השלוח לבדו מזוכה. ואולם, השולח-הנסתר יכול לאמץ לעצמו את זכות-השלוח כלפי הצד השלישי, ככל שהאימוץ האמור איננו נוגד את מהות הזכות, תנאיה, או נסיבות העניין.

 

פעולות השלוח, אשר מקימות זכות כלפי רשות המיסים, למשל קבלת זיכוי מס או יכולת לקזז הפסד, מזכות את השלוח לבדו, אלא אם כן השולח אימץ את הזכות והדבר אינו נוגד את הזכות לפי מהותה, תנאיה או נסיבות העניין. האם הזכות לקזז הפסד של נישום א', שהוא שלוח, היא זכות שאימוצה על-ידי נישום ב', שהוא שולח-נסתר, יכולה להיות נוגדת את מהות הזכות, תנאיה או הנסיבות? ייתכן והתשובה לשאלה זו תמצא מתוך קבלתה של הזכות לקזז הפסד – כזכות "אישית" במובן זה, ניתן לראות בזכות לקזז הפסדים כמרכיב בזכות גדולה יותר .(inpersona)של הנישום, לשלם אך ורק בהתאם לחבותו-במס, כפי שתקבע על-פי עקרון "היכולת לשלם". בהמשך לכך, נאמר כי זכות זו לא ניתנת לאימוץ על ידי שולח-נסתר, ובדומה היא לא ניתנת להמחאה מנישום א' לנישום ב', שכן דבר זה מנוגד למהות הזכות. קיזוז הפסד מרווח הוא חלק ממנגנון קביעת ההכנסה האבסולוטית של הנישום, אותה ראוי למסות בהתאם להתעשרותו שלו, וכל זאת במטרה לתת ביטוי ליכולתו של אותו נישום עצמו להשתתף בנטל המס הקולקטיבי.

June 22, 2021

העלאת טענת התיישנות שלא נטענה במסגרת ההשגה

מיסוי כללי

ע"א 9838/17

ההלכה בעניין האפשרות להעלות בערעור מס טענה שלא הועלתה בהליך ההשגה מורכבת מכלל וחריג. הכלל הוא שניתן להעלות בערעור המס רק את אותן טענות שנטענו בהליך ההשגה. לעניין זה נקבע כי "על דרך הכלל נישום שכשל בניסיונו להביא לביטול חיוב במס, יישא בתשלום המס, ולא יזכה לנסות את מזלו בשנית, או לערוך 'מקצה שיפורים' בשלב הערעור". החריג: צדדים לערעור מס רשאים להעלות לפני בית המשפט טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך השומה או שנטענו באופן חלקי בלבד, לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית המשפט המחוזי ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה

June 22, 2021

מיסוי תשלום לידועה בציבור בגין זוכתה לשווי מחצית איגוד מקרקעין

מיסוי מקרקעין

ו"ע 40914-11-13

בהתאם לפסיקות בית המשפט העליון, במקרים משפחתיים שכאלה רצוי להימנע מקביעה שיפוטית שיש בה הענקת מניות בפועל לבן הזוג או לבת הזוג, אלא זכות לקבלת שווי המניות נכון ליום הפרידה. לא למותר לציין, כי לבן או בת הזוג, לא מוענקות זכויות במניות, בין זכויות קניין ובין זכויות שביושר. זכותם מסתכמת בחיוב הכספי שחב להם בן/ בת הזוג, בהתאם לשווי מחצית החברה ליום הפירוד.

 

משכך הדבר והועיל ולבן/ בת הזוג אין זכויות במניות או בנכסי החברה, הרי שאין כל רלוונטיות להוראות סעיף 4א' לחוק מיסוי מקרקעין שעניינן העברת נכסים אגב גירושין או פירוד. "הנכס" (המניות בחברה), מעולם לא עברו מבן/ בת הזוג המקבל לבן/ בת הזוג הזוג הנותן, שכן בהתאם לפסקת בית המשפט העליון לבן/ בת הזוג המקבל לא היו זכויות ב"נכס" אלא רק זכויות לקבלת שווי הנכס. משכך הדבר, יש למסות את בן/בת הזוג המקבל בהתאם להוראות פרק ה' בפקודת מס הכנסה (מיסוי רווחי הון) – כפועל יוצא מכך מכירת המניות אינה פטורה ממס.

June 22, 2021

סיווג מחדש של חלק מהתמורה שקיבל היחיד במסגרת עסקת מיזוג כתמורה ממכירת מוניטין

מיסוי יחיד

ע"א 1839/19

על פי רוב נישום לא יהא זכאי לסווג מחדש את עסקאותיו לצרכי מס. ככלל, סיווג מחדש של עסקאות למטרות מיסוי יכול שייעשה אך ורק לפי דרישת המדינה המיוצגת על ידי רשויות המס ופקידי שומה. בכפוף למקרים נדירים שבנדירים, סיווג מחדש של עסקה על ידי נישום שהיה צד לה איננו מהלך שניתן לאפשרו במסגרת דיני המס הקיימים. דוקטרינת הסיווג מחדש קובעת, כאמור, כי בענייני מיסים מהות העסִקה גוברת על צורתה, ולא להיפך. הווה אומר: רשויות המס מוסמכות, ולעתים אף חייבות, למסות רווחים מעסִקה כזאת או אחרת בהתאם למהותה הכלכלית ולא על פי החזות המילולית- הפורמאלית שהעניקו לה הצדדים.

 

לעמדת בית המשפט העליון, רק במקרים חריגים שבחריגים  יהיה בידי הנישום לסווג מחדש עסקה שהלה ביצע. כדי להיכנס לגדרו של מקרה חריג כאמור, יהא הנישום חייב להוכיח בראיות ברורות ומשכנעות כי היתה לו סיבה מוצדקת לעצב את העסִקה כפי שבחר לעצב אותה, וכי מהותה האמתית של העסִקה היא זו אשר לה הוא טוען אחרי המעשה. מדובר בנטל שכנוע כבד, שבעיקרו נועד לקזז את יתרון המידע של הנישום על פני פקיד השומה.

June 22, 2021

האם זכותו של צד ג' גוברת על האינטרס הציבורי שבתפיסת כספי נאשם בעבירוֹת לפי חוק איסור הלבנת הון, לשם חילוט הכספים היה ויורשע בתום ההליך הפלילי המתנהל נגדו?

מיסוי פלילי

הלבנת הון

הסמכות להורות על חילוט רכושו של מי שהורשע בביצוע עבירות לפי חוק איסור הלבנת הון קבועה בסעיף 21 (א) לחוק. בהתאם להוראות הסעיף, הכלל הוא כי משהורשע אדם בעבירה לפי סעיפים 3 ו 4-לחוק איסור הבנת הון, יורה בית המשפט על חילוט רכושו בשווי הרכוש "שנעברה בו העבירה" או "שהושג, במישרין או בעקיפין כשכר העבירה או כתוצאה מביצוע העבירה, או שיועד לכך" (סעיף 21 (א) לחוק איסור הלבנת הון). כפי שנקבע לא אחת, בקביעת שווי הרכוש שנעברה בו העבירה אותו יש לחלט, אין להפחית הוצאות שבהן נשא הנאשם –בין אם הן למטרות לגיטימיות ובין אם לאו.

 

לכלל זה בדבר חילוט רכושו של נידון שהורשע בעבירות הלבנת הון, ישנם כמה סייגים, אשר שניים מהם נוגעים לענייננו: הסייג הראשון הנוגע לענייננו קבוע בסעיף 21 (א) לחוק איסור הלבנת הון, מקנה לבית המשפט סמכות שבשיקול דעת להימנע מחילוט הרכוש מ"נימוקים מיוחדים" שיפורטו. אף שנקבע כי יש לפרש סייג זה בצמצום, הפסיקה הכירה עד כה בשני סוגי שיקולים מרכזיים אשר בגינם יהיה מקום להימנע מחילוט הרכוש. האחד, עניינו באיזון שבין הקטנת הפגיעה החברתית שנגרמה כתוצאה מביצוע העבירות לבין תכליות החילוט. הסייג שני הנוגע לענייננו, קבוע בסעיף 36ג(א) לפקודת הסמים המסוכנים, אשר חל לגבי חילוט רכוש לפי חוק איסור הלבנת הון מכוח סעיף 23 לחוק זה. כפי שהובהר בפסיקה, סייג זה עוסק במקרים שבהם צד שלישי מחזיק בזכות קניינית או מעין קניינית ברכוש. במקרים אלו, יימנע בית המשפט מחילוט הרכוש אם צד שלישי רכש את זכותו ברכוש שלגביו התבקש החילוט בתמורה ובתום לב (לעניין תחולת הסעיף על חילוט לפי חוק איסור הלבנת הון – בלי שיכול היה לדעת על ביצוע העבירה שבגינה התבקש החילוט).

June 22, 2021

המועד למתן החלטה בהשגה - מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין

ו"ע 28149-09-20

סעיף 87(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, קובע את סדרי הדין בהם יש לנהוג כאשר מושגת השגה. תכליתו של הסעיף בעניין קביעת המועד להחלטת המנהל והסנקציה הקבועה בצד הוראה זו הינה מחד, קציבת מסגרת זמן נוקשה לרשות המנהלית למתן החלטה בהשגה, ומאידך, קביעת סנקציה ברורה בגין חריגה של הרשות המנהלית ממסגרת הזמן הקצובה. תכליתם של סעיפים אלו ברורה: הם נועדו לתמרץ את הרשות המנהלית לקבל החלטה בתוך פרק זמן סביר, על מנת לצמצם את חוסר הוודאות שבו שרוי הנישום שממתין להחלטת הרשות המנהלית בהשגה ולאפשר לו לכלכל את צעדיו בתבונה. תכלית זו מושגת על ידי השילוב שבין שני החלקים האמורים לעיל: קציבת מסגרת זמנים נוקשה למתן החלטה מגדירה מהו פרק הזמן הסביר המקסימאלי שניתן לרשות המנהלית על מנת לדון ולהחליט בהשגה, ואילו קביעת הסנקציה הברורה בגין חריגה של הרשות המנהלית ממסגרת זמנים זו מייתרת (ולמצער מצמצמת) את ההתדיינות המשפטית הפוטנציאלית בדבר תוצאותיה המשפטיות של חריגת הרשות המנהלית ממסגרת זמנים זו.

 

יחד עם זאת, ועל אף התכלית להשגת יעילות ומניעת עינוי דין לנישום, המחוקק ראה לנכון לקבוע בצד הוראת מסגרת הזמנים הקשיחה, הוראה נוספת הקובעת כי במקרה בו המנהל ביקש מסמכים לשם בחינת ההשגה, זמן מתן ההחלטה יהיה 30 יום לאחר שהמנהל אישר כי המשיג המציא את כל המסמכים שדרש. הוראה זו באה למנוע מקרים בהם הליך בירור ההשגה אצל המנהל לא הסתיים בתוך 8חודשים, וזאת מחמת אי שיתוף פעולה מצד הנישום, או במקרים מסוימים בהם המנהל נכח לראות כי נדרשים לו מסמכים נוספים לשם גיבוש החלטתו. אפשרות זו באה מתוך מטרה להביא את ההליך הבירור העובדתי לידי מיצוי וזאת לשם קבלת החלטה בהשגה המבוססת על תשתית ראייתית רחבה ככל האפשר, הוראה המתיישבת עם העיקרון של גביית מס אמת.

June 6, 2021

ייחוס לשנים פתוחות לגידול הון בלתי מוסבר של הנישום

מיסוי יחיד

ע"מ 54085-01-19

[הבהרה: בית המשפט עמד על כך שהצהרות הון משמות ככלי לבחון את נכונות הדיווח. משהוכח גידול הון (לכאורה), נדרש הנישום לספק הסברים לגידול ההון ולהוכיח את מקור הכנסותיו].

 

כאשר פקיד השומה משווה בין שתי הצהרות הון שהגיש הנישום ומוצא גידול הון בלתי מוסבר, ייחס פקיד השומה את הפרשי ההון של הנישום להכנסתו של הנישום בשנים "הפתוחות", כך שלכל שנה ייוחס חלק שווה וזאת אלא אם יוכח אחרת על ידי הנישום.

June 6, 2021

חיסיון מכוח סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין

ת"א 27102-10-17

סמכותו של בית המשפט ליתן צו המורה למיסוי מקרקעין לגלות מידע או מסמכים שהגיעו אליו מתוקף תפקידו, מוגבלת אך ורק למקרים המצוינים בסעיף 105(א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי: "לא יגלה אדם כל ידיעה שהגיעה אליו בתוקף תפקידו לפי חוק זה אלא אם נדרש לגלותה על ידי בית המשפט, לצורך ביצוע חוק זה או לצורך ביצועו של חוק מס אחר המשתלם ואוצר המדינה או בקשר עם תביעה פלילית על עבירה על חוק זה, או על ידי מי ששר האוצר התיר לגלותה לו.."

 

בהתאם לאמור נקבע, כי בעל דין אינו רשאי לפנות לרשויות המס, ולבקש לקבל מסמכים עליהם חלה חובת סודיות-חיסיון הקבועים בסעיף 105 לחוק, זאת גם אם מדובר במסמכים רלבנטיים שיש בהם כדי לסייע לבית המשפט להגיע לחקר האמת. בנוסף, בית המשפט אינו רשאי להורות על מסירת אותם מסמכים אלא אם כן הם בגדר החריגים לחובת הסודיות הקבועים בסעיף.

May 24, 2021

זימון עד מדינה (בהליך הפלילי) בהליך אזרחי

מיסוי פלילי

ע"מ 40156-04-16

סמכותו של בית המשפט להורות על זימון עדים היא סמכות שבשיקול דעת "בית המשפט רשאי, לפי שיקול דעתו, לסרב להוציא הזמנה אם אין בה צורך או אם ראה שנתבקשה למטרה שאיננה גילוי האמת" – ס' 1(ב) לפקודת הראיות.  

 

מהאמור אנו למדים, כי לבית המשפט שמורה הסמכות להפעיל שיקול דעת אם להורות על זימונו של עד ושומה עליו לאזן את השיקולים הכרוכים בכך , בבחינת שיקולי "עלות מול תועלת" . קל וחומר, כאשר מדובר בעדות של עד ששימש עד מדינה בהליך פלילי חמור שעניינו ארגון פשיעה. בנסיבות אלו , יש לתת את המשקל הראוי, במסגרת שיקול הדעת שבית המשפט מפעיל, לקושי ולסיכון הכרוכים בהבאתו של עד זה לעדות ולנחיצות עדותו(למשל, יש לקחת בחשבו ן את העובדה שקיים צו איסור פרסום על מקום הימצאו ואת העובדה שהעד נחקר ארוכות בהליך הפלילי ועדותו נמצאה אמינה על ידי בית המשפט. בכל אלה יש כדי להשליך על עוצמת הנימוקים שעל המערער להציג לצורך זימונו של עד זה) .

 

להשלמת התמונה נציין, כי על צד המבקש לזמן עד באמצעות בית המשפט מוטל הנטל למסור את כל הפרטים הדרושים לצורך ביצוע הזימון - תקנות סדר הדין האזרחי, אליה מפנה תקנה 9לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה).

May 24, 2021

מהו יום המכירה בהסכם עם תנאי מתלה?

מיסוי מקרקעין

ו"ע 25437-10-19

הכלל לפי סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין הוא, כי "יום המכירה" הוא היום שבו נעשתה המכירה (יום החתימה על הסכם הרכישה). יובהר, כי אמנם הסעיף עוסק בקביעת "יום המכירה" לצרכי מס שבח, אך הוא רלוונטי גם לעניין מס רכישה (המוטל על הרוכש).

 

אין לקבל את הטענה, כי כאשר המדובר בחוזה מכר מקרקעין עם תנאי מתלה "יום המכירה" הוא יום המכירה של הנכס למועד התקיימות התנאים המתלים (בניגוד לכלל שהינו ליום החתימה על הסכם המכר). בהלכת אלדר שרון, קבע בית המשפט העליון את הכלל לפיו יום החתימה על ההסכם הוא יום המכירה של הנכס, גם כאשר קיים תנאי מתלה בהסכם. משכך, עצם העובדה שנקבעו תנאים מתלים בהסכם הרכש אינו הופך אותו לחסר תוקף עד להתקיימותם של התנאים המתלים.

 

לאמור נקבע חריג (מצומצם) הקובע, כי כאשר נדרש קיומו של תנאי מסוים שבדין כדי שיינתן תוקף להסכם המכר, אז ורק אז יש לראות את יום המכירה כיום בו התקיימו התנאים המתלים – כך למשל, כאשר מבחינה חוקית נדרש אישור של בית משפט לצורך מתן תוקף להסכם המכר או כאשר מדובר בהסכם אופציה לרכישה עתידית של נכס אז "יום המכירה" יהא יום מימוש האופציה.

May 24, 2021

פרשנות סעיף 147(א)(2) לפקודת מס הכנסה – "פתיחת שומה".

מיסוי פלילי

ה"פ 28170-04-20

[הבהרה: סעיף 147(א)(2) לפקודה, הינו חלק מסעיף כללי המסמיך את המנהל לעיין ולתקן שומה בתנאים השונים שמכתיב הסעיף סעיף 147(א)(2), קובע את פרק הזמן שבו רשאי המנהל לעיין ולתקן שומה, במקרה בו הוטל על הנישום כופר כסף. במצב זה, רשאי המנהל לפתוח את השומה בפרק זמן של שנה מיום תשלום הכופר].

 

מחלוקת שניטשת מזה זמן רב בין הנישומים השונים לרשות המיסים, הינה בקשר לפרשנות המונח "יום תשלום הכופר". כך למשל, במקרה בו תשלום הכופר נעשה בדרך של מסירת מספר שיקים שמועד פירעונם עתידי, האם יש להתייחס ליום מסירת השיקים למנהל כאל "יום תשלום הכופר" או שיש לראות את יום פירעון השיק האחרון כמועד שבו שולם הכופר? בפס"ד שניתן לאחרונה, קבע בית המשפט, כי יום תשלום הכופר מהווה את היום בו שולם מלוא הכופר.

May 24, 2021

האם אפשרי לבטל הסכם שומות בהתאם לדיני החוזים?

מיסוי כללי

ה"פ 28170-04-20

ככל הסכם, גם על הסכם שומות שנחתם מול רשות המיסים, חלות הוראות חוק החוזים (חלק כללי), לרבות אלה שעניינם פגמים ברצון אחד הצדדים. הסכמי שומה הם כלי חשוב לסיום מחלוקות בין רשות המסים לבין נישומים. בהעדר נסיבות מיוחדות, אין לאפשר בנקל ביטולם של הסכמים אלה.

 

אין זה סביר כי נישום יוכל לחתום על הסכם שומה, תוך שהוא מיוצג ומודע לעניינים השנויים במחלוקת, וכעבור שנה – בהעדר טעות מובהקת ובהעדר נסיבות מיוחדות – יוכל לבחור להעלות טענות משפטיות אשר על השמעתם ויתר בעצם החתימה על ההסכם.

May 18, 2021

חובת פקיד השומה לקיים דיון במסגרת הליכי השומה וההשגה

מיסוי כללי

ע"א 5072/19

ככלל הליכי השומה המתנהלים אצל פקיד השומה כוללים שני שלבים:  

שלב א': קביעת ההכנסה החייבת של הנישום לפי סעיף 145 לפקודה. בשלב זה יכול פקיד השומה לאמץ את שומתו העצמית של הנישום, או מנגד לפעול לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה ולא לאמץ את השומה העצמית של הנישום ולקבוע שומה לפי מיטב השפיטה. או אז, אם הנישום מעוניין להשיג על קביעת פקיד השומה, הוא רשאי לעשות זאת לפי הוראות סעיף 150 לפקודה והליך השומה עובר לשלב ב'.

שלב ב': בשלב זה עומדות לפקיד השומה לפי סעיף 151 לפקודה סמכויות לדרוש לצורך הדיון בהשגה כל מסמך או פרט הדרוש לו לשם קביעת ההכנסה. אם הנישום ופקיד השומה אינם מגיעים להסכמה בדבר שיעור ההכנסה, פקיד השומה יכול להוציא לפי סעיף 152(ב) לפקודה צו בו הוא רשאי להקטין, להגדיל או להותיר על כנה את השומה שנקבעה בשלב א'.

 

ויודגש, כי בשני שלבי השומה קיימת לפקיד השומה החובה לפי סעיף 158א לפקודה לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו. יתרה מכך, יש להבהיר, כי זכות טיעון זו בהליכי שומת מס נובעת לא רק מהוראת סעיף 158א המפורשת, אלא גם מכללי המשפט המינהלי ומכללי הצדק הטבעי. וכל זאת על ידי כך שפקיד השומה ישקול את טיעוני הנישום בכובד הראש המתבקש, בנפש חפצה ובאובייקטיביות.

May 18, 2021

על מי נטל הראיה בעת פסילת ספרי הנישום ובעת הליך קביעת שומה לפי מיטב השפיטה?

מיסוי כללי

ע"א 5072/19

על דרך הכלל, נטל השכנוע מוטל על כתפיי הנישום, יחד עם זאת במקרים הבאים החלוקה תהיה באופן הבא:

 

א.      לצורך פסילת הספרים – מוטל הנטל על פקיד השומה להראות קיומם של ליקויים, רישום לקוי או אי-רישום בספרים. אין מדובר ב"נטל השכנוע" הרובץ עדיין על כתפי הנישום, כאשר רשאי פקיד השומה להסתמך על ראיות מנהליות.

ב.       כאשר נפסלו ספרי הנישום – פקיד השומה יערוך שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם לשיקול דעתו הסביר. נטל השכנוע על הנישום להוכיח כי השומה מופרזת.

ג.       כאשר לא נפסלו הספרים, והמחלוקת היא "פנקסית"  (מחלוקת "פנקסית" נחשבת כזו כאשר מדובר בשאלה שאת התשובה לה ניתן ללמוד מפנקסי החשבונות) – חלה על פקיד השומה "חובת ההצדקה" להצדיק את החלטתו בכל הנוגע לקביעת שומה לפי מיטב השפיטה. במקרה כזה מוטל עליו לפתוח בהבאת הראיות. ברם, בסופו של יום, נטל השכנוע להוכיח כי השומה מופרזת, עדיין מוטל על הנישום.

May 18, 2021

גביית חוב מס של חברה מבעלי החברה בהתאם להוראות סעיף 106ב לחוק מע"מ

מיסים עקיפים

ע"מ 2013-10-18

מנגנון הגביה של מס הערך המוסף הוא כאמור מנגנון של גבייה עצמית, שנועד לאפשר גביה מדויקת ומהירה, שלא תחייב מנגנוני בדיקה ופיקוח מורכבים. הואיל ומנגנון הגביה העצמית עלול לפתוח פתח להתחמקויות ומרמה, אשר יפגמו באפקטיביות של גביית המס, מקנה חוק מס ערך מוסף למנהל סמכויות להטיל סנקציות אזרחיות ממשיות במקרים של הפרת ההוראות, לשם הרתעה, מניעת מרמה ומניעת שימוש לרעה.

 

לצד ה"סנקציות" האזרחיות המוטלות על פי חוק מס ערך מוסף בשל הוצאת חשבוניות פיקטיביות, או בשל ניכוי מס תוך הסתמכות עליהן, מעניק חוק מס ערך מוסף למנהל סמכויות נרחבות שנועדו לאפשר את אכיפת המס וגבייתו. לשם כך נקבעו בחוק מס ערך מוסף, בין היתר, מספר הוראות המאפשרות הרמת מסך סטטוטורית לשם גביית חוב מס מצד שלישי, שאינו החייב.

 

סעיף 106 ב' בחוק מס ערך מוסף, מסמיך אפוא את המנהל לבצע "הרמת מסך סטטוטורית", לקבוע כי גם "בעל תפקיד" חייב בחוב המס של החברה, וכפועל יוצא לגבות את חוב המס של החברה מ"בעל התפקיד". "בעל התפקיד" שממנו ניתן לגבות את חוב החברה, אינו רק "מנהל פעיל" בחברה, אלא כל מנהל, וכן "שותף", או "בעל שליטה" כהגדרת מונח זה בסעיף 119 א בפקודת מס הכנסה. בנקודה זו חשוב להבהיר, כי סעיף 106ב אינו מגביל את נקיטת ההליכים כנגד אורגן אחד בלבד מבין בעלי התפקידים, ובלשון אחר - אין במינוי מנהל לניהול ענייניה של החברה כדי לפטור את בעל השליטה מאחריותו על פי הסעיף, ככל שידע על ביצוע המעשים וככל שלא נקט באמצעים סבירים כלשהם למנוע אותם.

 

לקראת סיום נציין עוד נקודה חשובה - נקיטת הליכים על פי סעיף 106ב בחוק מס ערך מוסף אינה מותנית בכך ש"בעל התפקיד" שנגדו ננקטים ההליכים הפיק רווחים או שלשל את הכסף לכיסו.

May 18, 2021

האם חברה שמוכרת מוצר מוגמר לחברה אחרת שמייצאת לחו"ל זכאית להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון?

מיסוי תאגידים

ע"מ 55611-07-17

הפרשנות לפיה חוק העידוד נועד להטיב אף עם יצרן המוכר באופן עקיף את תוצרתו בחו"ל, אינה מתיישבת עם לשון החוק, ולהבדיל - הפרשנות לפיה הטבות המס מוענקות רק לחברה שגם מייצרת וגם מייצאת, מתיישבת היטב עם תכלית חוק העידוד, שכן מטרת חוק העידוד היא לתגמל במידת מה את החברה הנוקטת בסיכונים רבים יותר, ואלו הן החברות המייצרות ומייצאות בעצמן סחורתן.

 

המחוקק בחר בביטוי מכירות בשוק מסוים המונה 14 מיליון תושבים לפחות (סעיף 18א(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות הון), ולא מכירות לשוק מסוים. הדגש הוא אפוא על טריטוריית המס בה מכרה החברה לראשונה את תוצרתה, ומכאן שאין בכך שהמוצר בסופו של יום הגיע לידיו של הלקוח האמריקאי, כדי להצדיק מתן הטבה לחברה שמכרה את מוצריה לחברה אחרת בישראל.

May 3, 2021

דיווח מקוצר על הכנסות חוץ - יחידים

מיסוי בינלאומי

תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ), התשס"ד-2004

ב-2003 נפל דבר ישראל, עברנו משיטת מס טריטוריאלית לשיטה פרסונאלית –ובלשון אחר, החל ממועד זה, יחיד תושב ישראל (לצרכי מס) אשר הייתה לו הכנסה מחוץ לישראל חייב לשלם בגין הכנסה זו מס בישראל [הבהרה: ישנם מכרים בהם היחיד לא יהיה חייב בתשלום בגין הכנסה מחוץ לישראל].

 

כחלק מתהליך התייעלות ורצון לפשט את הליכי הדיווח ותשלום המס, נקבע בדין הוראות שונות המאפשרות הגשת דיווח מקוצר (בניגוד להגשת דו"ח שנתי מלא).בנקודה זו ראוי להדגיש, כי ייתכן מאוד שיחיד שייבחר להגיש דיווח מקוצר חלף הדו"ח השנתי עשוי במקרים מסוימים להגיע לחבות מס אפקטיבית גבוהה יותר מאשר אילו היה מדווח על הכנסותיו בדו"ח הרגיל (שנתי). משכך, בכל מקרה יש לבחון את החלופות השונות ולבחור את האופציה המיטיבה עם היחיד.

 

מי יחול להגיש דיווח מקוצר? יחיד(בהתאם להגדרת מונח זה בתקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ) (להלן: "התקנות"))אשר מתקיימים בו כל התנאים הבאים: היו לו "הכנסות – חוץ" (בהתאם להגדרת מונח זה בתקנות) והם אינן פטורות ממס; היחיד אינו חייב בתשלום מקדמות; היחיד אינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק שהכנסותיו (הכנסות-חוץ) בשנת המס פטורות ממס.

 

כיצד בידי היחיד להגיש דיווח מקוצר? על היחיד למלא את טופס 5329ב (פרטים על הכנסות ונכסים מחו"ל בלבד) ולהגישו לפקידה שומה. לאחר הגשת הטופס, יקבל היחיד שוברים לתשלום – על היחיד למלא אותם ולשלם את המס בגינם.

 

מתי יש להגיש את הדיווח המקוצר ולשלם את המס? על היחיד להגיש את הדיווח ולשלם את המס עד לסוף חודש אפריל של השנה העוקבת. נדגיש, כי לכאורה בהתאם לאמור, יחיד המגיש דיווח מקוצר פטור מהפרשי הצמדה וריבית וזאת בניגוד ליחיד המגיש דו"ח רגיל (אמרנו לכאורה, היות ואין ביטוי רשמי לעמדת הרשות בעניין זה).

May 3, 2021

קביעת מועד תושבות בישראל לראשונה ליחיד וזכאות להטבות

מיסוי בינלאומי

החלטת מיסוי 9001/20

העובדות:

1.       פלוני (להלן: "היחיד") הינו רווק, נולד בחו"ל בסוף שנות ה-80.

2.       היחיד הגיע לישראל במהלך חודש אוגוסט 2019 (להלן: "מועד העלייה"). ב 10- השנים שקדמו למועד העלייה היחיד שהה מעל ל 183- ימים במדינה בה נולד, שם נחשב כתושב לצרכי מס ועמד לרשותו בית קבע.

3.       החל ממועד העלייה, קיים ליחיד בית קבע בישראל, הוא שוהה כדרך קבע בישראל, ומרכז חייו בישראל.

4.       היחיד הינו בעל שליטה בחברה זרה שהוקמה לפני מועד העלייה העוסקת בתחום הטכנולוגיה הדיגיטלית. לטענת היחיד, עד למועד העלייה היחיד עבד בחברה הזרה אולם לא תוגמל בפועל, ולא היו לו הכנסות כלשהן מהחברה מיום הקמתה.

5.       מיום העלייה המשיך היחיד להעניק שירותים לחברה הזרה ללא תגמול.

6.       בשנים2015-2017 ביקר היחיד בישראל לעיתים תכופות יותר מאחר והיה בקשר זוגי עם תושבת ישראל. בעת ביקוריו של היחיד בישראל הוא שהה בעיקר בבתי מלון ו/או התארח בבתים של חברים.

7.       במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל, לא קיבל היחיד קצבאות מביטוח לאומי.

8.       במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל, היחיד לא קיבל טיפול רפואי בישראל במסגרת ביטוח בריאות ממלכתי.

9.       במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל לא חל על היחיד האמור בתקנה 2, לתקנות מס הכנסה (קביעתיחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל)התשס"ו-2006.

10.   החל מיום עלייתו לישראל, היחיד משלם דמי ביטוח לאומי ומס בריאות בישראל בהתאם לחוק ומבוטח בביטוח בריאות בקופת חולים.

11.   החל מיום עלייתו לישראל גר היחיד בדירה ששכר שעומדת לרשותו.

הבקשה:

12.  לאשר כי היחיד יחשב כ-"תושב ישראל לראשונה" בהתאם להוראות סעיף 14(א) לפקודה ממועד העלייה ולקבוע את הסדר המס בגין כלל הכנסותיו של היחיד בתקופת ההטבות.

החלטת המיסוי ותנאיה:

13.   הזכאות להטבות כאמור לעיל תחול כל עוד מרכז חייו של היחיד ימשיך להתקיים ברציפות בישראל לאחר מועד העלייה במשך תקופת ההטבות. יודגש, כי ככל שהיחיד יפסיק את תושבותו במהלךתקופת ההטבות קבלת ההטבות תינתן עד למועד ניתוק התושבות.

14.   במסגרת החלטת המיסוי נקבע כי שווי השירותים אותם העניק היחיד לחברה הזרה החל ממועד העלייה הינםהכנסה של היחיד שהופקה ונצמחה בישראל.

15.   עוד נקבע כי ככל והיחיד יעניק שירותים לחברות זרות שבשליטתו, במישרין או בעקיפין, הם יינתנו במחיר שוק בהתאם לסעיף 85 א לפקודה.

May 3, 2021

הגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" – סעיף 64א2 לפקודת מס הכנסה

מיסוי תאגידים

החלטת מיסוי 1105/21

העובדות:

1.       חברה א' (להלן: "הקרן" או "החברה") הוקמה כחברה פרטית בישראל על ידי חברה ב' אשר מחזיקה ב- 100% מהון המניות המונפק והנפרע של החברה.

2.       החברה הוקמה במטרה להפוך ל"קרן להשקעות במקרקעין" (קרן REIT), כמשמעותה בסעיף 64א3 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה").

3.       חברה ב' זכתה במכרז לפיתוח וחכירה של מקרקעין X (להלן: "המכרז" ו"המקרקעין" בהתאמה).

4.       בהתאם לאמור במכרז, הזוכה תתכנן ותקים על גבי המקרקעין 150 יחידות דיור לפחות למגורי סטודנטים וכן שטחי מסחר התואמים ותומכים ייעוד זה (להלן: "הפרויקט").

5.       בהתאם להוראות המכרז, תקופת הפיתוח וההקמה נקבעה לתקופה של 5 שנים, שלאחריה המקרקעין יוחכרו לזוכה לתקופה של 49 שנים, עם אופציה ל- 49 שנים נוספות אשר במהלכן יושכרו 150 יחידות הדיור בפרויקט לסטודנטים.

6.       הקרן וחברה ב' חתמו על הסכם מכר והקצאת מניות במסגרתו, תמכור חברה ב' לקרן, בין היתר, את זכויותיה במקרקעין.

7.       שטחי המסחר בפרויקט יהיו בשטח שלא יעלה על 10% משטחי המגורים וישמשו כתומכי מגורים בלבד, כגון: צרכנייה, בית קפה, מכבסה, ושירותים תומכים נוספים (להלן: "שטחי מסחר תומכים").

8.       הקרן תקים את שטחי המגורים וכן את שטחי המסחר התומך ותשכירם לטווח ארוך על מנת שיהיו "מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה" כהגדרתם בסעיף 64א2 לפקודת מס הכנסה.

9.       בהתאם לחוברת המכרז, המקרקעין שווקו אך ורק לצורך הקמת יחידות דיור שיושכרו לסטודנטים ושטחי מסחר תומכים, לתקופה של 49 שנים עם אופציה ל- 49 שנים נוספות וזאת בהתאם לאישורה של הוועדה המחוזית לתכנון ובניה אשר קבעה בין היתר את השימוש למעונות סטודנטים כפי שאושרו בצווים ובתקנות מכוח סעיף 188 לחוק התכנון והבניה כשימוש אפשרי במגרש הנדון.

פרטי הבקשה:

10.   על המקרקעין תחול חלופה (2) להגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" כאמור בסעיף 64א 2לפקודה.

11.   בתקופת הביניים שמיום רכישת המקרקעין על ידי הקרן ועד להשלמת הבנייה והפיכת חלק הקרקע המיועד למסחר ותעסוקה כאמור ל"מקרקעין מניבים", לא ייכלל חלק הקרקע המיועד למסחר ותעסוקה במבחני השווי אשר על קרן להשקעות במקרקעין לעמוד בהם כאמור בסעיפים 64א3(א)(5)(א) ו- (ג) ו- (5א)(א) לפקודה.

החלטת המיסוי תנאיה:

12.   תחולת הגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" על המגרש:

·        יראו במקרקעין המיועדים למגורים של ציבור הסטודנטים כמקרקעין עליהם חלה תכנית להשכרה למגורים.

·        לפיכך, יראו במקרקעין הנרכשים על ידי הקרן מחברה ב' אשר זכתה במכרז - כנכס שחלה לגביו חלופה (2) להגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" כאמור בסעיף 64א2 לפקודה.

13.   שטחי מסחר תומכים:

·        המקרקעין נשוא המכרז מהווים מקשה אחת שלפרויקט להשכרה למגורים לטווח ארוך. שטחי המסחר הינם טפלים לשטחי המגורים (מהווים לא יותר מ-10% מסך שטחי הבנייה המותרים לבנייה על פי התכנית החלה) ונועדו לתמוך בכדאיות ההשכרה למגורים נשוא המכרז.

·        בתקופת הביניים, מיום רכישת המקרקעין על ידי הקרן ועד להשלמת הבניה, שטחי המסחר התומכים הכלולים במכרז לא יפגעו במבחני השווי שעל קרן להשקעות במקרקעין לעמוד בהם כמפורט בסעיפים 64א3(א)(5)(א) ו- (ג) ו-(5א)(א) לפקודה.

·        יובהר כי הטבות המס הקבועות בפרק שני 1לפקודה להכנסות "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" וכן הטבות המס החלות על "מקרקעין מניבים לצרכי דיור להשכרה" לא יחולו על רכיב שטחי המסחר והתעסוקה שבפרויקט.

May 3, 2021

תחולת סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין כשהדירה נרכשה בכספים שהתקבלו בתמנה מהורה

מיסוי מקרקעין

החלטת מיסוי 3342/21

העובדות: פלונית הינה בעלים של דירת מגורים (להלן: "הדירה"). הדירה נרכשה על ידי פלונית באמצעות כספים שקיבלה במתנה מאמה. כעת מבקשת פלונית להעביר את הדירה במתנה לאחותה, בפטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק").  

 

החלטת רשות המיסים: במסגרת תיקון 76 לחוק, זכות במקרקעין המועברת בין אחים ללא תמורה תהיה פטורה ממס שבח וזאת רק אם הזכות התקבלה אצל האח המעביר במתנה או בירושה מהורי האחים או מהורי הוריהם.

 

ככל והכספים אשר שימשו לרכישת הדירה או מרביתם המוחלט של הכספים  (95% פחות מהכספים) מקורם במתנה, וכן כי הדירה מועברת בין האחים במתנה וללא תמורה, יראו בדירה כאילו זו נתקבלה ב'מתנה בעין' וניתן יהא ליישם בעניין זה את הוראות סעיף 62 לחוק על הדירה המועברת.

 

ויודגש, כי נטל ההוכחה, כי הדירה נרכשה מכספים שנתקבלו במתנה מהורים או מהורי הורים מוטל על המבקש (פלונית במקרה שלנו).

May 3, 2021

מיסוי רווח הון שנצמח לתושב חוזר ותיק

מיסוי בינלאומי

ע"מ 41183-01-19

סעיף 89(ב) לפקודה קובע כלל לפיו רווח ההון ממכירת מניה בחברה ישראלית יוטל מס בישראל – בין אם המוכר נחשב ל"תושב ישראל" ובין אם הוא בגדר "תושב חוץ" והכל בהתאם לשיעורים הקבועים בסעיף 91 לפקודה.

 

חריג לכלל האמור מצוי בהוראות סעיף 97(ב3) לפקודה אשר קובעים (בתנאים המפורטים בסעיף) פטור ממס על רווח הון לתושב חוץ. בנוסף לאמור, מובהר בסעיף, כי גם תושב חוזר ותיק (וזאת בנוסף לתושב ישראל לראשונה "עולה חדש") עשוי להנות מהפטור וזאת במידה והיה תושב חוץ במועד רכישת המניות ובמועד המכירה הינו תושב חוזר ותיק.

May 3, 2021

האם קיימת סמכות לתפוס כספים שנמצאו בחזקת אדם החשוד בביצוע עבירה של העלמת מס בלבד, בשלב החקירה ועוד בטרם הוחלט על הגשת כתב אישום?

מיסוי פלילי

בש"פ 333/21

אין חולק כי תפיסתו של רכוש או חפץ בידי הרשות החוקרת חייבת להיות מעוגנת בהסכמה חוקית. משכך, יש לבחון האם סעיף 32(א) לפקודת סדר הדין הפלילי אכן חל על תפיסת כספים שביחס אליהם נחקר חשד לביצוען של עבירות מס.

 

לעמדת בית המשפט העליון (בדעת רוב ובניגוד לדעתו של השופט מינץ),סעיף 32(א) לפקודת סדר הדין הפלילי אינו כולל סמכות לתפיסת כספים בגין ביצוע עבירה של העלמת מס לפי סעיף220 לפקודת מס הכנסה, ככל שהיא עומדת בפני עצמה ואינה מהווה "עבירת מקור".

 

יחד עם זאת יש להבהיר, כי בית המשפט מבהיר כי אין באמור בכדי לפגוע בסמכות רשות המיסים להוסיף ולפעול לעיקול הכספים בנתיב שהתווה סעיף 194 לפקודה מס הכנסה (גביית מס במקרים מיוחדים).

May 3, 2021

מיסוי עסקאות בדירת מגורים של אדם שנמצא בקשר זוגי

מיסוי מקרקעין

ע"א 4298/18

המחוקק קבע את כלל היחידה המשפחתית, לפיו רואים את בני הזוג וילדיהם הקטינים, כיחידה אחת לעניין הזכאות לפטור ממס שבח והקלה במס רכישה בכל הנוגע לעסקה בדירת מגורים מזכה או יחידה, בהתאמה. המחוקק הכיר רק בשני חריגים לכלל זה: בני זוג הגרים באופן קבוע בנפרד וקטין שנישא.

 

בית המשפט העליון בעניין שלמי, פלם ובלנק הכיר בשני חריגים נוספים:

1.       חריג המטען ההיסטורי, מכוחו אין מתחשבים בפעולות שביצע אחד מבני הזוג לפני הנישואין על מנת לשלול זכות לפטור או להקלה העומדת לבן הזוג האחר

2.       חריג ההפרדה הרכושית, לפיו יש לפרש את כלל היחידה המשפחתית כקובע חזקה ניתנת לסתירה, אשר אין להחילה כאשר בני הזוג קבעו הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון, והוכח כי הפרדה זו נשמרת הלכה למעשה, דהיינו שאינה מלאכותית, אינה פיקטיבית והיא לא נזנחה במהלך החיים המשותפים.

May 3, 2021

הנחיית רשות המיסים בדבר טיפול בפניות אנונימיות ובפניות טרם הגשת דוחות

מיסוי כללי

סעיף 158ג לפקודת מס הכנסה קובע כי הטיפול בבקשה להחלטת מיסוי יתבצע על ידי המנהל ועל ידי מישהו סמך לכך על ידו. בנוסף, בהתאם לסעיף 158ד(ה) לפקודה, ניתן שתחילת הטיפול יתבצע אגב פנייה אנונימית. ישנם מקרים בהם יוחלט על ידי נציגי החטיבה המקצועית להעביר את הטיפול בבקשה למשרדי השומה ולטפל בה שלא בדרך של החלטת מיסוי, בהתאם לסעיף 158ג(ב)לפקודה. חוזר מס הכנסה 16/2018 בנושא החלטות מיסוי מרכז ומבהיר את ההוראות, הסמכויות והנהלים לעניין הליך בקשה ומתן של החלטות מיסוי.

 

לפיכך, במקרים בהם מתקבלת פנייה אנונימית, יפנה מנהל המשרד את המבקש לחטיבה המקצועית המשמשת "כמוסד להחלטות מיסוי" שבו יוחלט כיצד תטופל הפנייה. במקרים בהם מתקבלת פנייה שאינה אנונימית, לגבי תיק המתנהל במשרד השומה, באשר להשלכות חבות המס, לגבי עסקה או פעילות אשר טרם הגיע מועד דיווחה - בסמכות המשרד לטפל בה לצורך ניכוי מס במקור בלבד. בכל טיפול נוסף יש להפנות את הפונה אל הרפרנט המקצועי של המשרד בטרם קבלת החלטה לגבי הפנייה.

May 3, 2021

פסיקת פיצויים במצב שבו הניזוק טוען להכנסה לא מדווחת

מיסוי יחיד

ע"א 4816/20

ישנם מספר "כללי אצבע" בבוא של בית המשפט לפסוק פיצויים במצב שבו הניזוק טוען להכנסה לא מדווחת ("בשחור"):

1.       על הניזוק-התובע נטל הוכחה מוגבר להוכחת גובה השתכרותו הלא מדווחת.

2.       אין מקום להשתמש בנקודות מוצא כמו שכר מינימום או שכר ממוצע במשק לצורך הערכת גובה ההכנסה הלא מדווחת.

3.       גם משהוכחה ההכנסה לא מדווחת, יש להפחיתה לצורך חישוב הפיצויים, ולו במעט לאור השיקולים האמורים לעיל.

4.       יש להתייחס בחומרה רבה יותר למצג פוזיטיבי של אי השתכרות כלפי הרשויות (למשל, דיווח כוזב לבית המשפט בהליך אחר או דיווח כוזב לביטוח הלאומי לשם קבלת קצבה) להבדיל מאי דיווח "פסיבי", בבחינת מעין יישום של דוקטרינת ההשתק השיפוטי.

5.       יש להתייחס בחומרה רבה יותר לאי דיווח של עצמאי מאשר לאי דיווח של שכיר שמעבידו לא הנפיק לו תלוש משכורת.

6.       יש להתייחס בחומרה רבה יותר לניזוק החי מאשר לתביעת אלמנה ותלויים.

May 3, 2021

מתי יתערב בית המשפט בשיקול דעתו של פקיד המס בבואו להגיע להסדר גבייה בקשר לחובות פלוני לאוצר המדינה?

מיסוי כללי

ה"פ 12995-04-20

מסקירת פקודת המיסים (גבייה) לא עולה, כי לפקידי הגבייה מוקנית סמכות להקל באופן גביית המס, למשל על ידי הסכמה לכך שהמס המגיע יחולק לשיעורין תשלומו ייפרס על פני תקופה. יחד עם זאת, סעיף 116 לחוק מע"מ כן מעגן הוראה זו באופן כללי " המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות על פיו לעשיית דבר, למעט מועד להגשת ערעור או ערר, ורשאי הוא לקבוע שהחוב ישולם לשיעורין..". סעיף משלים לסמכות האמורה, הינו סעיף 100 לחוק אשר אינו נוגע לאופן ומועד גביית קרן המס, אף מאפשר לוותר על הפרשי הצמדה וריבית או להפחיתם.

 

לעמדת בית המשפט, על פני הדברים, אפוא, לא מעוגנת בחוק זכות השגה או ערעור על החלטה שלילית של המנהל לפי סעיף 116 לחוק, לפיה הוא סירב להאריך מועד או לקבוע "שהחוב ישולם לשיעורין". אין הכרח כי הדבר מהווה לקונה או השמטה בלתי מכוונת – וייתכן שהמחוקק התכוון לכך שהחלטות לפי סעיף 116 – אשר במהותן מאפשרות סטייה מן הכללים החקוקים הרגילים - יהיו, ככלל, סופיות.

 

מוסיף בית המשפט, כי התערבותו בתחום הסדרי הגבייה צריכה להיות מצומצמת מאוד. העניין מסור לשיקול דעתו הרחב והמקצועי של מנהל מס ערך מוסף ובדרך כלל לא תהיה כל הצדקה להחלפת שיקול דעת זה בשיקול הדעת של השופט (שאיננו עוסק ביום-יום בגביית מסים מאלפי עוסקים שונים). הדבר נכון בכל תיק ותיק והוא וודאי נכון לנוכח האפשרות הבלתי רצויה בעליל כי כל עוסק שאיננו שבע רצון מהסדר הגבייה שאושר לו יעשה את דרכו לבית המשפט לשם "מקצה שיפורים". יחד עם זאת, מקרים חריגים בהם החלטת המנהל נובעת משיקולים זרים, חוסר תם לב וכדומה עשויים להצדיק ביקורת שיפוטית על פי העילות המוכרות במשפט המינהלי.

May 3, 2021

אימתי יאשר בית המשפט קיום חקירה נגדית באמצאות היוועדות חזותית?

מיסוי כללי

ע"מ 21579-01-20

תקנה 72(ב) לקנות סד"א קובעות, כי לבית המשפט הסמכות להתיר שמיעת עדות בדרך של היוועדות חזותית, אם השתכנע שהתקיימו התנאים הבאים:

§        הגעתו של העד לבית המשפט שבו נדונה התובענה תקשה עליו מאוד והוא נתן את הסכמתו למתן עדות בדרך זו.

§        עדותו של העד חיונית לשאלות השנויות במחלוקת.

§        אין מניעה מבחינת מדינת החוץ לשמיעת עדות זו בתחומה.

תקנה 72(ב)מתייחסת במפורש למתן עדות, ואינה מצמצמת את ההיוועדות החזותית לדיונים מקדמיים, אף אינה מסייגת את תחולתה לשמיעת עדויות של עדים שאינם בעלי הדין. זאת ועוד. סמכות בית המשפט להתיר היוועדות חזותית אינה מותנית בהסכמת הצדדים. הוראת התקנה, המקנה סמכות מפורשת לבית המשפט להתיר גביית עדות בהיוועדות חזותית, מחזקת ומרחיבה את המגמה שהתפתחה בפסיקה ברבות השנים, בד בבד עם ההתפתחות הטכנולוגית, לגמישות בהיעתרות לבקשות למתן עדות בהיוועדות חוזית.

May 3, 2021

איחור בהגשת ערעור

מיסוי כללי

על פי סעיף 153 לפקודה היה על המערער להגיש  ערעור על הצו שהוצא לו על ידי המשיב בתוך 30 ימים. בכל הנוגע להחלטת הפסילה, המערער היה רשאי לבקש מהמשיב לחזור ולעיין בה בתוך 30 ימים (סעיף 130(י"א)(2) לפקודת מס הכנסה).

May 3, 2021

בקשה לסילוק על הסף

מיסוי כללי

ע"מ 10280-08-20

בקשה לסילוק על הסף

יש לנהוג במשנה זהירות בעת בחינת בקשה לסילוק על הסף וכי ראוי לקבל בקשה זו במשורה ורק בהתקיים נסיבות מיוחדות המצדיקות צעד חריג מעין זה.

May 3, 2021

חוב אבוד

מיסוי כללי

חוב אבוד

על מנת להוכיח שחוב הפך אבוד, על נישום להתבסס על נתונים ממשיים לפיהם ננקטו על ידו הליכי גבייה וכי החוב הפך אבוד בשנת המס, בה נדרש הניכוי. זאת ועוד, חוב אבוד יותר בניכוי רק באותה שנהבה הפך לחוב רע בוודאות גמורה  או בסבירות גבוהה, שאכן אין עוד סיכוי סביר לגבייתו של החוב.

