עדכוני מיסים

בשנת 2004 נקבעו תקנות המאפשרות דיווח מקוצר על הכנסות מחו"ל, כולל הכנסות פיננסיות. דיווח זה עשוי לפטור אותך מהגשת דוח שנתי מלא, אך חשוב לדעת, כי חישוב המס בדיווח מקוצר עשוי להביא לתשלום גבוה יותר מאשר בדיווח רגיל.

לכן, ייתכן שעדיף להגיש דיווח שנתי מלא, גם אם הנישום אינו חייב בכך.

עדכונים לגבי דיווח לשנת 2023:

• יחידים ללא דיווח מקוון: עד 31.5.2024
• יחידים עם דיווח מקוון: עד 30.6.2024
• חברות, מלכ"רים ובעלי שליטה: עד 31.7.2024

חשוב לדעת!  הארכה לא חלה על דיווח מקוצר על הכנסות חוץ. המועד האחרון לדיווח ותשלום הוא עד ה-30 באפריל 2024.

‍

לפני סיום נדגיש, כי קיימת אי בהירות לגבי איחור בדיווח מקוצר. בתי המשפט טרם נדרשו לשאלה האם איחור בהגשת דיווח מקוצר (אחרי 30.4) יחייב הגשת דוח שנתי מלא או לאו.

‍

‍

ועדת הכספים של הכנסת אישרה לאחרונה לקריאה שנייה ושלישית את הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה, במטרה להגביר את השקיפות המיסויית בישראל ולמנוע התחמקות ממס. הרפורמה החדשה כוללת מספר שינויים משמעותיים, ביניהם:

• ביטול הפטור מדיווח על הכנסות מחו"ל: בניגוד למצב החוקי כיום, החל מ-1.1.2026, עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים יהיו מחויבים לדווח על כל הכנסותיהם מחו"ל.
• חובת דיווח על נאמנויות זרות: החל מ-2025, נאמנים ישראלים יהיו מחויבים לדווח על הקמת נאמנויות שכל היוצרים והנהנים אינם תושבי ישראל, לרבות דיווח על בעלי השליטה הסופיים בנכסי הנאמנות.
• העברת מידע ממוסדות פיננסיים: החל מאוקטובר 2024, מוסדות פיננסיים יהיו מחויבים להעביר מידע לרשות המסים על פרטי לקוחות ובעלי שליטה בחשבונות, לצורך חילופי מידע בינלאומיים לבירור חבות המס.

הרפורמה החדשה מבטאת את המחויבות של ישראל לשקיפות מיסויית מלאה ושיתוף פעולה בינלאומי.

‍

בהתאם להחלטת ממשלה 1023 לחיזוק וסיוע לחיילי המילואים שנקראו לשירות חירום החל מיום 7 באוקטובר 2023, קרן הפיצויים - מס רכוש שברשות המסים וקרן הסיוע למשרתי מילואים בצה"ל מודיעות כי החל מיום אמש, ד', 27.03.2024, נפתחה מערכת מקוונת לטיפול בבקשות למענקים של עצמאיים, שעסקיהם נפגעו כתוצאה משירות בצו 8.

‍

ההחלטה על שיתוף הפעולה בין משרד הביטחון וצה"ל למשרד האוצר ורשות המסים ויצירת מסלול מענקים ייעודי למשרתי מילואים עצמאיים, הינה צעד נוסף בהוקרת משרתי המילואים והטיפול בהם, בפרט במי שגויסו בצו 8 בתקופת מלחמת 'חרבות ברזל'. שילוב הכוחות בצוות המשותף לקרן הסיוע של צה"ל וקרן הפיצויים של רשות המסים, מביא עימו בשורה של התייעלות באמצעות השימוש במערכות של רשות המסים, לצד יחס אישי הניתן בקרן הסיוע של צה"ל למשרתי המילואים.

‍

למענקים יהיו זכאים עצמאיים ששירתו למעלה מ-30 יום בצו 8 והעסק שבבעלותם חווה ירידת מחזורים בעקבות שירות המילואים. המענקים יינתנו בגין שירות מילואים פעיל שחל בתקופה המתחילה בינואר 2024 ועד חצי שנה מתום מועד סיום הצו הראשון של משרת המילואים.

בקשות למענקים יוגשו אחת לחודשיים החל מהחודשים ינואר-פברואר 2024 ואילך.

‍

עוסקים פטורים יהיו זכאים לפיצוי בסכום קבוע עבור כל תקופה בת חודשיים, בהתאם לגובה המחזור השנתי ולשיעור ירידת המחזורים, שעליו הצהיר העוסק הפטור. עוסקים מורשים יהיו זכאים לפיצויים בגין מלוא סכום הירידה במחזור העסקאות בין התקופה בת החודשיים לתקופה המקבילה ב-2023, כשהוא מוכפל במקדם הוצאה נחסכת.

‍

יתבצע חישוב מותאם עבור עסקים חדשים שנפתחו לאחר 1 בינואר 2023 ועד 30 בספטמבר 2023.