May 3, 2021

האם זכות לפיצויי הפקעה וזכות לפיצויים בגין ירידת ערך של מקרקעין מוציאות את בעל הזכויות מהגדרתו כ"איגוד מקרקעין"?

מיסוי מקרקעין

ע"א 7900/19

ההחלטה למסות פעולה באיגוד מקרקעין נועדה להתמודד עם התחמקות מתשלום מס בעת מכירת זכויות במקרקעין באמצעות שימוש באיגודי מקרקעין (כגון חברת "גוש חלקה"). החיוב במס רכישה בנסיבות אלה מבוסס על "הרמת מסך סטטוטורית", יצירת זהות בין מכירת הזכויות באיגוד ובין מכירת הזכויות במקרקעין עצמם, כך שניתן לחייב במס עסקאות בזכויות האיגוד כאילו נמכרו מקרקעי האיגוד עצמם.

 

[הבהרה: בהתאם לפסק הדין בעניין גזית גלוב, המבחן שנקבע להגדרת המונח "איגוד מקרקעין" הוא המבחן הנכסי. איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, הוא איגוד מקרקעין. איגוד יחשב לאיגוד מקרקעין גם אם יש ברשותו נכסים שאינם זכויות במקרקעין כל עוד מדובר בנכסים "ניטרליים" שלא משמשים את האיגוד ביצור הכנסתו, ולחלופין, כל עוד הנכסים הניטרליים משמשים את האיגוד ביצור הכנסתו אך הם טפלים למטרותיו העיקריות. איגוד המחזיק בזכויות במקרקעין לא ייחשב כאיגוד מקרקעין אם יש לו נכסים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין, אשר משמשים את האיגוד ביצירת הכנסות והם אינם טפלים למטרותיו העיקריות].

 

נבהיר, כי בהתאם לעניין גזית גלוב (המוזכר לעיל), לא די בטענה כי נכס מסוים כשלעצמו אינו בגדר זכות במקרקעין (ומשכך אין המדובר בפעולה באיגוד מקרקעין)- יש לבחון אם בהתחשב במהותו הכלכלית ובמאפייניו, ניתן לומר כי הוא שלוב ונטמע בזכויות במקרקעין או אם לאו.

 

לעמדת בית המשפט העליון בעניין ב.ס.ט הנייה בע"מ, כשם שקבלת כספי תמורה בגין מכירה לא שוללת את מהותה של העסקה ואת היות המוכר איגוד מקרקעין, כך גם קבלת פיצויים בגין הפקעה. לעניין זה, אין להבחין בין קבלת הפיצויים בפועל לבין זכות לפיצויים שטרם מומשה. פער הזמנים בין מסירת החזקה בקרקע (ההפקעה) לבין קבלת כספי הפיצויים לא מנתק את מהותה של הזכות לפיצויים ככזו הנובעת ממכירת המקרקעין, גם אם הייתה זו מכירה כפויה.

April 1, 2021

האם מכתב ששלח נישום לפקיד השומה מהווה השגה כדין?

מיסוי כללי

ע"מ 38310-01-21

על דרך הכלל, במקרה הרגיל יש מקום לפתוח פתח רחב לנישום ללבן את טענותיו מול הרשות במסגרת ערעור מס, ואף לאפשר זאת, בנסיבות המתאימות, גם אם הנישום אינו עומד בכל התנאים הפורמליים להגשת הערעור.

 

מלשון סעיף 150(ב) לפקודה, עולה באופן ברור, כי רק דוח מס יכול לשמש כהשגה על שומות בהיעדר דוחות. לאור האמור אין לראות במכתב ההשגה כ"השגה" בהתאם להוראות הסעיף. יחד עם זאת, בית המשפט השאיר פתח מסוים, כאשר גרס, כי אולי היה מקום לקבל את טענת הנישום (שדי במכתב השגה ולא בהגשת דוח) אילו לא היה מגיש דוחות כלל (במקרה הנדון הנישום הגיש דוחות באיחור רב – מספר רב שנים לאחר המועד הקבוע בדין) תוך שהוא כופר בחובתו זו.

 

[הבהרה: בניגוד לחוק מיסוי מקרקעין או חוק מע"מ, אין בהוראות פקודת מס הכנסה הוראה המאפשרת לנישום להגיש ערעור מס על כל החלטה של פקיד השומה בהשתמשו בשיקול הדעת שניתן לו עלפי הוראות הפקודה].

April 1, 2021

האם אי דיווח לרשויות המס על הסכם מכר הופך אותו לבלתי חוקי?

מיסוי מקרקעין

ת"א 34898-04-16

הסכם המכר הוא הסכם שביסודו עסקה לגיטימית בין שני צדדים, ואין בליבת ההתקשרות מעשה אסור כלשהו. הגם שהימנעות מדיווח הופכת את ההסכם לנגוע באי חוקיות, מדובר כאמור באי חוקיות אינצידנטלית, אשר אינה גורעת מתוקפו של ההסכם בין התובע לבין הנתבעים.

April 1, 2021

הקצאת מניות במסגרת העברת נכס לפי סעיף 104א, בעקבות תיקון שומת מס רכישה

מיסוי מקרקעין

החלטת מיסוי 3958/21

העובדות: לחברה פרטית הפועלת בתחום הנדל"ן המניב (להלן: "חברת האם"), יש חברת בת (מחזיקה במלוא הון מניות החברה) המשמשת כזרוע היזמית של החברה (להלן: "חברת הבת"). ב- 03/20 העבירה חברת האם לחברת הבת זכות במקרקעין תמורת הקצאת מניות בלבד, וזאת בהתאם להוראות סעיף 104א לפקודת מס הכנסה (להלן: "שינוי המבנה"). בהתאם להוראות סעיף 104ז לפקודה, דיווחה חברת הבת לפקיד השומה על שינוי המבנה.

 

בנוסף דיווחה חברת הבת גם למנהל מיסוי מקרקעין על שינוי המבנה וגם שילמה מס רכישה בגובה 0.5% משווי הזכות במקרקעין שהועברה במסגרת שינוי המבנה. בהתאם להוראות סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, הפעיל מנהל מיסוי מקרקעין את סמכותו והגדיל (בהסכמת חברת האם וחברת הבת) את שווי הזכות במקרקעין ביחס לשווי שדווח במסגרת שינוי המבנה.

 

הבקשה: מבוקש להבהיר, האם נדרש להקצות מניות נוספות בהתאם לשווי המעודכן של הזכות במקרקעין?

 

ההבהרה ותנאיה: הובהר כי בהתאם להוראות סעיף 104א(א)(3)לפקודה, על חברת הבת להקצות מניות נוספות, בהתאם להפרש בין שווי הזכות המוצהרת לשווי המוסכם. בנוסף נקבע, כי לדווח על הפעולה לפקיד השומה של חברת האם (סעיף104ז).

April 1, 2021

כיצד יש לסווג פיצוי (אופציות), שקיבל יחיד על פי הסכם פשרה עליו חתם עם מעסיקתו לאחר סיום העסקתו

מיסוי הייטק

ע"מ 22721-10-18

על פיה פסיקה, קיימת חזקה, שהנטל לסתור אותה מוטל העובד, ולפיה תשלומים ששולמו לעובד ממעביד ובזיקה ליחסי העבודה, יסווגו כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה ויחויבו בשיעור המס השולי החל על העובד.

 

תנאי להחלת העיקרון לפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה" הוא כי "הפרצה" עצמה אינה  תלויה בתנאים ש"הפיצוי" אינו יכול לשמש תחליף להם. כידוע, ההסדר הקבוע  בסעיף 102 לפקודה – הכולל אף אפשרות לתשלום מס בשיעור מופחת על פי המסלול ההוני – הוא בגדר יוצא מן הכלל לעקרון לפיו כל טובת הנאה שמקבל עובד ממעבידו במסגרת יחסי העבודה, מהווה הכנסת עבודה. הקצאת אופציות לעובד היא בוודאי הטבה מהסוג האמור, ודינה, בהעדר הסדר מיוחד, להיות ממוסה כהכנסת עבודה, שהיא "ברירת המחדל" לאופן מיסוי ההטבה.

 

[הבהרה: תכליתו של סעיף 102(ב)(2) לפקודה, הקצאה במסלול רווח הון, היא מתן תמריץ לעובדים תוך יצירת הזדהות בינם לבין החברה המעבידה, כך שמתן אותה הטבה לעובד אך ורק בשל פיצוי שקיבל לרגל סיום יחסי העבודה, אף אינו עולה בקנה אחד עם התכלית האמורה. הפרצה "הנכונה" היא, אפוא, הטבה שמקבל העובד מהמעביד בדמות אופציות למניות, שיש לסווגה כהכנסת עבודה ב"מסלול הרגיל"].

April 1, 2021

האם יש להתיר חישוב לינארי מוטב במכירת דירת מגורים לחברה שבשליטת העוררת המהווה מכירה לקרוב

מיסוי מקרקעין

ו"ע 41858-03-19

מטרתו של סעיף 48א(ב2) היא לאפשר הטבת מס למוכר שהוא בעלים של מספר דירות מגורים, וזאת במטרה להוריד את יוקר מחירי הדיור ולהקטין את המחסור בהיצע של דירות מגורים. עם זאת, המחוקק ביקש שלא לאפשר תכנוני מס אגרסיביים ומתן הטבה משמעותית למשקיעים, כמו גם למנוע ירידה דרסטית ובלתי מבוקרת במחירי הדיור. לפיכך, נקבע כי מוכר שהיה ביום 1.1.14 בעלים של יותר מדירת מגורים אחת, ומכר בתקופת המעבר - קרי, בתקופה שמיום 1.1.14 עד ליום 31.12.17- שתי דירות מגורים לכל היותר, יהיה זכאי לחישוב ליניארי מוטב אך ורק אם הוא מקיים את התנאים הקבועים בסעיף 44(ד) להוראת השעה

 

אחד מהתנאים הקבועים בסעיף 44(ד) הינו, כי מכירת הדירה לא נעשתה לקרוב, כמשמעותו בסעיף 1 לחוק, בין שבתמורה ובין שלא בתמורה תכליתו של תנאי זה למנוע העברות מלאכותיות בתוך המשפחה, שאינן מובילות להגדלת היצע הדירות, אלא מהוות אך ורק תכנון מס בלתי לגיטימי.

 

בהקשר זה יש לציין, כי בהתאם להגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק, יש לראות באיגוד שהוא בשליטתו של פלוני כקרובו. לאור האמור, ככל והתאגיד נשלט על ידי המוכר אין הוא עומד בתנאי סעיף 44(ד) להוראת השעה.

April 1, 2021

האם בסמכות מנהל מיסוי מקרקעין להאריך את התקופה הקבועה בחוק לעניין תיקון שומה לפי סעיף 107(א) הדן בהארכת מועדים?

מיסוי מקרקעין

ע"א 9817/17

לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, יש לדחות את הערר על הסף מחמת התיישנות מכוח הוראות סעיף 85 (א) לחוק מיסוי מקרקעין אשר קובעת כי ניתן לתקן שומת מס תוך 4 שנים בלבד ממועד עריכתה. משכך, בחלוף ארבע שנים מהמועד שבו קיבל המערער את הצהרת המשיבים על רכישת הדירה בתל אביב, הפכה השומה לסופית ולא ניתן לתקנה עוד או להאריך את המועד לתיקונה באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 107 לחוק הדן בהארכת מועדים.

 

לטענת הנישום, השומה המקורית שהוגשה נבעה מטעות בתום לב ויש להעדיף גביית מס אמת על פני שיקולים אחרים. לכן, אף אם חלף המועד להגשת בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, היה על מנהל מיסוי מקרקעין להאריך את המועד בהתאם להוראות סעיף 107 לחוק.

 

החלטת בית המשפט (ברוב דעות): השאלה המתעוררת בענייננו נוגעת כאמור להחלתו של סעיף 107 לחוק על המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק. באופן רחב יותר השאלה הניצבת לפנינו היא האם סעיף 107 אכן מקנה למנהל סמכות להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק או שמא ישנם מועדים מסוימים שאין בסמכותו להאריך? זוהי שאלה שכל כולה מצויה בד' אמותיה של פרשנות החוק.

 

לשון סעיף 107 לחוק היא ברורה וחדה. ניתן "לחלץ" ממנה משמעות אחת, בהירה ופשוטה. אין מדובר בלשון דו-משמעית או כזו הטומנת בחובה מספר משמעויות שונות. המחוקק קבע כי המנהל רשאי להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק. על פי פשוטו של מקרא, המילה כל משמעה מלוא המידה מושא העניין הנמדד. סך כולל של כל הפריטים הכלולים במניין. לא חלק, לא מיעוט, אלא שלם. על כן שעה שמושא העניין הנמדד הוא מועדים, המושג כל כולל בחובו את המועדים כולם. המחוקק לא סייג וקבע כי מועדים מסוימים הקבועים בחוק אינם ניתנים להארכה. אכן, חרף האמור, טענת המערער היא כי לשונו של הסעיף סובלת פרשנות מצמצמת, על פיה המחוקק כיוון רק למועדים פרוצדורליים ולא למועדים הקובעים "התיישנות מהותית". ברם, טענה זו נעדרת כל עיגון בלשון החוק. גם ניסיון המערער להצביע על מועד אחר הקבוע בחוק שסעיף 107 לא חל לגביו, בהתאם לפסיקה, לא צלח.

April 1, 2021

עיקול רכוש של בת הזוג עקב חוב מס של חברה בבעלות בן הזוג

מיסוי כללי

ת"א 56498-03-18

הדרך להוכחת טענה של רישום כוזב או הברחת נכסים מפני נושים על ידי חייב, הינה הצבעה על "אותות מרמה", המקימים חזקות שבעובדה, כאשר הצטברותם עשויה להעביר את הנטל אל בעל הזכויות הרשום בנכס, לסתור את החזקות האמורות, וכאשר לא עולה הדבר בידו, יש בכך להצביע על מרמה. "אותות מרמה" שכאלה עשויים לעלות במקרים של: חדלות פרעון של מעביר הבעלות; קשרים בין המעביר לנעבר; חריגה מדרך מקובלת לניהול עסקאות; שמירת החזקה בנכס ועוד. זה המקום להבהיר, כי ככל שמצטברים יותר "אותות" כך עובר הנטל להפריכם.

 

הכוח הראייתי של אותות אלה הוא בהעברת הנטל לחייב, ועליו להראות כי העסקאות נעשו בתום-לב או להסבירן באופן שיניח את הדעת. הנטל המוטל על המבקש לסתור את הבעלות על נכס (כך שהרכוש אינו של פלוני אלא רכוש של החברה או החייב), הינו נטל אזרחי של הטיית מאזן ההסתברויות, ואולם מידת הראיה הנדרשת, גבוהה מבהליך אזרחי שלא נטענת בו טענה מסוג של מרמה, זיוף או הברחת נכסים.

February 18, 2021

האם מנהל מסמ"ק מחויב להשיב לשאלון בהתאם לסעיף 110 לתקנות סד"א?

מיסוי כללי

תקנות מע"מ ומס קניה (סדרי הדין בערעור), מחריגות את הסדר גילויה מסמכים שנקבע בתקנות סד"א, לרבות החובה להשיב על שאלון [הבהרה: מכוח סעיף 25 בחוק הפרשנות, יש להחריג גם את ההסדר הקבוע בתקנות סד"א החדשות]. בנוסף בהתאם להחלטת בית המשפט בעניין התאגיד העירוני לתיירות אילת, אין לראות במתן תשובה לשאלון כנגזרת של זכות הטיעון, וזאת בניגוד לגילוי מסמכים בעניין המידע שעמד ביסוד החלטת המנהל נשוא הערעור, אשר הוכר כחלק מזכות הטיעון.

 

חובת הגילוי בענייני מסים נגזרת בעיקרה מיחס 'מקבילית הכוחות' בין מידת הרלוונטיות של המסמכים המבוקשים, לבין חובת הסודיות המוטלת על רשויות המס, והחיסיון היחסי הנגזר מחובה זו, אשר יוסר, בהתאם להלכה הפסוקה, בנסיבות חריגות במיוחד.

February 18, 2021

כתב הערעור מגלה טענה חדשה שלא נטענה בהשגה

מיסוי כללי

הכלל הוא, כי בערעור מס ניתן העלות רק את אותן טענות שנטענו בהליך ההשגה. כחריג לכלל האמור נקבע, כי צדדים לערעור מס רשאים להעלות לפני בית המשפט טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך הושמה או שנטענו באופן חלקי בלבד, לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית המשפט. ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה. נדגיש, כי השיקולים שינחו את בית המשפט בבואו להפעיל סמכות זו הם כי לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד, לא תפגע היעילות הדיונית וכן לא יפגעו תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס.

February 18, 2021

דיון מקדמי בטענת התיישנות

מיסוי כללי

רע"א 6552/20 ו-רע"א 7265/20

לאחרונה נדרש בית המשפט העליון (רע"א 6552/20) לדון בשאלה, באלו נסיבות על בית המשפט לדון בטענת התיישנות כטענה מקדמית. בהחלטתו הבחין בית המשפט בין ארבעה מצבים שונים:

 

מצב בו בירור טענת התיישנות אינו מצריך שום בירור עובדתי – הטענה תידון, ככלל, כטענה מקדמית; מצב בו נדרש בירור עובדתי ייחודי – הטענה תידון, ככלל, כטענה מקדמית; מצב בו נדרש בירור עובדתי חופף –הדיון בטענה יידחה, ככלל, להמשך ההליך; מצב בו הבירור העובדתי של התביעה לגופה עשוי להקרין על בירור שאלת ההתיישנות, אך אין וודאות בנדון -בנסיבות של חפיפה פוטנציאלית בהן בית המשפט מעריך כי במהלך ניהול התביעה לגופה יתווספו נתונים אשר ישליכו אף על שאלת ההתיישנות, ככלל יהיה זה ראוי לדחות את ההכרעה בטענת ההתיישנות לשלב בירור התביעה גופה.

 

בהמשך להחלטה לעיל, בעניין אחר שנידון בבית המשפט העליון (רע"א7265/20) נקבע, כי ככלל הנחת המוצא היא כי טענת התיישנות תידון כטענה מקדמית. זאת למעט במקרים שבהם ההכרעה בטענת ההתיישנות מחייבת בירור עובדתי אשר חופף, או עשוי להיות חופף, לבירור העובדתי שייעשה ממילא במסגרת הדיון בתביעה לגופה. בנוסף לאמור מבהיר בית המשפט, כי ככל שההכרעה בשאלת ההתיישנות מחייבת בירור של סוגיה משפטית, אז רצוי להכריע בה כבר בפתח ההליך, אף אם מדובר בסוגיה מורכבת, שכן ככלל, הבירורים העובדתיים והמשפטיים הכרוכים בתביעה גופה לא צפויים להשליך על ההכרעה בשאלה משפטית המתעוררת בסוגיית ההתיישנות

February 18, 2021

בקשה לגילוי מסמכים שבידי רשות המיסים

מיסוי כללי

ע"מ 22771-01-20

כפי שנקבע בהלכה הפסוקה, מוטלת על רשות המס החובה לגלות לנישום את מלוא המידע שעמד בבסיס עריכת השומה, ולהעמידו לרשותו, כחלק מזכות הטיעון, ובגדר חובתה של רשות המס לנהוג בשקיפות ככל רשות מנהלית אחרת.

 

המבחנים לגילוי המסמכים בענייני מס דומים בעיקרם למבחנים שנקבעו לעניין גילוי מסמכים בתקנות סדר הדין האזרחי. גם בדיוני המיסים נועדו הליכי גילוי המסמכים לאפשר את ניהול ההליך המשפטי בשקיפות בין בעלי הדין, מתוך הגינות דיונית, על מנת שניתן יהיה לחדד את המחלוקות בין הצדדים, לבררן עד תום ולהגיע לחקר האמת, שהיא תכליתו של ההליך המשפטי. נקודת המוצא גם בענייני מיסים, היא מידת הרלוונטיות של המסמכים להליך.

 

לצד המגמה הליברליתבפרשנות ה'רלוונטיות' של מסמכים להליך, הנוטה לגילוי מרבי לשם חשיפת האמת, שהיא תכליתו של ההליך השיפוטי, נשקלת גם היעילות הדיונית, המחייבת את צמצום היקף הגילוי למסמכים החיוניים, הנחוצים לשם בירור המחלוקת בין הצדדים. זאת ועוד, כפי שנקבע בהלכה הפסוקה, ערך גילוי האמת אינו ערך מוחלט, ולעיתים קיימת התנגשות בינו לבין ערכים אחרים, המביאה לכרסום בהיקף הגילוי, בעיקר נוכח ערכים המוגנים באמצעות חיסיון.

February 18, 2021

מכירת מקרקעין לצד ג'

מיסוי מקרקעין

ו"ע 8276-6-18

האם מכירת מקרקעין לצד ג', בין תום תקופת הפיתוח על פי החוזה עם רשות מקרקעי ישראל, לבין מועד הארכתה, היא מכירת 'זכות במקרקעין' החייבת במס שבח ובמס רכישה? לאחרונה ניתן פסק דינה של וועדת ערר מיסוי מקרקעין בבאר-שבע אשר קבע, כי יש להשיב לשאלה זו בחיוב.

 

לעמדת הוועדה, קביעת יום המכירה בסעיף 19(3) בחוק מיסוי מקרקעין מתיישבת עם המהות הכלכלית של העסקאות עם רמ"י, שלפיהן נכרת הסכם ל'מכירה' של 'זכות במקרקעין' כבר במועד אישור העסקה על ידי רמ"י. בנוסף, אירוע המס מתגבש אפוא כבר במועד אישור העסקה על ידי רמ"י, ולא במועד החתימה על הסכם הפיתוח או תשלום דמי ההיוון, שכן במועד זה נכרת הסכם מותנה בתנאים, או הוענקה 'זכות לקבל זכות במקרקעין', וכפועל יוצא חלה תמורה במערך הזכויות, וקמה לצד המתקשר עם רמ"י הנאה כלכלית מרכישת המקרקעין. כשם שחתימה על חוזה הפיתוח אינה מהווה תנאי לסיווגן של הזכויות כ"זכויות במקרקעין" על פי חוק מיסוי מקרקעין, ומכירתן של הזכויות לאחר אישור העסקה ולפני החתימה על 'חוזה פיתוח' מהווה 'מכירה' של 'זכות במקרקעין' כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, החייבת במס שבח ובמס רכישה, כך גם מכירת זכויות בתום תקופת הפיתוח ולפני הארכת תוקפו של חוזה הפיתוח הינה "מכירה" של "זכויות במקרקעין", כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, החייבת במס שבח ובמס רכישה, שכן זכויות אלו הן 'זכויות במקרקעין' כבר במועד אישור העסקה על ידי רמ"י.

February 18, 2021

הטבות מס לדייר קשיש במתחם פינוי ובינוי

מיסוי מקרקעין

חוזר מיסוי מקרקעין 1/2021

מתוך ההכרה בצרכים האובייקטיביים של אוכלוסיית הקשישים ובקשיים הייחודיים האופייניים לה בכל הכרוך בהתקשרות בעסקה מסוג פינוי ובינוי, תוקן חוק פינוי ובינוי ביום 29.7.2018 ובמסגרתו הוטלה על היזם החובה להציע חלופות תמורה לקשיש, ורק אם סירב הקשיש לחלופות אלו, ניתן יהיה לראות בסירובו לעסקת פינוי ובינוי כ'סירוב בלתי סביר' כמשמעותו בחוק פינוי ובינוי וזאת ככל והתקיימו מספר תנאים מצטברים. במסגרת התיקון האמור, תוקן גם חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) – תיקון 94.

 

תיקון 94 לחוק הרחיב הפטור הניתן לדייר הקשיש, וזאת על דרך ביטול סעיף 49כב(א1) לחוק (שהוסף כאמור במסגרת בתיקון 67) והוספת הגדרת "קשיש" בפרק חמישי 4 לחוק, כמו גם חיקוק סעיפים 49כב(א2) 49כב1 ו – 49כב2, העוסקים בפטור ממס במכירת יחידת מגורים חלופית על ידי קשיש בין אם ליזם ובין אם לכל אדם. כמו כן, הוסף סעיף 49כג(7), העוסק בדרך חישוב השבח במכירת הזכות החלופית הנמכרת, כאש ר התמורה הינה זכות ביחידת מגורים חלופית ותמורה כספית נוספת.

 

תיקון 94 לחוק קובע הסדר פטור מורחב וחלופי להסדר הפטור הקבוע בסעיף 49כב(א) לחוק ולפיו, בנוסף לאפשרות העומדת בפני כל דייר במתחם לקבל דירת מגורים חלופית (או דירת מגורים חלופית ותמורה כספית נוספת עד לתקרת הפטור) יוכל הדייר הקשיש לקבל, חלף דירתו במתחם, שתי דירות מגורים חלופיות (עד לתקרת הפטור). בנוסף, יוכל הדייר הקשיש למכור את הדירה החלופית שקיבל מהיזם, חזרה ליזם בסמוך לרכישתה מהיזם או לצד ג' לפי בחירתו, ולקבל פטור ממס - מלא או חלקי.

 

בנוסף יש לציין, כי מנגנון ההתקשרות שעוגן בתיקון 94 לחוק ושפורט לעיל מבטיח שכבר בשלב א', שהוא שלב ההתקשרות הבסיסי בכל עסקת פינוי ובינוי, יחול סעיף 31א לחוק מע"מ כך ששיעור המע"מ שיחול על מתן שירותי הבנייה לדיירים הקשישים יהיה מע"מ בשיעור אפס, זאת מבלי שחלופת התמורה שבחרו תשפיע על החיוב במע"מ בגין שירותי הבנייה במתחם.

February 18, 2021

האם ניתן לשנות סיווג דירה ל"דירה יחידה" בחלוף זמן ולאור שינוי נסיבות?

מיסוי מקרקעין

ו"ע 27213-02-19

רקע עובדתי: בשנות ה-80 רכשו בני זוג דירה בירושלים (להלן: "הדירה הראשונה"). בשנת2013 רכשו בני הזוג זכויות בדירה בתל אביב במסגרת קבוצת רכישה (להלן: "הדירה השנייה"). נבהיר, כי בהתאם לנסיבות בשנת 2013, לא היו זכאים בני הזוג למדרגות מס רכישה מוטבות. בשנת 2018, ועוד בטרם הסתיימה בנייתה של הדירה השנייה, מכרובני הזוג את דירתם הראשונה. לאור האמור, פנו בני הזוג למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה,כי יראה את הדירה השנייה כדירה יחידה בהתאם למשמעות מונח זה לפי סעיף 9 לחוק מיסוימקרקעין.

 

[הבהרה: הזכאות למדרגות מס רכישה מוטבת מתאפשרת במצבים: אין בידי הרוכש דירת מגורים נוספת בישראל, כאשר הרוכש מכר את דירתו הראשונה בחלוף פרק זמן מוגדר בחוק ביחס לרכישה מקבלן או לא מקבלן או שרכש מקבלן אך חל עיכוב במסירת הדירה השנייה והדירה הראשונה נמכרה תוך פרק זמן מוגדר ממסירת ההחזקה בפועל בדירה השנייה. המטרה היא להקל על "משפרי דיור" אשר רוכשים דירה נוספת בעוד הם מחזיקים בדירה שטרם נמכרה].

 

החלטת וועדת הערר: אמנם אירוע המס (רכישת הדירה השנייה) מתרחש ברגע נתון, במועד היווצרות ההתקשרות החוזית המחייבת לפיה מוקנות הזכויות במקרקעין (כמשמעותן בחוק) לידי הרוכש. אולם תוצאות המס, בהקשר מסוים זה, אינן יכולות להיוודע באותו שלב. ובמילים אחרות, בהתאם לסעיף 9 לחוק, ולהקלות מכוחו, יש להמתין עד ל"סוף מעשה" על מנת לקבוע איזה מדרגת מס חלה.

February 18, 2021

הימנעות מהשבת מס שנגבה ביתר

מיסוי תאגידים

ה"פ 56509-12-19

סעיף 159א(ב) לפקודת מס הכנסה מאפשר לפקיד השומה להימנע מהשבת סכום מס ששולם ביתר. ההימנעות מהשבת המס מותרת במידה ש"בשנת המס האחרונה לגביה נעשתה לו שומה" נמצאו פנקסי החשבונות של הנישום, "בלתי קבילים". תנאי מקדמי והכרחי להחזקת כספים מכח סעיף 159 א(ב) לפקודה הוא היות ספריו של הנישום לשנת המס האחרונה לגבי נערכה שומה בלתי קבילים. בשערי הדיון בהחזקה על פי סעיף 159א(ב)לפקודה עומדת השאלה האם ספרי הנישום לשנת המס האחרונה לגבי – נערכה שומה הם קבילים אם לאו. אם מצאת שספרי הנישום נמצאו בלתי קבילים אזי רשאי פקיד השומה לעכב בידיו כספים כפי שביקש לעשות. אך אם נמצא שאין להתייחס לספרי הנישום כבלתי קבילים ממילא לא ניתן להחזיק בכל סכום מכח הוראות סעיף 159 א(ב) לפקודה

February 18, 2021

תשלום לחב' אם בגין הענקת מכשיריה ההוניים לעובדי חברת הבת אגב עסקה בין-לאומית

מיסוי בינלאומי

חוזר מס הכנסה 1/2021

חיוב בין-חברתי בגין הקצאת מכשיר הוני (דוגמת מניות) הינו חיוב החברה המקצה (החברה לה שייך המכשיר ההוני) בתשלום עבור ההקצאה לעובדי החברה המעבידה (החברה בה עובד העובד לו הוקצה המכשיר ההוני) – להלן: "הסכם Recharge".

 

במסגרת החוזר בא לידי ביטוי עמדת רשות המיסים באשר לשאלה מתי ישלראות בתשלום המועבר בין החברה המעבידה לחברה המקצה, כשיפוי בגין הוצאות שכר עבודהאו דיבידנד. בנוסף, מבהירה רשות המיסים, כי חברה שהסכמי ה- recharge בינה לבין החברה המקצה והתשלומים בגינם עומדים בכלל ההוראות והתנאים הקבועים בחוזר זה, כך שמהווים שיפוי בגין השתתפות בהוצאות שכר העבודה ולא דיבידנד, פטורה מדיווח על עמדה חייבת בדיווחמספר 70/2019.

 

נבהיר, כי חוזר זה בה להשלים את החלל שנותר ביחס לסוגיה זו בעקבות הלכת קונטירה אשר קבע כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות ביישום הוראות סעיף 85א לפקודה הדן במחירי העברה בעסקה בין-לאומית.

February 9, 2021

מכירת תמונות לחברה כנגד הקטנת יתרת חובה

מיסוי תאגידים

ע"מ 41276-01-19

יחיד היה בעלים יחיד של חברה. בכרטיס החו"ז (חובה/ זכות) של היחיד בספרי החברה, הייתה ליחיד יתרת חובה בגין משיכות בעלים. על מנת להקטין את יתרת החובה מכר היחיד לחברה תמונות שניתנו לו במתנה בפטור ממס לפי סעיף 88 לפקודה.

 

[הבהרה: התמורה בגין מכירת התמונות נרשמה בכרטיס החו"ז של היחיד בחברה כיתרת זכות והיא קוזזה כנגד יתרות החובה שהיו ליחיד טרם מועד המכירה. בדרך זו, מכירת התמונות הפחיתה את יתרת משיכות הבעלים של היחיד בחברה בגובה שווי התמונות ויתרת החוב למעשה אופסה].

 

בפסק דין שהתקבל לאחרונה, קבע בית המשפט, כי יש לראות בעסקה המתוארת כעסקה מלאכותית, בין היתר, לאור כך שהתמונות נותרו בשליטתו של היחיד מבחינה מהותית וכלכלית, גם לאחר מכירתן לחברה, אין לראות בהם כאלו יצאו מרשותו ושנמכרו לחברה. כפועל יוצא מכך, קובע בית המשפט, כי יתרות המשיכה של היחיד בחברה לא נפרעו ולכן חובו לחברה יסווג כהכנסה מדיבידנד - לפי סעיף 2(4) לפקודה.

February 9, 2021

הסבת שכ"ט בשווה כסף לחברה -עסקה מלאכותית

מיסוי תאגידים

ע"מ 56990-03-16

דרך המלך להעברת נכס מיחיד לחברה שבבעלותו הינה באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 104א לפקודה (סעיף זה מאפשר לבצע מכירת נכס מאדם לחברה בשליטתו בפטור ממס רווח הון, ככל שהמכירה מתבצעת ללא תמורה). במצב זה, העברת המניות מהיחיד לחברה לא הייתה יוצרת יתרת זכות בחברה, דבר המאפשר משיכת כספים מהחברה על ידי היחיד, ללא תשלום מס, על ידי סיווג המשיכות כהחזר הלוואה. מנגד, הסבת שכ"ט (נכס) מיחיד לחברה שלא באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 104א לפקודה, כן מאפשר לסווג את הנכס כהלוואה לחברה ומשכך גם משיכות ללא תשלום מס.

 

נדגיש, כי  תכנון מס כשלעצמו הוא בגדר פעולה חוקית (חובתם של מומחי מס לתכנון עסקאות, כך שלא תהיינה עתירות מס). יחד עם זאת, בהתאם לפסיקה ישנה דרישה, כי יהיה טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה שאינו תלוי בתכנון המס. ובלשון אחר – מקום בו הנישום היה מבצע את העסקה גם ללא תכנון המס הספציפי, לא יראו בעסקה כעסקה מלאכותית.

February 9, 2021

מיסוי בעל מניות בחברת מעטים

מיסוי תאגידים

החלטת מיסוי 7615/20

עובדות: יחיד (תושב ישראל) הינו רופא משפחה, שהכנסתו הכמעט בלעדית (99%) מגיעה מקופת חולים אחת עמה הוא חתום על הסכם מתן שירותי רפואה, במתקניה של הקופה. נבהיר, כי הקופה מספקת ליחיד את כל השירותים הדרושים לו על חשבונה ומכתיבה לו את נהלי העבודה. בכוונת היחיד להקים חברה ולהעביר אליה את כל פעילותו, לרבות ההתקשרות עם הקופה על כל גווניה. יודגש, כי היחיד יהיה הבעל מניות היחיד בחברה והמועסק היחיד על ידה.

 

הבקשה: מבוקש, כי בנסיבות המקרה לא יחולו הוראות המיסוי לפי סעיף 62א לפקודת מס הכנסה.

 

החלטת המיסוי: הכנסתה של החברה החדשה, הנובעת מפעילות מתן שירותי רפואה על ידי בעל המניות המהותי, יראו אותה כהכנסה שחלות לגבי ההוראות סעיף 62א(א)(2) לפקודה, והיא תיוחס לבעל המניות המהותי ותסווג בידיו כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) לפקודה.

 

[הבהרה: החברה הינה חברת מעטים (סעיף 76 לפקודה), שהכנסתה נובעת מפעילותו של בעל המניות המהותי. בנסיבות המקרה, מתקיימת החזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3)לפקודה בדבר פעולות שיראו בהן כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו לעניין סעיף62א(א)(2) לפקודה, מכיוון שמקורם של מעל 70% מסך הכנסתה של החברה החדשה מדי שנת מס עתיד להיות בשירות הניתן לאדם אחד -הקופה].

February 9, 2021

תנאי 18 החודשים שבסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין

1609/21

עובדות: בני זוג רכשו דירת מגורים והתגוררו בה עד גירושיהם. מאז הגירושין מתגוררת האישה בדירה ביחד עם בתם הקטינה (במסגרת הסכם הגירושין נקבע, כי הדירה תעבור לבעלותה מלאה של האישה בהתאם להוראות סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין). כיום האישה מבקשת למכור את הדירה.

 

הבקשה: מבוקש לאשר כי במכירת הדירה בפטור לפי סעיף 49ב(2)לחוק, לצורך מניין תקופת 18 החודשים, יש לכלול גם את התקופה שבה התגוררה המוכרת בדירה יחד עם בן זוגה דאז וזו תימנה לצורך מתן הפטור כאמור.

 

החלטת המיסוי: במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין הוסף תנאי לפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק והוא שהמוכר בעל הזכות בדירת המגורים הנמכרת במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים. בנוסף נקבע, כי התנאי שהוסף בסעיף 49ב(2) לחוק מתקיים בנסיבות בהן הדירה בבעלות בני הזוג במשך תקופה העולה על18 חודשים, בני הזוג התגוררו בדירה לתקופה העולה על 18 חודשים טרם הגירושין והדירה מועברת בשלמות לאחד מבני הזוג במסגרת העברה אגב גירושין ולפי סעיף 4א לחוק. לאור האמור הבקשה התקבלה.

February 9, 2021

פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה לאחר רכישת קרקע ובניית דירת מגורים

מיסוי מקרקעין

החלטת מיסוי 8838/21

העובדות: בשנת 2011 נרכשה דירה כחלק מקבוצת רכישה. בשנת 2019 התקבל טופס 4 והדירה אוכלסה (להלן: "הדירה הראשונה" ו/או "הדירה הנמכרת"). בשנת 2017 נרכשה קרקע ונחתם הסכם עם קבלן לקבלת שירותי בנייה. טופס 4 צפוי להתקבל בשנת 2021 (להלן: "הדירה השנייה").

 

הבקשה: מבוקש למכור את הדירה הראשונה בפטור ממס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין, לאחר קבלת טופס 4לדירה השנייה, בהתאם לתקופה המנויה בסעיף 49ג(1) לחוק.

 

החלטת המיסוי ותנאיה: הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק כוללת דירת מגורים שבנייתה נסתיימה. דירה שנרכשה "על הנייר" לא תיכנס להגדרה זו, ולא תיחשב כדירת מגורים נוספת, עד לסיום בנייתה, לצורך סעיף 49ב(2)לחוק. לפיכך, התקופה הקבועה בסעיף 49ג לחוק תימנה מיום סיום בנייתה של הדירה השנייה (החליפית), שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת. האמור תואם את הוראת ביצוע 05/2013הרפורמה במיסוי דירות מגורים.

 

מכאן, כי גם במקרה ובו נרכשה קרקע לצורך בניית דירת מגורים עליה, יש למנות את התקופה המנויה בסעיף 49גלחוק ממועד סיום הבנייה (קבלת טופס 4). דהיינו, ככל שדירת המגורים הראשונה תימכר במסגרת התקופה המנויה בסעיף 49ג לחוק, אשר תימנה ממועד קבלת טופס 4 של הדירה השנייה, ניתן יהיה להשקיף על דירת המגורים הראשונה כעומדת בסעיף 49ג(1) לחוק.

December 31, 2020

הארכת תקופות מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין

כל מי שביקש את הטבת המס הגלומה בסעיפים 9(ג1ג)(2)(ב), 9(ג1ג)(2)(ב1)(2)(ב), 9(ג1ג)(4)(ב), 49ג(1) ו-49ה לחוק מיסוי מקרקעין עדכון חשוב!

בחודש יולי 2020 התפרסמה הוראת שעה שבמסגרת נקבע, כי בחישוב התקופות שנקבעות בהוראות הסעיפים לעיל, התקופה שמיום הראשון למרץ 2020 עד הראשון לאוקטובר 2020 לא תבוא במעניין הימים אם מועדי סיומן חל באותה תקופה.

[לדוגמא סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין: מי שרכש דירת מגורים נוספת והיה אמור למכור את דירתו הישנה עד 18 חודשים מיום רכישת הדירה החדשה (וזאת בכדי לשלם מס רכישה מופחת החל על דירה יחידה) והמועד האחרון למכירת הדירה הישנה הסתיים בתקופה שבין הראשון למרץ 2020 עד הראשון לאוקטובר 2020 (ולכאורה לא עמד בתנאים), התקופה האמורה לא תילקח בחשבון כחלק מתקופת ה-18 חודשים, מה שיוביל לידי כך שהיחיד כן יעמוד בתנאים למס רכישה מופחת (וזאת בתנאי שימכור את הדירה במסגרת 18 החודשים בניכוי התקופה האמורה].

במסגרת תיקון לחוק הארכת תקופות שהתקבל לאחרונה, הוארכה התקופה האמורה עד ליום 30 ביוני2021. יש לציין, כי המדובר בצעד מבורך שיסייע להמון אנשים.

December 27, 2020

האם עבודות פיתוח מהוות חלק מבסיס החישוב לתשלום מס רכישה?

מיסוי מקרקעין

כלל ידוע הוא, כי בבואנו לבחון מהו "שווי המכירה" של עסקת מקרקעין עלינו לבחון את כל התמורות הישירות והעקיפות שהתחייב הרוכש לשלם למוכר או למי מטעמו – "עקרון צירוף כל התמורות". אך האם הדבר גם נכון בכל הנוגע ל"הוצאות פיתוח" במקרקעין?

במקרה זה, ובהתאם לפסיקת בית המשפט העליון, יש לעשות הבחנה בין עבודות פיתוח שבוצעו טרם מועד הרכישה (שכן במקרה זה, ניתן להניח בסבירות גבוהה, כי עבודות הפיתוח העלו את שווי הזכויות במקרקעין ולכן יש לצרפן לשווי המכירה), לבין מקרה בו, עבודות הפיתוח טרם בוצעו (במלואן או בחלקן), ומשכך אין לכלול בשווי המכירה את עלויות הפיתוח שטרם בוצעו. מהאמור אנו למדים, כי ככל שעבודות הפיתוח לא בוצעו כלל במועד החתימה על הסכם המכירה או שבוצעו בחלקן עד למועד זה, יש לחייב במס רכישה רק בגין שוויון של עבודות הפיתוח עד לאותו מועד.

הלכה למעשה, מבחן עיתוי ביצוע עבודות הפיתוח (כפי שמובא לעיל), מהווה את אחד המבחנים לבחינת השאלה האם יש להכליל את עבודות הפיתוח כחלק משווי הרכישה (ואולי החשוב מבניהם). אך, יחד עם זאת, לא מדובר במבחן בודד, שכן יש לבחון כל מקרה על פי מכלול הנסיבות ומתוך התבוננות על כל פרטי העסקה. קרי , בחינת המהות הכלכלית של העסקה, תוך תשומת לב לבחינה האם העלויות של עבודות הפיתוח מהוות התקשרות נפרדת בין הצדדים או שמא המדובר בחלק אינטגרלי (בלתי נפרד) משוויה של זכות המקרקעין הנמכרת. כך, למשל, ייתכן ובמקרה בו קיומו של הסכם אחד המאגד את רכישת הזכויות במקרקעין ואת עבודות הפיתוח, ובו סכום כולל אחד (ולא שני הסכמים מפוצלים), עשוי להוביל למסקנה כי יש לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה. נדגיש, כי הפסיקה אינה אחידה למקרה כגון זה והיו מקרים בהם טענה זו של מנהל מיסוי מקרקעין התקבלה ובמקרים אחרים נדחתה. כשאלו הם פני הדברים, מומלץ לפנות למומחה בתחום בכדי לקבל חוו"ד מקצועית טרם החתימה על ההסכם.

December 27, 2020

חלוף המועד להגשת השגה/ ערעור

מיסוי כללי

בג"ץ 1382/2

נישום המבקש לחלוק על שומות מס שהוצאו בעניינו צריך להגיש את השגותיו לפקיד השומה בדרכים ובמועד הקבועים בסעיף 150(א) לפקודה. לאחר מכן – וכלל שיש צורך בכך – עליו להגיש את ערעורו לבית המשפט המחוזי בהתאם לאמור בסעיף 153(א) לפקודה.

 

העובדה שהליכי ההשגה כבר אינם פתוחים בפני הנישום אינה מאפשרת לו להתגבר על מחסום ההתיישנות ואינה פותחת בפניו את שערי בג"ץ. חלוף המועד להגשת השגה או ערעור מס איננו מקים עילה להגשת עתירה לבית משפט זה.

December 27, 2020

גביית חוב מס הכנסה לפי סעיף 119א לפקודה

מיסוי יחיד

ע"מ 2929-12-17

האם בידי רשות המיסים לגבות חוב מס של החברה מבעל השליטה בה? בגדול התשובה היא כן.

 

סעיף 119א לפקודת מס הכנסה, מתיר לרשות המיסים (בנסיבות המתאימות)לגבות חוב מס על ידי הרמת מסך ההתאגדות (בין הישויות המשפטיות השונות) וגביית חוב מס של ישות א' מישות ב'.

 

נבהיר, כי סעיף 119א לפקודה מתייחס להרמת מסך לשם גביית חוב מס בשלושה מצבים:

א.      העברת נכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית, מבלי שנותרו לחייב אמצעים לתשלום המס. במצב זה ניתן לגבות את חוב המס ממקבל הנכסים וזאת ללא תלות אם החייב במס התפרק או לא.

ב.       העברת פעילות לאדם אחר – במצב זה ניתן לגבות את חוב המס מהאדם האחר אליו הועברה הפעילות.

ג.       במידה והחייב במס (חוב מס סופי) התפרק או הפסיק פעילות, קמה חזקה (הניתנת לסתירה), שלפיה הנכסים של החייב הועברו לבעל השליטה בו, ללא תמורה ("הברחת נכסים") –במצב זה ניתן לגבות את חוב המס מבעל השליטה.

December 27, 2020

דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת נדל"ן מחוץ לישראל

מיסוי בינלאומי

ב"ל 25768-08-19

תושב ישראל בעל אזרחות זרה (להלן: "דני"), בעל 3 נכסים בחו"ל המושכרים למטרת מגורים. בגין הכנסתו מדמי השכירות דיווח דני למס הכנסה במסלול הרגיל (סעיף 121 לפקודה – מס שולי). לאור דיווחו של דני למס הכנסה, הוציאה המוסד לביטוח לאומי שומת חיוב בדמי ביטוח לאומי הגין הכנסתו מדמי השכירות. לטענת דני אין הצדקה לחיובו על ידי המוסד לביטוח לאומי, שכן במקרה שלו חל סעיף 350(7)לחוק הביטוח הלאומי.

 

[הבהרה: בניגוד לסעיף 121 לפקודה, סעיף 122א לפקודה קובע מסלול מס מיוחד בשיעור 15% ליחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל וזאת ככל וההכנסה אינה הכנסה מעסק. נדבך נוסף שיש להבהיר הוא, כי בהתאם להוראות סעיף 350(7) לחוק הביטוח הלאומי, על הכנסה מדמי שכירות המתמסים לפי סעיף 122א לפקודה, יש פטור מביטוח לאומי].

 

באופן די מפתיע יש לציין, מקבל בית הדין את עמדת דני. בהחלטתו קובע בית הדין, כי החלטתו של דני להתמסות לפי סעיף 121 לפקודה אינה מעידה בהכרח כי המדובר בהכנסה מעסק (במקרה הספציפי הזה, דני בחר להתמסות במסלול זה על מנת להימנע מכפל מס), ומשכך הדבר אין מקום לחייבו בתשלומי ביטוח לאומי.

 

לסיום נבהיר, כי תשלום המס לפי המסלול הרגיל (ס' 121 לפקודה) מקים חזקה כי ההכנסה היא מעסק. ומקום בו היחיד מבקש לסתור חזקה זו עליו החובה להוכיח שהדבר אינו כך.

December 27, 2020

יישום הוראת סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה (תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר)

מיסוי בינלאומי

ע"א 1779/18

אני בטוח שכולכם שמעתם על "חוק מילצן" וההקשר שלו לתיקי ראש הממשלה, אך האם אתם יודעים מה הוא אמר בפועל מבחינה מיסוית או מדוע הוא נחקק? אדגיש כבר עתה שאין בכוונתי להיכנס לדיון פוליטי או משפטי-פלילי – את זה נשאיר לעוסקים במלאכה.

 

סעיף 14 לפקודת מס הכנסה הדן בתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר, מעניק פטור מחבות במס על הכנסה המתקבלת מחוץ לישראל.  כאשר מטרת הסעיף (הסיבה שבגינה חוקק), היא הענקת תמריץ חיובי להחזרת הון אנושי איכותי לישראל וגם למנוע תכנוני מס והפחתת החיכוך עם רשות המיסים – וזאת על ידי נטרול תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל בשל העובדה ששינוי מקום התושבות של הנישום עשוי להטיל עליו חבות פרסונלית במס בישראל בגין הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל.

 

חשוב להבהיר, כי לעניין הכנסה "מעורבת" – הכנסה שחלקה בישראל וחלקה מחוץ לישראל, הזכאות לפטור תינתן רק ביחס לאותו חלק בהכנסה שהופק מחוץ לישראל. וזאת בשים לב, כי על פי עמדת רשות המיסים ככל ופעילות היחיד מחוץ לישראל טפלה ביחס לפעילותו בישראל אז ההכנסה כולה תחשב ככזו שהופקה במלואה בישראל.

December 27, 2020

אין הסכם חתום אין פשרה

מיסוי כללי

בג"ץ 5932/20

נישומים הגישו ערעור לבית המשפט המחוזי כנגד חיובם במס על ידי רשות המיסים. בהמלצת בית המשפט, החלו הצדדים לנהל מגעים להסכם פשרה. במהלך המו"מ בין הצדדים, נמסר לנישומים כי קיים "אישור עקרוני" להסכם, אך בהמשך נסוגה רשות המיסים והודיע לבית המשפט כי אין הסכם פשרה.  

 

כנגד הודעה זו של רשות המיסים הגישו הנישומים עתירה לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק. במסגרת העתיקה ביקשו הנישומים להורות לרשות המיסים לנמק מדוע הפרה את ההסכם עמם ולהורות לה לכבד ההסכם. מנגד, לטענת רשות המיסים אף שבין הצדדים התקיים מו"מ מתקדם, הובהר לנישומים, כי ה"אישור העקרוני" כפוף לאישור הגורמים הרלוונטיים (שהחליטו שלא לאשר את הצעת הפשרה)ומכאן המסקנה שמעולם לא התגבש הסכם מחייב בין הצדדים. בג"ץ קיבל את עמדת רשות המיסים ודחה את טענת הנישומים.

 

האמור מלמדנו, כי מו"מ (כל מו"מ), לא נגמר עד אשר אין ביטוי הולם להסכמה בין הצדדים. אל לו לנישום להסתמך על הבטחות או חצי מילים, עליו תמיד לשאוף להסדר כתוב שיספק לו וודאות משפטית-מיסוית (לא למותר לציין, כי רשות המיסים יכולה לחזור בה גם מהסכם חתום, אך יהיה לה קשה יותר).

December 27, 2020

האם NETFLIX משנה את כללי המשחק עבור ענקיות הטכנולוגיה?

מיסוי בינאלומי

2018 – NETFLIX מקבלת tax refund בסך 51,000 מרשות המיסים ב UK וזאת חרף הכנסות החברה בסך M700ממנויים ב UK. רוצים לדעת למה? ובכן החב' הצהירה על הכנסות מ UK בסך M48 בלבד וזאת בגין עמלה הניתנת מהמטה האירופי של החברה בהולנד (הכנסות של הסניף באנגליה פחות הוצאות הובילו לבסוף להחזר המס האמור).

 

למה החב' בחרה להקים את המטה האירופי בהולנד?  במשפט אחד – הולנד מהווה משטר מס נוח לצמצום חבות המס. נוסיף כי בדומה ל Netflix כל חברות הטכנולוגיה מתנהלות באופן דומה אם שינויים נקודתיים בהתאם לצרכיהם.

 

2020 – בימים האחרונים הודיע דובר החב', כי לאור הצמיחה של החב' ב UKובשווקים בינלאומיים אחרים בכוונתם לשנות את המבנה הארגוני כך שהחל משנת 2021הכנסות שנוצרו ב UK גם יוצהרו ב UK ו החב' תשלם מס חברות בהתאם. האמירה הזו לא פחות ממדהימה, הלכה למעשה, Netflixהיא החברה הרב לאומית הראשונה שמאמצת את עמדת ה OECD (גם אם לא באופן פורמאלי).

 

2021 – מה תהייה ההשפעה של המהלך על חב' נוספות כגון Amazonו Google, קשה לדעת, האם הם יפסיקו להסית רווחים למדינות עם משטר מס נוח יותר?  או שאולי יבחרו להקדים תרופה למכה וגם לאמץ את מה שעתיד להיות ההלכה הנוהגת? שאלות אלו ועוד אחרות שנגזרות מהן ימשיכו ללוות אותנו ולהיות חלק משמעותי מהמאבק הגלובלי על עוגת המס.  

 

December 27, 2020

עיקרן צירוף כל התמורות

מיסוי מקרקעין

ו"ע 65077-11-18

על פי עיקרון צירוף כל התמורות, יש לקבוע את גובה התמורה בשים לב לתוכנה הכלכלי האמיתי של העסקה ללא ביצוע אבחנה מלאכותית בין רכיבים שונים ולפיכך שווי המקרקעין יכללו גם את הפוטנציאל הטמון בהם מבחינה תכנונית ולפיכך ובהתאם לעיקרון צירוף כל התמורות, שווי התמורה יכלול גם עלויות הוכחת הזכות וכן עלויות תכנון ועלויות הוצאת היתר בנייה וכן עלויות פיתוח שבוצעו בפועל, עלויות השבחת המקרקעין וכיוצ"ב. עלויות אלו, אף מותרים בניכוי בהתאם לקבוע בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין.

 

נבהיר, כי שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו. כך, למשל אם הקונה מתחייב לשלם בעבור המוכר, חובות לצד ג', או תשלומי היטל השבחה או מס שבח שהוטלו על המוכר, סכומים אלה ייכללו בגדר שווי המכירה, שכן הן מהווים את התמורה האמיתית שהקונה משלם.

December 27, 2020

היבטים בפעילות רשות המיסים בתקופת משבר הקורונה, העולים מדוח מבקר המדינה:

מיסוי כללי

1.      כ-19% ירידה בגביית המיסים (מרץ-יולי 2020) לעומת תחזית הגבייה.

2.      25% שיעור העסקים הקטנים שמחזורם הכספי הוא עד 300,000 ₪ בשנה שמחזורם ירד בחודשים מרץ ואפריל 2020 ב 80%עד 100%.

3.      1.1 מיליארד ₪ הוקצו למענק לעצמאים בפעימה הראשונה - עד 31 יולי 2020 מומשו מסכום זה כ 88%.

4.      2.8 מיליארד ₪ הוקצו לפעימה השנייה - עד 31 יולי 2020 מומשו מסכום זה כ 92%.

5.      5.2 מיליארד ₪ הוקצו בפעימה השלישית (השתתפות בהוצאות קבועות) - עד 31 יולי 2020 מומשו מסכום זה כ 42%.

6.      1 מיליארד ₪ החזרי מס שנתנה רשות המיסים במהלך מרוכז לנישומים ועוסקים.

7.      58,355 פניות בנושא הקורונה היו למוקד הטלפוני של רשות המיסים (מרץ-יולי 2020).

8.      ממוצע זמן ההמתנה למענה בנושא הקורונה היה כ- 42 דק'.

9.      ממוצע זמן ההמתנה למענה בנושא המענק לעסקים קטנים היה כ 78 דק'.

December 27, 2020

סיווג חברה כאיגוד מקרקעין

מיסוי מקרקעין

ו"ע 24436-10-18

חב' א' מתקשרת בהסכם לרכישת זכויות בנכס מקרקעין, 10% מהתמורה משולמת במועד חתימת ההסכם ויתרת התשלום תוך שנה ממועד זה – הזכויות במקרקעין הן כל נכסי החב'. לימים נקלע חב' א' למשבר ואין בידה לשלם את יתרת התמורה, ומשכך בעלי המניות של חב' א' מוכרים 80%מח' א' לחב' ב'.

 

האם תחת הנסיבות המתוארות לעיל חב' א' הינה "איגוד מקרקעין"? חשיבות סיווג היא בעובדה, שאם התשובה לשאלה היא כן, אז רכישת המניות על ידי חב' ב' הינה "פעולה באיגוד" החייבת במס רכישה.

 

[הבהרה: איגוד מקרקעין הוא איגוד שכל נכסיו במישרין או בעקיפין הם זכות במקרקעין (למעט מספר חריגים המצוינים בחוק). נדגיש, שגם אם בנוסף לזכויות במקרקעין ישנם נכסים נוספים שהם טפלים לזכויות במקרקעין, עדיין יהיה ניתן לסווג את החב' כ"איגוד מקרקעין"].

 

העובדה, כי במועד החתימה על הסכם רכישת הזכויות בנכס מקרקעין (בין חב' א' למוכרת) טרם שולמה מלוא התמורה, אין בה כדי לדחות את "יום המכירה" (בהתאם לסעיף 19 לחוק – יום המכירה הוא היום בו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד. הלכה למעשה סעיף זה קובע את אירוע המס למועד שבו נוצרה הנאה כלכלית מהעסקה – יום ההתקשרות בהסכם ולא המועד ששולמה כל התמורה) ולפיכך אין בה כדי לגרוע מסיווגן של הזכויות שבידי חב' א' כ"זכויות במקרקעין" ומסיווגה כ"איגוד מקרקעין". כשאלו הם פני הדברים, יש לסווג את רכישת המניות על ידי חב' ב' כפעולה באיגוד החייבת במס רכישה, על מלוא שווי המקרקעין.

December 27, 2020

תושבות חברה

מיסוי בינלאומי

ע"מ 16201-10-17

סעיף 1 לפקודה קובע, כי חברה תחשב כתושבת ישראל, אם התאגדה בישראל או שהשליטה על עסקיי החברה וניהולה מופעלים בישראל – "מבחן השליטה והניהול". בתי המשפט בישראל התחבטו לא אחת ביישום מבחן זה, כאשר הכלל העובר כחוט השני הוא כי יש לתת דגש על הרכיבים המהותיים של השליטה והניהול ולא על אלה הפורמאליים בלבד, כדי להביא למסקנה כי השליטה והניהול בוצעו מישראל.

 

במילים אחרות, מקום בו חברה שהתאגדה מחוץ לישראל והלכה למעשה מנוהלת ונשלטת מישראל(זהות הבעלים, מי שולט בפועל בחברה, היכן נקבעת מדיניות העסקית של החברה, היכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות ועוד) עלולה להיות מסווגת כחברה תושבת ישראל ומשכך גם תהיה ברת מיסוי בישראל על פעילותה העסקית בישראל ומחוץ לישראל.

December 27, 2020

העלאת טענה בערעור מס שלא הועלתה בהליך ההשגה

מיסוי כללי

ע"א 9838/17

הכלל הוא שניתן להעלות בערעור מס רק את אותן טענות שנטענו בהליך ההשגה, אך לכלל זה יש חריג. בידי בית המשפט הדן בהליך שיקול הדעת להתיר העלאת טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר או שנטענו באופן חלקי בלבד וזאת לשם בירור מס אמת.

 

אך יש לשים לב, כי השיקולים שינחו את בית השפט בבואו להפעיל סמכות זוהם כי לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד או שתפגע היעילות הדיונית וכן שלא ייפגעו תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה של שומת המס.

 

נדגיש, כי בהתאם לעמדת בית המשפט העליון, ראוי כי החייב במס שלא העלה טענה בשלב ההשגה, יספק לכל הפחות דין וחשבון ביחס למחדלו (מתן הסבר מספק לכך שהטענה לא נטענה במועדה).

December 27, 2020

מיסוי אגודה שיתופית

מיסוי תאגידים

בהתאם לסעיף 1 לפקודה אגודה שיתופית הינה חברה, ומשכך על דרך הכלל היא תחויב במס בגין הכנסותיה כפי שמתמסה חברה (שלב ראשון מס חברות ברמת האגודה השיתופית ושלב שני מס על הדיבידנד ברמת חבריה).

 

יחד עם זאת, הפקודה קובעת הוראות ספציפיות למיסוי הכנסת האגודה השיתופית:

 

סעיף 9(3) לפקודה, מעניק פטור ממס להכנסת אגודה.

 

סעיף 62 לפקודה, מאפשר למסות את הכנסתה של האגודה השיתופית בהתאם להוראות המס החלות על שותפות (מיסוי ההכנסה שהפיקה האגודה השיתופית בידי חברי האגודה, בהתאם לשיעורי המס החלים עליהם).

 

סעיף 17(9) לפקודה, מאפשר מיסוי חלק יחסי מההכנסה של האגודה בידי חבריה (באותם תחומים בהם קיימות עסקאות בין האגודה השיתופית לחבריה וככל שההכנסה שולמה בפועל לידי החברים).  

 

סעיף 129 לפקודה, קובע שיעור מס מופחת בגובה 20% (שיעור מס חברות הינו 23%) להכנסת אגודה שיתופית.

 

נבהיר, כי כל אחד מהסעיפים לעיל קובע תנאים/ מגבלות להחלת הסעיף.

December 27, 2020

האם הוצאות לתיקון תקרת גג מותרות בניכוי?

מיסוי תאגידים

ע"מ 25725-06-15

סעיף 17(3) לפקודה קובע, כי הוצאה מותרת בניכוי, אם יצאה כולה בייצור הכנסה ולשם כך בלבד (לרבות סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים). מנגד סעיף 32(4)לפקודה מורה אותנו, כי לא יותרו בניכוי הוצאות לצורך השבחה.

סעיפים אלו משקפים בצורה טובה את האבחנה המקובלת בין הוצאה הונית לבין הוצאה פירותית, כאשר הוצאות שבהון מתווספות למחיר המקורי של הנכס (ומוכרות באמצעות כלי הפחת). מאחורי סעיף 17(3) לפקודה עומד העקרון, כי הוצאה פירותית אינה כוללת יצירת נכס קיים או שיפור מהותי לנכס קיים, להבדיל משימור הקיים.

כפי שניתן להבחין התוצאה בין מקרים שונים תשתנה בהתאם לנסיבות המקרה הספציפי.

December 27, 2020

האם הוצאות מימון שמקורן בהלוואה שנטלה החברה לצורך מימון חלוקת דיבידנד מותר בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה?

מיסוי תאגידים

ע"מ 25725-06-15

על פי סעיף 17 לפקודה, נדרשת התקיימותם של שני תנאים מצטברים על מנת להתיר בניכוי הוצאה. התנאי הראשון – המדובר בהוצאה עסקית (להבדיל מהוצאה פרטית).התנאי השני – המדובר בהוצאה פירותית (להבדיל מהוצאה הונית). נוסיף עוד, כי סעיף17(1) מתיר בניכוי גם הוצאות מימון, דהיינו גם ריבית והפרשי הצמדה.

בהתאם לעמדת בית המשפט העליון בעניין פז גז ועניין פי גלילות, יש לבחון את התקיימותו של קשר ישיר בין הוצאה לייצור הכנסה ולא לאפשר ניכוי הוצאות על בסיס קשר עקיף בין השניים. יחד עם זאת, לכלל האמור נקבע חריג הקובע, כי יש להתיר ניכוי הוצאות מימון על הלוואה שנלקחה לצורך חלוקת דיבידנד כל עוד ברור שבידי החברה ישנם רווחים שוטפים המאפשרים באופן תיאורטי חלקות דיבידנדים מתוכם.  

כפי שניתן להבחין התוצאה בין מקרים שונים תשתנה בהתאם לנסיבות המקרה הספציפי.

December 27, 2020

ציות הציבור לחוק לצמצום השימוש במזומן

מיסוי כללי

בתחילת 2019 נולד בישראל חוק חדש "החוק לצמצום השימוש במזומן". החוק נחקק בקול תרועה רמה מתנגדיו טענו שהוא לא ישים ויכשיל עסקים, אלו שהיו בעד טענו, כי הוא כלי אפקטיבי למניעת הלבנת הון ועתיד לסייע במאבק בפעילות כלכלית-פלילית.

 

בשנת 2020 פרסמה רשות המיסים מספר נתונים מעניינים ביחס לאפקטיביות החוק והפעולות שננקטו מתוכו ואלה עיקרם:

מיום כניסת החוק לתוקף ועד לתום שנת 2019, נערכו 20,654 ביקורות שמתוכם נמצאו 3,392 הפרות – נתון מעניין המעיד על ציות של כ -84% להוראות החוק.

סך ההפרות עומד על כ- 51.5 מיליון ₪ (ממוצע של כ- 15,000 ₪ להפרה).

מפילוח הנתונים (הפרות) עולה, כי 17% בוצעו במזומן; 36% בגין היעדר תיעוד ו-47% בוצעו בצ'קים.

 

החוק לא תמיד מובן וקל ליישום אבל הוא אכן כלי חשוב במאבק בכלכלה השחורה.

December 27, 2020

סיווג עסקת מתנה כעסקה מלאכותית – מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין

האם בכל מצב עסקת מתנה (עסקה בה דירה מועברת במתנה בין קרובים) תהא פטורה ממס שבח?

חוק מיסוי מקרקעין, מתיר למנהל להתעלם מעסקה אשר מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס, אם הוא סבור כי העסקה המלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה היא התחמקות ממס או הפחתת מס לא נאותה – אף אם אינן נוגדות את החוק.

 

אך מה היא עסקה מלאכותית? עסקה מלאכותית היא עסקה אשר יכול שתהיה חוקית אולם המחוקק רואה בה עסקה לא לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. ראוי לציין, כי תכנון מס כשלעצמו איננו בלתי לגיטימי וקונסטרוקציה משפטית המביאה להקטנה או ביטול חבות המס אינה פסולה בהכרח.

 

במקרה בו טוען מנהל מיסוי מקרקעין, כי המדובר בעסקה מלאכותית, עליו מוטל נטל ההוכחה האובייקטיבי להוכיח שהעסקה היא מלאכותית ומנגד על הנישום מוטל נטל ההוכחה הסובייקטיבי להוכיח, כי העסקה אינה מלאכותית וכי קיים טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה בנוסף לטעם הפיסקאלי. ודוק, לשם עמידה במבחן הטעם המסחרי, על הנישום להראות שבבסיס הסכם המתנה עמדו טעמים מהותיים מלבד הקטנת המס.

December 27, 2020

מה דינו של הסכם שומה שנכרת בין פלוני לפקיד שומה א'? האם רשאי פקיד שומה אחר לדרוש את פתיחת אותו הסכם שומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה?

מיסוי יחיד

סעיף 147 לפקודה מסמיך את המנהל לעיין, לתקן או לבטל כל הליך לפי הפקודה (והכל במסגרת הזמן הקבועה בסעיף). מטרות הסעיף הן להבטיח שוויון בין נישומים, להבטיח גביית מס אמת ולמנוע פגיעה בקופה הציבורית עקב טעויות מקצועיות שלפקיד השומה. נבהיר, כי סעיף זה מהווה חריג לעקרון סופיות השומה.

 

במקרים בהם מדובר בשומה אשר נערכה בהסכם, הכלל הוא כי השימוש בסעיף147 לפקודה ייעשה במשורה ובמקרים חריגים בלבד. שכן נדרשת הצדקה מיוחדת וזאת לאור ציפייתו הסבירה של הנישום (יחיד או חברה) שחבות המס בעניינו היא סופית – גורם הוודאות.  

 

חובת ההגינות המוטלת על רשות המיסים דורשת מהמנהל לפתוח הסכם שומה רק לאחר ביצוע איזון ראוי בין כלל השיקולים, הנסיבות והנזק שעלול להיגרם לנישום, ולאחר שראה כי קיימות הצדקות משמעותיות המטות את הכף לטובת פתיחת הסכם השומה.

 

חשוב לדעת, כי על פי רוב נטל השכנוע בערעורי מס מוטל על המערער/ת, אך בכל הנוגע להצדקה לפתיחת הסכם שומה נטל זה עובר לפקיד השומה. על פקיד השומה להראות כי התקיימו נסיבות חריגות המצדיקות את פתיחת הסכם השומה.

December 27, 2020

קביעת תושבות לצרכי מס בעידן ה COVID-19

מיסוי בינלאומי

ככל שהחודשים חולפים מתגבשת המסקנה, כי מגפת ה COVID-19 היא אירוע בריאותי גלובלי שהעולם לא ידע כמותו בעשורים האחרונים. כחלק מהמלחמה במגפה נאלצו מדינות רבות להחיל הגבלות רבות על השוהים בשטחם, לרבות חסימת גבולותיהם בפני הבאים והשבים. ובלשון אחר, החופש לנוע בחופשיות ומבחירה, אינו עוד תחת סמכותו של הפרט.

חוקי המס במדינות רבות (לרבות ישראל) קובעים מבחן כפול לבחינת תושבות היחיד לצרכי מס. מצד אחד ישנו מבחן מהותי הבוחן את מרכז חייו של היחיד ומצד שני ישנו מבחן כמותי המונה את מספר הימים בהם שהה היחיד במדינה בשנת המס הנוכחית ובשנות המס הקודמות.

בשל הגבלות חופש התנועה במדינות השונות, עשוי להיווצר מצב בו יחיד אשר שהה במדינה פלונית שאינה מדינת הקבע שלו מעל X ימים, לצורכי עבודה או חופשה, יחשב לבר מיסוי באותה מדינה פלונית, שכן הוא עונה לאחד המבחנים. נציין, כי במקרה זה היחיד חשוף למיסוי כפול הן במדינת הקבע והן במדינה בה הוא שוהה.

"תאונת המס" לעיל לא נעלמה מעיני קובעי המדיניות במדינות בשונות וכך ניתן לראות, שבארה"ב ה IRS הוציא הנחיה ברורה, כי יחיד אשר שהה בארה"ב בשל מגבלות חופש התנועה שהטיל הממשל, לא יספרו לו הימים ששהה בארה"ב בתקופה זו כחלק מהמבחן הכמותי. הנחיה דומה הוציא ארגון ה OECD (חשוב להבהיר, כי ההנחיה מהווה המלצה בלבד ומשאירה לשיקול דעת המדינות החברות בארגון אם לאמצה ואם ולאו).

ובישראל?

רשות המיסים, עדיין לא הבהירה את עמדתה בסוגיה. כפי שאינכם בוודאי יודעים, אם בגוף ראשון או בגוף שלישי, ישראלים רבים אשר עזבו את ישראל ונחשבים ל"תושבי חוץ" לצרכי מס, בחרו לחזור לישראל לאור המשבר או שהגיעו טרם המשבר ולא היה בידם לעזוב בשל הגבלות חופש התנועה שהחילה הממשלה או לאור כך שמדינת הקבע שלהם חסמה את גבולותיה. מצב זה עשוי להוביל לכך, שרשות המיסים בישראל תסווג את אותם ישראלים כברי מיסוי בישראל.

על אף שעמדת ה OECD אינה מחייבת את רשות המיסים, היא בהחלט יכולה להוות תימוכין לעמדת היחיד שלא להיות בר מיסוי בישראל, אך כל מקרה יבחן בהתאם לנסיבותיו. לסיום נבהיר, כי אמנות המס השונות אכן מסדירות את סוגיית התושבות של היחיד, אך אין בהם התייחסות לנסיבות המיוחדות שיצר משבר ה COVID-19. יחד עם זאת, במרבית האמנות ניתן לבקש כי במקרה של סתירה בין עמדות המדינות החתומות על האמנה, ניתן לפנות להליך "הסכמה הדדית" שיקבע את מקום תושבות היחיד. אך מדובר בהליך יקר ומסורבל שבמרבית המקרים לא ישתלם בידי היחיד, וכלל לא בטוח האם יש בכוחו לספק מענה למקרים אלו.

כשאלו הם פני הדברים, טוב תעשה רשות המיסים אם תוציא הנחיה ברורה שתייצר וודאות בידי היחיד ותמנה התדיינות מיותרות ויקרות.

December 27, 2020

הרשעה בהשמטת הכנסות מחו"ל – פרשת UBS

מיסוי פלילי

מה דינו של פלוני שירש סכום כסף נכבד מדודתו בחו"ל, הפקיד את הכסף בחשבון בנק בשוויץ ולא הצהיר מעולם לרשות המיסים בישראל על רווחיו מאותו חשבון זר?

איזו עבירה עבר  פלוני ואילו פעולות היה עליו לבצע בכדי להימנע מהרשעתו בפלילים?

העבירה עליה עבר פלוני: אי הדיווח של פלוני על רווחיו מהחשבון הזר מהווה עבירה לפי סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה, שעניינה השמטת הכנסה מתוך דו"ח.  

הימנעות מביצוע עבירה: משנת 2003 על כל אדם תושב ישראל לצרכי מס לדווח על כלל הכנסותיו, ללא תלות במקום הפקת ההכנסה. במקרה המתואר לעיל היה על פלוני לדווח על רווחיו במסגרת הדו"ח השנתי שלו למס הכנסה (נבהיר, כי במקרה של פלוני לא חל הפטור הקבוע בתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) – מהאמור אנו למדים גם, כי יש לבחון כל מקרה לגופו).

לפני סיום

עד לסוף שנת2019 היה באפשרות אדם שלא דיווח על נכסיו מחוץ לישראל לפנות בבקשה להליך גילוי מרצון, שבמסגרתו ניתנה הזדמנות לכל מי שעבר עבירה לפי פקודת מס הכנסה, להגיע מרצונו החופשי ובתום לב ולפרוש בפני רשות המיסים את המידע המפליל נגדו ולבקש חסינות מפני העמדה לדין והכל בכפוף לתשלום המס שלא שולם בישראל.

חרף הביקורת הרבה על נוהל הגילוי מרצון, יש לזקוף לזכותו , כי הוא הגדיל את הכנסות המדינה בצורה משמעותית ואף הקטין את ההון השחור המוחזק בידי תושבי ישראל. בימים אלו ממש ישנם קריאות רבות להחזרת הנוהל וזאת בכדי להעשיר את קופת המדינה, שכאמור נמצאת בגירעון שהחריף לאור משבר הקורונה.

December 27, 2020

הפרשי הון בלתי מוסברים

מיסוי יחיד

הפרשי הון לא מוסברים הם אותם הפרשים הנובעים מגידול בהון של הנישום, אשר לגביהם לא סופק הסבר מניח את הדעת לפקיד השומה. לאחרונה ניתן פס"ד ע"מ 8280-11-16, על ערעור שהוגש כנגד הוצאת שומה על פי מיטב השפיטה על ידי פקיד השומה, המבוססת על הפרשי הון שנתגלו בין שתי הצהרות הון שהגיש המערער לשנים 2005 ו –2012. לטענת פקיד השומה, גידול ההון של המערער אינו תואם את הכנסותיו המדווחות ואת ההוצאות שהוציא למחייתו ולמחיית בני משפחתו, ומכאן המסקנה כי המערער השמיט הכנסות מדוחותיו באופן המצדיק את הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה. במסגרת החלטתו בערעור המערער קבע בית המשפט, כי צודק המערער בטענתו הכללית כי טבלאות המחיה מבוססות על אומדן ונתונים סטטיסטיים והן לא תמיד משקפות את רמת חייו של הנישום הספציפי שבמוקד הדיון, אך היות ולא הביא ראיות לסתור את עמדת פקיד השומה או ראיות שיש בהן להבהיר מה הייתה רמת חייו, לא מצא בית המשפט שיש מקום להתערב בקביעת פקיד השומה בעניין זה. האמור מלמדנו, כי ישנה חשיבות רבה לשמירת מסמכים וראיות תומכות גם בחלוף זמן רב, שכן בלעדיהם יהיה קשה עד בלתי אפשרי מבחינת הנישום, לטעון לרמת מחיה שונה מזו הנטענת על ידי פקיד השומה.

December 27, 2020

הכללים לטיפול בשומת נפטר

מיסוי יחיד

סעיף 120 לפקודת מס הכנסה, קובע את הכללים לטיפול בשומת נפטר ואת חובותיו של הנציג האישי החוקי –  למשל יורש או מנהל עיזבון. במצב בו פרטי היורשים וחלקם בירושה ידועים לרשות המיסים, יפתחו תיקים לכל אחד מהיורשים לגבי חלקו בירושה. במידה ויורשי המנוח אינם ידועים לרשות המיסים או לא ידוע לרשות שיעור חלקם בעיזבון או במידה וקיימת מחלוקת בין היורשים, ייפתח תיק עיזבון (לתקופת הביניים – עד שמלוא הפרטים החסרים יועברו לרשות) וזאת בכדי לאפשר את התשלום על חשבון המס (מקדמה) המגיע מהיורשים והגשת הדוחות בגין פעילות והכנסות העיזבון על ידי הנציג האישי החוקי.

December 27, 2020

כיבודים במקום העסק

מיסוי תאגידים

על פי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), יותרו בניכוי 80% מההוצאות שהוצאו ל"כיבוד קל" (שתיה קרה או חמה, עוגיות וכיו"ב הניתנים לאורח או לעובד) ב"מקום העיסוק" - לעניין זה, "מקום העיסוק" - המקום בו מנהל הנישום דרך קבע את עיסוקו. לאחרונה הרחיבה רשות המיסים את עמדה להגדרת "כיבוד קל" כך שתכלול גם פירות וירקות העונה וזאת בשל פניות שהתקבלו (לרות פניות ממשרד הבריאות במסגרת התכנית הלאומית לחיים פעילים ובריאים).

December 27, 2020

חלוקת רווחים כפויה בחברה

מיסוי תאגידים

סעיף 77 לפקודת מס הכנסה מקנה למנהל סמכות, לאחר התייעצות עם הוועדה ומתן הזדמנות סבירה לחברה להשמיע את טענותיה, לראות ברווחי החברה שנצברו, כאלו חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה – והכל בהתקיים התנאים הבאים:

1.      המדובר בחברה שבשליטת עד חמישה בני אדם ואיננה חברת בת או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה.

2.      החברה לא חילקה דיבידנד לבעלי מניותיה בשיעורשל לפחות 50% מתוך רווחיה בשנת המס. הבחינה נעשית על פני תקופה של חמש שנים. לדוגמא: בשנת 2012 רווחי החברה עמדו על 100 אש"ח והחברה חילקה 30 אש"ח מתוך רווחים אלו על פני השנים 2013-2018. היות והחברה חילקה פחות מ-50% מרווחיה לשנת המס 2012 תנאי זה מתקיים.

3.      יתרת העודפים של החברה עולה על חמישה מיליון ₪.

4.      יש בידי החברה לחלק את הרווחים ללא פגיעה בקיומו ובפיתוחו של העסק.

5.      תוצאת אי החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס.

6.      יתרת הרווחים הצבורים של החברה (לאחר חלוקת הרווחים הכפויה), לא תפחת מ -3 מיליון ₪.

December 27, 2020

האם "שינוי מודל עסקי" מהווה בהכרח אירוע מס?

מיסוי תאגידים

מהו "שינוי מודל עסקי" או "שינוי מבנה עסקי"? שינוי מודל עסקי מהווה ארגון מחדש של היחסים בין צדדים קשורים בקבוצות רב לאומיות. למשל – חברה ישראלית הנרכשת על ידי קבוצה רב לאומית והפיכתה לחברה בקבוצה הרב לאומית.

לאחרונה פורסם פס"ד (ע"מ 26342-01-16), אשר דן בשאלה האם בכל מצב "שינוי מודל עסקי" מהווה אירוע מס - כעמדת רשות המיסים (כפי שבא לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה 15/2018 בנושא: שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב-לאומיות) או שישנם מקרים בהם" שינוי מבנה עסקי", לא ייחשב אירוע מס וכפועל יוצא מכך גם לא יהיה חייב במס.

October 18, 2020

החבות במס בגין מתן שירותי תמיכה בתוכנה לעוסק תושב אזור אילת

מיסים עקיפים

החלטת מיסוי 0451/20

עובדות: חברת תוכנה מספקת ללקוחותיה תוכנה למחשב. לקוחות אשר רכשו מחברה תוכנה, מקבלים מידי שנה הצעה לקבלת שירות שוטף (עדכונים וסיוע בתפעול התוכנה) ובנוסף (ובמנותק מהשירות האמור),מציע החברה שירותים מקצועיים. לחברה קיימים לקוחות באילת אשר רשומים במשרד מע"מ אילת כעוסק תושב אזור אילת.

הבקשה: עמדת רשות המיסים לגבי חבות במע"מ החלה על השירותים שניתנים על ידי החברה לעוסקים באילת לצורף עיסוקם באילת.

החלטה: סעיף 6לחוק אזור סחר חופשי באילת ותקנה 20א' לתקנות אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים) קובעים, כי מע"מ בשיעור אפס יחול בהתקיים התנאים הבאים:

1.       השירות ניתן לעוסק תושב אזור אילת לצורך עסקו באילת.

2.       השירות ניתן לצורכי התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של מכונה לעיבוד נתונים (מחשב) או לגבי תוכנה המותקנת על גבי המחשב (להבדיל משירות הניתן, לשם הדוגמא, בנוגע להקמה או תחזוקה של אתר אינטרנט).

3.       התוכנה, שלגביה ניתן השירות, מותקנת על גבי מחשב ואין מדובר בטובין שאינם מחשב אך מכילים בתוכם רכיב מחשובי.

4.       על גבי המקור והעתקים של החשבונית, נשוא השירות, נרשמו שמו ומספר הרישום במשרד מס ערך מוסף של העוסק תושב אזור אילת אשר לו ניתן השירות.

לאור האמור, השירותים המקצועיים הניתנים על ידי החברה לעוסקים באילת אינם מסוג השירותים הנהנים מהטבת המס ועל כן חייבים בשיעור מס מלא. מנגד שירותי התמיכה בתוכנה הניתנים על ידי החברה לעוסקים באילת כן נהנים מהטבת המס ומשכך חייבים במע"מ בשיעור אפס.  

October 18, 2020

החבות במס בגין הוצאות מימון ערבות להבטחת השקעות של רוכשי דירות

מיסים עקיפים

החלטת מיסוי 3109/20

רקע: חברה בענף הנדל"ן עוסקת בייזום ובניית דירות מגורים. בהתאם להוראות חוק המכר (דירות)(הבטחת השקעות של רוכשי דירות), נדרשת החברה להבטיח את הכספים ששילמו לה הקונים על חשבון מחיר הדירה, באמצעות מסירת ערבות בנקאית או העמדת פוליסת ביטוח מחברה מבטחת –הערבות (הכספים ששילמו הקונים מועברים לחשבון ליווי בנקאי וכנגדם מנפיק הגורם המבטח את הערבות).

 העמדת ערבות לטובת הקונה כרוכה בעלויות מימון, אשר ממומנות על ידי החברה ומשולמות מתוך כספי התמורה שהופקדו בחשבון הליווי, כך שסכומים שמקבלת החברה מתוך חשבון הליווי הם לאחר ניכוי הוצאות עלות מימון הערבות.

 השאלה המשפטית: האם הוצאות בגין עלות מימון ערבות, הן בבחינת "הוצאות לטובת צד שלישי" כמשמעותו בתקנה 6(א) לתקנות מס ערך מוסף ועל כן אינן מהוות חלק ממחיר ה"עסקה" כמשמעותו בסעיף 7 לחוק מע"מ?

החלטה: תקנה 6לתקנות מע"מ נדונה בהרחבה על ידי בית המשפט העליון בעניין צ.ד.א אחזקה ושירותים. שם נקבע, כי כדי שהוצאה תוכר כהוצאה לטובת צד שלישי עליה לעמוד בתנאים מהותיים ובתנאים טכניים. לעניין התנאים המהותיים נקבע כי, על מנת שסכומים שמשלם הלקוח לא יחשבו כחלק ממחיר העסקה יש לבחון את הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו, זאת מבלי שתהיה לעוסק נגיעה של ממש בהם, כמו כן יש לבחון מי יצר את החיובים (העוסק או הלקוח).

 לאור האמור לעיל, ומאחר ובהסכם המכר (שאליו לא צורף מסמך עלות מימון הערבות), אין כל התייחסות לעובדה כי עלות מימון הערבות חלה על הקונה והחברה רק משלמת אותן בעבורו עמדתנו היא, כי עלויות מימון הערבות בהסכמי המכר, שאליהן לא צורף נוסח הזהה בתוכנו למסמך עלות מימון הערבות, מהוות חלק אינטגרלי ממחיר העסקה בהתאם לסעיף 7 לחוק, על כן יחול מע"מ בשיעור מלא על מלוא התמורה כפי שהוסכמה בין הצדדים, ולא יחולו לגביהן ההוראות הקבועות בתקנה 6(א) לתקנות מע"מ. פועל יוצא הוא, כי החברה אינה רשאית להוציא הודעת זיכוי ולהקטין את מחיר עסקאותיה בגובה עלויות מימון הערבות.

 יחד עם זאת, לאור העובדה שסעיף 3א(ב) לחוק המכר קובע, כי עלות מימון הערבות לא תחול על המוכר אם על פי הסכם המכר המוכר נושא בהוצאות אלה בשביל הקונה, רשות המיסים מאשר, כי עלויות מימון הערבות לא יהוו חלק ממחיר העסקה במידה ויתקיימו כל התנאים הבאים:

1.       בעת חתימת הסכם המכר עם הקונה, תהא התייחסות בנוסח זהה לתוכן הרשום במסמך עלות מימון הערבות, בין אם כנספח ובין אם בחוזה עצמו וכי אותם התנאים המצוינים בהסכם או בנספח כאמור יתקיימו בפועל והאמור הוא בהתאם להוראות סעיף 3א(ב)לחוק המכר.

2.       בכל המסמכים שיחתמו בקשר למכירת דירת המגורים, לרבות הסכם הליווי שעליו תחתום החברה עם המבטח לא יצוין, באף הקשר, כי הוראות סעיף 3 א(ב) לחוק המכר לא חלות.

3.       במסמך החיוב שיוציא המבטח לחברה בגין עמלת מימון הערבות, יפורט שם הקונה וסכום עמלת הערבות שעל החברה לשלם בשביל הקונה וכי העתק ממנה יימסר לקונה.

4.       בחשבונית המס שתוציא החברה בגין מכירת דירת המגורים לקונה, יצוין במפורש, כפריט נפרד, גובה הסכום שמהווה הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאה "חיוב בגין עמלת ערבות חוק מכר" ובגין רכיב זה לא יגבה מע"מ מהקונה. למען הסר ספק יובהר, כי סכום זה לא יהא גבוה מהסכום שמשלמת החברה למבטח.

October 18, 2020

דיבידנד בין חברתי שמקורו ברווחי שערוך

מיסוי תאגידים

ע"א 2515/18

השאלה המשפטית: האם סכום כסף המחולק על ידי חברת-בת לחברה-אם כתוצאה מרווחי שערוך הוא בגדר דיבידנד "שמקורו בהכנסות" החברה המקבלת, בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה, קרי – פטור ממס.

רקע: תקן חשבונאות מס' 16 מאפשר לחברות לבחור בעת הערכת שווי נכס בין מודל העלות לבין מודל השווי ההוגן (שערוך) – להלן "התקן". בהתאם לתקן חברות רבות משערכות את נכסיהן (הרלוונטיים). במקרים רבים, לאחר שערוך הנכס עולה שוויו ובכך נוצר לחברה רווח "חשבונאי", אשר טרם מומש בפועל, אך שימש מקור לחלוקת דיבידנד על ידי החברה לבעלי מניותיה.

החלטת בית המשפט העליון: סעיף126(ב) לפקודה קובע כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין אוב עקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. טעמו של ההסדר האמור הוא בכך שהחיוב במס יוטל, כאמור, ממילא על בעלי המניות שיקבלו את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות על כן אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות.

 

עיון בלשון הסעיף מגלה כי המחוקק קבע מספר תנאים להחרגת הדיבידנד מהכנסתה החייבת במס של החברה המקבלת: (א) מדובר בהכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד; (ב) שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל; (ג) שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות. הסעיף גם מחריג מגדרו הכנסה לגביה נקבע שיעור מס מיוחד.

 

על פי הוראות הפקודה, דיבידנדים שמקורם ברווחי שערוך אינם בגדר רווחים שמקורם ב"הכנסות". כפועל יוצא מכך, גם כאשר הדיבידנד הוא דיבידנד בין-חברתי, הדיבידנד מרווחי שערוך אינו מוחרג מהכנסתה החייבת במס של החברה מקבלת הדיבידנד, בהתאם לסעיף 126 (ב) לפקודה. שעה שעל לפי עיקרון המימוש, החברה המחלקת אינה ממוסה בגין עליית ערכם של נכסיה (על אף שחילקה דיבידנדים בגין עליית הערך), אין מקום לפטור את החברה המקבלת מתשלום מס בגין הכנסותיה מדיבידנדים המחולקים לה על ידי החברה המחלקת שמקורם ברווחים שטרם מוסו. לשון אחרת, מכיוון שאין מיסוי ברמת החברה המחלקת, לא חל ההסדר הקבוע בסעיף 126 (ב)הנועד כאמור למנוע אפשרות של כפל מס.

October 18, 2020

נאמנות בדיני המס ומיסוי מס אמת

מיסוי כללי

ע"מ 19528-12-10

על פי הפקודה והדין, נאמנות מהווה הסדר על פיו מחזיק נאמן בנכס לטובת נהנה, תהיה הגדרת ההסדר אשר תהיה. מכאן ניתן להסיק, כי אין משמעות רבה למונחים בהם משתמשים הצדדים והשאלה העיקרית בה צריך להכריע היא האם מבחינה מהותית מדובר בהחזקת נכס לטובת נהנה.

 

פקיד השומה מחויב למסות עסקה בהתאם למהותה האמיתית. קרי, לעשות שימוש בכלים אנטי תכנוניים, כדי להגיע אל המהות האמיתית של העסקה, תוך התעלמות מהכותרת שנתנו לה הנישומים. שימוש זה אינו חד צדדי הפועל רק לטובת רשות המיסים. פקיד השומה כרשות ציבורית מחויה בהפעלת הכלים האנטי תכנוניים כדי להגיע אל מס האמת.

 

מנגד, כאשר נישום בוחר לדווח בדרך מסוימת יש משקל רב לדרך דיווח זו, לרוב משקל מכריע שעה שהוא מבקש לתקן דיווח כדי להגיע לתוצאה מס נוחה יותר עבורו. נישומים אמורים לקחת אחריות על דיווחיהם בפרט כאשר מדובר בדיווחים שנעשו בעזרת מומחים בתחום. עליהם לשקול בכובד ראש את הדיווח מראש ולבחון את השלכותיו הפיסקאליות. הענות בלתי מושכלת מצד פקיד השומה לבקשות לתיקון דוח, תפחית ותפגע במשקל הדוחות המוגשים. יחד עם זאת, שעה שפקיד השומה נתקל בדיווח שגוי עליו לפעול לתיקון המעוות ולמסות העסקה בהתאם למהותה האמיתית ובהתעלם מאופן הדיווח השגוי גם אם שגיאה זו אינה מכוונת או מונעת משיקולים של הימנעות ממס.

October 18, 2020

הודעת זיכוי בגין חוב אבוד למע"מ – הוראת שעה (תקנות מס ערך מוסף)

מיסים עקיפים

פורסמו תקנות מס ערך מוסף (הורא תשעה מס' 3), התש"ף-2020 ("התקנות") (קישור לתקנות).

בגדרן של התקנות נקבעה הוראת-שעה לתקופה 22.3.2020–31.10.2020 לפיה בחישוב תקופת שלוש השנים הקבועה בתקנה 24א(ג)לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 לגבי הוצאת הודעת זיכוי בגין חוב אבוד במע"מ ("תקופת שלוש השנים") לא תבוא במניין התקופה שמיום 22.3.2020ועד ליום 31.5.2020 ("התקופה הקובעת").

זאת, בכפוף לקיומם שלשני התנאים המצטברים הבאים: (א) מועד תחילתה של תקופת שלוש השנים חל לפני תום התקופה הקובעת; (ב) מועד סיומה של תקופת שלוש השנים חל בתקופה הקובעת או בחודשיים שאחריה.

October 18, 2020

תושבות לעניין ביטוח לאומי

מיסוי בינלאומי

ב"ל 56483-05-18

רקע: בני זוג נשאו בשנת 2008 בישראל. באמצע שנת 2013 עזבו השניים ביחד עם ילידיהם את הארץ לטובת לימודי רפואה של הבעל בארה"ב. בשאלון שמלאו בני הזוג (במוסד לבטוח לאומי) לא הצהרו בני הזוג כי הם מבקשים לנתק את תושבותם יתרה מכך, באותו מועד הקימו הוראת קבע לתשלום דמי ביטוח וביטוח בריאות. בסוף שנת 2017 פנו בני הזוג בבקשה לביטוח לאומי לשלילת תושבותם רטרואקטיבית משנת 2015.  ביטוח לאומי דחה את בקשתם ואישר את ניתוק התושבות החל מסוף שנת 2017.

החלטת בית הדין: בניגוד לפקודת מס הכנסה, בחקיקה הרלוונטית למוסד ביטוח לאומי, אין הגדרה למונח "תושב ישראל". בהתאם לפסיקה, המבחן לפיו נבחן האם אדם תושב ישראל או לאו, הוא מבחן מרכז החיים, הנבדק לפי מירב הזיקות. מבחן זה מורכב משני פנים: האחד – ההיבט האובייקטיבי, בו נבדק היכן מצויות מירב הזיקות של האדם (מהבחינה הפיזית). השני –ההיבט הסובייקטיבי, בוחן מה הייתה כוונתו של האדם והיכן הוא רואה את מרכז חייו.

לעניין נטל ההוכחה, מציין בית הדין, כי העובדה שאדם מחזיק בתעודת זהות ישראלית, מעבירה את הנטל להוכיח כי אותו אדם אינו תושב ישראל, אל המוסד לביטוח לאומי. כמובן שעקרון זה פועל לשני הצדדים (כאשר אדם מחזיק בתעודת זהות ישראלית, עליו הנטל להוכיח כי אינו תושב ישראל).

לאור האמור ובהתאם לנסיבות המקרה הספציפי, קבע בית הדין, כי בני הזוג לא ניתקו את הזיקה לישראל (לא מהפן האובייקטיבי ולא מהפן הסובייקטיבי).

October 18, 2020

סיווג הוצאות מו"פ בגין פיתוח פלטפורמה בהתאם לדרישת לקוח

מיסוי הייטק

החלטת מיסוי 3569/20

1.       חברה תושבת ישראל, בעלת פלטפורמה טכנולוגית בתחום הביטוח (להלן: "הפלטפורמה").

2.       הפלטפורמה מהווה בסיס לפיתוח מודלים נוספים בהתאם לדרישות וצרכי לקוח ספציפי (ההתאמות הייחודיות לכל לקוח ולקוח כוללות כתיבת קודים ואלגוריתמים המבוצעים על-ידי צוותי הפיתוח של החברה).

3.       בהתאם לתקן IFRS 15, החברה רושמת בדוחותיה הכספיים את הוצאות הפיתוח בגין התאמת הפלטפורמה בסעיף עלות המכר וזאת מאחר והפיתוח מבוצע לפי דרישת הלקוח ועל אף העובדה שהבעלות על התוצרים נותרים בבעלות החברה ולא ניתנים ללקוח.

4.       בנוסף לאמור, החברה מצהירה כי ה- IPנשוא פעילות הפיתוח נמצא בבעלותה והיא מעניקה זכות שימוש ללקוחות אחרים בגין אותו IP.

הבקשה:

לאשר כי ההוצאות בגין פיתוח הפלטפורמה בהתאם לדרישת לקוח, ייחשבו הוצאות מחקר ופיתוח – לצורך עמידה בהגדרת "מפעל טכנולוגי מועדף" שבסעיף 51 כד לחוק לעידוד השקעות הון.

החלטת המיסוי ותנאיה:

5.      יש לבחון בכל שנת מס את מהות הפעילות נשוא הוצאות אלו ובדגש על היותה פעילות מו"פ והכל בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים בנושא.

6.      בהתאם לאמור בסעיפי העובדות שלעיל, נקבע שהוצאות החברה שסווגו בעלות המכר מהוות הוצאות מו"פ והכל בכפוף להתקיימות מלוא ההצהרות שבסעיף 4.

October 18, 2020

מפעל טכנולוגי מועדף העוסק במתן שירותי ענן

מיסוי הייטק

החלטת מיסוי 4668/20

1.       חברה תושבת ישראל, עוסקת בפיתוח תוכנה ובמתן שירותי ענן במודל Paas(Platform as a Service) - פלטפורמת מחשוב ענן כשירות על גבי תשתיות טכנולוגיות, עצמאיות ובלעדיות שהן פרי פיתוחה של החברה ובבעלותה.

2.       התוכנה שמפתחת החברה מהווה את ליבת פלטפורמת מחשוב הענן ובאמצעותה החברה מספקת את שירותי מחשוב ענן על גבי חוות שרתים שבבעלותה. יודגש, כי כל השירותים כאמור, ניתנים באמצעות התוכנה אותה מפתחת החברה ואשר ה- IP נשוא התוכנות והמודולים נמצאים בבעלותה המלאה של החברה.

3.       הכנסותיה שלהחברה נובעות ממתן זכות שימוש ללקוחותיה בפלטפורמת מחשוב ענן בדרך של שירות PaaS . זכות השימוש משלבת בין התוכנות ובין שירותי הענן. כלל לקוחות החברה רוכשים את זכות השימוש בתוכנות וכן את שירותי הענן הנלווים לזכות השימוש בתוכנה אותה מפתחת החברה.

הבקשה:

לאשר כי המפעל של החברה הינו "מפעל טכנולוגי מועדף" וכפועל יוצא מכך, הכנסותיה מהוות "הכנסה טכנולוגית מועדפת" והכל בהתאם לסעיף51כד לחוק עידוד השקעות הון.

החלטת המיסוי ותנאיה:

4.       מפעלה שלהחברה יהיה "מפעל טכנולוגי מועדף" בכפוף להתקיימות כל התנאים המנויים בהגדרת המונח שבסעיף 51 כד לחוק. בדיקת התנאים תבוצע על כלל פעילות המפעל והחברה ובכפוף לבדיקת פעילות המו"פ שתבוצע במפעל החברה והבעלות על ה-IP נשוא התוכנה המפותחת במפעלה.

5.       הכנסותיה שלהחברה ממתן זכות שימוש בפלטפורמת מחשוב הענן תיחשבנה "הכנסה טכנולוגית" וזאת רק בגין לקוחותיה הרוכשים את זכות השימוש בתוכנות.

6.       הכנסות מלקוחות אשר יבקשו לרכוש את שירותי הענן ללא רכישת זכות שימוש בתוכנה המפותחת במפעל הטכנולוגי של החברה ושהקניין הרוחני בגינה נמצא בבעלותה, לא ייחשבו הכנסה טכנולוגית. הכנסות כאמור יחויבו במס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודה ולא יזכו להטבות המס הקבועות בחוק.

October 18, 2020

מע"מ בשיעור אפס בגין שירותים לתושב חוץ

מיסים עקיפים

ע"מ 15803-02-1

[הבהרה: משמעות הטבת מס בשיעור אפס היא, כי העוסק זכאי לנכות את מס התשומות הגלום בחשבוניות וזאת למרות שהוא אינו משלם מס ערך מוסף בגין העסקה].

רקע: המערערת(חברה תושבת ישראל), הינה חברת בת של חברה זרה (אמריקאית). בתחילה העניקה המערערת לחברה הזרה שירותי מו"פ ולאחר מכן שירותי שיווק ומכירה ותמיכה ללקוחות בישראל(שרכשו את המוצר מהחברה הזרה). בגין השירות האמור, שילמה החברה הזרה למערערת על בסיס מודל Cost+.

עמדת המשיב: לשיטת המשיב (רשות המיסים), שירותי השיווק והתמיכה בלקוחות אשר סופקו על ידי המערערת לחברה הזרה, ניתנו גם לתושב ישראל בישראל בנוסף לחברה הזרה ולכן בהתאם לסייג בסעיף30(א)(5) לחוק מע"מ, המערערת אינה זכאית להטבה של מע"מ בשיעור אפס.

עמדת המערערת: לשיטת המערערת, החריג לסייג חל במקרה דנן, שכן היות ומחיר השירות הניתן לחברה הזרה מהווה חלק מערך השירותים המיובאים.

החלטת בית המשפט: סעיף 30 (א )( 5) לחוק מע"מ קובע הטבה של מס בשיעור אפס בעסקאות למתן שירות לתושב חוץ. יחד עם זאת, הסעיף קובע, כי ”לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל..” בהתאם לפסיקה, די בכך שקיים גם תושב ישראל שנהנה מהשירות, בכדי לשלול את ההטבה הגלומה בסעיף. עם זאת גם נקבע, כי שירות זניח או בלתי משמעותי לא ייחשב בגדר "שירות" אשר מצדיק את שלילת ההטבה של מס אפס לפי הסעיף. במקרה דנן, המערערת לא הצליחה להוכיח, כי היא עונה לדרישות החריג לסייג ומשכך דחה בית המשפט את ערעורה.

October 18, 2020

קרן ריט אמריקאית

מיסוי בינלאומי

החלטת מיסוי 5916/2

1.      חברה זרה(אמריקאית) מסוג Corporation, הוקמה בכדי לאפשר גיוס הון בבורסה בישראל. לאחר הנפק המניות בבורסה בישראל, בכוונת החברה הזרה להיות מסווגת כקרן ריט (Real Estate Investment Trust).

2.      החברה הזרה תחזיק בשותפות אמריקאית, ביחד עם אחרים (רובם אמריקאים וחלקם ישראלים). החברה הזרה עוסקת ותמשיך לעסוק בהשכרת נדל"ן מניב בארה"ב לעסקים בלבד.

3.      היות החברה הזרה קרן השקעות בנדל"ן בארה"ב, הרי שהיא תהיה תחת משטר מס מיוחד שעל פיו חלוקות מהחברה הזרה לבעלי המניות בה מתוך הכנסתה החייבת ינוכו לצרכי מס ויפחיתו את הכנסתה החייבת במס חברות בארה"ב, ואתן חלוקות יהיו חייבות במס בידי בעלי המניות.

4.      בהתאם ל TaxCode הפדראלי בארה"ב, חלוקות מהחברה הזרה לבעלי המניות בה תסווגנה כדלקמן:

§        חלוקה לבעלי המניות מתוך הכנסתה החייבת של החברה הזרה (OrdinaryIncome Capital Gain or) תסווג כדיבידנד.

§        חלוקה לבעלי מניות בסכום העולה על הכנסותיה החייבות של החברה הזרה, מסווגת כהחזר/ הפחתת הון (Return of Capital) – אשר אינה חייבת במס בידי משקיעים זרים ומפחיתה את עלות המניות לצרכי מס.

הבקשה:

5.      קביעת אופן המיסוי בישראל של:

§        חלוקות שיקבלו בעלי המניות תושבי ישראל בחברה הזרה

§        רווח ההון שייווצר לבעלי המניות תושבי ישראל ממכירת מניות החברה הזרה.

6.      קביעת אופן ניכוי המס במקור בישראל מחלוקות כאמור.

החלטת המיסוי ותנאיה

7.      מיסוי הכנסות בעלי המניות מהחברה הזרה:

§        חלוקה שמקורה בהכנסות החברה הזרה מסוג Ordinary Income, תסווג כהכנסה לפי ס'2(1) לפקודה – הכנסה מעסק, אך הכנסה זו לא תחשב כהכנסה מיגיעה אישית (אלא אם כן מילא בעל המניות תפקיד פעיל בחברה הזרה).

§        חלוקה שמקורה בהכנסות החברה הזרה מסוג Capital Gain, תסווג כהכנסה מרווח הון לפי סעיף 88 לפקודה או כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה אם מילא בעל המניות תפקיד פעיל בחברה הזרה.

§        חלוקה שמקורה בהפחתת הון של החברה הזרה, תסווג כהכנסה מרווח הון או כהכנסה מעסק (שאינה מיגיעה אישית – למעט אם בעל המניות מילא תפקיד פעיל בחברה הזרה).

§        חלוקה לבעל מניות שאינו מהותי תסווג כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.

§        חלוקה לבעלי המניות שמקורה בהכנסותיה החייבות הבלתי מחולקות של החברה הזרה תסווג בידי כלל בעלי המניות כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

§        רווח הון ממכירת מניות החברה הזרה, תסווג כרווח הון.

8.      הוראות לעניין ניכוי מס במקור

§        האחראים על הניכוי במקור הם חברי הבורסה בישראל.

§        בחלוקת הכנסות מהחברה הזרה לבעלי המניות, חברי הבורסה ינכו מס במקור בהתאם לדין (ללא תלות בסיווג ההכנסה).

§        כנגד סכום ניכוי המס במקור, חבר הבורסה יהיה רשאי לתת זיכוי בגין סכום המס הזר ששולם בפועל לשלטונות בארה"ב בגין הכנסת החברה הזרה המחולקת לבעל המניות ובכפוף לתנאים המפורטים בהחלטת המיסוי.

נבהיר, כי במסגרת החלטת המיסוי ניתנו גם הוראות לעניין זיכוי המס וחובות הדיווח.

October 18, 2020

דיווח כוזב למס שבח

מיסוי פלילי

ע"פ 8934-02-19

רקע: המערער, עורך דין אשר בתקופה הרלוונטית לכתב האישום עסק, בין היתר, בנדל"ן. לאור עיסוקו טיפל המערער בנכסי המקרקעין השייכים לחמתו (הנאשמת 2). בשנת 2010 מכרה החמה דירת מגורים בפטור ממס שבח. בשנת 2012 מכרה החמה דירה נוספת שהייתה בבעלותה, גם על דירה זו נתבקש פטור ממס שבח [הבהרה: בשנים האמורות היה ניתן למכור דירה בפטור אחתל -4 שנים]. יובהר, כי המערער דיווח בשם חמותו על העסקאות לרשות המיסים.

החלטת בית המשפט: המערער הורשע כדין בעבירה של מעשה מרמה במטרה להתחמק מתשלום מס ובעבירה של עזרה לאחר להתחמק מתשלום מס. אין מחלוקת כי המערער הגיש לרשויות המס, בשם חמותו, כעורך דין המייצג אותה בעסקת מקרקעין, דיווחים לא נכונים. צדק בית משפט קמא (שלום) שלא קיבל את גרסת המערער כי טעה טעות בתום לב בדיווחו. קביעותיו של בית משפט קמא, מעוגנות היטב בחומר ראיות. מילוי הטפסים אינו אקט טכני בלבד אלא מילוי הנתונים אודות מכירת דירת מגורים מזכה בפטור הם לב ליבו של הדיווח לרשויות המס. טעות בשני טפסים שונים אינה סבירה, אינה הגיונית ואינה עולה בקנה אחד עם מעשיו ומחשבתו של המערער כעורך דין העוסק בתחום הנדל"ן.

October 18, 2020

מתי יאשר בית המשפט הגבלת דיון בערעור רק לעסקאות שמעבר לאלו שנקבעו בפסק דין פלילי?

מיסוי פלילי

ע"מ 40156-04-16

מטרת סעיף 42א לפקודת הראיות היא לחסוך בזמן שיפוטי יקר ובזמנם של העדים, על ידי ייתור הצורך בשמיעת ראיות בהליך אזרחי לאחר שאלה כבר הובאו במסגרת ההליך הפלילי וניתנה הכרעה על בסיסם. נדגיש, כי בסמכות בית המשפט להתיר הבאת ראיות סותרות ( לבקשת המערער - מטעם מיוחד שירשם) כאשר רשות זו ניתנת בנסיבות מיוחדות וחריגות, קרי – כאשר עלולה להיגרם תוצאה בלתי מוצדקת בעליל או כזו המקפחת קיפוח קשה את גרסת המערער.

 

תקנה 191 לתקנות סדר הדין האזרחי, מסמיכה את בית המשפט ליתן פסק דין חלקי כאשר נמצא כי חלק מן המחלוקת שהובאה לפניו בשל למתן פסק דין. כאשר בית המשפט סבור כי השאלות העומדות להכרעה במסגרת פסק הדין החלקי התבררו ואין מקום לסבור כי המסקנות או הממצאים בקשר אליהן עשויים להשתנות בהמשך המשפט, אז מתקיימות הנסיבות המצדיקות מתן פסק דין חלקי. יישום האמור מאפשר צמצום גדר המחלוקת בין הצדדים, כך שהמשך ניהול ההליך יהיה יעיל וממוקד יותר.

October 18, 2020

התיישנות בשל אי שידור שומה למערכת שע"מ

מיסוי כללי

רע"א 4233/20

בדין לא נקבע, כי כל עוד לא שודר צו השומה למערכת שע"מ, טרם התקבלה החלטה "בצו שבכתב" (בהתאם להוראות סעיף 152(ב) לפקודה). אלא, כי אין די בקבלת החלטה על ידי פקיד השומה במועד הקבוע בסעיף, מבלי שזו נשלחה כלל אל הנישום. קרי – מרוץ הזמנים להתיישנות השומה, יקטע רק כאשר החלטתו של פקיד השומה תועבר לידיעת הנישום. וזאת בכדי לצמצם את חוסר הוודאות המשפטית בו שרוי הנישום, כל עוד טרם ניתנה החלטה בעניין שומתו.

October 18, 2020

מועדים להגשת השגה וערעור לבית המשפט

מיסוי כללי

ע"מ 27444-09-19

סעיף 150(א) לפקודת מס הכנסה קובע, כי השגה על השומה תוגש תוך 30 ימים מיום  המצאת הודעת השומה, אלא אם הוגשה בקשה להארכת המועד, וזו אושרה מטעם מוצדק. להשלמת התמונה, נציין, כי סעיף 153לפקודת מס הכנסה קובע את זכותו של נישום לערער בפני בית המשפט המחוזי על החלטת המשיב בהשגה. תקנה 2 לתקנות בתי המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה) קובעת, כי ערעור על החלטת המשיב בהשגה יוגש בתוך 30 ימים ממועד מתן ההחלטה.

 

מן האמור עולה, כי פקודת מס הכנסה מתווה בהוראותיה את הליך השומה, שתחילתו בהגשת הצהרת הנישום, המהווה את שומתו העצמית, המשכו בהודעת שומה שמוציאה רשות המיסים וסופו בזכותו של הנישום להגיש השגה על הודעת השומה (בתוך 30 ימים) ובמקרה הצורך להגיש ערעור – בתוך 30 ימים ממועד המצאת ההחלטה בהשגה.

October 18, 2020

האם בעלים של דירה מגורים זכאי להקלה במס רכישה (הניתנת לדירה יחידה) על רכישת 20% מדירה נוספת?

מיסוי מקרקעין

ו"ע 28079-10-15

סעיף 9(ג1ג)(3) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"),קובע שיעורי מס נמוכים על מי שרוכש את דירתו היחידה (וזאת בניגוד למי שרוכש דירה נוספת). מטרת הסעיף היא בעיקרה סוציאלית – התחשבות ביכולת הכלכלית של הרוכש. על האמור יש להוסיף, כי סעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק קובע, כי יש לראות בדירה הנרכשת את דירתו היחידה של הרוכש גם אם יש לו (בנוסף) חלק בדירה אחרת שאינה עולה על 1/3.

 

מנוסח החוק עולה בבירור, כי על הדירה, שבגינה מבוקש שיעור מס רכישה החל על דירה יחידה, להירכש לאחר רכישת חלק הדירה שאינו עולה על שליש, ולא להפך. קרי – מדובר על מצב בו חלק הדירה שאינו עולה על שליש כבר מצוי בבעלותו הקודמת של הרוכש, בטרם רכש את דירת המגורים שבגינה הוא מבקש את הטבת המס.

 

האמור מלמדנו, כי סדר רכישות הדירות הוא המבחן הקובע לזכאות בהטבת המס ולא מבחן התוצאה הסופית (שבשני המקרים זהה).

October 18, 2020

משיכת כספים מחברה – דיבידנד או הלוואה?

מיסוי תאגידים

ע"מ 67285-01-18

סיווג כספים שקיבל בעל מניות מהחברה (דיבידנד או כהלוואה) היא משמעותית. על פי רוב, יש לבחון את תנאי המשיכה ומאפיינה ובהתאם לכך לסווגה. סיווג זה הוא מהותי, שכן אם המשיכה מסווגת כהלוואה אזי יש להשיבה לנותן ההלוואה (בהתאם לתנאי ההלוואה). ואילו אם המשיכה מסווגת כדיבידנד, לא נדרשת השבה.  נדגיש, כי על משיכת כספים כהלוואה אין חיוב במס(אך יש לזקוף, למקבל הלוואה, הכנסה בגין "ריבית רעיונית" שכן המדובר בהלוואה "מוזלת"). מנגד אילו המשיכה מסווגת כדיבידנד יחויב היחיד במס.

 

לסיכום נציין, כי משיכת כספים בחברה וסווגה, עלול להביא לניצול לרעה בקרב בעלי שליטה בחברות שאינן ציבוריות. עניין זה קיבל תשומת לב בפסיקה באמצעות הלכה הקובעת, כי כספים שנמשכו מחברה ולא הושבו לה, הם בגדר הכנסה פירותית שיש לסווגה בהתאם לסעיף 2 לפקודה.

September 11, 2020

שחרור רכוש תפוס

מיסוי פלילי

בש"פ 1093/20

רקע: המבקשים חשודים בעבירות הלבנת הון, ניהול הימורים וארגונם, קשירת קשר לפשע ועבירות מס. בחודש אפריל 2019 נתפס רכושם: דירות, כלי רכב וכספים. בחודש יוני 2019, קבע בית משפט השלום שאין לשחרר את מרבית התפוסים (בית המשפט עיין בחומר והגיע למסקנה כי קיים חשד סביר לביצוע העבירות). לטענת המשיבה העבירות נשוא ההליך הולידו למבקשים רכוש בשווי כ 6 מיליון ₪ וכי שווי התפוסים קטן מסכום זה. לאור האמור קבע בית המשפט, כי יש הצדקה להותיר את הרכוש התפוס למעט כלי רכב אחד (בכפוף להפקדת 30%ממחירו וכן תנאים נוספים). בחודש אוקטובר 2019 נענה בית המשפט לבקשת המבקשים לשחרור 25,000 ₪ שנתפסו וזאת בשל התנהלות המשיבה שגרמה לדחיית הדיון ולהתמשכות ההליכים. בדצמבר 2019 הורה בית המשפט (לאור אי חיזוק עדויות בשלב זה ובחינת הודעות שנגבו עד עתה, כי שווי הרכוש שהושג בעבירות הינו נמוך מ -6 מיליון ₪ והסיכוי לחלט בתום ההליך נמוך אף מסכום זה) לשחרר כלי רכב, חשבונות בנק וכספים אחרים, ולהאריך את החילוט של הדירות וחלק מהכספים ב-150 ימים נוספים. על החלטת בית המשפט הוגש ערר לבית המשפט המחוזי מטעם המשיב. בית המשפט המחוזי קיבל את ערר המשיב וקבע, כי את פוטנציאל החילוט יש לגזור מ"שווי העבירות", וכי אין מקום להפחית מפוטנציאל זה לאחר שנקבע, כי בעניינו שווי התפוסים נמוך גם מ"שווי העבירות" העדכני, ועל כן אין לשחרר דבר ממנו. על החלטת בית המשפט המחוזי הוגשה בקשת רשות לערעור.

השאלה המשפטית: אם פוטנציאל החילוט שווה ל"שווי העבירות", או שניתן לקבוע אותו גם בהתחשב במשקל הראיות?

החלטת בית המשפט העליון: בית המשפט דוחה את בקשת רשות הערעור בקבעו, כי בבקשה לחילוט זמני של רכוש בגין חשד לעבירת הלבנת הון על בית המשפט לבחון בשלב ראשון את דבר קיומן של ראיות לכאורה מספיקות,ובשלב שני אם הן מקימות סיכוי סביר לכך שהחשוד יורשע בעבירות המיוחסות לו ולכך שיהיה ניתן לחלט את רכושו ("פוטנציאל חילוט"). החילוט בסוף ההליך ייקבע לפי"שווי העבירות", ובהתאם לכך יש לחשב את הערך המרבי של הרכוש הנתון לחילוט זמני. בשלב שלישי יש לבחון אם החילוט המבוקש מידתי, למשל על דרך של בחינת חלופות לו.

בשלב של קביעת"פוטנציאל החילוט" מתבררת סוגיית הסיכוי הסביר להרשעה ולחילוט בתום ההליך הפלילי. כחלק מכך מעיין בית המשפט בראיות ומעריך את יכולתן (כפי שהיא נחזית לכאורה בשלב זה) להביא להרשעה ואת "שווי העבירות" המתגלות מהן. בחינה זו נערכת בהיבט תוכן הראיות בלבד, ולשיקולים בדבר קצב איסוף הראיות אין ככלל השפעה עליה. יחד עם זאת, קביעת "שווי העבירות" אינה סוף פסוק, ועל בית המשפט לבחון שיקולים נוספים בהחליטו איזה רכוש לחלט. בין היתר, ניתן לשקול גם את דיות הראיות – אולם לא לשם חישוב"שווי העבירות", אלא כדי להכריע מה ראוי לחלט מתוך הרכוש שמגיע כדי שוויזה. הדרישה להוסיף ראיות בשל התמשכות ההליך מקומה אולי בשלב הבא, בדיקת המידתיות, אולם הערכאות שלפניי לא נדרשו לסוגיה זו. אם יש למבקשים טענות בנוגע אליה,הן שמורות להם. במצב הדברים האמור עולה"שווי העבירות" על שווי התפוסים, ומשבית משפט השלום לא קבע טעם אחר לשחרור חלק מהרכוש, לא היה מקום להורות על כך.

September 11, 2020

האם הגשת השגה נפרדת מחייבת את מנהל מיסוי מקרקעין להחליט בעניינה של העוררת הספציפית?

מיסוי מקרקעין

ו"ע 62332-08-18

עמדת העוררת: לטענת העוררת הגשת ההשגה בנפרד מיתר הרוכשים, ניתקה את עניינה מעניינם, על כל המשתמע מכך, לרבות בנוגע להארכות המועד המוסכמות למתן החלטה בהשגה הכללית (שהוגשה על ידי יתר הרוכשים).

החלטת וועדת הערר ככל שסברה העוררת שהיא מתנהלת במסלול נפרד מקבוצת הרוכשים בנושא מס רכישה, היה עליה לבקש ארכה משלה להגשת השגה ולא להישען על זו שהתבקשה על ידי ב"כ קבוצת הרוכשים. יובהר כי, כלפי רשות המיסים העוררת הייתה כלולה בהשגה הכללית שהוגשה וכי לא נמסר לרשות המיסים כל דבר מפורש הסותר את הכללת העוררת בהשגה הכללית כאמור. גם מנוסח ההשגה הנפרדת לא ניתן ללמוד על ניתוק מוחלט מן הקבוצה ומן ההשגה הכללית שהוגשה יום לפני שהוגשה ההשגה הנפרדת, שהרי כבר בפתח ההשגה הנפרדת נאמר "כי השגה זו מצטרפת להשגה הכוללת שהוגשה מטעמה של קבוצת הרכישה ולרבות כל הנימוקים המפורטים בהשגה הכללית". משעה שהשגתה הנפרדת של העוררת תוארה על ידיה כ"מצטרפת"להשגה הכללית ואף נאמר כי נימוקי ההשגה הנפרדת "יתווספו ויצטרפו"למכלול הנימוקים הכלליים המופיעים בהשגה הכללית, אזי כרכה העוררת את גורלה עם גורל הקבוצה, בכפוף לשקילת הנימוקים הפרטניים והמיוחדים שהעוררת ביקשה להעלות לגבי עצמה. לאור האמור דוחה וועדת הערר את טענת העוררת.

September 11, 2020

תוספת הכנסה המתבססת על חוות דעת כלכלית המיוחסת כדיבידנד לבעלי המניות על פי חלקם

מיסוי תאגידים

ע"מ 30567-02-16

רקע: שלושת המערערים היו בעלי מניות בחלקים שווים בשתי חברות אשר עסקו בתחום המזון: ניהול מסעדה, דוכן מכירה ואולם אירועים. המשיב (פקיד שומה חדרה) פסל את ספרי החברות והוציא להם שומה על פי מיטב השפיטה – המשיב קבע לחברות תוספת הכנסה המתבססת על חוו"ד כלכלית וראיות בדבר היקף הרווחים (האמיתי לשיטתו) של החברות. בנוסף קבע המשיב, כי תוספת ההכנסה של החברות יש ליחס כדיבידנד לבלי המניות לפי חלקם היחסי בחברות.

טענת המערערים: המשיב שגה עת קבע, כי את תוספת ההכנסה של החברות ניתן לייחס לבעלי המניות כדיבידנד. לטענתם,מעולם לא התקבלה החלטה על חלוקת דיבידנד וכי ככל שיקבע כי לחברות הכנסות נוספות שלא דווחו, יש לחייב בגינן רק את החברות.

טענת המשיב: לטענת המשיב, הואיל וההכנסות העודפות לא מצאו דרכן לחשבונות החברות ולדיווחי החברות על הכנסות, יש לקבוע, כי החברות העבירו את ההכנסות העודפות לבעלי המניות.

החלטת בית המשט: פקודת מס הכנסה מכירה בחלוקת רווחים לבעלי המניות כמקור לחיוב במס (סעיף 2(4) לפקודה). תכלית ההוראות בדבר מיסוי דיבידנד היא למסות חלוקת רווחים שכבר שולם

עליהם מס על ידי החברה ואשר אינם בבחינת תקבול הוני. לפיכך, קבע המחוקק כי חלוקה זו תחויב במס מופחת. במקרה דנן, זקיפת הכנסות החברה לבעלי המניות נועדה להתאים את המס למציאות ולפיה הכנסות החברה הועברו כטובת הנאה לבעלי המניות. יש לציין, כי העברת ההכנסות כדיבידנד לבעלי המניות, יכולה להיעשות בדרכים שונות והעדרה של החלטה על חלוקה כנדרש לפי סעיף 302 לחוק החברות אינה שוללת את האפשרות שהעברת הכספים או הנכסים לבעלי המניות תוגדר חלוקת דיבידנד לצורך חבות המס. לאור האמור קבוע בית המשפט, כי קביעת המשיב,הינה הגיונית ומתחייבת מכלל הראיות ועל כן דוחה בית המשפט את עמדת המערערים.

September 11, 2020

ההבחנה בין הלוואת בעלים להזרמת הון

מיסוי תאגידים

ע"א 9025/17

רקע: שני יחידים (להלן: "קבוצת היחידים"), חברו למיזם של רכישה ושיפוץ מבנה בגרמניה (להלן: "המיזם"). בשלב מסוים החליטו קבוצת היחידים לצרף למיזם שתי חברות כשותפות ביחס של 70% לקבוצת היחידים ו-30% לחברות. שני הצדדים השקיעו כספים במיזם (בהתאם ליחס הבעלות), עד שבשלב מסוים החליטו חברות לנטוש את המיזם והפסיקו להשקיע בו. מנגד קבוצת היחידים המשיכה להשקיע במיזם – מה שהוביל לשלילת האחזקות של החברות במיזם, כך שכיום אין הם שותפות במיזם.

השאלה המשפטית: האם לחברות עומדת הזכות להשבת השקעותיה במיזם (להבדיל מהזכות ליטול חלק ברווחי המיזם)?בכדי לענות לשאלה זו נדרש בית המשפט, בין היתר, לבחון את סיווגם של הכספים שהושקעו על ידי החברות – האם כהלוואה (כטענת החברות) או כהון (כטענת קבוצת היחידים).

החלטת בית המשפט: המעמיד הלוואה, ובכלל זה הלוואת בעלים,לטובת החברה זכאי לדרוש את השבת הכספים שהעמיד, בצירוף הצמדה וריבית, על פי תנאי הסכם ההלוואה. לעומת זאת, בעל מניות המזרים הון לחברה אינו זכאי לדרוש מהחברה את בחזרה את הכספים שהשקיע, וכנגד זאת עומדות לו זכויות מכוח היותו בעל מניה, כדוגמת הזכות לקבל דיבידנד, ככל שיוחלט על חלוקתו, והזכות היחסית לערך השיורי שייוותר לאחר פירוק החברה ופירעון חובותיה. בנוסף יש לציין, כי מעמדו של בעל מניה שהשקיע בחברה באמצעות הלוואת בעלים הוא כשל כל נושה אחר (בכפוף לאפשרות הקיימת מכוח סעיף6(ג) לחוק החברות – דחיית החזר החוב של החברה כלפי בעל מניה (הנושה) לתחתית סדר הנשייה). מנגד, בעל מניה שהשקיע בהון החברה הוא בעל נחיתות מובנית, שכן הוא זכאי רק לחלק השיורי שיוותר, אם יוותר, מקופת החברה לאחר שייפרעו חובות כלל הנושים. גם מבחינת דיני המס ישנה הבחנה חשובה בין הלוואה להזרמת הון. בעוד ריבית המשולמת על הלוואה, ובכלל זהה להלוואת בעלים, מהווה הוצאה המותרת לחברה בניכוי. ומנגד, נותן ההלוואה חב בתשלום מס רק בגין הריבית שתתקבל. לעומת זאת, חלוקת דיבידנד (לרבות דיבידנד בפירוק) אינה מהווה הוצאה המותרת בניכוי לחברה, וקבלתו על ידי בעל המניות חבה בתשלום מס ביחס למלוא הסכום המתקבל. על מנת לבחון האם ההשקעה על ידי החברות היא על דרך של הלוואת בעלים או של על דרך של הזרמת הון, עלינו להכריע בהתאם לכללי הפרשנות הנהוגים בדיני החוזים קרי – עלינו לבחון מהו אומד דעת הצדדים בעניין זה, במועד בו התקשרו בהסכמים מכוחם בוצעו השקעות החברות. במקרה דנן, ההסכמים שניסחו הצדדים, שהיא בעלת משקל כמעט מכריע בהסכמים עסקיים כמקרה שלנו, מעידים כי החברות וכמו כן קבוצת היחידים העמידו את השקעותיהם במיזם כהלוואות בעלים שניתנו למשיבה. יש להבהיר, כי הסוגיה הדיונית בפס"ד רחבה מסקירתנו לעיל.

September 11, 2020

עיקול לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה

מיסוי כללי

ת"א 6153-12-19

סעיף 194 לפקודת מס הכנסה, הדן בגביית מס במקרים מיוחדים, קובע חריג לכלל שלפיו לא ישולם המס השנוי במחלוקת לפקיד השומה, אלא יוותר בידי הנישום וזאת עד תום בירור המחלוקת השומתית (סעיפים 183-184 לפקודה). על פי סעיף 194, בידי פקיד השומה "במקרים מיוחדים", לדרוש את תשלום המס במחלוקת, עוד בטרם הפכה השומה לסופית (ובכלל זה – עוד בטרם התבררו טענות הנישום בפני פקיד השומה או הערכאה השיפוטית). בנוסף קובע הסעיף, כי ככל שלא ניתנה ערבות להבטחת תשלום המס, בידי פקיד השומה להגיש בקשה לבית המשפט בבקשה למתן צווי עיקול או צווי תפיסה. בהתאם לפסיקה,השימוש בסעיף 194 לפקודה יתאפשר רק במקרים חריגים המצדיקים שינוי מהכלל וצווים מכוחו יינתנו במתינות, באיפוק ובזהירות. ובלשון הפסיקה "רק כאשר החשש לגבייה הוא מובהק וממשי והשומה על פניה סבירה ומבוססת. כאמור המס העולה מהלכות בית המשפט העליון בנדון הוא מסר של צמצמום ואיפוק בהפעלת המכות...".

הלכה למעשה, הסעד הזמני על פי סעיף 194 בפקודה יינתן בהתקיים שני תנאים: התנאי הראשון -  קיומה של שומה סבירה,ובלשון בית המשפט העליון בפרשת חכמי, אל לשומה להיות שרירותית, ועליה לעמוד בביקורת בית המשפט (נציין, כי בדיקת השומה בשלב זה, הינה בדיקה הבוחנת את סבירותה הלכאורית של השומה, והיא אינה בדיקה מדוקדקת של רכיבי השומה, בדיקה העתידה להיערך בהליכי השומה והערעור הרגילים). התנאי השני - קיומו של חשש סביר שהמס לא ייגבה,"משום שיש בדעתו של אדם פלוני לצאת מישראל, או מחמת סיבה אחרת". בהלכה הפסוקה בואר כי החשש שהמס לא יגבה, אשר יצדיק נקיטת הליכים מכוח הסעיף צריך שיהיה חשש ממשי. חשש כאמור יכול להילמד מהתנהגות קודמת של הנישום – באופן כללי ובפרט כלפי שלטונות המס – והן מטיב נכסי הנישום,נזילותם ושווים ביחס לחבות המס הנטענת.

September 11, 2020

השכרת נדל"ן כעסק? ביטול רטרואקטיבי לעוסק מורשה

מיסים עקיפים

ע"מ 27953-11-18

רקע: המערערת הגישה בקשה למשיב (מנהל מס ערך מוסף – תל אביב) לביטול רטרואקטיבי של רישומה כעוסק, וזאת לאור כך שתוכניתה העסקית להקים בית מלון, לא יצא אל הפועל. נציין, כי המערערת נרשמה כ"עוסק" ורכשה בניין כדי להופכו לבית מלון, אך בעקבות תיקון חקיקה שנקבע כהוראת שעה, הדבר כשל. עוד נוסיף, כי המערערת השכירה חלק מהבניין שרכשה.

עמדת המערערת: לטענת המערערת הכנסתה מהשכרת הבניין הינה הכנסה פאסיבית, שכן אין המדובר במהלך עסקיה,שכאמור לא יצאו אל הפועל.

עמדת המשיב: לטענת המשיב יש לדחות את בקשת המערערת, שכן המערערת הציגה מצג בפני רשויות המס כאלו ישלה פעילות עסקית, וההשכרה של הבניין מצדיקה את הותרת המערערת כ"עוסק".בנוסף טוען המשיב, כי כישלונה של המערערת בהגשת חזונה, אינו מצדיק ביטול רטרואקטיבי של רישומה כעוסק.

החלטת בית המשפט: המערערת אינה חולקת על כך כי נכון לתחילת פעילותה העסקית , היא ביקשה להקים עסק שלמלונאות. במצב דברים זה, בצדק היא דיווחה על פעילותה כפעילות עסקית, שכן לכך היו  פניה והיא נקטה פעולות של ממש להגשמת מטרה זו, אשר נראתה סבירה באותה העת. אלא שאז נקבע חוק התכנית הכלכלית. כתוצאה משינוי זה, המערערת לא החלה כלל בביצוע הפעילות העסקית שתכננה. במצב דברים חריג זהו לאחר שבית המשפט הגיע למסקנה,  כי ההשכרה שביצעה המערערת אינה עולה כדי עסק, אין זה אלא מן ההגינות לאפשר למערערת לעמוד על כך כי היא תמוסה בהתאם למציאות שהתרחשה בפועל ולא בהתאם לרחשי ליבה אשר כלל לא  התממשו.

במקרה כגון זה, אין כל טענה של חוסר תום לב מצד המערערת ושינוי הנסיבות החיצוני שנגזר  עליה, מצדיק שלא לגזור עליה מניעות. אף השתק שיפוטי אין לו מקום כאן. המערערת אינה מתנערת מהמצג שהציגה בשעתו, אלא שבצדק היא טוענת כי בדיעבד מתברר כי מצג זה נבע מתקוות שלא התממשו. לאור האמור, בית המשפט מקבל את ערעור המערערת וקובע, כי עליה להשיב את מס התשומות שניכתה ומנגד היא זכאית לקבל את מס העסקאות עליהן דיווחה. בנוסף, לאור כך שהשכרת המבנה אינה פעילות עסקית, המערערת אינה זכאית לקזז את הפסדיה כנגד הכנסה זו.

September 11, 2020

התיישנות בהוצאת צווים

מיסוי כללי

ע"מ 40606-04-17

רקע: בשלהי שנת 2015 הוצאה למערערת שומה על פי מיטב השפיטה לשנות המס 2011-2012. בחלוף כחודש ימים הגיש רו"ח של המערערת השגה על השומה, ללא פירוט או נימוקים (השגה כללית).המשיב (פקיד השומה), לא קיבל את ההשגה היות ואינה מנומקת. לאור החלטת המשיב ביום21.3.16 הגיש רו"ח השגה נוספת (הפעם מנומקת). ביום 7.7.16 התקיים דיון בהשגה וביום 8.3.17 התקיים דיון נוסף. היות והצדדים לא הגיעו להסכמות, ביום 20.3.17הוציא המשיב שומה בצו למערערת. וביום 27.3.17 השומה שודרה למחשב שע"מ (מערכת המחשוב של רשות המיסים). לאור האמור הגישה המערערת בקשה לקבלת הערעור על הסף.

עמדת המערערת: לטענתהמערערת יש לקבל את הערעור על הסף קרי – לבטל את הצווים שהוא המשיב ולראות בהשגת המערערת כאלו התקבלה.

עמדת המשיב: לטענת המשיב, הצווים הוצאו במועד ואף רו"ח של המערערת אישר בכתב כי השומות התקבלו על ידו ביום 20.3.17 (בין היתר התקבל גם פירוט נימוקי השומה, דרך בניית השומה,סכום ההכנסה החייבת ואת סכום קרן המס הנובע מהשומה). על כן, דינה של בקשת המערערת להידחות.

החלטת בית המשפט: סעיף 152(ג)לפקודה קובע כי אם בתום שנה מיום שהוגשה השגה או בתוך 4 שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה (לפי המאוחר מבניהם) לא השתמש פקיד  השומה בסמכויותיו לפי סעיף 152(ב) לפקודה (קביעת השומה בצו שבכתב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה. השימוש בסמכות המשיב על פי סעיף152(ג) לפקודה כולל את החובה לשלוח את השומה לנישום. על פי ההלכה, המועד הקובע לצורך בחינת השלמת מלאכת השומה הוא מועד משלוח השומה. יש לציין, כי המועד הקובע הוא מועד משלוח השומה ולא מועד הגעתה לידי הנישום. עוד נקבע, כי משלוח נימוקי השומה בלבד, אשר אינו כולל את סכום המס לתשלום, אינו עוצר את מרוץ ההתיישנות ורק העברת הודעת שומה חתומה לנישום עוצרת את מרוץ ההתיישנות.

במקרה דנן, המשיב קיבל את החלטה להוציא השומה במועד (בטרם חלפה שנה מיום הגשת ההשגה). כמו כן, השומה נשלחה למערערת ולרו"ח (המייצג) במועד. עלכן, המשיב עמד בדרישות הדין. לעניין שידור השומה בשע"מ מציין בית המשפט, כי לא היה ניתן לשדר את השומה היות וננקטו עיצומים בשע"מ ולכן שידור השומה במחשב בוצע לאחר תקופת ההתיישנות. בנקודה זו מוסיף בית המשפט וטוען, כי בפסיקה כלל לא נקבע כי על המשיב לשדר השומה למחשב לצורך עמידה בהפעלת סמכותו כדין להוצאת שומה –אין קביעה של המחוקק כי מועד שידור השומה למחשב הוא המועד הקובע להפעלת סמכותו שלפקיד השומה. לאור האמור דוחה בית המשפט את בקשת המערערת לקבלת הערעור על הסף.

September 11, 2020

שווי המכירה לעניין מס רכישה

ו"ע 13327-06-18

מיסוי מקרקעין

השאלה המשפטית: מהו שיעור מס הרכישה שיש לשלם בגין הסכם רכישת מניות, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין?

רקע: חברה פלונית הינה "איגוד מקרקעין" כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין, בעלת קרקע שבעבר הייתה מיועד לחקלאות בעקבות החלטה של רשות מקרקעי ישראל שונה ייעודה לבניה. כפועל יוצא מהאמור,הקצאת מניות מהחברה מהווה "פעולה באיגוד מקרקעין" החייבת במס רכישה.

טענת העוררת: יש לקבוע את שווי עסקת המניות בחברה לפי שווי המקרקעין בייעודם החקלאי.

טענת מנהל מיסוי מקרקעין: יש לקבוע את שווי העסקה בהתאם לייעוד החדש של הקרקע ובהתאם לשווי שנקבע לצורך דמי ההיוון.

החלטת הוועדה: יום רכישת המקרקעין על ידי החברה, בייעודם החדש, הוא יום אישור העסקה על ידי רמ"י. חוק מיסוי מקרקעין מטיל מס על עסקאות בזכויות במקרקעין, דהיינו בעלות או חכירה, וגם אם הגדרתה הרחבה של"מכירה" כוללת בתוכה עסקה מסוג אופציה, עדיין השווי שיש לבחון, ובהתאם לכך למסות, הוא זה של המקרקעין גופם ולא של איזו זכות הנגזרת מהם. יתר על כן,ועיקר, גם אם היה מקום להתייחס לזכות שבידי החברה כזכות מסוג אופציה, וגם אם במקרה הרגיל, ובהעדר הוראת חוק מפורשת וספציפית, היה מקום לקבוע את שוויה של אותה זכות אופציה, הרי שבא סעיף 19(3) לחוק ומשמיענו כי ככל שמדובר בעסקאות עם רמ"י, די באישור העסקה על מנת לראות במקרקעין כנרכשים על ידי החברה וכמצויים בידה לצורך מס. לאור כל האמור דוחה וועדת הערר פה אחד את הערר.

September 11, 2020

דיבידנד בידי חברה לתועלת הציבור

ע"מ 50189-02-17

מיסוי תאגידים

רקע: בשנת 1971 הוקמה קרן למען קידום מטרות חברתיות וציבוריות בישראל, כחברה לתועלת הציבור שאינה רשאית לחלק רווחים לבעלי מניותיה (להלן: "הקרן"). במהלך השנים קיבלה הקרן דיבידנדים בסכומים משמעותיים מהחברות שבהן החזיקה והיא חילקה אותם כתרומות לצורך קידום המטרות שלשמן הקומה.

טענת המשיב (פקיד שומה ירושלים 3): הכנסות הקרן מדיבידנד אינן פטורות ממס מכוח סעיף 9(2) לפקודה – פטור ממס למוסד ציבורי,היות וחברת הבת שחילקה דיבידנד הינה עוסק החייב במס ובשליטת הקרן. על כן יש לחייב את הקרן במס על הדיבידנד שקיבלה בהתאם להוראות סעיף 125ב לפקודה. בנוסף נטען על ידי המשיב, כי אין המדובר בדיבידנד בין-חברתי פטור (סעיף 126 לפקודה) ובכלל שסעיף126 לפקודה לא חל בעניינו שכן סעיף 125ב הדן באופן ספציפי בדיבידנד לא פטור המתקבל על ידי מוסד ציבורי גובר.

טענת המערערת: לעמדת המערערת, הכנסתה מדיבידנד פטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 9(2)(א) לפקודה בשל היות ההכנסה של מוסד ציבורי, שלא הושגה מעסק שהוא עוסק בו או מדיבידנד ששולמו לו על ידי חברה שבשליטתו.

החלטת בית המשפט: סעיף 9(2)(א) לפקודה קובע, שהכנסה שלמוסד ציבורי תהיה פטורה ממס אם לא הושגה מעסק שהוא עוסק בו, או מדיבידנד ששולמו על ידי חברה שבשליטתו. ההכנסה שבמחולקת בעניינו, אינה נובעת מעסק של המוסד הציבורי אלא מההכנסה מדיבידנד ששולמו לקרן מהחברות שבשליטתו. על מנת שהקרן תהיה חייבת במס הכנסתה זו, יש להוכיח כי הקרן שולטת בחברה, וכי החברה עוסקת בעסק. הקרן מחזיקה בזכות לקבל 25% מיתרת נכסי החברה בעת פירוקה (לאחר סילוק חובותיה) ולכן מתקיימת בעניינה החזקה הקבוע בסעיף 1 להגדרת המונח "שליטה" ועל כן ובהתאם לסעיף9(2)(ב) לפקודה, יש לראות בקרן כמי שביכולתה לכוון את פעילותה של החברה קרי - בעלת שליטה בחברה. יוער, כי המדובר בחזקה הניתנת לסתירה, אך הקרן לא עמדה בנטל לסתור טענה זו. עתה פונה בית המשפט לבחון האם יש לחייב את הקרן במס על הדיבידנד ואם כן באיזה שיעור. סעי, 2(4) לפקודה מהווה את מקור לחיוב הקרן במס על הכנסה מדיבידנד. ביחס לשיעור המס החל על הקרן, הרי שזה קבוע בסעיף 125ב המורה כי על אף האמור בסעיף126 לפקודה שיעור המס על הכנסה מדיבידנד לא פטור בידי מוסד ציבורי 25%. בית המשפט מדגיש, כי ההקלות במיסוי מוסד ציבורי שנקבעו בסעיף 9(2)(א), מהוות דין מיוחד ביחס להוראת הדין הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה. בהתאם לכלל הפרשני לפיו דין מיוחד גובר על הדין הכללי, צריך להעדיף את הפרשנות המעניקה לסעיף 9(2)(א) תוקף ומשמעות, על פני הפרשנות המחילה את הוראת סעיף 126(ב) על מוסד ציבורי, המרוקנת את סעיף 9(2)(א) מתוכן והופכת אותו ללא רלוונטי ברוב המקרים שבהם מוסד ציבורי מקבל דיבידנד מחברה נשלטת.  

September 11, 2020

אי הכרה בהוצאות בעקבות אי ניהול ספרים

מיסוי תאגידים

ע"מ 34425-01-16

רקע: המשיב(פקיד שומה אוטונומיה) קבע שומת מס בצו לפי מיטב השפיטה בהתבסס על ממצאי מחלקת חקירות מס הכנסה ובדיקות שערך בעצמו – בהם עלה, כי המערער הפיץ חשבוניות פיקטיביות. בנוסף, לאור אי שיתוף פעולה של המערער בהעברת חשבוניות ומסמכים המאמתים את הוצאותיו לידי המשיב, קבע המשיב, כי אין להתיר למערער לנכות את כלל הוצאותיו שנדרשו אלא רק חלק מהן.

החלטת בית המשפט: ההלכה הפסוקה קובעת כי פסילת ספרי המערער, ואף העדר של מערכת ספרים, אינה מביאה להתרת כספו של המערער ועל המשיב מוטלת החובה לערוך שומה באופן סביר. קרי – שומה לפי מיטב השפיטה צריכה להיות סבירה ובהתחשב בנתוני העסק הספציפי ובאופי העסק. בכל הנוגע להתרת ההוצאות, קבע בית המשפט, כי לא עלה בידי המערער להוכיח את סכום ההוצאות שהוציא בשנות המס שבערעור(הוצאות שכאמור הינן גבוהות יותר מקביעת המשיב). המערער לא הוכיח בראיות אובייקטיביות כי ההנחות שבסיס השומה (שקבע המשיב) אינן סבירות כך שבית המשפט יפעיל את סמכותו הקובעה בסעיף 156 לפקודת מס הכנסה ויתערב בשומה. בית המשפט מדגיש, כי באי ניהול ספרים קבילים מנע המערער מהמשיב את האפשרות לברר את הכנסתו (והוצאותיו)לאושרה ואין לו להלין אלא על עצמו.

September 11, 2020

פתיחת הסכם שומה

מיסוי כללי

ע"מ 47420-01-18

השאלה המשפטית: מה דינו שלהסכם שומה שנכרת בין נישום לפקיד השומה, אשר למשרדו הוגשו דוחותיו של הנישום? האם רשאי פקיד שומה אחר לדרוש את פתיחת אותו הסכם שומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, בטענה כי הופעל שיקול דעת מוטעה בכריתת אותו הסכם שומה?

החלטת בית המשפט: סעיף 147 לפקודה מהווה חריג לעקרון סופיות השומה. המטרות שבבסיס הסעיף הן, הבטחת שוויון בין נישומים וגביית מס אמת ומניעת פגיעה בקופה הציבורית עקב טעויות מקצועיות של פקיד השומה. במקרים בהם מדובר בשומה אשר נערכה בהסכם, הכלל הוא כי השימוש בסעיף 147 לפקודה ייעשה במשורה ובמקרים חריגים בלבד. שכן לשימוש בחריג האמור, נדרשת הצדקה מיוחדת וזאת לאור ציפייתו הסבירה של הנישום שחבות המס בעניינו היא סופית. חובת ההגינות המוטלת על הרשות דורשת מהמנהל לפתוח הסכם שומה רק לאחר ביצוע איזון ראוי בין כלל השיקולים, הנסיבות והנזק שעלול להיגרם לנישום, ולאחר שראה כי קיימות הצדקות משמעותיות המטות את הכף לטובת פתיחת הסכם השומה. ככל נטל השכנוע בערעורי מס מוטל על המערער, אך בכל הנוגע להצדקה לפתיחת הסכם שומה נטל זה עובר לפקיד השומה. על פקיד השומה להראות כי התקיימו נסיבות חריגות המצדיקות את פתיחת הסכם השומה. במקרה דנן, המשיב לא הרים את הנטל להצדיק את ההחלטה על פתיחת השומה. יתרה מכך, הראיות שבפני בית המשפט מצביעות על כך כי יש לקבל את עמדת המערער ולקבוע כי הפעלת הסמכות על ידי המשיב נעשתה שלא כדין!

September 11, 2020

מיסוי הכנסות מדמי תיווך שלא דווחו והוחזרו ללקוחות

מיסוי יחיד

36493-01-16

רקע: למערערים(בני-זוג) הוצאה שומה המבוססת על כספים שהופקדו בחשבון של המערערת. כספים אלו התקבלו במסגרת פעילותה של המערערת בשיווק מגרשים באיו"ש, ולפיכך קבע המשיב כי מדובר בהכנסה מ"עסק" החייבת במס.

עמדת המערערת: המדובר בעסקאות למכירת מגרשים שלא יצאו לפועל. וכי כל הכספים שהתקבלו בגינן הוחזרו ללקוחותיה.

עמדת המשיב: אף אם המערערת השיבה כספים ללקוחותיה, הרי שהיא מלכתחילה לא דיווחה על ההכנסות בגין אותם סכומים ולא הוכיחה כי השבת הכספים הם בגין הכנסות שדווחו מוסו בשנות המס שבערעור. משכך, לא ניתן להכיר באותם הפסדים כהוצאה.

החלטת בית המשפט: לא עלה בידי המערערת להוכיח, כי שהוחזרו ללקוחות הם אלה שהתקבלו בידה בשנות המס הרלוונטיות. לא מן הנמנע שהמערערת,שלא ניהלה ספרים ולא דיווחה בשום דרך על הכנסותיה, החזירה כספים שהתקבלו בידה בשנות מס קודמות לשנות המס שבשומה. מתוך חומר הראיות עולה, כי חלק משמעותי מהכספים שהוחזרו, עניינם בעסקאות שנעשו בשנות מס שקדמו לשנות המס שבערעור, ובהעדר על ראיה אחרת, יש להניח כי אף הכספים התקבלו באותן שנות מס קודמות. מצב הדברים העובדתי היחיד שמאפשר על פי הדין קיזוז הפסדים או ניכוי הוצאות בגין כספים שהוחזרו ללקוחות, הוא כאשר ההחזרים בוצעו בשנות המס שבהן נוצרו ההכנסות. במקרה דנן, לא הוכיחה המערערת שכך הדבר ועל כן קבע בית המשפט, כי יש לדחות את הערעור.

September 11, 2020

האם העמדת כספים מחברת הבת לחברת האם יוצרים בידי חברת הבת הכנסה בגין ריבית רעיונית החייבת במס?

מיסוי הייטק

ע"מ 63434-03-17

[הבהרה: סעיף 20א לפקודת מס הכנסה מאפשר להכיר בהוצאות מחקר ופיתוח באופן שוטף או בפריסה על פני שלוש שנות מס וזאת כאמצעי לעידוד הקצאת משאבים כלכליים לפעילות מו"פ. נבהיר, כי ללא סעיף 20א לפקודה, הוצאות מו"פ היו נחשבות להוצאות הוניות שאינן ניתנות לניכוי באופן שוטף].

המחלוקת המשפטית לעניינו: המשיב(פקיד שומה חולון) חייב את חברת הבת בגין הכנסת ריבית רעיונית לפי סעיף 3(י)לפקודה – לטענת המשיב המערערת העמידה כספים לשימוש חברת האם שלה.

החלטת בית המשפט: אין חולק כי לעניין הפעלת הוראות סעיף 3(י) לפקודה התקיימו בין חברת הבת ובין חברת האם "יחסים מיוחדים". ההכנסה הנזקפת לחברת הבת על פי סעיף 3(י) לפקודה בגין הפרשי הריבית היא הכנסה רעיונית פרי יצירת דיני המס, שאיננה קיימת במציאות המסחרית או בחשבונאות הפיננסית. כזכור, חברת הבת לא חייבה את חברת האם בריבית בתמורה להעמדת מיליוני השקלים לרשותה, ובשל עובדה זו חלו הוראות סעיף 3(י). יוער,כי בסעיף 3(י) המונח "הלוואה" מוגדר באופן רחב "לרבות כלחוב". במקרה דנן, אין ספק כי על פי הדוחות הכספיים של חברת הבת, חברת האם הייתה חייבת לה כספים. בית המשפט גם שולל את טענת חברת הבת, כי אין תחולה לסעיף3(י) לפקודה, היות וחברת הבת וחברת האם מגישות דוחות מס מאוחדים בהתאם לחוק עידוד התעשיה (מסים). סעיף 24 לחוק עידוד תעשיה (מסים) מורה אותנו, כי לאחר חישוב ההכנסה החייבת או ההפסד של חברת הבת בשנת מס פלונית, תוצאה זו תיוחס לחברת האם (בנוסף להכנסה החייבת או ההפסד של חברת האם עצמה). כידוע היתרון הבולט בהגשת דוחות מאוחדים לפי החוק האמור הוא היכולת לקזז הפסד שנוצר בידי חברה אחת כנגד הכנסה חייבת (חיובית) שנוצרה בידי חברה אחרת – דבר שמביא לחסכון במס ברמת הקבוצה וככלל איננו אפשרי כאשר מדובר בשתי חברות "רגילות". אולם אין בסעיף 24 לחוק עידוד תעשיה (מסים) עיגון מפורש לסברה כי בשל הזכות להגיש דוחות מאוחדים כאמור, מתבטלות לצורכי מס עסקאות מסחריות אשר נערכו בין החברות שהן הצדדים לאיחוד (וזאת בשונה מהשלכת איחוד דוחות כספיים על פי כללי החשבונאות). לאור האמור, דוחה בית המשפט את עמדת חברת הבת, ומאמץ את קביעת המשיב.

September 11, 2020

האם ניתן לקזז מהכנסות מדמי שכירות והפרשי שער שהפיקה החברה בשנת מס פלונית, את ההפסד העסקי המועבר שיש לחברה?

מיסוי תאגידים

ע"מ 70250-11-17

[הבהרה: בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, ניתן יהיה לקזז את ההפסד העסקי המועבר משנים קודמות, מההכנסות שהופקו בשנת המס (נשוא הערעור) מדמי שכירות והפרשי שער, רק אם הכנסות אלה יסווגו כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה].

טענת המערערת: מנסיבות המקרה ניתן ללמוד, כי דמי השכירות אינם הכנסה פאסיבית ומשכך יש לסווגם כהכנסה מעסק. לעניין הפרשי השער טוענת המערערת, כי הם נובעים מהלוואות שנלקחו כתוצאה מהחובות אליהן נקלעה החברה בפעילותה היצרנית בעבר. על כן, כשם שאין ספק כי פעילות השל המערערת באותה העת הייתה פעילות עסקית, כך יש לראות אף את ההכנסה הנובעת מההלוואות, כהכנסה מעסק.

החלטת בית המשפט: סעיף 28לפקודה, עוסק בקיזוז הפסדים מהכנסה פירותית. ככלל, הפסד בר קיזוז, הוא הפסד שמקורו בעסק או במשלח יד (ובכלל "עסק", בהתאם לפסיקה, אף "עסקת אקראי" במשמע). במקרה הנדון כאן, אין חולק כי מקור ההפסד בפעילות העסקיתהקודמת של המערערת. סיווג ההפסד אינו שנוי אפוא במחלוקות – מדובר בהפסד עסקי, אשר בהתאם להוראות סעיף 28 לפקודה, הנו בר קיזוז. אם היה מדובר בקיזוז הפסד עסקי בשנה בה נוצר ההפסד, הרי שלפי הוראות סעיף 28 (א) לפקודה,ניתן היה לקזז הפסד שכזה כנגד הכנסה מכל סוג שהוא. אלא שבמקרה הנדון כאן, אין המדובר בקיזוז ההפסד בשנה בה נוצר ההפסד, אלא בקיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסות שנוצרו בשנים מאוחרות יותר. על מקרה כגון זה חולשות הוראות סעיף 28 (ב), הקובעות מגבלות לגבי סוג ההכנסה ממנה ניתן לקזז את ההפסד העסקי המועבר.

סיווג ההכנסה דמי השכירות: לאחר שבחן את "מבחני העסק" שנקבעו בפסיקה, הגיע בית המשפט למסקנה, כי יש לסווג את ההכנסה מדמי השכירות כהכנסה מעסק. עיקר קביעתו של בית המשפט, נובעת מכך,שבית המשפט שוכנע כי קיים מנגנון אשר נקט בפעילות קבועה, שיטתית ומיומנת, שבלעדיה לא ניתן היה להפסיק את ההכנסות הגובות שהפיקה החברה.

סיווג ההכנסה מהפרשי השער: סיווג הכנסה מהפרשי שער כהכנסה מעסק, יכול להתבצע באחד משני מקרים: האחד – כאשר לנישום יש פעילות מתמשכת ושיטתית למתן הלוואות, כגון בנק או חברת ביטוח. השני – כאשר הפעילות בתחום המימון כשלעצמה אינה עולה כדי פעילות עסקית, אולם היא חלק אינטגרלי מפעילות עסקית אחרת שיש לנישום. היות והמקרה הראשון אינו חל בעניינו בחן בית המשפט את המקרה השני בהתאם למבחני הפסיקה:

§        מבחן האינטגרליות: הבוחן האם המקור שהניב את ההכנסה המדוברת הוא חלק אינטגרלי מהפעילות העסקית של הנישום.

§        מבחן הניתוק: האם המקור שהניב ההכנסה המדוברת נותק מהפעילות העסקית של הנישום.

במקרה דנן, יש לבחון, האם ההלוואה שהניבה את הפרשי השער היא חלק אינטגרלי מפעילותה הנמשכת והשיטתית של המערערת או שמא היא מנותקת מפעילות זו. לעמדת בית המשפט, לא נכון יהיה לראות בהלוואות כעניין המנותק מפעילותה השיטתית והמתמשכת של המערערת, שכן בנסיבות המיוחדות לערעור זה, הלוואות וההחזרים וממילא גם הפרשי השער שנבעו מההלוואות, הם חלק אינטגראלי מפעילותה הנמשכת של המערערת – ולכן נכון יהיה לראות אף בה הכנסה מעסק.

February 23, 2020

תיקון לצו מס הכנסה (סוגי שותפויות שיש לראותן כחברה)

מיסוי הייטק

סעיף63 בפקודת מס הכנסה, דן בעיקרו על אופן מיסוי "שותפויות". בנוסף, מסמיך הסעיף את שר האוצר לקבוע סוגי "שותפויות" שיש לראותן (לעניין פקודת מס הכנסה בלבד) כ"חברה" ולא כשותפות. קרי – סכום שחילקה השותפות לשותפים יסווג כדיבידנד ויימוסה בהתאם. לאחרונה, הרחיב שר האוצר בצו את סוגי השותפויות שיש לראותן כחברה, כך שגם שותפות שהיא שותפות שיחידותיה הוצאו לפי תשקיף והן רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בחוק ניירות ערך או בבורסה אחרת שקבע שר האוצר לעניין זה, שהיא "תושבת ישראל" (כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה), אשר עיסוקה הוא "מחקר או פיתוח" (כהגדרתם בחוק לעידוד מחקר ופיתוח), תסווג כ"חברה".

February 23, 2020

הזכויות המוקנות למניות המוחזקות בידי נאמן לפי סעיף 102

מיסוי הייטק

ת"א 19042-03-18

רקע: לפלוני הוקצו מניות של חברה, בהסתמך על תכנית להענקת אופציות לעובדים אשר קיבלה את אישור פקיד השומה. עוד נציין, כי בתוכנית ההקצאה נקבע, כי הקצאת האופציות והמניות לעובדים תעשה במסלול של נאמן. במסגרת תכנית ההקצאה נקבעו הוראות שונות לעניין זכויות ההצבעה בגין המניות שיוקצו לכל עובד – זכויות ההצבעה בשל החזקה במניות המוקצות לעובדים יהיו מוקנות למיופה כוח (כל עוד לא הוחלט על הנפקה ראשונית לציבור), שיקבע על ידי דירקטוריון החברה. לאור האמור, חתם פלוני על יפוי כוח (PROXY)המסמיך את יו"ר החברה והחברה, להצביע בשמו.

פלוני: לטענתו, בכתב התביעה מכוח הקצאת המניות עבורו, עומדות לו זכויות שונות כבעל מניות לרבות עיון בפרוטוקולים של האספה הכללית, תקנון החברה ודוחותיה הכספיים. בנוסף, מבקש הצהרה כי יעמדו לו כל הזכויות העומדות על פי דין לבעל מניות בחברה ובהן הזכות להצביע באספת בעלי המניות.

הנתבעת: הואיל והמניות מוחזקות על-ידי הנאמן ורשומות על שמו, הרי שכל הזכויות הנובעות מהחזקת המניות, לרבות הזכות לקבלת מידע, נתונות לנאמן בלבד. הנתבעת מדגישה, כי על פי הסכם ההקצאה, נקבע כי זכויות ההצבעה של העובדים להם יוענקו מניות, יהיו נתונות רק לנציג הדירקטוריון עד להנפקת המניות לציבור. הטעם בכך כך נטען, הוא להבטיח את זכויות המשקיעים בחברה אשר הסכימו להקצאת המניות רק בתנאי שזכויות ההצבעה ישמרו לדירקטוריון.

החלטת בית המשפט: החברה הקצתה לתובע מניות באמצעות הנאמן. תחילה הוענקו לו רק אופציות ועם מימושן מחזיק הנאמן את המניות עבור התובע. התובע לא ביקש לממש את זכותו למניות, לא שילם את המס ועל-כן המניות עדיין מוחזקות על-ידי הנאמן. המניות רשומות במרשם בעלי המניות על שם הנאמן. לפיכך, התובע נעדר זכויות כלשהן כלפי החברה,וכל הזכויות הנובעות מהחזקת המניות, לרבות זכות ההצבעה והזכות לקבלת מידע לפי חוק החברות, נתונות לנאמן בלבד.

February 23, 2020

מהי נאמנות משתמעת?

מיסוי כללי

ע"מ 25689-02-13

"נאמנות"מהווה הסדר, לפיו מחזיק נאמן בנכס לטובת נהנה (תהיה הגדרת ההסדר אשר תהיה). מקום שהנסיבות מלמדות על כוונת הצדדים להתקשר בחוזה נאמנות, הרי שניתן לקבוע כי מדובר בנאמנות משתמעת (IMPLIED TRUST) גם בהעדר חוזה בכתב. נבהיר, כי אי רישום הנכס על שם הנהנה, אינה שוללת את הנאמנות. בנאמנות מי שרשום כבעל  הנכס ומתנהג כבעל הנכס בפני כולי עלמא, אינו הבעלים, אלא הנאמן. מכאן, שככל שמדובר בנאמנות, בהחלט קיים מצב שהנאמן, מבחינה פורמאלית: הוא הבעלים. מבחינה מהותית: הוא לא הבעלים.

February 23, 2020

ביטול הסכם מס על ידי רשות המיסים

מיסוי כללי

ע"מ 25689-02-13

לאחרונה, דן בית המשפט המחוזי בתל אביב בשאלה: מתי לא יורשה פקידה שומה לבטל הסכם שומה שנחתם עם הנישום באופן חד צדדי:  

טעמים חיצוניים הנוגעים למו"מ: אין בטעמים חיצוניים הנוגעים למשא ומתן ואשר אינם נוגעים לתנאים שסוכמו, כדי  להצדיק את ביטול הסכם המס על ידי פקיד השומה באופן חד צדדי.

מידע שהתגלה בחלוף שנים רבות: פקיד השומה לא יכול להצדיק ביטול הסכם באופן חד צדדי, על מידע שהתגלה לו בחלוף שנים רבות –בבחינת "חכמה בדיעבד". נדגיש, כי על פי רוב, בידי רשות המיסים לבטל כלהסכם אותו היא עורכת עם נישום בתוך 90 ימים ממועד כריתתו – אך הדבר צריך לקבל ביטוי בהסכם בין הנישום לפקיד השומה. כל עוד ההוראה מופיעה במפורש, על אף היותה דרקונית, הרי שהיא מוסכמת. בהעדר אמירה מפורשת, אין לקבוע נוהל של אפשרות ביטול בתוך שום פרק זמן להסכם שהושג העונה על דרישות חוק החוזים, בפרט כאשר רק צד אחד להסכם יכול לחזור בו ממנו והצד הזה הוא הרשות השלטונית.

February 17, 2020

מתי תעלה טענה של עסקה מלאכותית בהעברת דירה בין קרובי משפחה?

מיסוי מקרקעין

ו"ע 24989-09-18

השאלה המשפטית: האם עסקת העברת הדירה במתנה מבת לאם, היא עסקה מלאכותית שיש לבטלה מאחר ואין מאחוריה כל שיקול אחר מלבד הפחתת מיסים ואם לאו?

רקע: בני זוג התגוררו בידרת מגורים בישוב א' אשר שימשה דירת המגורים היחידה שבבעלותם. לאחר מספר שנים,החליטו בני הזוג למכור את הדירה ולעבור להתגורר בישוב ב'. לאור האמור, החליטו בני הזוג להעביר את דירתם ביישוב א' לאם בת הזוג במתנה. הדיווח בגין עסקת המתנה דווח כחוק. בנוסף לאמור, חתמה אם בת הזוג גם על צוואה לפיה יקבלו בני הזוג את הדירה ביישוב א'. בסמוך למועד הדיווח, נפטרה אמה של בת הזוג. בני הזוג דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על פטירת האם, והוא מצידו אישר את הדיווח והפיק אישורים לטאבו. בחלוף מספר חודשים, קבלו בני הזוג החזר מס רכישה בגין רכישת הדירה בישוב ב' –בהתאם לס' 9 (ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. בחלוף 7 חודשים, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומה לבני הזוג, שבבסיסה אי הכרתו בהסכם המתנה בין בני הזוג לאם בת הזוג,מאחר ולטענתו המדובר בעסקה שנועדה להתחמקות ממס רכישה בגין רכישת הדירה ביישוב ב'.

[הבהרה: ס' 9(ג1ג)(2)(ב), נועד לאפשר למשפרי דיור למכור את דירתם הישנה והיחידה ולהעניק להם הקלה של דירה ראשונה לדירה החדשה ובלבד שימכרו את הדירה הראשונה תוך פרק הזמן הקבוע בחוק].

החלטת בית המשפט: ס' 84 לחוק מיסוי מקרקעין, מתיר למנהל להתעלם מעסקה אשר מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס, אם הוא סבור כי העסקה המלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה היא התחמקות ממסאו הפחתת מס לא נאותה – אף אם אינן נוגדות את החוק. עסקה מלאכותית היא עסקה אשר יכול שתהיה חוקית אולם המחוקק רואה בה עסקה לא לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. תכנון מס כשלעצמו איננו בלתי לגיטימי וקונסטרוקציה משפטית המביאה להקטנה או ביטול חבות המס אינה פסולה בהכרח. במצב זה, על מנהל מיסוי מקרקעין מוטל נטל ההוכחה האובייקטיבי להוכיח שהעסקה היא מלאכותית ומנגד על בני הזוג מוטל נטל ההוכחה הסובייקטיבי להוכיח, כי העסקה אינה מלאכותית וכי קיים טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה בנוסף לטעם הפיסקאלי. ודוק,לשם עמידה במבחן הטעם המסחרי, על בני הזוג להראות שבבסיס הסכם המתנה עמדו טעמים מהותיים מלבד הקטנת המס. במקרן דנן, קבלת עמדת בני הזוג בנוגע לנסיבות הסכם המתנה משמעה, כי האם קיבלה במתנה דירה אשר עתידה הייתה לחזור לבני הזוג עם פטירתה. מי שנהנה מדמי השכירות עבור השכרת הדירה בישוב א', היו בני הזוג וגם לא הייתה כוונה שאם בת הזוג תעבור להתגורר בדירה. לפיכך לא ברור מה היה הטעם בהסכם המתנה. ככל ולאם בת הזוג היה נוצר רווח כלשהו מהסכם המתנה, ניתן היה (אולי) לקבל את הטענה, כי בבסיס הסכם המתנה היו טעמים לגיטימיים מלבד התחמקות ממס. לאור האמור דוחה וועדת הערר את ערר בני הזוג.  

 

February 17, 2020

כיצד ימוסה רווח שהופק ממכירת ביטקוין

מיסוי שוק ההון

ע"מ 11503-05-16

השאלה המשפטית: האם ביטקוין נחשב כ"מטבע" לעניין סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה?

רקע: המערער רכש ביטקוין בשנת 2011 ומכרו בשנת 2013 ברווח של כ- 8 מיליון ₪.

טענת המערער: יש לסווג את הביטקוין כ"מטבע חוץ" כמשמעותו בחוק בנק ישראל "שטרי כסף או מעות שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל" וכי רווחיו ממכירת הביטקוין הם בבחינת הפרשי הצמדה וריבית שקיבל יחיד שלא במסגרת עסק ולפיכך פטורים ממס – ס' 9(13)לפקודת מס הכנסה.

טענת המשיב (פקיד השומה):לעמדת פקיד השומה אין לסווג ביטקוין כ"מטבע" או "מטבע חוץ"כמשמעותם בחוק בנק ישראל, אלא כ"נכס" כמשמעותו בפקודת מס הכנסה, ולפיכך מכירתו חייבת במס רווח הון.  

החלטת בית המשפט: לעמדת בית המשפט, לא עלה בידי המערער להוכיח כי ביטקוין עונה להגדרת "מטבע חוץ". תחילה בוחן בית המשפט האם מדובר בשטרי כסף או מעות וקובע, כי אין חולק כי לביטקוין שהינו רשומת מחשב,אין היבט מוחשי-פיזי ועל כן אינו מהווה שטרי כסף או מעות. בשלב הבא, בוחן בית המשפט האם מדובר בהליך חוקי. ישנה תמימות דעים, כי ביטקוין אינו הליך חוקי של אף מדינה (פירוש מקובל למונח "הילך חוקי" הוא למטבע שבאותה מדינה חייבים לקבל כתמורה לפירעון חוב). למותר לציין, כי אין הדבר אומר שתשלום באמצעות ביטקוין אינו חוקי. מדינות רבות רואות בתשלום באמצעות ביטקוין כחוקי, ואף כך הדבר גם במדינת ישראל. גם מהטעם שהביטקוין אינו בבחינת "הילך חוקי", אין הוא נכלל במונח "מטבע חוץ" בחוק בנק ישראל, ולפיכך אף לא נחשב כ"מטבע" לצורך פקודת מס הכנסה. על האמור יש להוסיף, כי הפטור הקבוע בסעיף 9(13) ניתן על מנת להימנע ממיסוי הכנסה שאינה משקפת גידול בכוח הקנייה של הכסף, וממילא אינה משקפת התעשרות אמיתית שראוי למסותה. סעיף 9(13) לפקודה לא נתכוון להעניק פטור ממס על רווחים מסוג רווחי הביטקוין. אין מדובר ברווחים שאינם משקפים שינוי בכוח הקנייה, ואין מדובר ברווחים שאין בצדם התעשרות ממשית. מדובר ברווחים המהווים התעשרות ברורה ומובהקת, המאפשרת למחזיק בהם לרכוש, בעקבות שינוי ערכם, מוצרים ושירותים רבים יותר ו/או יקרים יותר. עליית ערך הביטקוין משמעה גידול בכוח הקניה וזאת בניגוד לכוונתו המפורשת של הפטור להפרשי הצמדה לפי סעיף 9(13) לפקודה. לאור האמור, בית המשפט דוחה את ערעור המערער. אך יחד עם זאת מציין, כי לא מן הנמנע, אפוא, כי בבוא היום יחול מפנה מסוג זה או אחר, כלכלי ו/או משפטי, שיביא לכך כי הביטקוין יהפוך ל"מטבע". ככל שמצב דברים זה יתרחש,יהא מקום לשקול בשנית את הטענה כי יש מקום להעניק לביטקוין את אותו פטור המוענק לרווחים שמקורם בשינוי בשער החליפין של מטבע חוץ.

February 9, 2020

הפרשי הון בלתי מוסברים

מיסוי יחיד

ע"מ 8280-11-16

רקע: השומה שהוציא פקיד השומה למערער, מבוססת על הפרשי הון שנתגלו בין שתי הצהרות הון שהגיש המערער לשנים 2005 ו – 2012. לטענת פקיד השומה, גידול ההון של המערער אינו תואם את הכנסותיו המדווחות ואת ההוצאות שהוציא למחייתו ולמחיית בני משפחתו, ומכאן המסקנה כי המערער השמיט הכנסות מדוחותיו באופן המצדיק את הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה.

החלטת בית המשפט: צודק המערער בטענתו הכללית כי טבלאות המחיה מבוססות על אומדן ונתונים סטטיסטיים והן לא תמיד משקפות את רמת חייו של הנישום הספציפי שבמוקד הדיון, אך היות ולא הביא ראיות לסתור את עמדת פקיד השומה או ראיות שיש בהן להבהיר מה הייתה רמת חייו, לא מצא בית המשפט שיש מקום להתערב בקביעת פקיד השומה בעניין זה.

February 9, 2020

עיון במסמכים הנמצאים בידי אגף למיסוי מקרקעין

מיסוי כללי

רע"א 7392/19

רקע:  המבקש הגיש בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי, בגדרה נדחתה בקשתו למתן צו לעיון במסמכים הנמצאים בידי האגף למיסוי מקרקעין.

[הבהרה: סעיף 105לחוק מיסוי מקרקעין – הוראות הסעיף אוסרות למסור מידע שהגיע לרשות מתוקף תפקידה על פי חוק, אלא אם הדבר נדרש לצורך ביצועו של החוק או חוק מס אחר או בקשר לעבירה על החוק או על פי היתר משר האוצר. נציין, כי הטעם לחיסיון הוא כפול. מחד – לשמור על הנישומים שלא יהססו למסור מידע הקשור להכנסותיהם ורכושם ומאידך – לאפשר לשלטונות המס להשיג מידע ולגבות מס אמת].

החלטת בית המשפט (העליון): במסגרת בקשתו, טוען המבקש כי המסמכים המצויים בידי האגף למיסוי מקרקעין דרושים לו לצורך הוכחת תביעתו וכי החלטת בית המשפט המחוזי פוגעת בזכויותיו. יש לציין, כי האגף למיסוי מקרקעין הסכים לאפשר למבקש לעיין במסמכים, בהתאם לכך שהעיון יתבצע באגף למיסוי מקרקעין ובנוכחות פקיד מטעם האגף, תוך הסתרת המידע המצוי במסמכים מלבד החתימות– בכך למעשה טוען האגף למיסוי מקרקעין, כי לא יופר סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין. לעמדת בית המשפט, מתן אפשרות למבקש לעיין בחתימות בלבד, לא יעלה כדי הפרה של סעיף105 לחוק.

January 28, 2020

חיוב במע"מ בעקבות דיווח סותר לפקיד השומה

מיסוי תאגידים

ע"מ 21475-05-17

רקע: ההכנסות עליהן דיווחה המערערת דוחותיה לפקיד השומה גבוהות בצורה ניכרת, מסך העסקאות עליהן דיווחה למנהל מס ערך מוסף.

עמדת המערערת: לטענת המערערת, פער זה נובע מטעות של אנשי המקצוע שהעסיקה ואשר הגישו עבורה את הדוחות לפקיד השומה.

[נקודה להבהרה: תוך כדי ניהול הערעור, חתמה המערערת על הסכם פשרה עם פקיד השומה, במסגרתו אישרה המערערת כי הכנסותיה גבוהות עוד יותר מאלה עליהן דיווחה מלכתחילה. על אף האמור, מבקשת המערערת להוכיח כי דיווחיה לפקיד השומה היו שגויים וכי אין לתת משקל אף להסכם הפשרה עליו חתמה עם פקיד השומה].

עמדת המשיב (מנהל מס ערף מוסף): על כתפי המערערת מוטל נטל ראייתי כבד במיוחד, המתחזק נוכח העובדה כי המערערת מבקשת לטעון כנגד דוחות כספיים שהגישה לפקיד השומה, בשים לב להסכם הפשרה שחתמה מול פקיד השומה היוצר השתק, המונע ממנה להשמיע טענותיה בהליך דנן.

החלטת בית המשפט: על כתפי המערערת מוטל נטל ראייתי כבד במיוחד. המערערת הודתה כי לא דיווחה על עסקאות בסכום העולה על מיליון ₪.נסיבות מסוג זה אינן מציבות את המערערת בשורה אחרת עם מי שאין אנו יודעים כי העלים מס. דוחות כספיים שמגיש אדם לפקיד שומה, הם בבחינת הודאה שלו בעובדות המפורטות בהם. על המבקש לטעון כנגד דיווחיו שלו עצמו, ראוי כי יוטל נטל ראייתי כבד למדיי. יתרה מכך, יש לראות בחתימה על הסכם הפשרה עם פקיד השומה כהודאה חוזרת של המערערת, בנוסף להודאתה בדוחות הכספיים, כי הכנסותיה גבוהות יותר מסך העסקאות עליהם דיווחה. לאור האמור,ומשלא עמדה המערערת בנטל המוטל עליה, דחה בית המשפט את הערעור.

January 28, 2020

מתי רכישת שלד בורסאי עם הפסדים צבורים תהווה עסקה לגיטימית בראות דיני המס?

מיסוי תאגידים

ע"מ 46365-09-17

[הבהרה: כאשר נרכשת השליטה בחברה בהפסדים, שלילת קיזוז ההפסדים על ידי פקיד השומה נעשית בהסתמך על טענת מלאכותיות העסקה, בעזרת הסמכות המיוחדת שניתנה לו בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה. במקרה זה, פקיד השומה אינו יכול שלא לקבל את המצג העובדתי שהונח בפניו, שכן השליטה בחברה נרכשה וההפסדים אכן קיימים, ולכן הטענה הרלוונטית מבחינתו אינה סיווג העסקה באופן שונה אלא סיווג העסקה באופן חדש, דהיינו, טענה על מלאכותיותה של העסקה]

רקע: המערערת רכשה שלד בורסאי ללא נכסים, ציוד או מוניטין, בעל הפסדים צבורים, שפעילותו העסקית פסקה כליל כשנה וחצי טרם רכישתו על ידי המערערת. לאחר רכישת השליטה בשלד הבורסאי,הועברה פעילות רווחית לתוכו וקוזזו מלוא ההפסדים הצבורים כנגד הרווחים מהפעילות החדשה.

טענת פקיד השומה: לעמדת פקיד השומה, ביסוד עסקת רכישת השלד הבורסאי (הספציפי) עמד טעם פיסקאלי ודומיננטי של קיזוז ההפסדים הצבורים. ומשכך, יש לראות ברצף הפעולות שהביא לקיזוז ההפסדים,כתכנון מס לא לגיטימי שמטרתו הייתה להפחית, באופן בלתי נאות, את המס המגיע על רווחי הפעילות החדשה.

עמדת המערערת: לעמדת המערערת, פקיד השומה לא עמד בחובתו להרים את נטל ההוכחה המוטל עליו להתקיימותו של המבחן האובייקטיבי, לפיו אלמלא קיזוז ההפסדים הצבורים, לא הייתה המערערת רוכשת את השלד הבורסאי. בנוסף טוענת המערערת, כי בבסיס העסקה לרכישת השלד הבורסאי ישנם טעמים מסחריים יסודיים, שיש בהם להצדיק את האופן בו נעשתה, ולהכשיר את קיזוז ההפסדים.

החלטת בית המשפט: העקרון האוסר על רכישת הפסדים שספגו(בעקיפין) בעלי מניות אחרים, חל רק כאשר אין טעם מסחרי יסודי לרכישת השליטה בחברה ולהעברת הפעילות המרוויחה החדשה לתוכה. על כן, אין בעובדה שבעלי השליטה החדשים לא ספגו מבחינה כלכלית את ההפסדים הצבורים בחברה ואין בעובדה שאין בהכרח קשר בין הפעילות הקודמת לפעילות החדשה שהכניסו לתוכה, כשלעצמן, כדי למנוע בהכרח את קיזוזה הפסדים. יש להבהיר, כי רק במקרה בו נמכרת השליטה בחברה, ללא טעם מסחרי יסודי(מלבד הרצון לנצל את ההפסדים הצבורים), נוטה האיזון לכיוון העיקרון האוסר על רכישת הפסדים שספגו בעלי המניות הקודמים. על כן, יש לבחון בכל מקרה ומקרה מה היה הטעם המסחרי היסודי שעמד בבסיס הרכישה של השלד הבורסאי הספציפי ואם ניתן היה להנות מהיתרון שלה כלי הציבורי בדרכים חלופיות, לרבות באמצעות רכישה של חברה ציבורית נסחרת או הנפקה של חברה פרטית בשוק ראשוני או רכישה של שלד בורסאי אחר, שאינם נושאים הפסדים בני קיזוז לצורכי מס, או שהפסדיהם פחותים משל השלד הבורסאי הנבחן. במקרה דנן, המערערת לא הוכיחה כי הערך הכלכלי, הגלום בחסכון בעלויות ובזמן שברכישת שלד בורסאי שיש בו הפסדים, היווה "טעם מסחרי יסודי", בהשוואה לחלופות כניסה אחרות לבורסה שהיו זמינות באותה עת ושנשאו הפסדים פחותים. לאור האמור, מגיע בית המשפט למסקנה כי יש לדחות את הערעור.

January 28, 2020

באלו נסיבות תתקבל בקשה לתיקון נימוקי שומה וההודעות המפרשות את נימוקי השומה ?

מיסוי כללי

ע"מ 41276-01-19

החלטת בית המשפט: על בקשת המשיב (פקיד השומה), לתיקון נימוקי השומה וההודעות המפרשות, חלה תקנה 92 לתקנות סדר הדין האזרחי [מכוח תקנה 9(א)לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה)]. הגישה הנהוגה בפסיקת בית המשפט ביחס לבקשות לתיקון כתבי טענות, היא גישה מקלה וגמישה, אלא אם נוכח בית המשפט כי הבקשה לתיקון כתב הטענות הוגשה מטעמים טקטיים או מניפולטיביים, שאז יורה על דחייתה. ככל שהזיקה של התיקון המבוקש לפלוגתא האמיתית היא חזקה ואמיצה יותר, כך יטה בית המשפט לאפשר את תיקון כתבי הטענות על מנת להכריע בשאלה האמיתית שבמחלוקת בין הצדדים וזאת בשים לב גם לשיקולים של תום לב ושיהוי מצד מבקש התיקון – האמור מקבל משמעות מיוחדת בערעור מס בו בית המשפט לא רק מכריע בסכסוך בין שני בעלי דין, אלא מוודא כי שומת המס היא שומת אמת.

January 28, 2020

כיצד ומאיזה מועד יש לחשב הפרשי הצמדה וריבית בגין חוב לרשות המיסים, אשר חבה חברה שנקלעה להליכי חדלות פירעון?

מיסוי תאגידים

ע"א 2499/19

החלטת בית המשפט:

§        כאשר צבירת הריבית על חוב לא הוסדרה מראש,בין אם על ידי הסכם ובין אם לפי הוראות הדין, חל סעיף 75 לפקודת פשיטת הרגל, הקובע נכון להיום (לפי סעיף 1 לפקודה) ריבית שנתית לא צמודה בשיעור של 3%.

§        באותם מקרים המנויים לעיל, ההפרשים מצטברים החל מ"זמן הפירעון" "שנקבע במסמך", היינו מועד גיבוש החוב. אם לא נקבע במסמך "זמן פירעון" כאמור, מצטברים ההפרשים החל מן היום שבו נמסרה הודעה לחייב, אם באותה הודעה נאמר שיידרשו מהחייב הפרשים כאמור.

§        כאשר צבירת הריבית על החוב הוסדרה, בין אם על ידי הסכם ובין אם מכוח הוראות הדין, חל סעיף 134 (א) לפקודת פשיטת הרגל, הקובע כי הריבית תיחשב לפי השיעור שנקבע בסעיף 4 לחוק פסיקת ריבית והצמדה.

§        באותם מקרים המנויים לעיל, צבירת ההפרשים תיעשה החל ממועד היווצרות החוב, או אם מדובר בחיוב על פי דין, לפי הוראת החוק הרלוונטית.

January 28, 2020

האם זכאיות יורשותיו של עזבון, לקזז מהכנסותיהם הפסדים מעסק והפסדי הון שהיו למנוח?

מיסוי יחיד

ע"מ 12837-06-14

רקע: בשנת 2011, צבר המנוח הפסד מעסק ומשלח יד והפסד הון. בשנת 2012 נפטר המנוח ובסמוך לכך ניתן צו ירושה לפיו ירשו המערערות חלקים מעיזבונו של המנוח.

§        בשנת 2012הגישה אחת היורשות (להלן: "יורשת א'") דוח על הכנסותיה ממשכורת ומעסק. בשנת 2013 הגישה יורשת א' בקשה לתיקון הדוח לשנת 2012, במסגרתה ביקשה לכלולאת ההפסד מעסק ומשלח יד וכן את הפסד ההון שירשה מהמנוח . בשנת 2017, דחה פקיד השומה את בקשתה של יורשת א' בטענה כי אינה רשאית לכלול בדוחותיה הפסדים מועברים.  

§        בשנת 2012,דיווחה אחת היורשות (להלן: "יורשת ב'") על הפסד עסקי (בשל הוצאות שניכו מהכנסותיהם) ובנוסף דרשה לכלול את ההפסד מעסק ומשלח יד וכן את הפסד ההון שירשה מהמנוח. פקיד השומה דחה גם דוח זה וקבע כי אין להכיר בהוצאות שנוכו ואין לכלול בדוח הפסדים שצבר המנוח.

טענת המערערות: הפסדים צבורים בידי נישום מהווים"נכס" (ע"א 8876/09 ו- 3180/03). פרשנות תכליתית מובילה למסקנה שהזכות לקיזוז הפסדים מהווה חלק מעיזבונו של מוריש, המתיישבת עם עקרונות בסיסיים של צדק והגינות.

החלטת בית המשפט: מפירוט העובדות שאינן במחלוקת עולה, כי המנוח צבר הפסדים מעסק אותם לא הספיק לנצל טרם מותו, וכעת מבקשות המערערות לנצל הפסדים אלה להפחתת המס בו הן חייבות בדין הכנסותיהן. תכלית ההכרה בהפסד במישור הכלכלי עסקי, היא בשל היוזמה ונטילת הסיכון של יוצר ההפסד. בשל  תכונותיו, כישוריו והפוטנציאל שלו עצמו, בשל יכולתו להפוך את העסק לעסק מצליח ואגב כך להניע את הפעילות הכלכלית במשק ולהעשיר את קופת המדינה בדרך של תשלום מס – תכלית זו אחוזה בו ולא ביורשיו. נוכח כל האמור, נראה כי אין להתיר למערערות לקזז את ההפסדים מעסק והפסדי ההון  שהיו למנוח, וככל שיש טעמים להתיר קיזוז כאמור, על המחוקק לדון בעניין ולפעול לתיקון הוראות הפקודה כפי שימצא לנכון. הערעור נדחה.

January 28, 2020

מהו שיעור מס הרכישה בגין דירת מגורים, החל על בני זוג נשואים, כשלאחד מהם כבר ישנה דירת מגורים נוספת?

מיסוי מקרקעין

ע"א 4006/13

רקע: המערערים בעל ואישה, רכשו דירת מגורים. טרם נישאו השניים, רכש הבעל דירת מגורים אחרת – אין עוררין על כך שהזכויות בדירה האחרת שייכות לבעל בלבד ולאישה אין כל זיקה אליה. בנוסף מוסכם, כי ביחס לדירת המגורים שרכשו בני הזוג יחדיו, יש לראות באישה כרוכשת "דירה יחידה", ואת הבעל כרוכש "דירת מגורים שאיננה יחידה"(סעיפים 9(ג1א)(2) ו- 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, בהתאמה).

עמדת המערערים: דירת המגורים נרכשה בחלקים שווים, כך שכל אחד מהם מחזיק ב-50% מן הזכויות בו. בהתאם לכך,לעמדת המערערים, יש לחשב את המס המגיע מרכישת דירת המגורים באופן הבא:

הבעל: היות והבעל מחזיק בדירת מגורים נוספת,יש לחשב את מס הרכישה המוטל בגין דירת המגורים על פי שיעור המס הנוהג ברכישת דירה שניה.

האישה: היות ומדובר בדירת המגורים היחידה שבבעלותה, היא זכאית להטבות המס הניתנות ל"רוכש דירה יחידה".

עמדת המשיב: המשיב דחה את השומה העצמית של המערערים והוציא למערערים שומה לפי סעיף 78, על תחשיב שונה -דו שלבי.

בשלב ראשון: יש לחשב את מס הרכישה בגין מלוא סכום התמורה ששולמה בעבור דירת המגורים, כאלו הייתה הדירה,דירתם היחידה של המערערים (בשלב זה מס הרכישה גילם את מלוא ההטבות הניתנות לרוכש"דירה יחידה"). אך היות ורק האישה זכאית להנות מהטבות המס לרוכש דירת מגורים יחידה יש לחייבה במחצית מסכום מס הרכישה המוטל על מלוא התמורה ששולמה בעבורה דירה, כ"דירת מגורים יחידה". נקודה להבהרה: במרבית המקרים, כאשר מבצעים חישוב מס רכישה על מלוא הסכום, מס הרכישה לתשלום יוצא יותר גבוה, כך שגם אם לבסוף האישה זכאית לשלם רק חצי ממס הרכישה, עדיין הסכום יהיה גבוה מאשר היה מחושב מלכתחילה רק על מחצית מהתמורה ששולמה בעבור דירת המגורים.

בשלב השני: יש לחשב את מס הרכישה בגין מלוא סכום התמורה, כאלו הייתה הדירה "דירה נוספת",שאיננה מזכה את בעליה בהטבות. ולחייב את הבעל במס הרכישה כמי שנחשב כבעלים שלמחצית הזכויות בדירה.

החלטת בית המשפט: בהתאם להלכה הנוהגת (עניין פלם) הוראות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, חלות רק על רכישות שנעשו במהלך הנישואין ולא כאלה שקדמו להיווצרות התא המשפחתי. כתוצאה מכך, בן הזוג שאין בבעלותו דירה נוספת, ייחשב לרוכש "דירה יחידה" במשמעות סעיף 9 לחוק ויהיה זכאי ליהנות משיעור מס רכישה מופחת. על האמור יש להוסיף, כי תקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין קובעת, כי כאשר מושא הרכישה הינו חלק מדירה בלבד, שיעור המס לא ייגזר משוויו של החלק הנרכש,אלא מסכום מס הרכישה שהיה על הרוכש לשלם, אילו הייתה הדירה נרכשת במלואה. שאלו הם פני הדברים, המשיב לא שגה בדחיית השומה העצמית של המערערים והוצאת שומה חדשה על ידו. לאור האמור דוחה בית המשפט את ערעור המערערים.

January 28, 2020

מתי מנהל מע"מ יעשה שימוש בסמכותו לפי סעיף 61(א) לחוק מע"מ ויבטל רישומה של חברה כ"עוסק"?

מיסים עקיפים

ע"מ 30507-03-19

החלטת בית המשפט: ככל שהמנהל, מגיע למסקנה, בהסתמך על תשתית ראייתית מספקת, מהימנה וסבירה, כי אדם אשר נרשם כ"עוסק" לא הקים בסופו של יום עסק, או שהעסק שהקים חדל מלהתקיים, וכן כאשר מתעורר חשש סביר שהעוסק משתמש בעסקו לביצוע פעולות בלתי חוקיות, מוסמך המנהל להורות על ביטול רישומו כ"עוסק" והכל בשים לב למעמד המיוחד- הזכות לחופש העיסוק המעוגנת ב"חוק יסוד: חופש העיסוק". על כן, יש מקום לאזן בין האינטרסים לביטול רישומו של אדם כ"עוסק" – דבר העלול לגרום לו נזק בשל הפסקת פעילותו מול לקוחותיו (לרבות פגיעה במוניטין, בתקבוליו העסקיים ובלקוחותיו שאינם מורשים לנכות את מס התשומות). לבין אי מתן האפשרות למנהל מע"מ לסגור את תיק העוסק במטרה למנוע, בזמן אמת ולא בדיעבד, רישומם סרק של חשבונית שאין בבסיסה עסקת אמת וניכוי המס על פיה נעשה שלא כדין. יש להבהיר, כי בחר המנהל לעשות שימוש בסמכותו ולבטל את רישומו של אדם כ"עוסק", לאפשר למי שההחלטה נוגעת לו הזדמנות להשמיע את טענותיו בטרם תתקבל ההחלטה על ביטול או שינוי רישומו כ"עוסק". במקרה דנן, המערערת לא הצליחה להוכיח כי היא מקיימת פעילות עסקית אמיתית וכי לא נועדה לשמש פלטפורמה לפעילות בלתי חוקית להפצה ולניכוי של חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין. על כן, בדין ביטל מנהל מע"מ את רישומה כעוסק מורשה לעניין חוק מע"מ – הערעור נדחה.

January 28, 2020

האם במכירת מקרקעין, שהתוכנית היזמית לגביהן לא יצאה אל הפועל חייבת במע"מ?

מיסים עקיפים

ע"מ 12491-02-17

רקע: בשנות ה-90 רכשה המערערת א', זכיות במקרקעין בתל אביב. בחלוף מספר שנים, מכרה המערערת א' מחצית מזכויותיה במקרקעין למערערת ב' (להלן: "החברות") – בכוונת החברות היה להרוס בניין קיים במקרקעין, לבנות בניין חדש תחתיו ולמכור יחידות בבניין החדש. תוכנית זו לא יצאה אל הפועל. בשנת 2012, מכרו החברות את זכויותיהן במקרקעין לצדדים שלישיים. בהתאם להסכם המכר בין החברות לצדדים השלישיים, אם אכן יוטל מע"מ על המכירה, אזי המס יתווסף למחיר הזכויות והרוכשים יישאו בו –נבהיר כי היות ומדובר בגורמים פרטיים הם לא יהיו זכאים לנכות את המס כמס תשומות.

עמדת מנהל מע"מ: הזכויות במקרקעין נמכרו על ידי החברות במהלך עסקיהם ועל כן נעשתה "עסקה" החייבת במס לפי חוק מע"מ.

עמדת החברות: לטענתם,חרף הכוונה המקורית ליזום בנייה ולמכור יחידות, הזכויות לא נמכרו במהלך עסק או כנכס ששימש בעסק.

החלטת בית המשפט: המבחנים השונים לבחינת קיומו של עסק(קביעות ורציפות הפעילות, תדירות העסקאות, ההיקף הכספי של ההשקעות, סוג הנכס מושא הפעילות, קיום מנגנון תפעולי, בקיאות בענף, מעשי השבחה, מעשי שיווק, נטילת מימון זר, ייעוד התמורות ומבחן גג המביט על כלל הנסיבות), מעלים קושי הנעוץ ביישום המבחנים ובמתן משקל לסממנים השונים במקרה הקונקרטי. במקרה דנן, אין מחלוקת כי תחילה עניינם של החברות בנכס היה עסקי וכוונתם הייתה להשיא רווח עסקי ממיזם הבנייה, לרבות ממכירת היחידות, אלא שמיזם הבנייה לא קרם עור וגידים. בנסיבות מסוימות, מיזם עסקי עלול להיות מסוכל בשל מכשול חיצוני ואובייקטיבי, המונע כליל את ניהול העסק כמתוכנן או לכל הפחות, מונע את ניהולו באופן כדאי מבחינה כלכלית – נסיבות שלא התקיימו בעניינו. במקרה דנן, החברות לא עמדו בנטל השכנוע כי בנסיבות המקרה לא התקיימה"עסקה" (בחלופה הראשונה או השנייה להגדרה זו בחוק מע"מ). לאור האמור, דוחה בית המשפט את ערעור החברות.

January 28, 2020

האם בעת מכירת חברה זרה המוחזקת על ידי חברה ישראלית חל סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (רווחים ראויים לחלוקה)?

מיסוי בינלאומי

ע"א 8511/18

רקע: חברה התאגדה מחוץ לישראל ובשנה לאחר מכן הפכה לתושבת ישראל לצורכי מס (להלן: "המשיבה").עיקרי נכסי המשיבה היו מניות חברה זרה תושבת ארה"ב לצרכי מס (להלן: "החברה הזרה"). בחלוף מספר שנים, מכרה המשיבה חלק מאחזקותיה בחברה הזרה. כאשר דיווחה המשיבה במסגרת דוחותיה הכספיים על המכירה, הפחיתה במסגרת חישוב מס רווח ההון את חלקה היחסי ב"רווחים הראויים לחלוקה" של החברה הזרה. המערער(פקיד השומה), דחה את טענת המשיבה, היות ולעמדתו סעיף 94ב לפקודה לא חל בנסיבות העניין.

[הבהרה: סעיף 94 ב לפקודה הוא תולדה של שיטת המיסוי הדו-שלבית והוא יוצר הסדר מיסוי ייחודי למצב של מכירת מניות, כאשר קיימים בעודפי החברה רווחים ראויים לחלוקה שטרם חולקו. התפיסה בבסיס הסעיף היא, כי כאשר בעל מניות מוכר את מניותיו, רווח ההון שהוא מפיק מהמכירה כולל גם רווחים שניתן היה לחלקם כדיבידנד בסמוך למכירה ולכן ראוי להחיל עליהם שיעור מס זהה לשיעור שהיה חל אילו חולקו כדיבידנד.]

החלטת בית המשפט (עליון):

תחילה עומד בית המשפט על המסגרת הנורמטיבית בעניינו - סעיף 126 (ב) לפקודה, אליו מפנה סעיף 94 ב קובע אפוא כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. אמנם סעיף 94ב לפקודה מפנה לסעיף 126(ב) בלבד, אך לעניינו רלוונטיים גם סעיפים 126(ג) ו-126(ד) העוסקים במיסויו של "דיבידנד זר". סעיפים 126 (ב) ו 126- (ג) לפקודה,מסווגים את הדיבידנדים שחברה יכולה לקבל לשתי קטגוריות: סעיף 126 (ב) לפקודה עניינו דיבידנד מחברות החייבות במס חברות ישראלי אשר חולק מתוך רווחים שהופקו בישראל; וסעיף 126 (ג) אשר נועד להסדיר את החיוב במס בגין חלוקת דיבידנד בשני המקרים הבאים: המקרה הראשון, שבו הדיבידנד מחולק בידי חברה ישראלית מהכנסות שהפיקה מחוץ לישראל; והמקרה השני, שבו הדיבידנד מחולק על ידי חברה זרה מהכנסות שהפיקה מחוץ לישראל. בשני המקרים, ההכנסה מדיבידנד תהיה חייבת במס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126(א). להשלמת התמונה נבהיר, כי סעיף 126(ד) קובע מסלול זיכוי (ממס זר ששולם בגין דיבידנד המתקבל מחברה ישראלית אשר הפיקה הכנסה מחוץ לישראל). בעניינו רלוונטי מסלול הזיכוי הקבוע בסעיף 203(ב) לפקודה, המסדיר את הדרכים למניעת כפל מס במישור הבינלאומי – על החברה הישראלית (מקבלת הדיבידנד) יוטל מס לפי סעיף 126(ג)לפקודה. כנגד מס זה תוכל החברה להפחית זיכוי לפי סעיף 203 (ב) לפקודה. הזיכוי מורכב מסכום מיסי החוץ ששילמה החברה שהעניקה את הדיבידנד, בהתאם לשיעור החזקתה של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה המשלמת, ומס החוץ שנוכה במקור, בגין עצם חלוקת הדיבידנד על ידי החברה הזרה, לפי שיעור החזקתה של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה המשלמת.

יישום המסגרת הנורמטיבית על המקרה דנן – ברור ונהיר כי המחוקק, החריג מכירת מניות של חברה שהכנסותיה לא התקבלו בישראל מגדרו שלסעיף 94ב והטבת המס הכלולה בו. בנוסף מבהיר בית המשפט, כי הסדר המיסוי הקבוע בסעיף94ב לפקודה עניינו במיסוי מדינתי ונועד למשק הישראלי ולא למשק חוץ-ישראלי. הטבת המס הגלומה בסעיף 94ב נועדה לחברות ישראליות הכפופות למשטר מס בישראל, ואינה חלה מקום בנמכרות מניות של חברה זרה המוחזקות בידי חברה ישראלית, כבמקרה דנן.  לאור האמור מקבל בית המשפט את ערעור פקיד השומה.

January 19, 2020

האם רשות המיסים יכולה לטעון בשני הליכי מס שונים (ערעור כנגד החלטת מנהל מע"מ וערעור כנגד החלטת פקיד השומה מס הכנסה), לסיווג שונה של אותו עוסק?

מיסוי כללי

ע"מ 56015-12-11

החלטת בית המשפט: לא ניתן לקבל התנהלות לפיה רשות שלטונית – רשות המיסים על אגפיה השונים – אינה אמרת את דברה בקול אחד, אחיד וקוהרנטי. תפקידו של בית המשפט בערעור מס, הוא בראש ובראשונה להגיע ככל הניתן ובהתאם לממצאים והראיות שבפניו – לשומת מס אמת. סמכותו של בית המשפט בערעור מס אינה סמכות מהדין הפלילי ותפקידו אינו תפריד עונשי. ככל שמנהל מע"מ סבור היה כי המערער פעל בזדון בדיווחיו וכי  מטרתו היתה העלמת מסאו הקטנת חבות המס שלו שלא כדין, יכול היה לפעול נגד המערער במישור הפלילי, אך לא עשה זאת.

January 19, 2020

"הכנסה טכנולוגית" משירות המבוסס תוכנה

מיסוי הייטק

החלטת מיסוי 0304/20

רקע: חברה ישראלית, שהינה חברה בקבוצה רב לאומית, עוסקת במתן שירותי פיתוח תוכנה (תוכנה המאפשרת להפעיל אתרי אינטרנט למשחקי הימורים במדינות מורשות – מדינות בהם הימורים מותרים על פי דין) הניתנים לחברה זרה בקבוצה הרב לאומית שבבעלותה נמצא הקניין הרוחני של התוכנה (להלן: "החברה הזרה"). החברה הזרה, מעניקה זכות שימוש בתוכנה לחברות אחרות בקבוצה הרב לאומית וגם לחברות שאינן קשורות, כאשר דמי השימוש בתוכנה נקבעים כאחוז מסוים (Revenue share) מההכנסות בניכוי עלויות התפעול. לאור שיקולים עסקיים, בכוונת הקבוצה הרב לאומית להעביר את הקניין הרוחני של התוכנה מהחברה הזרה לחברה הישראלית. למותר לציין, כי שינוי המבנה (המתואר לעיל)יבוצע בהתאם להוראות חלק ה2לפקודת מס הכנסה. הקניין הרוחני יירשם בדוחותיה של החברה בעלות אפס. כתוצאה מהאמור,כל הסיכונים והסיכויים יועברו לחברה הישראלית. בנוסף, החברה הישראלית תעניק זכות שימוש בתוכנה לחברות אחרות בקבוצה הרב לאומית בתמורה לדמי שימוש שיקבעו בהתאם לעבודת מחירי העברה והוצאות עבור הפיתוח ירשמו כהוצאות מו"פ בדוחותיה הכספיים ולא כעלות השירותים.

פרטי הבקשה:  

1.      לאשר כי החל ממועד שינוי המבנה מפעלה של החברה יהווה "מפעל טכנולוגי מועדף".

2.      לאשר כי החל ממועד שינוי המבנה, הכנסות החברה ממתן זכות שימוש בתוכנה מהוות "הכנסה טכנולוגית".

3.      לאשר כי ה- IP שיועבר לחברה עומד בהגדרת"נכס לא מוחשי מוטב".

החלטתה מיסוי:

1.      אושר לחברה כי החל ממועד שינוי המבנה, יראו במפעלה "מפעל טכנולוגי" בכפוף לעמידה בכל שנה בתנאים הקבועים בחוק וכן שהכנסותיה ממתן זכות שימוש בתוכנה כאמור לעיל תיחשבנה "הכנסה טכנולוגית".

2.      אושר לחברה, כי הקניין הרוחני של התוכנה שרכשה מהחברה הזרה, הינו תוכנה המהווה "נכס לא מוחשי מוטב".

3.      חישוב ה"הכנסה הטכנולוגית המועדפת"תיעשה בכל שנה בהתאם לקבוע בתקנות. ההכנסה הטכנולוגית תהא בניכוי הכנסה מנכס לא מוחשי המשמש לשיווק.

במסגרת החלטת המיסוי נקבעו מגבלות ותנאים נוספים

January 19, 2020

האם ניתן לעיין בפס"ד שניתן בערעור מס, אשר נתן תוקף להסדר פשרה?

מיסוי כללי

רע"א 7574/19

החלטת בית המשפט: הוראת סעיף 154(ג) לפקודת מס הכנסה קובעת ברירת מחדל, לפיה הליך ערעור מס יתקיים בדלתיים סגורות, תוך שמירת שיקול דעת לבית המשפט המחוזי להורות אחרת.

יחד עם זאת, עצם ניהול ושל הליך ערעור מס בדלתיים סגורות, אינו מהווה בהכרח גם איסור פרסום על פסק הדין שניתן בתום ההליך. על מנת לצמצם את הפגיעה בעקרון פומביות הדיון, נקבע שבית משפט לא יצווה "על איסור פרסום של פסק-דינו, אלא אם שוכנע כי התכלית שלשמה נסגרו הדלתיים נותרה בעינה" (עניין ליפסון). בעניין הנדון בפס"ד מתעוררת שאלה שלא נידונה טרם לכן בפסיקה והיא - מה יהא הדין ביחס להסכמי פשרה אשר נחתמו במסגרת הליך של ערעור מס, וקיבלו תוקף של פסק דין? על פני הדברים, ומבלי לטעת מסמרות, כאשר בהסכמי פשרה עסקינן, ההיגיון אינו זהה למצבים שבהם מדובר בפסקי דין 'רגילים',שניתנו במסגרת דיון והכרעה במחלוקת שעל הפרק. במצבים מעין אלו – מתן תוקף של פסק דין להסכם פשרה – התכלית שלשמה הדלתיים נסגרו נותרה לכאורה בעינה. על כל פנים, אין זה המקום להכריע בשאלה נכבדה זו. גם בהנחה שניתן עקרונית להורות על פרסום פסק דין אשר נותן תוקף להסכם פשרה, הרי שאין הצדקה לעשות כן בנסיבות העניין דנן.

January 19, 2020

האם ניתן לפצל את טיב הזכויות הנרכשות מחברה שהינה "איגוד מקרקעין"?

מיסוי מקרקעין

ו"ע 61648-02-17

רקע: שתי חברות ישראליות (להלן: "החברות") תכננו להקים על מקרקעין שבבעלותן,פרויקט משרדים. בין השטחים שבבעלותן, הפרידה חלקת קרקע בבעלות אחרת (להלן: "חלקת הקרקע"). חלקת הקרקע הוחכרה לחברה ישראלית אחרת שהינה איגוד מקרקעין. בשנת 2015 רכשו החברות את מניות החברה האחרת, בתמורה כוללת של כ -37 מיליון ₪.החברות דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על שווי לצורך חישוב מס רכישה בסך של כ -20מיליון ₪, המשקף לגישתן את שווי השוק של הקרקע. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את דיווחי החברות לאור כך שלגישתו יש להעמיד את שווי הקרקע בהתאם לתמורה החוזית ששולמה על ידי החברות. שכן הפרדת התמורה היא מלאכותית ונועדה להפחית את השווי לצורכי מס רכישה.

השאלה המשפטית: במקרה דנן,השאלה המשפטית מתחלקת לשתיים: האחת – האם כחלק מעסקת רכישת המניות החברה הישראלית האחרת, רכשו החברות (למעט הקרקע) גם זכות נפרדת שאינה עולה כדי "זכות במקרקעין", ועל כן רכישת זכות זו אינה חבה במס רכישה? השנייה – האם שווי הזכות (המניות באיגוד מקרקעין) ייקבע לפי שווי השוק(כעמדת החברות) או השווי החוזי (כעמדת מנהל מיסוי מקרקעין)?  

החלטת וועדת הערר:

השאלה הראשונה: חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי בדומה לרכישה ישירה של זכות במקרקעין, גם על פעולה באיגוד מקרקעין, יחול מס רכישה. כאשר מס הרכישה המוטל על רכישת מניות באיגוד מקרקעין,מחושב לפי שווי הזכויות במקרקעין ולא על פי שווי המניות (ס' 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין). בעניין גזית גלוב, עמד בית המשפט העליון על תוכנה והיקפה של"זכות במקרקעין" לצרכי החוק וכך נקבע כי זכות במקרקעין הינה "נכס מורכב" אשר כולל גם זכויות אחרות שנטמעות בו. על מנת להראות כי בנוסף לזכות במקרקעין נרכשו גם נכסים נוספים, יש לעמוד בשני תנאים: הראשון – יש להוכיח כי שולמה תמורה גם עבור דבר קיים שאיננו הקרקע והמחובר אליה. השני – לעמוד בנטל השכנוע כי מדובר בנכס נפרד שאינו נבלע בזכות המקרקעין והניתן לניתוק משפטי או מסחרי מהקרקע. לאחר שהניח את התשתית הנורמטיבית לבחינת השאלה המשפטית הראשונה,קובעת וועדת הערר ברוב קולות, כי לא נמצא בחומר הראיות בסיס עובדתי-אובייקטיבי לכך שהחברות רכשו מידי המוכרים זכות נוספת פרט לקרקע (והבניין שמעליה).

השאלה השנייה: הגדרת המונח "שווי" (סעיף 1 לחוק) כוללת מספר דרכים לקביעת שווי, ביניהן שווי השוק האובייקטיבי - הכלל (להלן: "חלופת שווי השוק") או סכום התמורה שהוסכמה בין הצדדים - החריג (להלן: "חלופת התמורה החוזית").לעמדת בית המשפט במקרה דנן התקיימו מלוא התנאים להתקיימותה של חלופת התמורה החוזית. ראשית דרישת הכתב - קיים הסכם כתוב ותום ליבם של הצדדים לא היה שנוי במחלוקת. שנית, יש לבחון האם התקיימו יחסים מיוחדים בין הצדדים ואם כן, האם היחסים המיוחדים בין הצדדים שהשפיעו על קביעת התמורה – לעמדת בית המשפט, אין מקום לקבוע כי שררו בין המוכרים לבין החברות "יחסים מיוחדים" כמשמעות ביטוי זה בחוק, וזאת אף אם הנטל לשכנע את ועדת הערר בדבר העדר יחסים מיוחדים היה מוטל על מנהל מיסוי מקרקעין.

לאור האמור, קובע בית המשפט כי נרכשו אך ורק זכויות במקרקעין ולא נכסים אחרים כלשהם; בנסיבות המקרה, שווי הרכישה ייקבע לפי התמורה החוזית (אף אם היא עלתה על שווי השוק של הזכויות). למותר לציין, כי החלטת וועדת הערר התקבלה ברוב דעות (2 כנגד 1).  

January 6, 2020

מתן בונוס במסווה של הקצאת מניות, מיסוי הייטק

מיסוי הייטק

עמדה חייבת בדיווח 68/2019

בהתאם לעמדת רשות המיסים, יראו מניות שהוקצו לעובד, לרבות דיבידנד שהתקבל מכוחן, כמניות לעניין סעיף 102 לפקודה, רק ככל שהמניות הינן בעלות זכויות מלאות וקבועות ברווחים ובזכויות ההצבעה (מניות בעלות זכויות הצבעה אשר הוצמד להן הסכם יפוי כח – פרוקסי, יראו בהן מניות בעלות זכויות הצבעה), כך שאינן פוקעות, אינן משתנות ואינן תלויות או כפופות להחלטות דירקטוריון או אסיפה כללית.

נציין, כי במסגרת העמדה, נקבעו מספר תנאים בהתקיימם עשויה המניה המוקצית שלא להוות מניה כמשמעותה בסעיף 102 לפקודה, ואת הדיבידנד המתקבל מכוחה כהכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה.

January 6, 2020

מה דינם של כספי ערבון (אשר הופקדו לצורך שחרור ממעצר), שהוטל עליהם עיקול על ידי רשות המיסים?

מיסוי פלילי

מ"י 35414-01-19

הבקשה: להורות למזכירות בית המשפט להחזיר לחשוד כספי ערבון אותם הפקיד לצורך שחרורו ממעצר, חרף עיקול שהוטל על הכספים על ידי רשות המיסים.

החלטת בית המשפט: בהתאם להלכה הפסוקה, כספי ערבון נחזים כשייכים לחשוד, וככל שלצד שלישי השגות נגד החזקה, עליהן להתברר בהליך ובערכאה המתאימים ולא בפני בית המשפט הדן בהליך הפלילי. ובמילים אחרות – משעה שניתן צו עיקול בקשר לכסף שהופקד בקופת בית המשפט כערבות עצמית של הנאשם, מזכירות בית המשפט היא במעמד שלמחזיק ועליה לפעול בהתאם לצו העיקול. ביישום ההלכה הפסוקה על נסיבות המקרה דנן, ברור הוא כי בית המשפט הדן בהליך הפלילי, כלל איננו מוסמך להורות על עיכוב כספי הערבון, לאחר שנתנה החלטה להשיבם לחשוד. כל עוד הכספים הוחזקו במזכירות בית המשפט לטובת ההליך הפלילי, הרי שלא ניתן לעקלם לטובת צד שלישי. מנגד, מרגע שניתנה החלטה להשיבם, או אז איבד בית המשפט את סמכותו להורות מה ייעשה בכספים ואילו מזכירות בית המשפט המחזיקה בהם בנאמנות, מחויבת לפעול בכפוף לצווים ועיקולים שהוטלו על הכספים. צד שלישי הטוען לבעלות בכספי הערבון רשאי לפנות בהליך מתאים.

January 6, 2020

מתי יאפשר בית המשפט להעלות טענות חדשות שלא? נטענו בשלב דיוני השומה?

מיסוי כללי

רע"א 7034/19

החלטת בית המשפט: על דרך כלל, אין להעלות טענה חדשה אשר לא הועלתה קודם לכן בשלב ההשגה, במסגרת ערעור על שומת מס. יחד עם זאת, בשונה מערעור אזרחי רגיל, על בית המשפט המכריע בסכסוך בין הנישום לרשות המיסים, מוטלת גם החובה לוודא שהשומה תהא שומת אמת. על כן, הצדדים לערעור מס רשאים להעלות בפני בית המשפט טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך השומה או שנטענו באופן חלקי בלבד,לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית המשפט המחוזי (הערכאה שדנה לראשונה בערעור) ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה. בשים לב, כי לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד, לא תיפגע היעילות הדיונית וכן לא יפגעו תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס.

January 1, 2020

מהו דינם של תשלומים שהתקבלו בגין "הסכם אי תחרות"?

מיסוי יחיד

ע"מ 47236-01-14 ע"א 9397/17

רקע: המערער חתם על "הסכם אי תחרות וייעוץ" בו התחייב שלא יהיה רשאי לעבוד בארץ או בחו"ל בין כשכיר ובין כעצמאי בכל תאגיד מתחרה, וזאת למשך שלוש שנים. כנגד התחייבותו קיבל המערער תשלום חד פעמי בסך 1.5 מיליון ₪ (להלן: "התשלום החד פעמי") ובנוסף 36 תשלומים חודשיים בסך 36,000 ₪ עבור שירותי ייעוץ וזאת באם יידרש בפועל לתת שירותי ייעוץ ובין אם לאו (להלן: "התשלום החודשי").

תחילה דיווח המערער לרשות המיסים על התשלום החד פעמי כהכנסה החייבת במס רווח הון (לפי סעיף 91(ב) לפקודה) ועל התשלום החודשי כהכנסה החייבת במס שולי(לפי סעיף 121 לפקודה). במועד מאוחר יותר, הגיש המערער בקשה לתיקון הדוחות ובמסגרתה ביקש להוון את התשלום החודשי ולסווגם כהכנסה החייבת במס רווח הון. בעקבות דיווחי המערער ערך המשיב (פקיד שומה נתניה) ביקורת ועל סמך ממצאיה קבע, כי תקבולי המערער התקבלו במסגרת יחסי עובד-מעביד ומשכך, מדובר בהכנסה פירותית החייבת במס שולי. המשיב אף דחה את בקשת המערער לתקן דוחותיו וזאת על סמך כך שהמערער קיים פגישות ייעוץ חודשיות במהלך תקופת אי התחרות.

החלטת בית המשפט (המחוזי): בעניין ברנע, קבע בית המשפט העליון חזקה (הניתנת לסתירה), כי תשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו הוא הכנסה פירותית החייבת במס שולי, כאשר הנטל לסתור חזקה זו מוטל על כתפי העובד. מותר לציין כי בעניין ברנע, הבהיר בית המשפט העליון, כי רק במקרים חריגים ונדירים תתקבל הטענה לפי תשלום אי תחרות מהווה תקבול הוני. בנוסף נקבע, כי בחינתם של תשלומי אי תחרות לצרכי מס תבוצע בהליך דו שלבי. בשלב ראשון – תבחן השאלה האם אכן מדובר בתניית אי תחרות אותנטית, שמא המדובר בכסות לתשלומים אחרים (כגון, שכר עבודה או מענקי פרישה). בשלב השני – תבחן השאלה, האם בנסיבות המקרה עלה בידי העובד לסתור את חזקת הכנסת העבודה ולהראות כי המדובר בהכנסה במישור ההוני. לעמדת בית המשפט, עניינו של המערער לא נכנס בגדר אותם מקרים חריגים ונדירים ועל כן יש לסווג את התשלום החודשי והתשלום החד פעמי כהכנסת עבודה המתחייבת במס שולי.

החלטת בית המשפט (העליון): המערער שלא הסכים עם החלטת בית המשפט המחוזי, הגיש ערעור על החלטתו לבית המשפט העליון. יחד עם זאת, לאחר שהתקיים דיון בבית המשפט קיבל המערער את המלצת המוטב ובחר לחזור בו מערעורו.

December 18, 2019

האם חברה ישראלית המחזיקה במניותיה של חברה זרה ומוכרת מניות אלו – זכאית להטבה הגלומה בסעיף 94ב' לפקודת מס הכנסה (רר"ל)?

מיסוי תאגידים

ע"מ 23488-01-18

[הבהרה: מטרת סעיף 94ב' לפקודה, הנה למנוע תשלום כפל מס על ידי חברות ובעלי המניות בהן לעומת המס המשולם על ידי יחיד, כך ששיעור המס המשולם על ידי חברה המוכרת מניות של חברה אחרת יהא קרוב לשיעור המס המשולם על ידי יחיד המוכר את מניותיה של חברה בהן החזיק, ובכך ליצור "אדישות מיסוית" ולנטרל השפעות על ההחלטה האם לחלק דיבידנד לפני מכירת מניותיה של חברה או לאחר מכירת מניותיה. על מנת להגשים מטרה זו, סעיף 94ב' התאים את שיעור המס החל על הרווחים הראויים לחלוקה(להלן: "רר"ל") מתוך רווח ההון שנוצר במכירת המניות, וקובע כי שיעור המס יהיה שווה לשיעור המס שהיה חל על אותם רווחים אילו היו מחולקים בפועל כדיבידנד].

רקע: חברה ישראלית (להלן: "המערערת") מחזיקה משנת 2002ב-49% מהון מניותיה של חברה פרטית זרה העוסקת בתחום המסחר והחקלאות. רווחי החברה הזרה מעולם לא מוסו או נתחייבו במס בישראל. בשנת 2012 מכרה המערערת את אחזקותיה בחברה הזרה לחברה זרה אחרת. בשנת 2014הגישה המערערת לפקיד השומה (להלן: "המשיב") את הדו"ח לשנת2012 בו דווחה על מכירת מניות החברה הזרה. בנוסף, למערערת היה הפסד הון מועבר משנת2011 – אשר לא קוזז כנגד הכנסתה ממכירת מניות החברה הזרה. לשיטת המערערת כפי שבא לידי ביטוי בדו"ח, אין לה כל חבות במס וזאת מכיוון שהחילה על רווח ההון הראלי ממכירת המניות את סעיפים 94ב' לפקודה וסעיף 126 לפקודה הדן במנגנון הזיכוי העקיף. המשיב לא קיבל את דו"ח המערערת וקבע, כי תחילה היה על המערערת לקזז את הפסד ההון המועבר כנגד הרווח הריאלי ממכירת המניות. ולגבי יתרת רווח ההון הריאלי, אין להחיל את הוראות סעיף 94ב' לפקודה. ומשכך יש לחייב את המערערת על יתרת רווח ההון הריאלי לפי סעיף 91(א) הקובע שיעור מס חברות.

החלטת בית המשפט:  

o      לעניין תחולת סעיף 94ב' לפקודה במכירת מניותיה של חברה זרה על ידי בעל מניות שהיא חברה ישראלית, קובע בית המשפט כי החלופה המיסוית של חישוב רר"ל אינה יכולה לחול כאשר רווחיה של החברה הזרה לא התמסו במס חברות בישראל ועל כן, ולנוכח העובדה כי חישוב רר"ל נעשה לפי הנמוכה מבין שתי חלופות (חלופה מיסוית וחלופה חשבונאית) –הרי שלא קמה זכאות למערערת לחישוב רר"ל לפי סעיף 94ב' לפקודה.

o      לעניין השאלה האם היה על המערערת תחילה לקזז את הפסד ההון המועבר כנגד רווח ההון הריאלי ממכירת מניות החברה הזרה, קובע בית המשפט כי הוראתו המפורשת של סעיף 92(א)(1)לפקודה, קובעת באופן ברור כי את הסכום של הפסד ההון שהיה לאדם בשנת מס פלונית יש לקזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי. משכך, לא נתונה למערערת הזכות לבחור את המועד לביצוע קיזוז הפסד ההון ולשמור אותו למועד שנוח לה.

לאור האמור, דוחה בית המשפט את ערעור המערערת על כל חלקיו.

December 18, 2019

האם חברה פרטית המוחזקת על ידי חברה ציבורית ויש לה פעילות עסקית נוספת על החזקת בניינים יכולה להיחשב כ"חברת בית"?

מיסוי תאגידים

ע"מ 49880-06-15

רקע: המערערת הינה חברה ישראלית פרטית, המוחזקת על ידי חברה ישראלית ציבורית (להלן: "חברת האם"). המערערת הייתה בעלת קניון ברעננה,שבבעלותו שטחי מסחר המיועדים להשכרה. ניהול הקניון בוצע על ידי חברת בת של המערערת(להלן: "חברת הבת"). בשנת 2013 מכרה המערערת את הקניון לקבוצת רוכשים.

[הבהרה: הכרה במערערת כ"חברת בית" תביא לזקיפת הכנסותיה השוטפות (כמו גם את הפסד ההון שהיה לה בשנת 2010 ואת שבח המקרקעין ממכירת הקניון) בדו"ח של חברת האם. יובהר – כי לחברת האם ישנם הפסדים עסקים שוטפים העולים על הכנסות המערערת].

עמדתה מערערת: לטענת המערערת, יש לראות בה כ"חברת בית" משני נימוקים: האחד – מכוח הסתמכות על הסכמי שומה קודמים שנחתמו עמה בשנות מס קודמות לשנות המס שבערעור וגם בשל העובדה שהמשיב קלט מידי שנה משנות המס שבערעור את בקשותיה להכרה בה כ"חברת בית". השני – בשל העובדה שהמערערת עומדת בתנאי סעיף 64 לפקודת מס הכנסה המגדיר ודן בחברת בית.

עמדת המשיב: לטענת המשיב, אין המערערת עומדת בתנאי סעיף 64 לפקודה. שכן היא חברה"שיש לציבור עניין ממשי בה" והיא "בת-חברה" וכן כי כל רכושה ועסקיה אינם מתמצים בהחזקת בניינים, היות ולמערערת הכנסות גם ממכירת חשמל לשוכרים בקניון והכנסות מדמי ניהול שהתקבלו באמצעות חברת הבת. לעניין טענת ההסתמכות שמעלה המערערת טוען המשיב, כי המערערת לא הוכיחה את התנאים הנדרשים להכרה בקיומה שלהסתמכות (קיומו של מצג מטעם רשות המיסים, הסתמכות על המצג בתום לב ובאופן סביר ושינוי מצב לרעה).

[הבהרה: בהתאם להוראות סעיף 64 לפקודה, על מנת שחברה תוכר כ"חברת בית" עליה לעמוד בתנאים הבאים:

1.     על החברה להיות "חברת מעטים" המקיימת את כל אלה: א – החברה בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר. ב – איננה בת-חברה. ג - היא חברה שאין לציבור עניין ממשי בה.

2.     על החברה להיות חברה שכל רכושה הוא בניינים.

3.     על החברה להיות חברה שכל עסקיה הם החזקת בניינים.

בנוסף קובע סעיף 64 לפקודה, כי רווחי "חברת הבת" ימוסו כאילו הייתה החברה"שקופה" ויחולו שיעורי המס החלים על חברי החברה].

החלטת בית המשפט:

o      סעיף 64לפקודה: תחילה בוחן בית המשפט האם מערערת הינה "חברת מעטים".לעמדת בית המשפט המערערת אינה "חברת מעטים", שכן לאור אופי פעילותה"לציבור יש עניין ממשי בה". בנוסף, המערערת הינה "חברת בת",שכן כל מניותיה מוחזקות על ידי חברת האם (שהינה כאמור חברה ציבורית). לאור האמור,קובע בי המשפט כי אין המערערת נכנסת לגדר "חברת מעטים" ורק בשל סיבה זו אין להכיר בה כ"חברת בית". אך יחד עם זאת, ממשיך בית המשפט ובוחן האם המערערת עומדת ביתר תנאי סעיף 64 לפקודה.  לעמדת בית המשפט – סעיף 64 לפקודה קובע, כי על מנת שחברה תוכר כ"חברת-בית"נדרשת היא להחזיק אך ורק בבניינים וכל עיסוקה צריך להיות החזקה בניינים קרי –רכושה של החברה נדרש שיהא בניינים בלבד וגם פעילותה העסקית צריכה להתמקד אך ורק בהחזקת בניינים.

לאור האמור, קובע בית המשפט כי המערערת אינה עונה להגדרה של "חברת בית".

o      טענתה הסתמכות: טענת ההסתמכות, היא למעשה טענה של מניעות על בסיס מצג שהוצג בפני הטוען לה, ואשר מכוחו של אותו מצג מושתק הצד שכלפיו נטענת הטענה מלהתכחש למצג זה, אם היתה הסתמכות בתום לב ובאופן סביר על המצג ואם הצד הטוען להסתמכות שינה עקב המצג את מצבו לרעה.  יחד עם זאת, כאשר המשיב בחן במסגרת התקופה הקבועה בדין את שומותיה העצמיות של המערערת לשנות המס שבערעור כמו גם את בקשותיה להכיר בה כחברת בית בשנים הללו שהן שנים פתוחות, הרי שהפעיל את הסמכות המוקנית לו בדין ואין לראות בכך משום שינוי רטרואקטיבי של עמדתו.

לעמדת בית המשפט, המערערת לא הוכיחה כי הסתמכה בפועל ואף לא יכולה היתה להסתמך בפועל על מצגים נטענים כלשהם של המשיב,בוודאי שלא באופן סביר ובתום לב. לאור כל האמור, דוחה בית המשפט את ערעור המערערת.

December 18, 2019

מיסוי פיצויים בגין פינוי מקרקעין

מיסוי יחיד

ע"מ 22950-02-17

רקע: חברה עירונית שילמה פיצויים בהתאם ל"הסכמי פינוי"למערערים. הפיצויים חולקו באופן הבא: מרבית הפיצויים שולמו למחזיקים בנכסים מסחריים למיניהם, ורק למיעוט שולמו פיצויים בשל כך שהשתמשו במבנים לצורכי מגוריהם.  

השאלה המשפטית: במקרה דנן השאלה המשפטית מתחלקת לשלושה ראשים:

1.     האם הפיצויים שקיבלו המערערים פטורים ממס (מכוח הוראות הדין הנוגעות למתחם"פינוי-בינוי") או שמא כלל התשלומים חייבים במס רווח הון רגיל?

2.     האם מחצית מסכום הפיצוי לא יחויב במס בשל מעשה "הפקעה" מצד העירייה?

3.     האם הפיצויים בגין פינוי מבנים אשר שימשו למגורים יוצאו מבסיס המס?

החלטת בית המשפט:

1.     הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין – "פינוי בינוי": במקרה דנן, לא הוכחה הזכאות לפטור ממס מכוח סעיף 49כב(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. שכן לאחל על הקרקע הנדונה כל צו הכרזה מכוח חוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית או מכוח סעיף 49כח לחוק מיסוי מקרקעין (טרם ביטולו בשלב מאוחר יותר). הכרזה כדין של מתחם היא תנאי סף, ואין בידי בית המשפט ליצור הסדרים שאינם מנויים בחוק, אשר יקנו הטבות מס ללא מילוי התנאים הבסיסיים הקבועים במפורש בחוק. בנוסף, גם לא מתקיים התנאי הקבוע בסעיף 49כב(א)(1), שכן במקרה דנן התמורה כולה הייתה בכסף, קרי- אף מחזיק מתפנה לא קיבל דירה חלופית. לאור האמור, אין הפיצויים שהתקבלו בידי המערערים פטורים ממס מכוח הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין.

2.     סעיף 91(ז)לפקודת מס הכנסה – " המס שיחול על ריווח הון בהפקעת נכס": בחוק מיסוי מקרקעין או בפקודת מס הכנסה, אין הגדרה למונח "הפקעה". בספרות מוגדר מונח זה באופן הבא: "רכישה כפויה של זכויות במקרקעין על ידי המדינה או מטעמה למטרה ציבורית כנגד תשלום פיצויים". במקרה דנן,  אין בסיס להחלתו של סעיף 91(ז) לפקודה או סעיף48ג לחוק מיסוי מקרקעין (פטור מדורג להפקעה). שכן לא ננקט כל הליך הפקעה או תחילת הליך הפקעה על פי דין (בהתאם לפקודת הקרקעות יש לפרסם ולמסור הודעה על הכוונה להפקיע, לרשום הערת אזהרה, לשמוע טענות כנגד ההפקעה ועוד..). במקרה דנן הוגשה סדרה של תובענות אזרחיות בסדר דין מקוצר לסילוק ידם של המערערים מן המתחם, וזאת, כמוסבר, בטענה כי הם פולשים ומסיגי גבול. דרך פעולה זו איננה עולה בקנה אחד עם הליך הפקעה, אשר נקודת המוצא שלו חייבת להיות כי יש בידי הצד המופקע זכויות כלשהן שניתן להפקיען.

3.     סעיף 88לפקודה – פיצוי בגין נכס אשר שימש למגורים: מן ההגדרה הרחבה של המונח"נכס" שבסעיף 88 לפקודה, מוחרגת "זכות חזקה במקרקעין – בין שבדין ובין שביושר – המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או רווח". יובהר, כי תחולתו של הסייג איננה מותנית בהיות המקרקעין "דירה" או "דירת מגורים".לאור האמור, מצא בית המשפט, כי בכל הנוגע לפיצויים שניתן לחלק מערערים בשל פינוי מבנים אשר שימשו למגורים, יוצאו מבסיס המס. קרי – היות ואין המדובר בנכס לא ניתן למסות אותם לפי פרק ה' לפקודה (מיסוי רווחי הון).

לסיכום: מכירת הנכסים המסחריים תחויב במס רווח הון ומכירת הנכסים אשר שימשו למגורים לא יחויבו במס.

December 18, 2019

אימתי תתקבל בקשה להארכת מועד להגשת ערעורים בעניין שומות מס?

מיסוי כללי

בש"א 7955/19

על המבקש הארכת מועד להגשת הליך, לשכנע את בית המשפט כי קיים "טעם מיוחד" למתן ההארכה כמבוקש (תקנה 528 לתקנות סד"א). ככלל, טעות שבדין אינה מהווה"טעם מיוחד" להארכת מועד, אלא אם מדובר בטעות סבירה, כאשר סבירות זו נמדדת לפי הקושי בהבנת הדין ובמאמצים הכנים שנעשו על ידי מבקש ההארכה להימנע מן הטעות. עם זאת, עם השנים רוכך הכלל ונקבע, כי בנסיבות מסוימות בהן מדובר בטעות שאין מקורה ברשלנות, הזנחה או זלזול בבית המשפט,יהיה מקום להכיר בטעות כ"טעם מיוחד". כמו כן יש לשקול את סיכויי ההליך לגביו מתבקשת הארכת המועד.

December 18, 2019

האם השקעה בנכסי מקרקעין ומכירתם על ידי היחיד (במקביל לפעילותו העיקרית באמצעות חברה), יש בה כדי להגדירו כ"עוסק" לפי חוק מס ערך מוסף?

מיסוי תאגידים

ע"מ 24147-02-17

רקע: המערער הינו הבעלים של חברה פרטית לייבוא ושיווק מוצרי בשר ודגים(להלן: "החברה"). במקביל לפעילותו בחברה, השקיע המערער בנכסי מקרקעין במטרה להשיג תשואה, אשר תהווה עבורו גב פיננסי וזאת בהיעדר השקעה בניירות ערך או קופות כאלה ואחרות (למעט אלו המחויבות על פי דין). לימים, החברה נקלעה לקשיים, ובשל כך כשהוא ערב אישית לחברה, מימש המערער חלק מנכסי המקרקעין ואת התמורה שקיבל בגינן העביר לחברה. בתחילת שנת 2016, הוציא מנהל מס ערך מוסף (להלן: "המשיב")למערער, שומה לפיה המערער הוא עוסק במקרקעין שלא דיווח על עסקאותיו (מכירת נכסי הנדל"ן).

טענת המערער: לטענת המערער הוא בעל מומחיות לייבוא ושיווק בשר. המערער לא ביצע בנכסי המקרקעין כל פעולות השבחה אקטיביות ואף לא ניכה מס תשומות בעת רכישת המקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין אישר את שומתו של המערער לפי מדובר בעסקאות במישור ההוני, ומאחר שמבחני העסק ביחס למע"מ ולמס הכנסה ומיסוי מקרקעין אחידים,המשיב משותק מלטעון אחרת.

טענת המשיב: לטענת המשיב, יישום מבחני הפסיקה המקובלים על עניינו של המערער,מלמד על קיומו של "עסק" במקרקעין. המערער לא יכול לחזק טענותיו בכך שמנהל מיסוי מקרקעין לא חלק על דיווחו העצמי, שכן על פי ההלכה אישור שומה עצמית אינו מעיד כשלעצמו על עמדה פוזיטיבית של רשות המיסים. בנוסף, אין ממש בטענות המערער כי העסקאות פטורות ממס מכוח סעיף 31(4) לחוק מע"מ, שכן נכס שמכירתו פטורה ממע"מ בעת מכירתו הינו רק זה שהייתה מניעה על פי דין לנכות בגינו מס תשומות. גם אם לא  נוכה מס תשומות במועד רכישת הנכסים, יכול היה המערער לפנות למשיב בשלב מאוחר יותר בבקשה להארכת מועד לניכוי תשומות, בהתאם להוראות סעיף 116(א) לחוק מע"מ.

החלטת בית המשפט: יישום ה"מבחנים לקיומו של עסק"בנסיבות המקרה דנן אינם אחידים בתוצאתם. המבחנים שעניינם משך החזקה, קיום מנגנון ומבחן ההשבחה תומכים בגישת המערער לפיה אין להשקיף על פעילותו כעל פעילות המגיעה לכדי "עסק". מנגד, המבחנים שעניינם טיב הנכסים, תדירות העסקאות, היקפן ובקיאותו של הנישום, מאירים את פעילות המערער בגוון "עסקי". כפי שהבהיר בית המשפט העליון בעניין גיבשטיין ,במצב דברים מסוג זה, ייחסה הפסיקה משקל רב ל"מבחן הגג"לפיו יש להשקיף על הנסיבות בכללותן, בבחינת מבט "ממעוף הציפור", ובהתאם לכך להכריע האם מדובר בפעילות במישור ההוני (או הפרטי) או בפעילות במישור העסקי. יישום "מבחן הגג" על ידי בית המשפט, הוביל למסקנה כי העסקאות נשוא ההליך דנן, בוצעו על ידי המערער כ"עוסק" "במהלך עסקיו". העובדה כי העסקאות בוצעו על רקע קושי כלכלי של המערער או של החברה בבעלותו ,וכי אלמלא אותו קושי היה המערער ממשיך ומחזיק במקרקעין לתקופה נוספת ,לא הופכת אותן רק בשל כך ,לעסקאות במישור ההוני או הפרטי. המערער במשך 25 שנים רוכש, מחזיק ומוכר נכסי מקרקעין (ובכלל זה במסגרת – עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאיות, מניות באיגוד מקרקעין). המדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים, ובהיקף כספי שאינו מבוטל. בנוסף קובע בית המשפט, כי אין בידיו לקבל את טענתו החלופית של המערער (לעניין אי ניכוי מס התשומות והחלת סעיף 31(4) לחוק מע"מ) – עניינו של סעיף 31(4) לחוק מע"מ הוא בנכס שלא ניתן היה לנכות בגינו מס תשומות,מחמת מניעה על פי דין ולא די בטענה לפיה המערער לא ניכה מס תשומות בפועל. לאור האמור, דוחה בית המשפט את הערעור.

December 18, 2019

האם "שינוי מודל עסקי" מהווה בהכרח אירוע מס?

מיסוי הייטק

ע"מ 26342-01-16

רקע: בתחילת שנות ה-2000, הוקמה חברה פרטית תושב ישראל, אשר מוזגה במרוצת השנים לחברת ברודקום סמיקונדקטור (להלן: "המערערת").

המערערת עוסקת ביצור ושיווק רכיבים לתשתיות תקשורת. המערערת הוחזקה בשיעור של 100% על ידי חברה זרה תושבת ארה"ב (להלן: "חברת האם"). בשנת 2009, נרכשו כלל מניות חברת האם על ידי חברה זרה אחרת תושבת ארה"ב (להלן: "ברודקום") בתמורה לכ- 200 מיליון דולר (להלן:"עסקת רכישת המניות"). על מנת להשלים את עסקת רכישת המניות,המערערת פנתה למדען הראשי בבקשה בכתב להעברת הידע שפותח על ידה, ונהנה מתמיכת המדען, לחו"ל. המדען הראשי אישר את הבקשה וזאת בכפוף לתשלום סך של כ- 58מיליון ₪. לאחר עסקת רכישת המניות, ערכה המערערת שלושה הסכמים עם חברת ברודקום וחברות קשורות נוספות (להלן: "קבוצת ברודקום"). בשנת 2012, כחלק משינוי גלובלי בקבוצת ברודקום, מוזגה חברת האם לברודקום. כפועל יוצא מהאמור,המערערת הפכה להיות חברת בת בבעלות מלאה של ברודקום.

טענת המשיב: לעמדת המשיב, המערערת בעקבות ההסכמים השונים עם קבוצת ברודקום, הפכה מחברה שעוסקת במו"פ לחברה שכל עיסוקה זה מתן שירותי פיתוח לחברה שרכשה אותה. ומשכך,הלכה למעשה, המערערת ביצעה "שינוי מודל עסקי" ("שינוי מבנה עסקי"). מכלול ההסכמים עם קבוצת ברודקום מלמדים, כי המערערת העבירה לקבוצת ברודקום את הפונקציות, הנכסים והסיכונים (FAR – Functions, Assets, Risk) הקשורים לפעילותה. העברה זו מהווה עסקה הונית המתחייבת במס.

טענתה מערערת: לעמדת המערערת, היא לא מכרה דבר. לעמדתה, היא רשאית "למסחר" את הקניין הרוחני שבבעלותה (IP)באמצעות הענקת רישיון שימוש (תוך התרת הבעלות בו בידה), כשבמקביל לכך היא גם מעניקה שירותי מו"פ הקשורים בידע עתידי המבוסס על הקניין הרוחני שנשאר בבעלותה. הדין החל על ההסכמים עם קבוצת ברודקום הוא הדין הקליפורני, לפיו אין  מדובר במכירה, אלא במתן זכות שימוש בקניין הרוחני. בנוסף טוענת המערערת, כי דיני המס בקליפורניה וישראל, אינם מכירים ב-FARכנכס שניתן למכור אותו.

החלטת בית המשפט: המילים "שינוי מודל עסקי" אינן מאין מילות קסם, שדי באמירתן בלבד כדי להביא לשינוי סיווגה של העסקה (ההסכמים בין המערערת לקבוצת ברודקום) בין הצדדים. השאלה שיש לשאול במצבים אלו היא: האם שינוי המודל העסקי לא היה בא לעולם או שלא היה בא לעולם באותם תנאים תוך קבלת פיצוי הולם,אלמלא היה מדובר בחברת אם ובחברת בת. הסוגיה שבפנינו מצויה בעולם "מחירי העברה". העיקרון המרחף מעל עולם זה הוא, כי שינוי המודל העסקי הביא עמו עסקה בתנאים או בשווי שאינם כבעסקה המתבצעת בין צדדים שאינם קשורים. לעמדת בית המשפט, שינוי המודל העסקי שהתבצע במקרה דנן, מוביל למסקנה, כי מהותם הכלכלית האמתית של ההסכמים בין המערערת לקבוצת ברודקום אינה שונה מהאופן שבה היא הוצגה ועל כן יש לקבל את דיווחיה של המערערת ולבטל את השומה.

December 5, 2019

האם יש להוסיף לחישוב מס שבח פחת שלא נוכה מהכנסתו החייבת של הנישום?

מיסוי מקרקעין

ע"א 5883-18

[הבהרה: דיני מס הכנסה מאפשרים במצבים מסוימים ניכוי אחוז מסוים משווי הרכישה של המקרקעין כפחת מההכנסה החייבת בגין המקרקעין. אם הנישום מנצל אפשרות זו, ומקטין את הכנסתו החייבת במס הכנסה בגובה הפחת, יש להוסיף את הפחת שנוכה לשבח לצורך החיוב במס שבח מקרקעין, על מנת למנוע מצב של כפל הטבה בגין אותו רכיב הוצאה – פעם אחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, ופעם נוספת כחלק מעלות הרכישה לצורך חישוב השבח במסגרת דיני מס שבח מקרקעין].

[הבהרה: הטעם בקיזוז הפחת משווי הרכישה, הוא שבעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת, עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך, על רכיב הפחת להיות מנוטרל עתה בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכן אם לא תעשה כך, ינוכה אותו רכיב הוצאה פעמיים – פעם אחת מההכנסה החייבת של הנישום (בדמות פחת) ופעם נוספת מהשבח שהפיק במכירת המקרקעין (בדמות הכרה במלוא משווי הרכישה, למרות שחלקו נוצל כפחת). כתוצאה מכך הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה].

רקע: חברה זרה רכשה בשנת 97 דירת מגורים (על הנייר) בקיסריה. בשנת 99קיבלה החברה הזרה חזקה על הדירה ומאותו מועד השכירה את הדירה. החברה הזרה לא דיווחה לרשויות המס על הכנסותיה החייבות במס הכנסה ולא קיזזה פחת (בגין הדירה)מרווחיה מדמי השכירות. בשנת 2015 מכרה החברה הזרה את הדירה והגישה שומה עצמית לגבי מס השבח המתחייב ממכירת הדירה. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את החישוב שהוגש וקבע שומה אחרת תחתיו והפחית משווי הרכישה (של הדירה) את הפחת שהייתה זכאית החברה הזרה  לנכות.

טענת החברה הזרה (המשיבה): ההגדרה למונח "פחת" כפי שבא לידי ביטוי בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, כוללת רק את אותם סכומים שקוזזו בפועל כפחת כנגד ההכנסות החייבות במס הכנסה. ובמילים אחרות – אין להפחית משווי הרכישה סכומים שלא קוזזו במהלך השנים כפחת כנגד הכנסה מהנכס מכל סיבה שהיא. לרבות כפי שקרה במקרה דנן, בו החברה הזרה כלל לא דיווחה על הכנסותיה מהשכרת הדירה.

טענת מנהל מיסוי מקרקעין (המערער): בין אם הפחת נוכה בפועל מהכנסתו החייבת של הנישום, ובין אם לאו, יש לקזז את הפחת שנצבר במהלך השנים משווי הרכישה, אלא אם לא הייתה קיימת אפשרות לניכוי הפחת האמור. מכאן, שנישום שנמנע מקיזוז פחת מהכנסה חייבת מהמקרקעין, למרות שעמדה לו זכות לעשות כן, דינו זהה לזה של נישום אשר קיזז בפועל את הפחת מהכנסתו החייבת במהלך השנים – לזה כמו לזה יש להפחית את סכומי הפחת שהיה מותר לניכוי משווי הרכישה, ובדרך זו להגדיל את השבח.

החלטת בית המשפט:  לעמדת בית המשפט, יש לנהוג במקרה דנן בהתאם לעקרונות הבאים:

o      הכלל:  ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

o      החריג לכלל: נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).

o      הגבלת תחולת החריג: נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דווחו ובין אם נערכה לו שומה על ידי מנהל המיסוי בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

לאור האמור ובנסיבות המקרה, מקבל בית המשפט את ערעור המערער וקובע, כי יש לראות את הסכומים אשר יכולה הייתה החברה הזרה לנכות כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי..", ולהפחיתם משווי הרכישה באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב בס.

December 2, 2019

החלטת מיסוי 6003-19 בעניין מפעל תעשייתי הפועל בתחום התוכנה

מיסוי הייטק

החלטת מיסוי

רקע: החברה הינה חברת פרטית אשר פיתחה תוכנה לביצוע קמפיינים של פרסום ללקוחות ברחבי העולם. הכנסות החברה נובעות מדמי שימוש בתוכנה. בחברה מועסקים 6עובדים (3 עובדי פיתוח במשרה מלאה ו-3 עובדי שיווק ותפעול). הוצאת השכר של עובדי הפיתוח נרשמים כהוצאות מו"פ בדוחותיה הכספיים. בנוסף כל הציוד שמשמש את הפעילות הייצורית של החברה (מחשבים, תוכנות וכיוצ"ב) נמצאים בבעלותה ורשומים בספריה החל ממועד פעילותה. הקניין הרוחני (IP) הנובע מפיתוח התוכנה,לרבות מלוא הסיכונים והסיכויים הנובעים ממנו, נרשם במלואו בבעלותה של החברה בישראל.

פרטיה בקשה: לאשר כי המפעל של החברה הנו "מפעל תעשייתי", וכי הכנסותיה ממתן זכות שימוש בתוכנה מהוות "הכנסה מועדפת", בהתאם לסעיף 31 לחוק לעידוד השקעות הון.

החלטת המיסוי: נקבע, כי מפעלה של החברה הינו "מפעל תעשייתי" וזאת בהתבסס על פעילותה של החברה שהינה פעילות ייצורית של פיתוח תוכנה. בנוסף, נקבע שהכנסותיה של החברה הינן "הכנסה מועדפת" מאחר והן נובעות ממתן זכות שימוש בתוכנה.

December 2, 2019

האם גורם מארגן יכול להיות חלק מקבוצת הרכישה לצורך מיסויו במס רכישה בהתאם להוראות סעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין?

מיסוי מקרקעין

ו"ע 9536-10-17

רקע: העוררת (חברה פרטית), ארגנה קבוצת רכישה לצורך הגשת הצעה לחכירת מקרקעין המיועדים לבנייה משותפת של 96 יחידות דיור במסגרת מכרז של רמ"י. תנאי סף להגשת הצעה במכרז היה, כי תוגש הצעה לרכישת זכויות החכירה במקרקעין בשלמותם. לאור כך שקבוצת הרכישה לא עמדה בתנאי האמור, החליטה העוררת להצטרף לקבוצת הרכישה ולרכוש 27 יחידות דיור, על מנת לעמוד בתנאי הסף. לאחר הזכייה במכרז, העוררת מכרה לצדדים שלישיים חלק מתוך 27 יחידות הדיור שנרכשו על ידה. במסגרת מכירות אלה העבירה העוררת לאותם צדדים שלישיים את כל זכויותיה והתחייבויותיה בחלקי המקרקעין וכלפי יתר חברי קבוצת הרכישה.

עמדת העוררת: יש לראות ברכישת 31 יחידות הדיור ה"עודפות" על ידי העוררת כ"רכישת גישור", כזו שנועדה לאפשר את התמודדות קבוצת הרכישה במכרז ולאחריו לאפשר את שיווקן של יחידות הדיור הללו לחברים חדשים. לפיכך, אין לראות בעוררת כחברה בקבוצת הרכישה ובהתאמה אין למסותה בהתאם לשווי יחידות הדיור המוגמרות, אלא לפי שווי הקרקע הנרכשת.

עמדת המשיב: העוררת הצטרפה למכרז כרוכשת של יחידות דיור וזאת מתוך מטרה להוציא לפועל את הפרויקט במסגרת קבוצת הרכישה. העוררת לא רכשה יחידות דיור בנפרד מקבוצת הרכישה, והללו אינן עומדות בנפרד לבניה עצמאית, אלא כחלק ממערך בניה משותף לכלל הרוכשים בקבוצת הרכישה. לא ניתן לראות בעוררת כרוכשת בנאמנות את אותן יחידות דיור, שכן ההלכה הפסוקה קובעת כי לא תוכר נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין כאשר זהות הנהנים אינה ידועה ומזוהה במועד הרכישה בנאמנות. במקרה דנן – זהותם של מי שירכשו את הזכויות מהעוררת – לא היתה ידועה כלל ועל כן יש לראות את העוררת כמי שרכשה דירות מגורים, כמו כל חבר אחר בקבוצת הרכישה.

החלטת וועדת הערר: יש לדחות את טענת העוררת לפיה על פי הדין – לפי פרשנותו הלשונית והתכליתית - לא יכול גורם מארגן להיות חלק מקבוצת הרכישה, הן מבחינה לשונית והן מבחינה תכליתית. גורם מארגן יכול שיהיה חלק מקבוצת רכישה ואין בכך כדי לשלול את מעמדו כ"גורם מארגן". ייתכן כי העוררת התכוונה מלכתחילה למכור את יחידות הדיור שרכשה במסגרת המכרז לצדדים שלישיים. אך לכוונות הלב של העוררת לגבי העתיד, לאחר הזכייה במכרז אין ולא כלום לעניין החיוב במס רכישה. שיעור מס הרכישה, האם לפי שווי הדירות המוגמרות או לפי שווי הקרקע, אינו מושפע ואינו נקבע בהתאם לכוונותיה העתידיות של העוררת ביחס לנכס שרכשה. החיוב במס רכישה נקבע בהתאם לנכס הנרכש במועד הרכישה, כפי שהוא הוגדר לצורך כך בהוראת החוק הרלוונטית. הנכס שנרכש על ידי העוררת איננו קרקע בלבד, אלא הוא קרקע שעליה ייבנו דירות מגורים. ומטעם זה, גם אם העוררת לא התכוונה בסופו של דבר להחזיק בדירות המגורים – מס הרכישה בו היא חייבת, הוא מס רכישה החל על רכישת דירת מגורים.

December 2, 2019

מע"מ בשיעור אפס בגין שירותי שיווק לקבוצת חברות זרות

מיסים עקיפים

ע"מ 9136-04-18

רקע: המערערת הינה חברה ישראלית המספקת שירותים לקבוצת חברות זרות. למערערת שני מקורות הכנסה: האחד – תשלומים שקיבלה מהחברה הזרה בגין שיווק קרנות של החברה הזרה ללקוחות מוסדיים בישראל (להלן: "פעילות שיווק הקרנות"). השנייה – תשלומים שקיבלה מחברות מקבוצת החברות הזרות בגין שיווק שירותי בנקאות פרטית ליחידים (להלן:"שיווק שירותי בנקאות"). לאור פעילותה, המערערת דיווחה על הכנסותיה כחייבות בשיעור מע"מ אפס (סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.

[הבהרה: סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ קובע מס בשיעור אפס על "מתן שירות לתושב חוץ" אלא אם כן "נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל, נוסף על תושב החוץ,גם לתושב ישראל בישראל". לצד זאת, כדי לא לפגוע בתכלית ההטבה שהיא עידוד שירותי יצוא מישראל,מקובל, כי ככל שהשירות שניתן לתושב ישראל הוא שירות זניח, אגבי, לא משמעותי וכיו"ב, לא יהיה בו כדי למנוע את הטבת המס לעוסק המעניק את שירותיו לתושב החוץ]

טענת המערערת: שיווק הקרנות ושיווק שירותי הבנקאות ניתנו לקבוצת החברות הזרות ולא ללקוחות בישראל. המערערת מבקשת מבית המשפט לקבוע, כי כלל פעילותה חייבת במע"מ בשיעור אפס. לחילופין, היא מבקשת להורות על פיצול התמורה באופן שרק חלק התמורה המיוחס לפעילות עבור תושבי ישראל יחויב בשיעור מע"מ מלא ויתרת התמורה תחויב בשיעור אפס.

טענת המשיב: המשיב דוחה את עמדת המערערת וקובע, כי לשיטתו, השימוש בטרמינולוגיה של "שיווק"ו"קידום מכירות" אינו יכול לסייע למערערת בקבלת ההטבה, משום ששירותי שיווק הם כשלעצמם בגדר שירותים הניתנים לא רק לתושב חוץ, אלא גם ללקוחות בישראל. מהות השירות שניתן בישראל הוא שיווק הקרנות הזרות ושירותי הבנקאות הפרטית ובמסגרת זו ניתן שירות גם לתושבי ישראל בישראל. לכן,לא ניתן לומר כי השירות "נכפה" על תושב ישראל במסגרת פעילות שיווק זו.

החלטת בית המשפט: המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח, כי לא ניתן על ידה "שירות" לתושבי ישראל, הן בתחום שיווק הקרנות והן בתחום שירותי הבנקאות. ממכלול הראיות עולה, כי המערערת נתנה ללקוחות תושבי ישראל מענה שוטף, נגיש ומידי לכל שאלה ודרישה וכן סיוע אדמיניסטרטיבי. שירותים אלה לא היו שוליים או זניחים אלא מהותיים וישירים באופן מובהק. התוצאה של חיוב מלוא התגמול במע"מ בשיעור מלא, גם כאשר השירות שניתן לתושבי ישראל אינו השירות העיקרי, אינה מניחה את הדעת. המציאות במתן שירותי שיווק בישראל עבור תושב חוץ הינה מורכבת יותר, כך במיוחד בעת האחרונה שבה מתרחבת הפעילות העסקית הבינלאומית תוך שילוב של ישראלים בפעילות זו. נראה כי בתחומים אחרים ידע המחוקק לתת מענה למורכבות דומה באמצעות קביעת נוסחה המאפשרת הכרה בחלק הפטור ממס במצב בו מתקיימת פעילות מעורבת (ראו לדוגמה תקנה 18 (ב) לתקנות מע"מ בעניין תשומות מעורבות).

December 2, 2019

תוספת להוראת ביצוע 4-2011 (הטיפול בבקשה לחישוב מס השבח בדרך של פריסה)

מיסוי מקרקעין

הוראת ביצוע

רקע: הוראת ביצוע 4-2011 באה לשנות את הוראת ביצוע 12-89 ולקבוע, כי כלבקשה לפריסת מס השבח כולל בקשה שהוגשה לאחר תום שנת המס, תטופל לראשונה אצל מנהל מיסוי מקרקעין. האמור נועד לתת מענה גם למקרים בהם השבח הסופי נקבע על פי החוק לאחר מספר רב של שנים ולאחר דיונים בהשגה, ערר וערעור לבית המשפט העליון. כאשר מנגד שומת מס ההכנסה לאותה שנה בה בוצעה העסקה במקרקעין התיישנה זה מכבר.

תוספת להוראת הביצוע מיום 19-11-19: החל ממועד פרסום התוספת, כל בקשה לפריסת השבח הריאלי שהוגשה עם הגשת הדוח השנתי לשנת המס בה נערכה עסקת השבח, או לאחר הגשתה דוח השנתי, תטופל על ידי פקיד השומה. גם אם מדובר בבקשה ראשונה לפריסת השבח הריאלי, תטופל הבקשה על ידי פקיד השומה ובלבד שהדוח השנתי לשנה בה נערכה העסקה, הוגש לפקיד השומה. קרי – אין להעביר פניות כאמור לטיפול מנהל מיסוי מקרקעין.

November 24, 2019

סעיף 9א(ב) הנחיות לעניין הפטור הנוסף למשלם הקצבה שיכנסו לתוקף החל מיום 1.1.2020

מיסוי פנסיוני

מכתב מנהל מחלקת קופת גמל - חטיבה מקצועית מיום 18.11.19

[הבהרה: סעיף 9א(ב) לפקודת מס הכנסה קובע, כי על הכנסה מ"קצבה מזכה", שמקבל נישום שהגיע ל"גיל פרישה" (כהגדרת המונחים בסעיף 9א לפקודה), יחול פטור ממס בשיעור שנקבע בסעיף האמור].

במטרה לשפר את הליך מיצוי זכויות הנישום מקבל הקצבה, ובהמשך להנחיות קודמות שניתנו, ניתנת בזאת הנחייה למנכים (להלן:"משלם הקצבה", "המשלם") באשר לנישום הזכאי לקצבה מזכה יחידה, שהצהיר שאין בכוונתו להוון סכומים מקופת גמל או ממעסיק בפטור ממס, לנכות מקצבתו את המס בהתחשב בפטור הנוסף וזאת מבלי להפנותו למשרד השומה.

דגשים להנחיה:

o      הנחיות אלו רלוונטיות רק לנישום שלא הציג בפני המשלם אישור פקיד שומה לעניין ניכוי המס מהקצבה.

o      הנחיות אלו אינן חלות על נישום שפקיד השומה קבע לו אחוז פטור מהקצבה המזכה, נישום שנמסרו בגינו נתוני עזר אחרים לצורך חישוב הפטור, או נישום שניתן לו "אישור לקביעת סכום ההיוון הפטור של הקצבה וקביעת שיעור הפטור "מתקרת הקצבה המזכה".

o      במקרים המפורטים לעיל, על המשלם להמשיך ולנכות את המס מהקצבה המזכה רק בהתאם לאישורים שהוציא פקיד השומה כאמור. הנחיות בדבר אופן מתן ההגדלות העתידיות של הפטור הנוסף מפורטות בחוברות הניכויים.

November 24, 2019

חוזר 3-2019 דגשים לעניין הפרדה או איחוד מפעלים, לצורך קבלת הטבות בחוק לעידוד השקעות הון

מיסוי תאגידים

חוזר מס הכנסה מספר 03/2019

קיימים מקרים בהם חברה אחת מחזיקה בבעלותה מספר מפעלים נפרדים או מפעל אחד הפועל במספר מגזרי פעילות. המטרה של חוזר זה היא לקבוע אמות מידה על בסיסן ניתן לזהות מהו ה"מפעל התעשייתי"שבבעלותה של החברה, והאם היא מחזיקה בבעלותה מפעל אחד או יותר.

o      לאחר קביעה וזיהוי של המפעלים שבבעלותה שלה חברה (אחד או יותר), יש לבחון את התקיימות התנאים הקבועים בחוק לצורך קבלת הטבות המס. יש לשים לב שחלק מהתנאים הם ביחס לחברה עצמה וחלקם הם ביחס למפעל. תנאי שנקבע במסגרת החוק ל"מפעל" ייבחן לכל מפעל בנפרד, כך שייתכן ובחברה שיש בבעלותה מספר מפעלים, חלקם יעמדו בתנאים הקבועים בחוק וההכנסה מהם תהא זכאית להטבות המס הקבועות בחוק, וחלקם לא יעמדו בתנאים ועל כן ההכנסה מהם תהא חייבת במס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודת מס הכנסה.

o      היה והחברה מחזיקה בבעלותה מספר מפעלים, יש לבחון את ייחוס ההכנסות וההוצאות עבור כל מפעל בנפרד ולחשב את ההכנסה החייבת לכל אחד ממפעליה של החברה.

November 24, 2019

האם קמה החובה לנכות מס במקור לסוחרים המשווקים מוצרים, בגין הטבות שקבלו

מיסוי תאגידים

ע"מ 35834-07-12

רקע: המערערת הינה חברה העוסקת בייצור ושיווק של מזרונים ורהיטים. במסגרת פעילותה ולצורך שיווק מוצריה, מתקשרת המערערת עם משווקים/סוחרים אשר רוכשים את מוצריה ומוכרים אותם לצרכן הסופי. המערערת מתגמלת את מכירותיה באמצעות המשווקים/ סוחרים, באמצעות נקודות זכות הנצברות בחשבון חובה-זכות מול המערערת. נקודות אלו ניתן להמיר לכסף או לשווה כסף.

עמדתה מערערת: במשך שלושה עשורים קיבל המשיב את עמדת המערערת,כי אין לנכות מס במקור בגין נקודות הזכות. לגופו של עניין טוענת המערערת, כי התנאים לקיומה של החובה לנכות במקור לא מתקיימים בעניינה (האחד – התשלום מהווה הכנסה חייבת בידי המקבל. השני – התשלום הוא עבור שירות שניתן על ידי מקבל התשלום או נכס שנמכר על ידי מקבל התשלום), שכן מדובר בהנחה ולא הכנסה (הקטנת עלות רכישת מוצרי הסוחר).

עמדת המשיב: המערערת ממנה הטבות שונות למשווקים/ סוחרים, המוכרים את מוצריה (כקידום מכירות). העניקה להם נקודות זכות על כל מכירה אשר מומשו לטובות הנאה בשווה כסף (מוצרים שונים כגון נסיעות לחו"ל, מכשירי טלוויזיה ועוד). בנוסף, התשלומים למשווקים הינם שווה כסף ותחליף הכנסה בידי מקבלם ולפיכך חלה חובת ניכוי מס במקור על המערערת. בהתאם להוראת ביצוע 19/90 – בעת מתן הטבות למשווקים בשווה כסף, על המשלם לנכות מס במקור משווי ההטבה,  בשיעור של 30%.

החלטת בית המשפט:  על מנת להכריע בסוגיה העומדת לפתחו, על בית המשפט להשיב לשתי שאלות עיקריות: האחת –האם המשווקים/ סוחרים סיפקו למערערת שירותי שיווק?. השנייה – האם פדיון הנקודות שנצברו לטובתם בשווה כסף עולה כדי הכנסה?

לעניין השאלה הראשונה: המשווקים/ סוחרים אמנם אינם משמשים כסוכנים ישירים של המערערת אולם נותנים שירותי קידום מכירות למוצרי המערערת, ובהתאם לתוצאות הם מתוגמלים על פי שיטת הנקודות. את מסקנתו זו, סומך בית המשפט על החשיבות הרבה שמעניקה המערערת למשווקים/סוחרים בקידום מכירותיה. הלכה למעשה, המערערת רואה במשווקים/ סוחרים כחלק בלתי נפרד מן הארגון שלה, מקידום המכירות שלה, למרות שהמשווקים/ סוחרים הם בעלי עסקים עצמאיים, המוכרים סחורות נוספות על מוצריה של המערערת.

לעניין השאלה השנייה: תשלומים שהומרו לתשלומים שונים, על פי בחירתם של המשווקים/סוחרים עצמם, אינן הנחות מחיר, אלא תשלומים (הטבות) שמטרתם אחת והיא תמריץ בעד קידום מכירות. קביעה כי תקבולי המשווקים בשווה כסף הם "הכנסה", עולה בקנה אחד עם תכליות כלליות וספציפיות של דיני המס ובעיקר עם תכלית מנגנון ניכוי מס במקור.

לאור האמור, קובע בית המשפט, כי דין הערעור להידחות וכי חלה חובה על המערערת לנכות מס במקור מתקבולים המתקבלים ממימוש נקודות הזכות בשווה כסף על ידי המשווקים/ סוחרים.

November 24, 2019

תחולת סעיף 100א לפקודה ("מס יציאה") כאשר קיימת אמנת מס

מיסוי בינלאומי

ע"א 5694/18

[הבהרה1: סעיף 89(ב)(1) לפקודה קובע, כי רווח הון שנצמח בידי תושב ישראל חייב במס בישראל אף אם הופק מחוץ לישראל].

[הבהרה2: מטרת סעיף 100א לפקודה הינה לתת מענה לסיטואציה בה תושב ישראל מכר נכס לאחר שהפך לתושב חוץ באופן בו נשללה זכות המיסוי של ישראל על עליית הערך של הנכס בעת שהיה המוכר תושב שלה. סעיף זה (הידוע בכינויו "מס יציאה") מאפשר למדינת ישראל למסות את עליית הערך של הנכס כל עוד היה המוכר, שניתק את תושבתו הישראלית,תושב ישראל. התפיסה המונחת ביסוד הסעיף שהיא שמירה על רציפות המיסוי של מדינת ישראל].

רקע והליכים קודמים: בשנת 97 המערער השקיע בחברה אמריקאית אשר החזיקה במלוא הון מניותיה של חברה ישראלית. בשנת 07 מכר המערער את מניותיו בחברה האמריקאית. כברעתה נבהיר, כי שוויה של החברה האמריקאית נובע משוויה של החברה הישראלית ושיש לסווג את הרווח ממכירת המניות כ"רווח הון". לעמדת המשיב – המערער היה"תושב ישראל" בשנים 07-08 ועלכן יש לחייב את התמורה בגין מכירת המניות במס רווח הון בישראל. לחילופין טען פקיד השומה, כי אף אם המערער לא היה "תושב ישראל" בשנים אלו, יש לחייבו במס רווח הון בהתאם להוראות סעיף 100א לפקודה, שכן יש לראותו כמי שמכר את המניות יום לפני מועד ניתוק תושבתו הישראלית. על קביעה זו של המשיב הגיש המערער ערעור.

o      ע"מ31489-01-13: בפסק דינו של כב' השופט קירש נקבע, כי מועד ניתוק התשובות (הישראלית) של המערער הינו מיום 24.5.05. קביעה זו שללה את טענת המשיב בדבר תושבתו הישראלית של המערער ביום מכירת המניות ועל כן חיובו במס בישראל יתאפשר רק מכוח סעיף 100א לפקודה. לעניין תחולת סעיף 100א לפקודה ואופן חישוב המס על פיו, נקבע, כי יש להחזיר את הדיון בעניינו של המערער לשלב ההשגה וזאת בכדי לאפשר לו להביא ראיות כי היה תושב ארה"ב במועד מכירת המניות וכי זכאי הוא להגנת האמנה למניעת כפלי מס בין ישראל לארה"ב.

o      ההשגה הנוספת: לטענת המשיב, המערער לא הציג מסמכים או ראיות אחרות לאימות זכאותו לתחולת אמנת המס בין ישראל לארה"ב ואף לא ביסס את טענת וכי אין תחולה לסעיף 100א לפקודה בעניינו – משכך, קבע המשיב שומה בצו למערער. המערער הגיש על שומה זו ערעור נוסף.

o       ע"מ 13807-01-17: בעניינו על אף שבהתאם לקביעת בית המשפט בע"מ 31489-01-13, מדינת ישראל זכאית למסות את רווח ההון שנצמח למערער מכוח הוראות סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה, היות ועיקר שוויה של החברה הזרה נובע מחברת בת הישראלית (והכל מבלי להתייחס להוראות האמנה למניעת כפלי מס). המערער חדל להיות תושב ישראל ביום 24.5.05 ובהתאם קמה חבות לתשלום מס בישראל לפי סעיף 100א לפקודה בעת מכירת מניותיו. בנוסף, המערער אינו זכאי להנות מהוראות האמנה למניעת כפלי מס היות והמערער לא מחזיק בתושבות לצורכי מס אמריקאית. לאור האמור, ערעור המערער נדחה.

על אף דחיית ערעור המערער מהסיבות המנויות לעיל, דן בית המשפט בשאלה האם זכותה של ישראל למסות את רווח ההון על פי סעיף 100א  לפקודה, נדחית מפני האמנה למניעת כפלי מס? לעמדת בית המשפט, אין לקבל את טענת המערער כי זכות המיסוי של ישראל לפי סעיף 100א לפקודה, מתנגשת עם הוראות האמנה למניעת כפלי מס באופן המנוע את החלתה, שכן זכות המיסוי של ישראל לחיוב המערער קמה יום לפני אירוע המס עליו חלה האמנה.

החלטת בית המשפט העליון: בית המשפט דוחה את הערעור וקובע, כי בעניינו של המערער חל סעיף 100א לפקודה, הקובע את המועדים הרלוונטיים לחיוב המס במקרה שלניתוק קשר תושבות, ובהקשר זה את נוסחת החישוב הלינארי.

November 24, 2019

האם העובדה שחברה הפעילה עסק עצמאי של מרכז קניות, מספקיה כדי לשלול את תחולת הוראות חוק מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין

ו"ע 61916-11-14

רקע: בשנת 12, רכשה העוררת את מלוא הון המניות בחברה אחרת בעלת זכויות החכירה של מקרקעין המצויים בחיפה, עליהם הקימה מרכז קניות גדול (גרנד קניון).

טענת המשיב: החברה האחרת היא בבחינת "איגוד מקרקעין" כהגדרת מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין, ועל כן דרש מהעוררת לשלם מס רכישה כנדרש לפי סעיף 9 לחוק.

טענת העוררת:  החברה האחרת אינה "איגוד מקרקעין", שכן מלבד זכויות מקרקעין במרכז המסחרי היא הפעילה גם עסק עצמאי של פארק שעשועים ולכן עסקה במניותיה אינה מחויבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין.

השאלה המשפטית: האם העובדה כי החברה האחרת הפעילה במועדים הרלוונטיים עסק עצמאי של פארק שעשועים, מספקת כדי לשלול את תחולת הוראות מיסוי מקרקעין על עסקה במניותיה?

[הבהרה: איגוד מקרקעין הוא איגוד שכלנכסיו במישרין או בעקיפין הם זכות במקרקעין. תכלית מנגנון המיסוי החל במקרה זה,נועד לתכלית אנטי תכנונית – מניעת תכנון מס בלתי קביל, וזאת לאור תפוצת התופעה של"חברות גוש חלקה" כפי שהייתה קיימת בעבר. מטרת החלת מס על איגוד מקרקעיןנועדה שלא לאפשר לאיגוד מקרקעין לחמוק מרשת המס באמצעות הפרדה מלאכותית או יצור מלאכותי של "רכיבים עצמאיים"].

החלטת וועדת הערר:  הטלת "מס רכישה"על עסקה באיגוד מקרקעין, מחייבת בחינת הגדרתו של איגוד כ"איגוד מקרקעין"שעסקה במניותיו תחויב במס. הפעלת פארק השעשועים נועדה לשמש כפעילות זמנית. הפעלת הפארק נועדה לשמש כפעילות נלווית להפעלת מרכז הקניות, כפעילות נלווית לצורך קידום הפעילות העיקרית במרכז הקניות. מדובר בפעילות טפלה לפעילות העיקרית של החברה האחרת, שתכליתה הייתה לקדם את פעילות המרכז ולא כמקור עצמאי לייצור הכנסות. על כן, אין בהפעלת פארק השעשועים לשנות את סיווג החברה אחרת כאיגוד מקרקעין – הערר נדחה.

November 24, 2019

פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים המסווגת כמחסן

מיסוי מקרקעין

ו"ע 52894-03-17

רקע: העוררים מכרו את זכויות הבעלות שהיו להם בנכס מקרקעין המצוי בקומת קרקע של בניין. לצורך תשלום מס השבח, הנכס הנמכר הוגדר על ידי העוררים כ"דירת מגורים מזכה" כמשמעות מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין. בהתאם להוראת סעיף 48א(ב2)לחוק מיסוי מקרקעין הגדרת הנכס הנמכר כ"דירת מגורים מזכה" מזכה את העוררים בחישוב מס שבח מוטב.

עמדת המשיב: לטענת המשיב, היות וחלקי הבניין הכלולים בנכס, מוגדרים לפי ייעודם התכנוני המקורי כמחסן, חדר הסקה, "גרז" ואף כשטח פתוח, אין אפשרות להחשיבם כ"דירת מגורים מזכה" לצורך מתן הקלה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. עלכן, המשיב ערך שומה ללא חישוב מס מוטב ודחה את ההשגה שהוגשה על ידי העוררים.

עמדת העוררים: לטענתם הם רכשו את הנכס כדירת מגורים, ובמרוצת השנים כל הגורמים התייחסו אליו כאל דירה המשמשת למגורים. הנכס שימש כדירה לכל דבר ועניין במהלך שנים רבות. מה גם שמלכתחילה ניתן היתר להקים במקום דירה, כך שאין כלל בעיה של ייעוד תכנוני.

החלטת הוועדה: כבר עתה נציין, כי חברי הוועדה נחלקו בעמדתם וכי הערר התקבל ברוב של2 כנגד 1. דעת הרוב: אין בחוק מיסוי מקרקעין הגדרה מהי "דירה"שבהתבסס על כך ניתן לקבוע מהי "דירת מגורים". כלל ידוע הוא, שכשאר ביטוי השגור בפי הבריות אינו מוגדר בחיקוק, יש לפרשו לפי המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים לו בני אדם. המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים בני אדם למונח"דירה" היא מערכת של חדרים שניתן לגור בה ואשר יש בה את התשתית של צנרת,מים, ביוב, חשמל ומתקנים חיוניים הדרושים למגורי אדם. במשמעותו הרגילה של המונח"דירה" לא מעניינת "זהותו" של הנכס מבחינת דיני התכנוןו הבנייה. במקרה דנן, יש לבחון את הערר לאור הכלל "שלא יהא חוטא נשכר",לפיו אין זה ראוי שמפר חוק ייהנה מפרותיו. במקרה זה העוררים רכשו את נכס המקרקעין בתום לב ומתוך הבנה/ ידיעה כי המדובר בדירת מגורים ותו לא. על כן יש לקבל את הערר לקבל את דיווח העוררים ולבטל את שומת המשיב.

November 19, 2019

דמי זיכיון שמשולמים לחברה זרה בעבור שימוש במותג בינלאומי

מיסוי בינלאומי

ע"א 450/17

השאלה המשפטית: האם דמי זיכיון שמשולמים לחברה זרה בעבור שימוש במותג בינלאומי, על פי הסכם הכולל הנחיות שיווק וניהול, נכללים בערך עסקת ייבוא טובין לצרכי תשלום מכס לפי פקודת המכס?

[הבהרה: מכס הוא מס עקיף המוטל על ייבוא טובין לישראל, דהיינו בגין הכנסתם לישראל של נכסים מוחשיים שאינם מקרקעין. יחד עם זאת, מכס אינו מוטל על ייבוא לישראל של נכסים בלתי מוחשיים גרידא (למשל נכסי קניין רוחני ומניות) או של שירותים(למשל ייעוץ מקצועי או עבודת כפיים)].

עמדת רשות המיסים (המשיבה): לעמדתה, יש להוסיף את דמי הזיכיון שהמערערת משלמת לערך עסקת ייבוא הטובין לצורך חישוב תשלום המכס. קרי – המכס שמשולם בגין ייבוא הטובין על ידי המערערות צריך להתייחס לא רק לדמי הרכישה (של הטובין)אלא גם לדמי הזיכיון.

החלטת בית המשפט: השוני המיסוי בין נכס מוחשי החייב במס, לבין נכס הבלתי מוחשי שאינו חייב במס, מעורר קושי באותם מצבים בהם בטובין מוחשיים נמזגים שירותים ונכסים בלתי מוחשיים. עקרון יסוד המנחה בפתרון קושי זה הוא התייחסותם שלדיני המכס למצבם של הטובין בעת ייבואם (יום שחרור הטובין מהמכס). יישום עקרון היסוד על המקרה דנן מלמד, כי כאשר הערבוב בין המוחשי לבלתי מוחשי מבוצע טרם הייבוא, הרי שערך הטובין בעת ייבואם מושפע גם מערך השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים, ולפיכך תשלום המכס יכלול גם את השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים שהושקעו בטובין. מנגד, כאשר הערבוב בין המוחשי לבלתי מוחשי מבוצע לאחר הייבוא, הרי שערך הטובין בעת ייבואם אינו מושפע מערך השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים שנמזגו לטובין בישראל, ומשכך תשלום המכס לא יכלול את ערכם של השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים. במקרה דנן יש לבחון, האם התמלוגים ששילמה המערערת לבעלות המותג הם בעבור שירותים שניתנו בישראל, לאחר ייבוא הטובין או בעבור נכסים בלתי מוחשיים שהוטמעו בטובין קודם לייבואם. השאלה האם תשלום ניתן בעד טובין החייבים במכס או בעבור שירות או נכס בלתי מוחשי, היא עניין אותו יש לבחון לפי מהותו של התשלום ולא לפי האופן שבו הוצג על ידי הצדדים. יש לקבוע את הערך הכלכלי המלא ששולם עבור הטובין במסגרת העסקה ולהתעלם מאופן התקשרות הצדדים או תרגילים חשבונאיים. לאור האמור דחה בית המשפט את ערעור המערערת, וקיבל את עמדת רשות המיסים.

November 19, 2019

הטיפול בנישום לפני מועד התיישנות השומה

הנחייה סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת

כללי

בכדי לערוך שומה לשנת מס פלונית (שומת שלב א' בהתאם לסעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה)יש להתחיל בהליכי ביקורת גלויים משמעותיים (כגון הזמנה לדיון, דרישת מסמכים, עריכת ביקורת בעסק וכדומה), לפחות חודשיים לפני מועד התיישנות השומה.

חריג לאמור – לבקשת פקיד השומה או סגנו, במקרים חריגים בלבד, שיאושרו על ידי הרפרנט המקצועי, יהיה בידי המפקח לערוך שומה לשנת מס, גם אם נותרו פחות מחודשיים למועד ההתיישנות של השומה – יש לנמק בכתב את החלטה זו.

November 19, 2019

החלטת הבנק הבינלאומי לישראל להורות על סגירת חשבונות בנק בשל חשד לפעילות בלתי תקינה

ע"א 3794/18

כללי

רקע: המערערים (חברה בע"מ ואדם פרטי) פתחו חשבון בבנק הבינלאומי הראשון (להלן: "הבנק"). לאחר פתיחת החשבונות החלו עובדי הבנק לחשוד בחוסר תקינות בפעילות המערערים בחשבוניותיהם – מקום התאגדות המערערת, כספים בסכומים גבוהים שהועברו לחשבונות הבנק וכן בעקבות חקירה פלילית שנפתחה נגד המערער בחשד לעבירות של הלבנת הון. לאור חשדות אלו, דרש הבנק מהמערערים אסמכתאות לפעילותם (כגון: הסכמים בין המערערת ובין לקוחותיה, תשלום מס כדין לכספים שהופקדו לחשבון המערערת). חרף כך שהמערערים העבירו האסמכתאות שונות לבנק, הם לא נתנו, לטענת הבנק,תשובות מספקות לאופן פעילותם בחשבונותיהם. לאור האמור הוחלט בבנק על סגירת החשבונות.

החלטת בית המשפט: סעיף 2(א) לחוק הבנקאות (שירות ללקוח) קובע, כיעל תאגיד בנקאי חלה חובה לתת שירותים בנקאיים מסוימים לכל המעוניין, אך באפשרותו לסרב לעשות כן, כל עוד מדובר בסירוב סביר. הסעיף אינו מפרט מתי ייחשב סירוב כסירוב סביר, אך ברי כי קיימת קשת רחבה של מקרים בהם סירוב לתת שירות בנקאי יהא סביר ויש לבחון כל מקרה לגופו. סיבה אפשרית לסירוב סביר היא קיומו של חשש ממשי להלבנת הון או מימון טרור. על הבנק מוטלת חובה מכוח החקיקה בדבר איסור הלבנת הון. חובות אלו נובעות, בין היתר, מחוק איסור הלבנת הון וצו איסור הלבנת הון (חובת זיהוי, דיווח וניהול רישומים של תאגידים בנקאיים למניעת הלבנת הון ומימון טרור). מקור נוסף לחובות המוטלות על תאגידים בנקאיים בהקשר זה הן הוראות המפקחת על הבנקים, המוצאות מכוח הסמכות הקבועה בסעיף 5(ג1) לפקודת הבנקאות – לעניינו רלוונטי נוהל ניהול בנקאי תקין (מניעת הלבנת הון ומימון טרור וזיהוי לקוחות), אשר מחייב יצירה שלמדיניות ונהלים להכרת הלקוח וזיהויו, ומעקב שוטף אחר פעילות בחשבון הלקוח (להלן: "הנוהל").מהאמור אנו למדים, כי על הבנק חלות חובות להיכרות, מעקב ודיווח אחרי הפעילות בחשבון לקוחותיו. בעניינו עולה השאלה, מתי התנהלות או פעילות בחשבון של לקוח לא רק תחייב בנק בדיווח, אלא אף תהווה סיבה סבירה לסירוב לפתיחת חשבון או ניהולו על פי סעיף 2(א) לחוק הבנקאות. סעיף 24 לנוהל, מצביע על שני מצבים אשר יהוו סירוב סביר לפתיחת חשבון (בהקשר של חשד להבנת הון). האחד – היעדר שיתוף פעולה של הלקוח עם דרישות הבנק שניתנו בהתאם להוראות החלות עליו. השני – יסוד סביר להניח כי התקיימה פעולה בחשבון הקשורה להלבנת הון או למימון טרור. הבנק עמד בנטל הוכחה המוטל עליו לקיומו של יסוד סביר לפעילות בלתי תקינה של המערערים, אשר מהווה סיבה סבירה להחלטה על סגירת חשבונות הבנק. החלטותיו בעניין התבססו על מגוון ממצאים –חשד ראשוני העולה ממקומות התאגדותם של החברות והלקוחות הקשורים בפעילות המערערים(מדינות המוכרות כ"מקלטי מס"); חקירה פלילית שהתקיימה בעניינו של המערער; חוסר היענות המערערים להגשת מסמכים ואסמכתאות ; העברות כספים שלא ברור ההיגיון העסקי מאחוריהן או שהתאריכים בהם התבצעו אינם מתיישבים עם ממצאים אחרים. בנסיבות אלה ונוכח העובדה שהמערערים לא שיתפו פעולה ולא סיפקו תשובות משביעות רצון על מנת להפיג את חשדו של הבנק, סגירתם של החשבונות על ידי הבנק הייתה סבירה ביותר.

November 19, 2019

מיסוי סיחורה של אופציה במקרקעין, כמשמעותה בסעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין

ו"ע 1702-01-18

רקע: העוררת קיבלה אופציה לרכישת מקרקעין מבעל המקרקעין. לאחר קבלת האופציה סחררה העוררת את האופציה לקבוצה של רוכשים (סיחור – העברת האופציה מהעוררת לקבוצת הרוכשים, כאשר עתה קבוצת הרוכשים הם בעלי האופציה לרכישת המקרקעין מבעל המקרקעין). קבוצת הרוכשים ממשה את האופציה שהוענקה לה ורכשה את המקרקעין מבעל המקרקעין.

השאלה המשפטית: המקרה המתואר לעיל מעלה שתי שאלות: האחת –סיווג מיסוי סיחורה של אופציה במקרקעין. השנייה – האם העוררת זכאית לפטור ממס רכישה ומס שבח בהתאם לסעיף 49י(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

עמדת המשיב: על אף שהאופציה שניתנה לעוררת עומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק, סיחורה לקבוצת רוכשים (במובדל ובמאובחן מסיחורה לרוכש אופציה בודד) אינה עומדת בתנאי הסעיף, ועל כן סיחור שכזה (לקבוצת רוכשים) איננו מזכה את הגורם המסחר בפטור ממס רכישה ומס שבח.

החלטת בית המשפט: מכשיר האופציה הסחירה הייחודית הקבוע בסעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, הינו בגדר האמצעי להשגת המטרה של עידוד וקידום ביצוען של עסקאות בשוק הנדל"ן, ואיננו בגדר המטרה כשלעצמה. גישת המשיב (אם תתקבל) מבקשת להפוך את האמצעי למטרה – ולא היא. אין כל בסיס משפטי לעמדת המשיב השוללת קטגורית את האפשרות לסיחור אופציה ייחודית במקרקעין במשמעות סעיף 49י' לחוק לידיה של קבוצת רוכשים. לאור האמור הערר מתקבל – שומת מס הרכישה ושומת מס השבח שהוצאה לעוררת – מבוטלות.

November 19, 2019

הארכת מועד המשנה את שיעור המס אינה יכולה להיקבע באופן מקרי ושרירותי בידי מנהל מיסוי מקרקעין

מיסוי מקרקעין

ו"ע 11233-10-19

רקע: החלטת ביניים מעניינת של כב'השופט מגן אלטוביה מבית המשפט המחוזי בתל אביב, בעניין שיקול הדעת המוקנה למנהל מיסוי מקרקעין מכוח סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין שבח ורכישה (להלן: "החוק").

[הבהרה: סעיף 107 לחוק דן בסמכות המנהל להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה].

החלטת בית המשפט: הארכת מועד שהיא פרוצדורלית אינה משנה את גובה המס. הארכת המועד המשנה את שעור המס (תחולת הטבה, פטור וכדומה) החל על אותו נישום,אינה יכולה שתקבע באופן מקרי ושרירותי בידי מנהל מיסוי מקרקעין. סמכות שכזו צריכה שתוענק למנהל במפורש. קריאה נכונה של סעיף 107 לחוק, השומרת על העיקרון שאין מטילים מס ואין פטורים ממס אלא על פי החוק, השומרת על שוויון בפני החוק, השומרת על משטר בר יישום מעשי ופשוט, היוצרת אחידות עם חוקי מס אחרים, מחייבת פרשנות האומרת כי המנהל יכול להאריך כל מועד הקבוע בחוק – קרי, מועד שאינו מעביר משעור מס אחד לאחר או מחיוב במס לפטור ממס וההפך.

November 19, 2019

מע"מ בשיעור אפס בגין מכירת נכס בלתי מוחשי

מיסים עקיפים

ע"מ 49963-03-17

רקע: המערערת עוסקת בפיתוח ועיצוב מערכות מזנונים מודולריות, כאשר הפיתוח והעיצוב נעשה בישראל ואיתור המקורות לחומרי הגלם, רכישתם וייצורם מבוצע מחוץ לישראל (וייטנאם). ואילו מכירת המערכת נעשית בארה"ב.

[הבהרה: מס ערך מוסף נועד למסות כל גורם ב"שרשרת הייצור", בהתאם לתוספת הערך שהוא תרם למוצר. על מנת שהמיסוי יחול אך ורק על הערך המוסף, רשאי העוסק לנכות ממס העסקאות  שהוא חב בו את מס התשומות].

עמדתה מערערת: התשומות המושקעות על ידה בישראל משמשות לייצוא קניין רוחני (הידע, העיצוב והפיתוח הייחודיים שמקורותיהם בישראל המיושמים ומוטמעים בייצור ומכירת המערכת). על כן, פעילותה מהווה מכירה של נכס בלתי מוחשי לתושבי חוץ החוסה תחת שיעור מס אפס לפי סעיף 30(א)(2) לחוק מס ערך מוסף, ומכאן גם מותר בניכוי.

עמדת המשיב: המערערת אינה מוכרת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, היות והייצור והמסחר במוצרי החברה לא נעשה בישראל ומרכיב הפיתוח והעיצוב המוטמעים במערכת אינם משמעותיים.

החלטת בית המשפט:  אכן המערערת מפתחת ומעצבת את המערכת, אלא שלא ניתן להתעלם מן העובדה כי בסופו של יום המערערת מוכרת ללקוחותיה נכס מוחשי המיוצר בחו"ל ונמכר בחו"ל. על כן, לא ניתן להתייחס למערערת כ"חברת פיתוח". פעילותה של המערערת היא בפיתוח המוצרים בישראל, ייצורם בווייטנאם ומכירתם בארה"ב. על כן ברור הוא כי אין לקבל את עמדתה לפיה כלל עסקאותיה הן מכירות של נכסים בלתי מוחשיים החייבות בשיעור מס "אפס", באופן המצדיק ניכוי כל מס תשומותיה בישראל. יתרה מכך, פיתוח ועיצוב אינן בבחינת זכות בקניין רוחני או נכס בלתי מוחשי כלשהו. פיתוח ועיצוב הן הפעולות אשר כתוצאה מהן אפשר ותיווצר זכות בקניין רוחני הראוי להגנה לפי הדין. המערערת לא הוכיחה קיומו של נכס בלתי מוחשי שאותו היא מייצאת ומוכרת לתושב חוץ ומכאן גם הכשל בטיעונה.

November 19, 2019

האם ניתן לרשת הפסדים לצורכי מס או למצער לרשת הפסדים מעסק לצורך קיזוז כנגד רווח הון ליורשים ממכירת נכס אשר שימש באותו עסק?

מיסוי יחיד

ע"מ 41641-01-14

רקע: אישה ניהלה עסק כעצמאית משך שנים. העסק התקיים בנכס מקרקעין (בניין).במהלך הזמן הצטברו הפסדים לצורכי מס בעסק. לימים נפטרה האישה ונכס המקרקעין עבר בירושה לילדיה. תוך זמן קצר לאחר מכן, העסק נסגר ונכס המקרקעין נמכר. מכירת נכס המקרקעין הניבה רווח הון (מס שבח).

השאלה המשפטית: האם זכאים יורשי האישה לקזז ההפסד העסקי המועבר כנגד רווח הון? שאלה משפטית זו, ניתן לפרק לשתי תתי שאלות: האחת – האם באופן כללי ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצורכי מס? השנייה – האם ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים כך שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון שיופק בידי היורשים ממכירת נכס אשר שימש באותו עסק?

החלטת בית המשפט: מנגנון קיזוז ההפסדים נועד להביא לכימות התעשרותו הכלכלית האמיתית של הנישום, לשם גביית מס אמת. על פני ציר הזמן (משנת מס אחת לאחרת) נדרש הקיזוז על מנת למנוע עיוותים כלכליים העלולים להיווצר כתוצאה מהטלת המס על בסיס יחידת זמן שרירותית. בהעדר הוראה חקוקה כלשהי בעניין, אין בסיס לגרוס כי בהתאם לסעיף 28(ב) ניתן לקזז הפסדו העסקי של אדם שנפטר כנגד הכנסותיו שליורשו. "רציפות" כזאת וודאי איננה מתבקשת מהוראות סעיף 120 לפקודת מס הכנסה (שומת נפטר), המפרידות בין מעמדו של היורש כנציג אישי חוקי לבין מעמדו כבעל ההכנסות החדשות בזכות עצמו. אין  כל הצדקה לאפשר סיחורו של הפסד (העברתו מאדם לאדם). הכרה בזכות למכור, להמחות, להסב או להעניק הפסד מנישום לנישום תחטיא לחלוטין את תכלית קיזוז ההפסדים. הפסד איננו"שטר" המגלם חוב כספי מהמדינה לנישום אלא נתון שמותי שיש להביאו בחשבון בהטלת מס אמת על נישום מסוים על פני ציר הזמן. נקודת הייחוס של שיטת קיזוז ההפסדים איננה הפעילות הכלכלית אלא הנישום עצמו, ואם פעילות מסוימת "עברה ידיים" מנישום לנישום ההפסדים שנוצרו בה אינם עוברים איתה אלא נותרים בידי הנישום הראשון והוא זכאי לנצלם. אף במקרה שבו נמשכת הפעילות העסקית של המוריש בידי היורש והיורש גם ירש את הנכס בו מתנהלת הפעילות, אין בסיס להתרת קיזוז הפסדי המוריש כנגד הכנסותיו של היורש – לא כנגד הכנסות פירותית מניהול שוטף של העסק ולא כנגד הכנסה הונית ממימוש הכנס העסקי (אן מימוש כל נכס אחר שיש בידיו).

October 25, 2019

ניכוי מס תשומות בגין רכישת ארוחות ושכירת כלי רכב לעובדים

מיסים עקיפים

ע"מ 9652-01-17

השאלה המשפטית: האם המערערת רשאית לנכות מס תשומות בגין רכישת תלושים לארוחות ושכירת כלי רכב פרטיים (מחברות להשכרת רכב) עבור עובדיה, וזאת בהתחשב במגבלות הקבועות בתקנות מס ערך מוסף?

[הבהרה: בהתאם לסעיף 38 לחוק מע"מ, ניתן לנכות כמס תשומות רק מס ערך מוסף ששולם על רכישת או על קבלת נכסים או שירותים על ידי עוסק ובתנאי שהם לצרכי העסק או לשימוש בעסקו של העוסק. חריג לאמור, מתקבע בסעיף 41 לחוק מע"מ, הקובע כי אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס].

עמדת המערערת: אי הכרה בתשומות אשר שימשו לצרכים עסקיים,מנוגדת לעקרון ההקבלה ולהוראות סעיף 38 לחוק מע"מ. בנוסף, טוענת המערערת, כי יש לפרש בצמצום את תקנות מע"מ המגבילות את זכות ניכוי מס התשומות וכפועל יוצא לאפשר ניכוי בשיעור יחסי (בין השימוש הנעשה לצורכי העסק לבין כלל השימוש).

החלטת בית המשפט: רכישת תלושים וארוחות: משבחרה המערערת לקבל על עצמה לסבסד ארוחות לעובדיה, דינה כדין כל מעביד שאינו רשאי לנכות מס תשומות בגין הטבה שנתן לעובדיו, אלא בתנאי תקנה 15א לתקנות מע"מ. אין בעובדה שצמחה למערערת, כמעביד, תועלת מסוימת מהארוחות שרכשה לעובדיה כדי לשלול את תחולת תקנה 15א. ומשכך גם אין לקבל את טענתה כי יש לפצל את התשומות ולהתיר לה בניכוי את החלק המייצג את טובת המעביד תוך יישום תקנה 18 לתקנות מע"מ (שימוש בתשומה מעורבת). תקנה 15א נועדה להבטיח דיווח ותשלום מע"מ בגין עסקה שעניינה מכירת נכס או מתן שירות מהמעביד לעובדיו כצרכנים סופיים. יישום תקנה 18 בנסיבות אלו,יעקוף את דרישת הדיווח שבתקנה 15א וירוקן אותה מכל תוכן. שכירת רכב פרטי: תקנה14, מצד אחד אוסרת על ניכוי מס תשומות במכירה או השכרה של רכב פרטי ומצד שני מאפשרת ניכוי מס תשומות בגין הוצאות האחזקה השוטפת של הרכב. ככל שמדובר ברכבים המשמשים גם לצרכי העסק וגם לצרכים פרטיים, יותר בניכוי החלק היחסי ששימש לצרכי העסק.  

October 25, 2019

גורם אשר נושא בסיכונים ובסיכויים הקשורים בעסקה במקרקעין, אינו מספק שירותים גרידא אלא הוא בעל זכויות

מיסוי מקרקעין

ו"ע 26722-09-17

רקע: בשלהי שנת 15, נחתם הסכם בין העוררת א' לעוררת ב' (שתיהן חברות).במועד מאוחר יותר ניגשה וזכתה העוררת ב' במכרז מטעם רמ"י לחכירת מקרקעין לבניית יחידות דיור. בתחילת שנת 16, מסרו העוררות הודעה למשיב על חתימת הסכם למתן שירותים לפרויקט עתידי (ההסכם משלהי 15). העוררות הבהירו בהודעה, כי ההסכם הינו הסכם למתן שירותי מימון, שיווק וניהול פרויקט מגורים, תוך הבהרה כי העוררת א' תהיה זו המספקת את השירותים והתמורה תובטח בתוצאות הפרויקט. בתגובה להודעת העוררות,השיב המשיב, כי הסכם מימון, שיווק וניהול, הכולל שותפות בסיכוי וסיכון לקבלת רווחים או הפסדים, נשיאה בהוצאות שיווק, פרסום ומכירה – מלמדים כי המדובר בהסכם לביצוע עסקה משותפת במקרקעין.

השאלה המשפטית: האם מהות ההסכם שחתמו ביניהם העוררות, היא הסכם מכירת מחצית מזכויות בנכס מקרקעין או שמא מדובר בהסכם למתן שירותי מימון ניהול ושיווק (ותו לא)?

החלטת וועדת הערר: לעמדת הוועדה, בחינה מהותית ועניינית של ההסכם בין העוררות מובילה למסקנה, כי המדובר בהסכם לרכישת מחצית מהזכויות בנכס המקרקעין על ידי העוררת א' מידי עוררת ב'. קיימים מקרים שבהם גורם המספק שירותים מקבל את התמורה על דרך אחוז מן הרווח. אלא שאין זה נפוץ, שספק שירותים מסוג זה אף מכפיף עצמו גם לסיכונים של הפסדים ומתחייב גם לשאת בחלק מן ההפסד. גורם אשר נושא בסיכונים ובסיכויים הקשורים בעסקה במקרקעין אינו מספק שירותים גרידא, אלא הוא בעל זכויות של ממש במקרקעין.

October 25, 2019

מתן זכות שימוש בתוכנה כ"הכנסה טכנולוגית"

מיסוי הייטק

החלטת מיסוי 9101/19

רקע: חברה תושבת ישראל, פתחה פלטפורמה דיגיטלית להשוואה מקוונת של מחירי כרטיסים להופעות ואירועי ספורט ברחבי העולם. החברה מתקשרת עם ספקים דיגיטליים שונים שמוכרים כרטיסים ברחבי העולם כך שהנתונים והפרמטרים לגבי הכרטיסים נשאבים באופן אוטומטי ממאגרי המידע של הספקים ומוצגים באתר החברה, בעוד שרכישת הכרטיסים המתבצעת על ידי הלקוח מבוצעת ישירות מול ספקי החברה ולא מול החברה. שירותי החברה מוצעים ללקוחות בחינם. הכנסות החברה הינן מעמלות מהספקים בגין כל מכירה בפועל של כרטיס ללקוח שהופנה לאתר של אחד הספקים באמצעות הפלטפורמה של החברה. מפעל החברה הינו "מפעל טכנולוגי מועדף" כהגדרת מושג זה בסעיף 51כד לחוק עידוד השקעות הון (להלן: "החוק").

הבקשה: לאשר כי הכנסות החברה מהוות "הכנסה טכנולוגית" כהגדרת מונח זה בסעיף 51כד לחוק.

החלטת המיסוי ותנאיה:

1.     אושר לחברה, כי הכנסותיה ממתן זכות שימוש בתוכנה כאמור לעיל תיחשבנה "הכנסה טכנולוגית" וזאת בכפוף לעמידתה בהגדרת"מפעל טכנולוגי" בכל שנה.

2.     חישוב ה"הכנסה הטכנולוגית המועדפת" תיעשה בכל שנה בהתאם לקבוע בתקנות לעידוד השקעות הון (הכנסה טכנולוגית מועדפת ורווח הון למפעל טכנולוגי).

3.     אם לא יתקיימו לגבי החברה בשנת מס כלשהי,תנאי מן התנאים המנויים בהגדרה "מפעל טכנולוגי" לפי העניין שבסעיף 51כד לחוק, לא תיחשב הכנסתה של החברה כ"הכנסה טכנולוגית" באותה שנה. אישור זה מותנה בהצהרת החברה על גבי טופס 973, לפיה עמדה החברה בתנאים שנקבעו באישור, בחוק ובתקנות. הצהרה זו, תוגש לפקיד השומה יחד עם דוח המס השנתי.

October 25, 2019

האם חברה זכאית "לשמר" את ההפסד ולא לקזזו, כך שהחבות במס ישראלי בגין הכנסת חוץ תתאפס בזכות הזיכוי בשל מסי חוץ?

מיסוי בינלאומי

ע"מ 48642-01-14

[הבהרה: בהתאם לפקודת מס הכנסה, תושב ישראל (יחיד או חברה) חייב במס גם על הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל (סעיף 2 לפקודה), וככלל, אם שולם מס זר במדינת מקור ההכנסה, המס הזר ייזקף כזיכוי כנגד המס המוטל לפי הפקודה (סעיף 200 לפקודה)].

רקע:

1      המערערת היא חברה ציבורית תושבת ישראל שתחום עסוקה הוא בענף הנדל"ן.

2      למערערת חברת בת זרה (בבעלות מלאה) תושבת קנדה (להלן: "חברת הבת").

3      בשנת 01רכשה חברת הבת בשותפות עם צד ג' נכס נדל"ן מניב. בסוף שנת 07 נמכר הנכס ברווח(להלן: "הנכס המניב"). על הנכס המניב שילמה חברת הבת מס בקנדה(מדינת המקור).

4      בשנת 08חילקה חברת הבת דיבידנד למערערת (מתוך הרווח ממכירת הכנס) – יצוין, כי מסכום הדיבידנד האמור נוכה מס במקור (לטובת קנדה).

5      בדו"ח השנתי של המערערת לשנת 08, הצהירה המערערת על הפסד עסקי בישראל, אותו ביקשה להעביר כהפסד מועבר לשנת 09.

6      באשר לדיבידנד שנתקבל מחברת הבת, בחרה המערערת להחיל את סעיף 126(ג) לפקודה – זיכוי עקיף. כפועל יוצא מהאמור, נוצר למערערת עודף זיכוי בגין מיסי החוץ ששלמה, אותם ביקשה המערערת להעביר לשנות המס הבאות.

עמדת המשיב: יישום מסלול הזיכוי העקיף חייב להתבצע לאחר קיזוז ההפסד השוטף מישראל. בנוסף טוען המשיב, כי במקרה של שימוש בזיכוי עקיף, עודף הזיכוי לא יועבר לשנים הבאות, וזאת מכוח סעיף 126(ה) לפקודה.

החלטת בית המשפט: בית המשפט מאמץ את גישת המשיב וקובע, כי ככלל זיכוי בגין מסי חוץ ניתן לקיזוז כנגד מס ישראלי החל על ההכנסה החייבת של הנישום. יש להגן על קניינו של אדם ועל כן יש להימנע מריקון שווים של הפסדים לצרכי מס. אולם במקרה דנן דברי החקיקה ברורים – קיזוז ההפסד כבר בשלב קביעת ההכנסה החייבת ולפני יישום מנגנון הזיכוי בשל מסי חוץ, הוא חלק בלתי נפרד משיטה כוללת וקוהרנטית. עלכן, גם אם לצורך העניין ההפסד היה חלק מקניינה של המערערת (ואין בית המשפט מביע דעה לעניין זה), קניין זה מלווה מלכתחילה ובאופן מובנה בסייג – ההפסד חייב להתקזז לפי ההסדרים הקבועים בסעיפים 28-29 לפקודת מס הכנסה.

October 25, 2019

האם הסרת מחדל בשלב הערעור שונה מהסרת מחדל הנעשית בהזדמנות הראשונה?

מיסוי פלילי

רע"פ 7851/13

עמדת הנאשם:  לא ניתן משקל מתאים לעובדה שבמסגרת ההליך האזרחי נתפסו בידי המדינה כספים השייכים לו. לטענתו, קיזוז זה מסכום חוב המס, היה אמור להקטין משמעותית את מחדליו,ובהתאמה היה על נתון זה לבוא לידי ביטוי, ובאופן משמעותי, לקולא בעת גזירת דינו.

עמדת המדינה:  גם כיום לא ניתן לומר שהמערער הסיר את מחדליו, שכן לחברה נושים נוספים, חלקם קודמים למשיבה בסדר הנשייה, וזאת בסכומים משמעותיים. לכן, קיים חשש שלא כל סכום ההפקדה האמור ישמש בפועל להסרת המחדל. לכן,ובאופן עקרוני, מקום בו הקופה הציבורית חסרה, אין לראות בכך הסרת המחדל. בנוסף העובדה שהמערער נאות לתקן חלק ממחדליו רק בפני בית משפט זה, כלומר בגלגול שלישי, איננה יכולה להוות שיקול להקלה בעונשו, לאחר שלא מיצה

את האפשרות לעשות שימוש בכספי ההליך האזרחי לשם הסרת מחדלו בפני הערכאה הדיונית.

החלטת בית המשפט: התחשבות בהסרת המחדל על ידי הנאשם בעת גזירת הדין, נועדה לקדם שתי תכליות עיקריות: האחת,סילוקו של המחדל כרוך בהשלמת החסר מקופת המדינה והטבת הנזק שנגרם כתוצאה מהעבירה,והשנייה, עידוד הבעת חרטה וקבלת אחריות לביצוע העבירה בידי הנאשם. בפסיקה נקבע, כי כל עוד לא הושלם החסר בקופה הציבורית, הרי לא ניתן לומר שהוסר המחדל, וזאת אף אם לא ניתן לגבות את חוב המס במישור האזרחי מסיבה כלשהי. כך, למשל, נקבע ביחס לעבריין שטען שאיננו יכול לרפא את מחדלו נוכח הליך פשיטת רגל בו היה מצוי כי הדבר אינו יכול להיחשב כהסרת מחדלו. ביחס לעיתוי הסרת המחדל נקבע, כי בדרך כלל השלב לפעול להסרת מחדלים הנו לפני הגשת כתב אישום ולכל המאוחר בעת הדיון בערכאה הראשונה. במסגרת ההליכים שבפני בית המשפט העליון, השתנו הנסיבות בהשוואה לאלו שהתקיימו במועד גזר הדין שכן ראשית הנאשם שילם מחובו לרשויות המס סכום העומד על סך של כ- 348,500 ₪ ובכך הסיר חלק מהמחדל ושנית,הנאשם הצהיר כי הסכום המוחזק באוצר המדינה במסגרת ההליך האזרחי, יוכל להיזקף מבחינתו של חשבון המחדל, ככל שהדבר יתאפשר במסגרת סדרי הנשייה, ובכך הסיר, לכל הפחות, חלק אחר של מחדלו. מובן כי הסרת מחדל בשלב הערעור שונה מהסרת מחדל שנעשית בהזדמנות הראשונה,אשר מלמדת על חרטה וקבלת אחריות אמיתית ומיידית. ואולם, גם להסרת מחדל בהמשך הדרך ישנה משמעות מסוימת לאור הגשמת התכלית של תשלום מס אמת והאינטרס הציבורי בהשבת החוב לקופה הציבורית והיא אף עשויה ללמד על קבלת אחריות חלקית ולו מאוחרת. על אף חשיבות השיקול של הסרת חלק נכבד ממחדלו של המערער במרוצת הדרך, אין להפריז במשקל המוענק לכך בעת גזירת העונש.

October 25, 2019

האם מכירת מניות בחברה הרשומה בארצות הברית חייבת במס מכוח תושבות המוכר או לחלופין מכוח סעיף 100 א לפקודה החל על נכסים של אדם שחדל להיות תושב ישראל?

מיסוי בינלאומי

ע"מ 31489-01-13

רקע: בשנת 07 מכר המערער מניות בחברה זרה (ארה"ב) שהחזיקה במלוא הון מניותיה של חברה אחרת תושבת ישראל. התמורה בגין מכירת מניות החברה הזרה, התקבלה בידי המערער בשני תשלומים- האחד בשנת 07 (החלק הארי) והנוסף בשנת 08. להשלמת התמונה נציין, כי המערער רכש את מניות החברה הזרה בשנת 99.

טענת המערער: אין בסיס לחיוב במס במכירת המניות של החברה הזרה בשל העובדה שמרכז חייו היה בארצות הברית החל משנת 1995 ועד לשנת 2012 – ולכן לא היה תושב ישראל לצורכי מס בשנים אלו.

עמדת המשיב: המערער היה תושב ישראל, כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, בעת מכירת המניות. ולחילופין יש להחיל את סעיף 100א לפקודת מס הכנסה לפי מועד ניתוק התושבות הנכון ליום 18.12.06.

[הבהרה: סעיף 100א (שכותרתו"אדם שחדל להיות תושב ישראל") נועד ליצור אירוע מס רווח הון (רעיוני) עקב הפסקת תושבותו של אדם, כך שרואים את נכסיו כנמכרים "ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל". כך מוטל מס ישראלי על עליית ערכם של הנכסים עד שינוי התושבות ונמנע מצב שבו בעת מכירת הנכסים לא יגבה בכלל מס ישראלי בשל תושבותו החדשה של בעל הנכסים באותה עת.]

החלטת בית המשפט:  ניתוח הדיווחים של המערער לרשויות המס בארה"ב מעלה, כי סכום התמורה המדווח ממכירת המניות בחברה הנמכרת אינו תואם לכאורה את היקף העסקה המלא. העלאת טענה לפיה הוראות סעיף 100 א לפקודה נסוגות בפני הוראת אמנת מס על ידי נישום שלא דיווח על מלוא ההכנסה ממימוש הנכס במדינה השנייה, מעורר קושי. דרישת תום הלב וניקיון הכפיים בכלל, והצורך למנוע ניצול לרעה של אמנות מס בפרט, עשויים לחייב את המסקנה כי אין מקום לטענת פטור המבוססת על הוראות האמנה אם הנישום לא קיים כראוי את חובות הדיווח במדינה השנייה.

לאור האמור, קובע בית המשפט כי יש להחזיר את הדיון לשלב ההשגה לשם בחינה והכרעה בנושאים שטרם התבהרו.

October 7, 2019

אי התרת קיזוז הפסד הון ממכירת מניות חברת בת לחברת אחות

מיסוי תאגידים

ע"א 7481/17

רקע: המשיב הוא בעלים של מספר חברות. המשיבה 2 הינה חברה משפחתית, המוחזקת על ידי המשיב ב-99% מהון מניותיה. בשנת 95 המשיבה 2 רכשה נכס נדל"ן. בשנת 96 נכס הנדל"ן נמכר לחברה ייעודית שבעלי המניות בה היו 50% המשיבה 2 ו-50% על ידי חברה אחרת (שלא בבעלות המשיב). במרוצת השנים השקיעו המשיבה 2 והחברה האחרת עוד כספים בנכס הנדל"ן. בשנת 05 נמכרו כ-69% מנכס הנדל"ן למספר חברות קבלניות בתמורה לשירותי בניה על יתרת נכס הנדל"ן(להלן: "עסקת הקומבינציה"). לטענת המשיב והמשיבה 2, ההשקעה בנכס הנדל"ן משנת 95 ועד עסקת הקומבינציה הניבה הפסד הון עקב חוב אבוד. במקביל למתואר לעיל, המשיב מכר מניות בחברה נוספת שבבעלותו (להלן: "חברת ה-LLC") ונוצר לו רווח הון. בנוסף, לאחר עסקת הקומבינציה, מכרה המשיבה 2 את מניותיה בחברה הייעודית לחברה אחרת בבעלותו המלאה של המשיב (להלן: "עסקת המכירה").לטענת המשיב, כתוצאה מעסקת המכירה נגרמו למשיבה 2 הפסד הון בשיעור דומה לרווח הון שנוצר למשיב ממכירת מניותיו בחברת ה-LLC. סמיכות הזמנים, מכירת נכס הנדל"ן בעסקה שבה המשיב הוא גם המוכר וגם הקונה, והקרבה בין גובה הרווח לגובה ההפסד, עוררו את חשדו של פקיד השומה. פקיד השומה קבע כי עסקת המכירה היא עסקה מלאכותית, שתכליתה היא לייצר למשיב הפסד הון שניתן יהיה לקזז אותו אל מול הרווח ממכירת מניותיו בחברתה-LLC.

החלטת בית המשפט: ניתן להכיר בהפסד רק כאשר הוכח שההלוואה לא תיפרע וההנחה הסבירה היא כי הנכס "ירד לטמיון". יחד עם זאת, קשיי גבייה או ספקות בעלמא לגבי היתכנות הפירעון, אינם מגבשים הפסד (עניין פישמן – ע"א918/15). עוד הובהר בפסיקה, כי לצורך הגדרת "חוב רע" המבחן הוא – מבחן אובייקטיבי המשלב אמות מידה של שכל ישר והתנהלות עסקית סבירה והינו תלוי נסיבות של כל מקרה. המועד שבו נוצר הפסד הון הינו בעל חשיבות להשפעתו על אפשרות הקיזוז. כאשר מדובר בוויתור על חוב, עשוי להתעורר קושי לקבוע את המועד המדויק שבו החוב הפך ל"חוב אבוד". במצב דברים זה – הנטל המוטל על הנישומים, הוא להוכיח כי מדובר על ויתור החוב בשנת המס הרלוונטית. בעניינו מחילת חוב מוחלטת ללא תמורה היא פעולה"חשודה" כשלעצמה, במיוחד כשמתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, שקיימת סמיכות בעיתוי מחילת החוב לרווח הון שנצמח ובהינתן סכום המחילה התואם את רווח ההון. עוד מוסיף ומציין בית המשפט, כי מבחינתה של המשיבה 2 עסקת הקומבינציה איננה מסמנת את סוף הדרך של ההשקעה אלא שלב ביניים. לעמדת בית המשפט עסקת המכירה היא עסקה מלאכותית שפקיד השומה היה רשאי להתעלם מתוצאותיה לצורך קביעת נטל המס. הטעם היסודי לעסקת המכירה הוא השאיפה ליצור הפסד הון שיקזז את הרווח מעסקת מכירת מניות חברת ה-LLC.

October 7, 2019

חיוב במע"מ בגין רווחי חברה ממסחר באופציות מכוח סעיף 19(ב) לחוק מע"מ

מיסים עקיפים

ע"מ 14338-02-15

רקע: המערערת פתחה תוכנה לשימוש בשוק ההון. מטרת התוכנה- סיוע בביצוע עסקאות בתדירות גבוהה ובניהול וגידור סיכוני מסחר (להלן: "התוכנה"). טרם המוצר שווק ונמכר ללקוחות, סווגה המערערת כ"עושה שוק" בבורסה לניירות ערך בתל אביב. המערערת השתמשה בתוכנה להוכחת יכולות ואמינות התוכנה תוך שהיא מבצעת פעולות רבות של רכישה ומכירה של אופציות בבורסה (להלן: "פעילות עצמית בשוק ההון"). בגין פעילות זו, נצמחו למערערת רווחים בנוסף לגמול שקיבלה מן הבורסה עבור תפקידה כ"עושה שוק".

[הבהרה: חוק מע"מ דן בשלושה מסלולים למיסוי מסחר בניירות ערך: מסלול א': החרגה גורפת הן לפי סעיף 2 לחוק - ניירות ערך ומסמכים סחירים, אינם בבחינת "מיטלטלין" או "נכס" בהתאם לחוק מע"מ ולפיכך מכירתם אינה מהווה "עסקה" לצורך חוק מע"מ. והן לפי סעיף 1 לחוק - הגדרת המונח"מכר" בחוק מע"מ ממעטת ".. פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה". מסלול ב': מיסוי על בסיס "נטו" לפי סעיף 19(ב) ו-9לחוק. מסלול ג': הטלת מס שכר וריווח לפי הצו בצירוף סעיף 4(ב) לחוק.].

עמדת המשיב: המערערת חייבת במס ערך מוסף על רווחיה מהפעילות העצמית בשוק ההון, וזאת מכוח סעיף 19(ב) לחוק מע"מ.

עמדת המערערת: אין לחייב את המערערת במס ערך מוסף בגין הרווחים שנצמחו לה במסגרת פעילותה העצמית בשוק ההון, שכן סעיף 19(ב) לחוק מע"מ חל רק במקרים של "תיווך" ולא על פעילות בחשבון נוסטרו (פעילות עצמית בשוק ההון).  

החלטת בית המשפט: לדעת בית המשפט סעיף 19(ב) חל במקרה דנן. אמנם המערערת פעלה מבחינה טכנית מתוך חשבון "נוסטרו" – קרי, לא שימשה ברוקר או שלוח הפועל בשם לקוחות, אולם מהות התפקיד כ"עושה שוק" הייתה כאמור תיווך פיננסי, דהיינו עשיית פעולות שתכליתן שכלול השוק והגברת המסחר בו. בנוסף לאמור בחן בית המשפט את הפעילות העצמית בשוק ההון של המערערת בהתאם למבחני הפסיקה לבחינתו של עסק והגיע למסקנה, כי פעילותה העצמית בשוק ההון עולה כדי עסק ומשכך יש לחייבה במס ערך מוסף.

October 7, 2019

טיוטת צו מס הכנסה (סוגי שותפויות שיש לראותן כחברה)

מיסוי הייטק

דינים

ההסדר הקבוע בסעיף 63(ד) לפקודת מס הכנסה (קביעה בצו סוגי שותפויות שיראו אותן לעניין הפקודה כחברה) קובע, כי יראו את השותפות לעניין הפקודה כאילו היא חברה, וסכום שחילקה השותפות לשותפים יראוהו כדיבידנד. באמצעות ההסדר הנקבע בסעיף זה, מתאפשר פיקוח יעיל על שותפויות הנסחרות בבורסה לניירות ערך. כיוון שברירת המחדל היא ששותפות היא ישות שקופה, כללי המיסוי הרגילים היו מצריכים דיווח של כל אחד ממחזיקי יחידות ההשתתפות בקרב הציבור בשנת מסבה הופקה או נצמחה הכנסת השותפות. החלת מבנה מיסוי דו-שלבי סעיף 63(ד), מאפשר לשותפות להיות ישות סגורה מבחינת דיני המס, וכתוצאה מכך מייעל את הפיקוח עליה וחוסך בנטל רגולטורי משמעותי כלפי מחזיקי יחידות ההשתתפות.

במהלך חודש מאי 2019, תוקן תקנון הבורסה לניירות ערך על מנת לאפשר לשותפויות מחקר ופיתוח להיסחר. תקנון הבורסה בנוסחו החדש קובע, כי רישום למסחר ניירות ערך של שותפות מוגבלת, מותנה בכך שעיסוקה הבלעדי הוא בתחום מחקר ופיתוח. בהקשר זה, קובע התקנון תנאים לרישום למסחר ניירות ערך בשותפות. בין היתר, קובע התקנון, כי ניירות ערך של שותפות מוגבלת שתחום פעילותה הינו מחקר ופיתוח, כהגדרתם בחוק לעידוד מחקר, פיתוח וחדשנות טכנולוגית בתעשייה, התשמ"ד-1984 ,ירשמו למסחר, בכפוף לכך שבהסכם השותפות התחייבה כי מדיניות ההשקעה שלה היא השקעה במספר פרויקטים, וכן התחייבה כי סכום ההשקעה בפרויקט בודד בו היא משקיעה לראשונה, לא יעלה על 40% מנכסי השותפות, כמפורט בתקנון. לעניין זה, מגדיר התקנון "פרויקט" כהשקעה של השותפות או של תאגיד המוחזק על ידי השותפות, במחקר או פיתוח כמשמעותם בחוק המו"פ, וכן שהתקבל אישור רשות החדשנות בגין כל פרויקט בו תשקיע לראשונה (בהתאם לנוהל המפורט בתקנון) או שהתקבל אישור רשות החדשנות לכך שההשקעה מקיימת את מטרות חוק המו"פ. נוסחו המוצע של הצו יאפשר לראות בשותפות העוסקת במחקר ופיתוח ומקיימת את תנאי הרישום למסחר על פי תקנון הבורסה, כאילו היא חברה.

October 7, 2019

השכרת דירות כהכנסה מעסק

מיסוי מקרקעין

ע"מ 27431-04-17

רקע: המערער רכש 10 נכסי נדל"ן ורשם אותם בחלקם על שמו וחלקם על שם ילדיו. כל נכס נדל"ן פוצל למספר יחידות דיור (להלן: "נכסי המשפחה"). המערער היה זה שאחראי להשכרת נכסי המשפחה. המערער הצהיר על ההכנסות שנבעו רק מהשכרת הנכסים הרשומים על שמו. לעומת זאת, הנכסים הרשומים על שם ילדי המערער דווחו על ידי ילדי המערער –על הכנסות אלו התבקש פטור ממס.

[הבהרה: שלושת מסלולי המס למיסוי הכנסה מדמי שכירות: 1. מסלול רגיל – המס מחושב לפי מדרגות המס של היחיד 2. מסלול פטור ליחיד – פטור ממס עד גובה תקרה ההכנסה הקבועה בחוק 3. מסלול מס מופחת ליחיד – שיעור מס קבוע בגובה 10% על מלוא מחזור ההכנסה]

השאלה המשפטית: א. מהו מסלול/ שיעור המס שיחול על ההכנסות מהשכרת נכסי המשפחה? ב. מהו היקף הכנסות השכירות מנכסי המשפחה שיש לייחס למערער באופן אישי?

החלטת בית המשפט:

לעניין השאלה המשפטית הראשונה - על מנת לבחון האם הכנסת השכירות מנכסי המשפחה הינה הכנסה עסקית, יש להיעזר במכלול המבחנים שהותוו בפסיקה (מבחנים לקיומו של עסק). לעמדת בית המשפט במקרה דנן, עצם קיומו של מנגנון (המערער ניהל מחברות אישיות שבהן נהג לרשום, בין היתר, את דמי השכירות מכל נכסי המשפחה), כמות נכסי המשפחה (בעניין לשם ובירן – בית המשפט העליון קבע, כי במצב של ריבוי נכסים העומדים להשכרה, קמה חזקה הניתנת לסתירה, כי המדובר בהכנסה עסקית), היקף תדירות הפעולות שנדרשו מהמערער לצורכי ההשכרה (ידע מעשי ובקיאות שצבר המערער),השבחת הנכסים (פיצולם למספר יחידות דיור) ונטילת סיכון מוגבר (כלכלי אך לא רק) – כל אלה, בין יתר קביעות בית המשפט לעניין זה, מעידים כי המדובר בהכנסה מפעילות עסקית-אקטיבית ומשכך מסלול המיסוי החל במקרה דנן הינו המסלול הרגיל.  

לעניין השאלה המשפטית השנייה – למערער הייתה שליטה מלאה בנכסי המשפחה הרשומים על שם ילדיו ובהכנסה המופקת מהשכרתם. גם אם לפי המסמכים ילדיו יכלו לדרוש ממנו לא לקחת חלק פעיל בהשכרת נכסי המשפחה הרשומים על שמם,הסבירות להתממשות תרחיש זה קלושה. כפועל יוצא מהאמור, יש להגיע למסקנה כי דמי השכירות מכלל נכסי המשפחה הן בבחינת הכנסה בידי המערער עצמו. יחד עם זאת, מציין בית המשפט, כי רישום הבעלות על חלק מנכסי המשפחה על שם הילדים, כבר בשלב הרכישה,היה נגוע כולו במלאכותיות ונעדר טעם מסחרי/ יסודי כלשהו.

September 25, 2019

זקיפת הכנסה מדיבידנד ליחיד, בשל כספי מס תשומות שקוזז שלא כדין בחברות שבבעלותו ובשליטתו

מיסים עקיפים

פסיקת בית המשפט המחוזי - ע"מ 1409-06-18

רקע: המערער והחברות שבבעלותו המלאה, הורשעו על פי הודעתם במסגרת הסדר טיעון בעבירות לפי חוק מע"מ בגין ניכוי מס תשומות שלא כדין ובכוונה להשתמט מתשלום מס (הליך פלילי). לאור האמור, מנהל מע"מ הוציא לחברות שומות כפל מס(הליך אזרחי) והן הגישו ערעור על שומות אלו שנדחה. בנוסף, פקיד השומה (המשיב בהליך דנן – גם הליך אזרחי) הוציא לחברות שומות לפי פקודת מס הכנסה בגין דיווח בחסר לאחוז הרווח הגולמי של החברות וקבע אותו על 4%, חלף אחוז נמוך יותר שדווח על ידי החברות. בנוסף, קבע פקיד השומה כי יש לחייב את החברות בהכנסה בגובה מס התשומות שקוזז שלא כדין. לחלופין, קבע פקיד השומה כי יש לחייב את המערער כמי שהפיק הכנסות (באופן אישי) בגובה מס התשומות שקוזז שלא כדין על ידי החברות או לחילופי חילופין יש לחייב את המערער כמי שקיבל לידיו דיבידנד מתוך ההכנסות שנצמחו לחברה בגין מס התשומות שקוזז שלא כדין. החברות בחרו שלא להגיש ערעור על השומות שהוצאו להן על ידי המשיב והן הפכו לסופיות.

החלטת בית המשפט:  משמעות אי הגשת הערעור על ידי החברות בגין השומות שהוצאו להן על ידי המשיב היא כפולה: א – החברות לא חולקות כלל על קביעת המשיב בדבר שיעור הרווח הגולמי שקבע המשיב ( 4%) ב – החברות לא חולקות על קביעת המשיב לפיה נצמחה בידן הכנסה בגובה מס התשומות שקוזז על ידן שלא כדין.  בנוסף קובע בית המשפט, כי אין לקבל את טענת המערער לפיה החברות בבעלותו לא החליטו על חלוקת דיבידנד, וממילא לא חילקו לו דיבידנד בפועל וכי מדובר בפיקציה. העובדה כי לא נעשתה הכרזה בפועל על ידי החברות על חלוקת דיבידנד, אין משמעותה כי לא חולק דיבידנד. המסקנה המתבקשת היא, כי בידי המערער נצמחה הכנסה בשל הכנסות שהיו בחברות בשליטתו והתקבלו בידיו או לפקודתו. יתרה מכך, בנסיבות הקיימות ניתן היה לייחס למערער אף הכנסה משכר עבודה או דמי ניהול ששולמו מהחברות, כך שלמעשה המשיב נהג לקולא במערער משחייבו בדיבידנד (לאור שיעור המס הנמוך יותר החל במקרים אלו).

September 25, 2019

האם יש לפצל בין דירת מגורים המיועדת לשימוש למגורים ולבין זכויות בניה להרחבת הדירה, לעניין מס הרכישה?

מיסוי מקרקעין

פסיקת וועדת הערר - ו"ע 52028-10-17

רקע: העורר רכש מחצית מנכס מקרקעין עליו בנויה דירת מגורים המיועדת לשמש למגורים. בנוסף לאמור, קיימות זכויות בנייה בלתי מנוצלות להרחבת הדירה.

עמדת העורר: אין בכוונת העורר, בעתיד הנראה לעין, לנצל את זכויות הבניה ולהרחיב את הדירה. לגישת העורר, יש ליישם "פיצול רעיוני" בין דירת המגורים הקיימת (המיועדת לשמש למגורים) לבין זכויות הבניה הבלתי מנוצלות (אינן מיועדת לשמש למגורים) שכן הן מהוות "זכות אחרת במקרקעין" – בעלת שיעור מס רכישה מוקטן.

עמדת מנהל מיסוי מקרקעין:  לא ניתן לערוך "פיצול רעיוני" בין דירת המגורים ובין זכויות הבנייה, שכן אין המדובר "בנכס מעורב" ולכן, יש להחיל את שיעור מס הרכישה החל על דירת מגורים.

החלטת בית המשפט: בית המשפט דוחה את טענת העורר וקובע, כי אין המדובר בשני נכסים שונים (דירת המגורים וזכויות הבנייה) שכן זכויות הבניה נטעמות בנכס המקרקעין מבחינה כלכלית ומשום כך ניתן להכיר בהן כ"זכויות במקרקעין"לצורך החוק. ובמילים אחרות – אין במקרה הנדון "נכס מעורב" כלל, אלא דירת מגורים אחת, פשוטו כמשמעו.

September 15, 2019

מס רכישה בעסקת החלפת דירה ברכישה מקבלן

מיסוי מקרקעין

ו"ע 50652-11-17

רקע: העורר רכש את מלוא זכויות הבעלות בדירת מגורים עתידית בפרויקט בניה, דיווח כדין על רכישתה ושילם את המס. בחלוף מעל לשנה,נחתם הסכם חדש בין העורר לחברה המשווקת את הפרויקט להחלפת דירה (דירה זהה בקומה גבוהה יותר). ההסכם החדש ביטל את הישן והתמורה שנקבעה בו עבור הזכויות בדירה החלופית היה גבוה יותר. לאור ההסכם החדש, דיווח העורר למנהל מיסוי מקרקעין על ביטול ההסכם הישן וביקש להעביר את התשלום ששולם בגין מס הרכישה על הדירה הראשונה,למס הרכישה שיוטל בגין הדירה החלופית. לאור ההסכם החדש, קבע מנהל מיסוי מקרקעין את שיעור מס הרכישה לפי 8% (שיעור המס הקובע במועד חתימת ההסכם החדש). לטענת העורר יש להעמיד שיעור מס הרכישה על 6%, כשיעורו בעת חתימת ההסכם הראשון.

החלטת בית המשפט: מושכלת יסוד היא, כי החלפת דירה כרוכה במכירתה ורכישת דירה אחרת במקומה, בגדרן של שתי עסקאות שונות ונפרדות במקרקעין ,המקימות חבות במס . לכאורה, היה צריך למסות את החלפת הדירה כשני אירועי מס נפרדים: האחד – מכירת הדירה הראשונה (מס שבח) השני – רכישת הדירה החלופית (מס רכישה). יחד עם זאת, בהתאם להוראת הביצוע מס שבח 20/97 אין לראות את העסקה(המתוארת לעיל) כשני אירועי מס נפרדים וכי יש להתייחס להחלפת הדירה כמכלול- כעסקה של רכישת דירה אחת המחויבת במס בגדרו של אירוע מס אחד. שוויה של הדירה החלופית נקבע על פי שווי שוק במועד ביצוע העסקה (יום חתימת ההסכם החדש). משכך, יש לחייב במס על מלוא שווי הזכויות בדירה החלופית במועד ביצוע העסקה ולפי שיעור המס הקבוע במועד זה. לאור האמור דוחה הוועדה את הערר.

September 15, 2019

דחיית טענת החברה לזכאות הטבות המוענקות ליצואנים לפי חוק עידוד השקעות הון

מיסוי תאגידים

ע"מ 55611-07-17

השאלה המשפטית: האם המערערת עונה לסווג "מפעל מועדף",כמשמעותו בחוק עידוד השקעות הון (להלן: "החוק")?

רקע: המערערת וחברה נוספת, חברו לביצוע פרויקט עבור חיל האויר האמריקאי. בין חיל האויר האמריקאי והחברה הנוספת נחתם הסכם רישיון ייצור (MLA).במסגרת ההסכם, אושרה המערערת כבעלת רישיון משנה לייצור תחת רישיון היצור של החברה הנוספת.

עמדת המערערת:  המערערת עומדת בתנאי סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק,ומשכך זכאית להטבות מכוחו. המערערת היא זו שמייצרת את המוצר מהשלב הראשוני ועד השלמתו,לרבות בדיקות תקינות. רק המשלוח של המוצר נעשה על ידי החברה הנוספת – קרי,"חב' צינור" המשווקת את המוצר מטעמים טכניים בלבד.

עמדת המשיב: המערערת אינה זכאית להטבות הקבועות בחוק, מאחר שהיא אינה מקיימת את דרישות סעיף 18א(ג)(1)(ג)לחוק, שכן מרבית מכירותיה הן בישראל, שוק המונה פחות מ- 14 מיליון תושבים. הגורם שהתחייב באופן בלעדי לספק את המוצר לחיל האויר האמריקאי הוא החברה הנוספת.

החלטת בית המשפט: אין חולק, כי המערערת לא הייתה זו שהתקשרה עם חיל האויר האמריקאי או שחיל האויר האמריקאי היה צד להסכם בין המערערת לחברה הנוספת,או שהמערערת קיבלה תשלומים ישירות מחיל האויר האמריקאי. סיכוני היצור וסיכוני היצוא הינם של החברה הנוספת, שכן המערערת זכאית לקבלת תשלום מהחברה הנוספת מהרגע שסיפקה לה את המוצר – משכך אין לקבוע כי המערערת היא זו שמייצרת ומוכרת מוצרים לארה"ב (שוק המונה לפחות 14 מיליון תושבים). מעמדה של המערערת הוא כמעמדו של כל קבלן משנה אחר ואחריותה היא רק כלפי הקבלן הראשי (החברה הנוספת). אין גם לקבל את טענת המערערת לכך שהיא "יצואן עקיף". הפרשנות לפיה הטבות המס מוענקות רק לחברה שגם מייצרת וגם מייצאת, מתיישבת היטב עם תכלית החוק שכן מטרת החוק היא לתגמל במידת מה את החברה הנוקטת בסיכונים רבים יותר, ואלו הן החברות המייצרות ומייצאות בעצמן סחורתן. לאור כל האמור, דחה בית המשפט את ערעור המערערת.

September 1, 2019

סיווג תקבול ממכירת מניות

מיסוי תאגידים

פסיקת בית המשפט המחוזי ע"מ 18186-02-17

השאלה המשפטית: האם יש לסווג את תקבולי המערערת ממכירת מניות כריווח הון או הכנסה פירותית (כעמדת המערערת) – לאופן הסיווג, ישנה חשיבות ליכולת המערערת, לקזז תקבוליה ממכירת המניות כנגד הפסדים עסקיים מועברים (הפסדים משנים קודמות).

עמדת המשיב: היות והמדובר במכר מניות המהוות ככלל נכס הוני, אין לסווג את התקבול ממכירתם כחלק מפעילותה העסקית של המערערת או כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

עמדת המערערת: יש "להשקיף" את בעלות המערערת במניות, כך שיש לראותה כמי שהחזיקה באופן ישיר בנכסי החברה (בה החזיקה באמצעות המניות), כאשר הפעילות שנעשתה בחברה המוחזקת עולה כדי פעילות עסקית. בנוסף, טוענת המערערת, כי המניות התקבלו כתוצאה מהשקעתו של בעלי המערערת בקידום פיתוח הנכס שבבעלות החברה המוחזקת. לחלופין, טוענת המערערת, כי המדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי או בריווח הון מעסק, אשר ניתנים לקיזוז כנגד הפסדים מועברים.

החלטת בית המשפט: המבחנים שנקבעו בפסיקה, לצורך הכרעה בשאלת סיווגו של תקבול שמקורו בעסקה למכירת נכס אם כתקבול במישור ההוני (המתחייב במס רווח הון או במס שבח) או כתקבול במישור העסקי המתחייב במס הכנסה הם: מבחן טיב הכנס; מבחן תדירות העסקאות; מבחן היקף הכספי של העסקה; מבחן אופן המימון; מבחן תקופת ההחזקה; מבחן הידע והבקיאות; מבחן קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת;מבחן הגג – מבחן הבודק את נסיבות העסקה.

לעמדת בית המשפט, בהתאם למבחנים הנ"ל, אין לראות במערערת כמי שפעילותה ממכירת המניות עולה כדי עסק.

בנוסף קובע בית המשפט, כי אין לטשטש את הגבול העובר בין חברה לבעל מניותיה, כך שכלפעילות המתבצעת על ידי החברה תיוחס לבעל המניות. קבלת עמדת המערערת, הייתה מובילה לכך שכל מכירת מניות על ידי בעל מניות בחברה המקיימת פעילות עסקית תחשב כאירוע מס במישור הפירותי, אך ורק מהטעם שבעל המניות פעל לשם קידומה של החברה ולהשבחת ערך מניותיה.

לאור כל האמור דחה בית המשפט את ערעור המערערת.

September 1, 2019

בקשה להשתת נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות בהליך על פקיד השומה

בקשת רשות ערעור על החלטת ביניים

פסיקת בית המשפט העליון רע"א 2454-19

הבקשה: לטענת המבקשת, בית המשפט המחוזי לא יישם כראוי את ההבחנה בין"סיווג מחדש" (עסקה מלאכותית) ל"סיווג שונה" (אי קבלת המצג העובדתי של העסקה על ידי המבקשת) בבקשתה להיפוך נטל ההוכחה והבאת הראיות – ומכאן בקשת רשות הערעור.

החלטת בית המשפט: עקרון יסוד בדיני המס הוא, כי אופן מיסוי העסקה הולך אחר מהותה הכלכלית. בבוא של פקיד השומה לעמוד על המהות הכלכלית האמתית שלהעסקה, תחילה עליו לבחון האם בהתאם לדין הכללי (כגון דיני התאגידים או החוזים או המס) יש לבצע "סיווג שונה" לעסקה. רק במידה ופקיד השומה מצא, כי לפי העובדות הרלוונטיות לא ניתן לסווג את העסקה באופן שונה מכפי שסיווג אותה הנישום,אזי באפשרותו לטעון ל"סיווג מחדש" קרי – "עסקה מלאכותית".במצב זה נטל ההוכחה עובר לכתפי פקיד השומה.

במקרה דנן, דחה בית המשפט את עמדת המבקשת, כי המשיב ביצע "סיווג מחדש" לעסקה,שכן עמדת פקיד השומה מתבססת על כך שהעסקה מורכבת מעובדות נוספות/ שונות ולא מהעובדות כפי שתוארו על ידי המבקשת ומשכך אין המדובר ב"סיווג מחדש" אלא ב"סיווג שונה".

August 9, 2019

מכירת אופציה לרכישת מקרקעין

מיסוי מקרקעין

פסיקה וועדת ערר ו"ע 931-12-15

השאלה המשפטית: האם אופציה שנמכרה על ידי החברה לקבוצת רכישה היא "אופציה כללית" (זכות למכירת זכות במקרקעין) החייבת במס שבח ובמס רכישה על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין או שמא מדובר ב"אופציה ייחודית"שלגביה נקבע הסדר מס מיטיב הפוטר אותה ממס שבח וממס רכישה בהתאם להוראות סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין?

החלטת בית המשפט: האופציה שנמכרה על ידי החברה לקבוצת הרכישה היא"אופציה ייחודית", שכן מכלול נסיבות המקרה מעידים על כך שהאופציה הנמכרת עומדת בתנאי סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין ומשכך גם זכאית להסדר המס מיטיב.

July 30, 2019

בקשה למחיקת טענה חלופית שהועלתה על ידי פקיד השומה

החלטת ביניים

פסיקה בית משפט מחוזי ע"מ 68517-03-18.

הבקשה: המערערת פנתה לבית המשפט בבקשה להורות למשיב (פקיד השומה) למחוק את טענתו החלופית שהועלתה במסגרת ההודעה המפרשת את נימוקי השומה (טענה לעניין עסקה מלאכותית), הואיל וטענה זו סותרת מבחינה עובדתית את טענתו העיקרית של פקיד השומה.

החלטת בית המשפט: בית המשפט דחה את בקשת המערערת מהסיבות הבאות: הראשונה– בית המשפט לא מצא כי טענותיו של המשיב הם טענות עובדתיות סותרות. השנייה –יש לפרש בצמצום את תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי (הסתמכות על עובדות שונות). מטרת השומה, כמו גם מטרתו של ההליך המשפטי הבוחן אותה במסגרת ערעור הנישום המוגש עליה,היא להבטיח גביית מס אמת. בסמכויות פקיד השומה לבחון את המהות האמתית שלהעסקה ובדרך אחרת מזו שהוצגה על ידי המערערת ולקבוע לשם כך שומות חלופיות.

July 30, 2019

העברת מקרקעין לנאמנות

מיסוי מקרקעין

ו"ע 49026-07-12

השאלה המשפטית: האם הוראות פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה חלות על אירוע הנתון לתחולת חוק מיסוי מקרקעין?

[הבהרה: בהוראות פרק הנאמנויות נקבע, בין היתר, כי הקנייה לנאמן שנעשתה ללא תמורה לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה'לפקודה (מיסוי רווחי הון)].  

החלטת וועדת הערר: חוק מיסוי מקרקעין מתייחס לשני סוגי"נאמנויות" בלבד: האחת - הקניית מקרקעין לנאמנים מסוימים או לאפוטרופוסים מכח חיקוקי דין מסוימים המנויים בסעיף 3 לחוק. השנייה – העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה שבסעיפים 69 ו-74 לחוק (נאמן שרוכש מראש בשמו בשביל פלוני זכות במקרקעין לנהנה ספציפי וידוע כבר בעת הרכישה). כפועל יוצא מהאמור, אין בחוק מיסוי מקרקעין כל התייחסות מפורשת למיסוי הקניית מקרקעין מהיוצר לנאמן עבור נהנים מסוימים (מוגדרים ולא מוגדרים).

על כן, קובעת וועדת הערר כי עליה להשלים את החסר בדין (כמתואר לעיל) לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה (קרי – לראות את ההקנייה מהיוצר לנאמן, כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה" הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה. מועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה.

July 28, 2019

האם מחילת חוב של בעל מניות לחברה פעילה שבבעלותו מהווה הפסד

מיסוי יחיד

פסיקה בית משפט מחוזי ע"מ 25908-12-17

השאלה המשפטית: האם מחילת חוב של בעל מניות לחברה פעילה שבבעלותו מהווה הפסד אשר ניתן לקיזוז כנגד שבח שנוצר לו ממכירת מקרקעין שבבעלותו הפרטית (מקרקעין שהיו משועבדים לבנק ותמורתם שימשה להחזר החובות של החברה לבנק)?

החלטת בית המשפט: תשלום החוב לבנק באמצעות התמורה ממכירתה מקרקעין הינו שימוש בכספי התמורה ושימוש זה כשלעצמו אינו יוצר הפסד בידי בעל המניות. תשלום זה הוא בבחינת כספים שמשקיע בעל מניות בחברה שבבעלותו והשקעה זו כשלעצמה יוצרת בידו נכס ולא הפסד. הנכס שנוצר בידי בעל המניות במקרה דנן הוא הזכות להיפרע מהחברה את הלוואת הבעלים שהעמיד לרשות החברה באמצעות פירעון חוב החברה לבנק. הפסד עלול להיווצר רק אם יתברר כי נכס זה ירד לטמיון, שעה שיוכח כי החברה לא יכלה לשלם את החוב לבעל המניות וכי לבעל המניות לא נותר אלא למחול על גביית החוב מאת החברה.

מחילת חוב בין צדדים קשורים דורשת בחינה ובדיקה, שכן קיזוז הפסד מטיב מבחינת תוצאת המס עם בעל המניות ומשכך יש לברר כי אכן מדובר באמת בהפסד ולא בפעולה וולונטרית שנעשתה מטעמי חסכון במס. חשש זה מתגבר שעה שמחילת החוב נעשית בסמוך למועד בו נוצר אצל בעל המניות רווח הון ומתגבר עוד יותר מקום בו לחברה (שכלפיה נמחל החוב) יש הפסדים צבורים (מחילת החוב היוצרת הכנסה בידי החברה לא תוביל לתשלום מס שכן ההכנסה ממחילת החוב תקוזז כנגד ההפסדים הצבורים).

נטל ההוכחה כי אפסו הסיכויים לגביית החוב מוטל על שכמו של בעל המניות. עליו להעמיד הוכחות אובייקטיביות לכך שאבדו הסיכויים לגבות את החוב. במקרה דנן לא עמד בעל המניות בנטל להוכיח כי נוצר לו הפסד כתוצאה ממחילת החוב.

July 28, 2019

הקצאת אופציות לעובדים (סעיף 102 לפקודת מס הכנסה)

מיסוי הייטק

פסיקה בית משפט מחוזי ע"מ 55937-01-17

השאלה המשפטית: הכיצד יש לסווג תקבול אשר שולם למערער על ידי החברה. האם כדיבידנד בגין מניות החברה בהן החזיק המערער (מניות המקנות דיבידנד בלבד) או שמא יש לסווג את התקבול כהכנסה מהשתכרות או טובת הנאה במסגרת יחסי עובד מעביד?

החלטת בית המשפט: אין מחלוקת כי במקרה דנן פקיד השומה אישר את בקשת החברה לתכנית הקצאת המניות לעובדים. אישור תכנית הקצאת המניות אין בו כדי לשלול את סמכות פקיד השומה לבחון את מהות התקבול אותו קיבל המערער. יחד עם זאת, אין בידי פקיד השומה לקבוע את השומה על בסיס טענות כנגד תכנית שהוא עצמו אישר,זאת בניגוד למקרה בו לא התקבל אישור לתכנית הקצאת המניות.  מוסיף בית המשפט, כי תכנית הקצאת מניות מאושרת לא תחסה תחת סעיף 102 לפקודת מס הכנסה רק במקרים בהם לא יכולה להיות מחלוקת כי הסדר המס בסעיף 102 אינו אמור לחול על תכנית כאמור. לבסוף מקבל בית המשפט את טענת המערער וקובע, כי לאור כך שאופי המניות והזכויות הנובעות מהן פורטו בתכנית הקצאת המניות המאושרת, הקצאת המניות במקרה הנדון מקיימת את התכלית שבבסיס סעיף 102לפקודה.

July 28, 2019

פריסת שבח ראלי לחברה

מיסוי מקרקעין

פסיקה ביהמ"ש העליון ע"א 3012/18

השאלה המשפטית: האם הזכות הניתנת למוכר מקרקעין לפרוס את השבח הראלי על פני תקופה של עד 4 שנות מס או תקופת הבעלות בנכס (לפי המועד הקצר מבניהם),מכוח חוק מיסוי מקרקעין היא זכות הניתנת רק לנישום (בשר ודם) או שמא גם לחברה?

[פריסה: מאפשרת למוכר לשלם מס על השבח בחלקים שנתיים שווים שתואמים את שיעורי המס אשר חלים עליו בכל שנה ושנה,במקום לזקוף את השבח כולו לשנת המס בה מכר את המקרקעין ולשלם מס בשיעור גבוה יותר].

החלטת בית המשפט: הזכאות לפריסה לפי חוק מיסוי מקרקעין, ניתנת אך ורק לנישומים בשר-ודם,ולא לחברות. הקניית זכאות זו לחברות, אשר משלמות מס אחיד, תסכל את התכלית של מיסוי פרוגרסיבי בה בחר המחוקק ותפגע בצדק אופקי ואנכי.

July 27, 2019

העברת מניות מחברה זרה לחברה תושבת ישראל בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודת מס הכנסה

מיסוי בינלאומי

החלטת מיסוי 3629/19

פרטי הבקשה: חברה א' (חברה פרטית תושבת ישראל אשר הוקמה ב 1.1.00) הינה חברת בת של חברה ב' (חברה פרטית זרה שהתאגדה במדינה זרה ביום 1.1.00). לחברה ב' אין פעילות או נכסים (מוחשיים ובלתי מוחשיים) למעט חברה א'. בחברה ב' לא נצברו רווחים מיום הקמתה – רווחים שחולקו לחברה ב' מחברה א' הועברו באופן מיידי לבעל המניות שהינו יחיד תושב ישראל (להלן: "פלוני") המחזיק במלוא מניות חברה ב'.

מתווה שינוי: העברת מלוא מניות חברה א' מחברה ב' לחברה חדשה תושבת ישראל. החברה החדשה תהיה בבעלות מלאה של פלוני. לחברה ב' או לפלוני לא תינתן כל תמורה במישרין או בעקיפין. אין בחברה א' או ב' הפסדים גלומים בנכסים ובפעילות שלכל אחת מהן. חברה א' או ב' אינה חברה משפחתית או איגוד מקרקעין. שינוי המבנה יבוצע בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודת מס הכנסה והתקנות מכוחו. לאחר שינוי המבנה לא יוותרו בידי חברה ב' נכסים מכל סוג.

הסדר המס ותנאיו: ניתן אישור כי שינוי המבנה לא יחויב במס. מועד שינוי המבנה יהיה מועד העברת המניות בפעול מחברה ב' לחברה החדשה ולא יאוחר מ-90יום ממועד החתימה על החלטת המיסוי. המחיר המקורי ויום הרכישה יקבעו של המניות המועברות (מחברה ב' לחברה החדשה) יקבעו בהתאם להוראות סעיף 104ה(א) לפקודה. על קיזוז רווח/הפסד הון שנוצר עקב מכירת מניות חברה א' בידי החברה החדשה יחולו הוראות סעיף104ה(ג) לפקודה. במכירה לראשונה של מניות חברה א' בידי החברה החדשה, לא יותר הפסד/ניכוי/ היוון שמקורם בתקופה שקדמה למועד שינוי המבנה. לא יועברו רווחים ראויים לחלוקה מחברה ב' לחברה החדשה. על החברה החדשה להחזיק במניות חברה א' לאורך כל"התקופה הנדרשת" כהגדרת מונח זה בס' 103 לפקודה.

July 27, 2019

העברת פעילות לחברה שצברה הפסדים ומשיכת יתרת זכות

מיסוי תאגידים

ע"מ 16986-01-16 פסיקה - בית משפט מחוזי

בבואו לבחון האם העברת פעילות לחברה שצברה הפסדים ומשיכת יתרת זכות הרשומה בספרי החברה הקולטת הינה לגיטימית, דן בית המשפט בשאלה האם יתרת הזכות הרשומה בספרי החברה (כולה או מקצתה) שייכת למערער על שאף שאינה רשומה על שמו...

תחילה בוחן בית המשפט האם המערער הלווה כספים לחברה לצורך מימון פעילותה ולכן זכאי לחזור ולהיפרע ממנה באמצעות קיזוז יתרת הזכות כנגד משיכותיו מהחברה  (בית המשפט קבע כי המערער לא הוכיח כי הלווה כספים לחברה באופן שמאפשר לייחס לו את יתרת הזכות).

בשלב הבא, נדרש בית המשפט לבחון האם ניתן לראות במערער כבעל זכות שביושר במניות החברה על אף שלא נרשמו על שמו. בית המשפט עמד על כך , כי הבעלות הכלכלית בנכס או בתקבול יכולה להיות מנותקת מהבעלות המשפטית הפורמלית בו. דוקטרינת "הנהנה הכלכלי" שמה דגש על היכולת המהותית לשלוט בנכס ובפרותיו, על היכולת להפיק ממנו הנאה כלכלית וכן על הנשיאה בנטל הסיכון הכלכלי הנובע מהנכס. יחד עם זאת יש להבהיר,כי הנטל להוכיח קיומה של זכות שביושר במניות החברה למרות שמניות החברה רשומות על שם אחר, מוטל על כפתי הטוען לבעלות. לצורך כך ,על המערער להציג תשתית ראייתית רחבה ומוצקה שתלמד בין היתר, על מקורותיו הכספיים להשקעה בחברה ועל השקעתו בפועל ,על חלוקת הרווחים על חלוקת העבודה וההכנסות על התנהלותו הכללית בחברה וכן לספק טעם טוב מדוע המניות לא נרשמו על שמו. על מנת להשתכנע כי המערער היה הבעלים שביושר במניות החברה, לא די בהצגת ראיות לעניין מעורבותו בפעילות החברה ,אף אם היא מהותית,אלא נדרש כי יוכח בראיות טובות כי המערער נהג בה "מנהג בעלים" ושהיקף הכוח והסמכויות שהיו מסורים בידו מלמדים על שליטה ממשית בניהולה (בית המשפט קבע,כי המערער לא עמד בנטל ההוכחה הנדרש ממנו להוכחת שליטתו בחברה).

לאחר מכן בחן בית המשפט את שאלת זכאותה של החברה לקזז הפסדיה הצבורים מפעילות א' כנגד רווחיה מפעילות ב'. לעמדת בית המשפט לאור כך שבנסיבות המקרה לא היה כל טעם מסחרי להעברת פעילות ב' לחברה (שעסקה באותה עת בפעילות א') ולא היה שום יתרון עסקי או מוניטין לחברה שהצדיקו את העברת פעילות ב' לתוכה, ולא היית העל כל פעילות בחברה במשך 8 שנים שקדמו להעברת פעילות ב' לתוכה והיא הייתה במצב של חדלות פירעון. הלכה למעשה המדובר ברצף פעולות שמטרתן הייתה אחת ויחידה לנצל את תקבולי פעילות ב' כנגד קיזוז יתרת הזכות בפטור ממס. כאשר אין טעם מסחרי אמיתי ביסוד העסקה זולת הרצון להנות מיתרון המס שבקיזוז יתרת הזכות הרי שהוכח על ידי פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית שתכליתה הפחתת מס בלתי נאותה ולכן יש להתעלם מיתרון המס שנצמח למערער בגינה.

July 22, 2019

הכנסה ממתן זכות שימוש בתוכנה מהווה "הכנסה מעודפת" הזכאית להטבות מס

מיסוי הייטק

6003/19 החלטת מיסוי

במסגרת החלטת המיסוי התבקש לאשר לחברה ישראלית פרטית המעסיקה 6 עובדים, כי הכנסותיה ממתן זכות שימוש בתוכנה (בדיקת קמפיינים של פרסום) מהוות "הכנסה מעודפת"בהתאם לסעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון.

לאור כך שהחברה עונה לדרישות חוק עידוד השקעות הון (היות והמדבור במפעל תעשייתי שפעילותו פעילות ייצורית), אושר לחברה כי הכנסותיה מהוות "הכנסה מועדפת" ומשכך היא זכאית להטבת המס (הפחתה בשיעור המס).

July 22, 2019

החבות במע"מ בגין שיווק ותיווך לחב' זרות באמצעות האינטרנט – החלטת מיסוי 4429/19

מיסים עקיפים

מיסוי הייטק

במסגרת החלטת המיסוי התבקש לאשר לחברה ישראלית, כי השירותים אותם היא מספקת (שירותי שיווק ותיווך באמצעות הפעלת אתר אינטרנט בעברית המיועד, בין היתר, ללקוחות בישראל עבור חברות זרות המספקות שירותי שיווק לחברות זרות אחרות) מהווים שירות לתושב חוץ החייבים במע"מ בשיעור אפס.

בקשת החברה נדחתה ונקבע שהשירותים אותם מספקת החברה (הישראלית) חייבים במע"מ בשיעור מלא,שכן המדובר בשירותים הניתנים בפועל גם ללקוחות ישראלים (בנוסף לחברה הזרה). במסגרת החלטת המיסוי נקבעו תנאים בהם תהא החברה זכאית למע"מ בשיעור אפס בגין השירותים שנתנה לחברה הזרה.