‍

הבקשות יוגשו באופן מקוון באתר האינטרנט של רשות המסים או באמצעות הקישור שיפורסם באתר המילואים של צה"ל. הבקשות יוגשו החל מיום פתיחת המערכת ובקשה עבור תקופת זכאות מסוימת תוגש תוך 3 חודשים מסיום תקופת הזכאות.

‍

המענקים ישולמו בהקדם ולא יאוחר מתום 14 ימים מיום קביעת הזכאות. תגמולי ביטוח לאומי שניתנו בגין תקופת הזכאות לא ינוכו מסכום המענקים. בבקשות שלגביהן תידרש בחינה מעמיקה של רשות המסים וקרן הסיוע, סכום המענק ייקבע בתוך 3 חודשים ממועד הגשת הבקשה.

‍

משרת מילואים אשר בקשתו סורבה או לא אושרה במלואה, רשאי להגיש השגה לקרן הסיוע של צה"ל באתר המילואים. על ההשגה להיות מנומקת, עם כלל המסמכים והנתונים אשר עשויים לתמוך או לאשר את טענותיו.

‍

מידע בדבר הזכאות לקבלת המענקים ואופן הגשת הבקשות יפורסם באתר רשות המסים ובאתר המילואים של צה"ל. בנוסף, תפעיל קרן הסיוע למשרתי המילואים מרכז מידע ושירות טלפוני במוקד המילואים במספר 1111 (שלוחה 4), בו ניתן יהיה לקבל מענה לשאלות בדבר הזכאות, אופן הגשת הבקשות ופרטים לגבי בקשה ספציפית. לקבלת מידע נוסף, לשאלות ולבירורים ניתן לפנות למוקד רשות המסים במספר: 4954*.

‍

קרן הפיצויים - מס רכוש ברשות המסים ומשרד החקלאות גיבשו מתווה פיצויים ייחודי למגדלי ירקות החממה ובתי רשת במרחק 7-0 ק"מ מהרצועה. לפי המתווה שסוכם, המגדלים יקבלו פיצוי במסגרת המסלול האדום על אובדן יבול בשנת 2023, ועל יבול עתידי שנבצרה שתילתו או הטיפול בגידול עקב הלחימה.

‍

גידולי בתי הצמיחה (בתי רשת וחממות) בישראל, המזוהים עם גבולות הארץ ובייחוד עם עוטף עזה, ספגו פגיעה קשה מפרוץ המלחמה ועד היום. השלכות מלחמת חרבות ברזל ניכרות ומתמשכות על ענף הירקות במיוחד ביישובי הספר, בהם ישנם מספר גדול של מגדלי ירקות בבתי צמיחה. בין היתר, באזור עוטף עזה (אשכול, חוף אשקלון, שער הנגב ושדות נגב), מגדלים כ-16,000 דונם חממות עגבניות לסוגיהן (כ-70% מהיקף גידול העגבניות בישראל), כ-2,500 דונם פלפלים (מכל הסוגים), 2,500 דונם חצילים, כ-2,200 דונם קישואים וכ-1,000 דונם צמחי עלים במבנים ללא חרקים. להצלת מבני החקלאות שמסמלים את האזור, משרד החקלאות ורשות המסים גיבשו מסלול פיצוי ייחודי למגדלי ירקות החממה לשנת 2023 כמו גם לתקופת חישוב התקופות שבהן נמנעה מהחקלאים האפשרות לשתול את התוצרת, עד לחודש מרץ 2024.

‍

לפי המתווה, מגדלי עגבניות, עגבניות שרי, חצילים, קישואים, פלפל ומלפפון במרחק 7-0 ק"מ מהרצועה, יפוצו בגין אובדן היבול לשתילות שבוצעו במהלך שנת 2023 ועד 6.10.2023, בהתאם למועדי השתילה וסכום הפיצוי לדונם. חישוב הפיצוי מבוסס על הפדיון הצפוי, בניכוי הוצאות הגידול והוצאות נחסכות בגידול ובקטיף. הפיצוי מתייחס גם לחקלאים אשר איבדו מרווחיהם בחממות, שיועדו לשתילה לאחר 7.10.2023, ולא נשתלו במלואן.

‍

מסלולי הפיצוי הותאמו למגדלי עגבניות, עגבניות שרי, חצילים, קישואים, פלפל ומלפפון, ובכל גידול נקבעה עונת הגידול אליה משווים את הנזק שנגרם כתוצאה מאובדן רווח גידול ורווח נמנע. חישובי הפיצויים ייעשו עד מרץ 2024. לגבי מגדלי ירקות במרחק 20-7 ק"מ, ייבחן מתווה פיצויים עם התאמות נדרשות על בסיס התחשיבים שנקבעו בהסכם זה.

‍

לירקות בבתי צמיחה נקבעה תקרה לפיצוי נורמטיבי לפי הפער בין מחזור העסקאות בעונה הקודמת מוכפל ב-135% בניכוי המחזור בתקופת הפיצוי. אם המגדל יוכיח כי הגדיל את השטחים בתקופת הפיצוי, ביחס לתקופת בדיקת המחזור, תוגדל התקרה באופן יחסי לגידול בשטח.

‍

בהתאם להוראות סעיף 46 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), זכאי נישום לקבל זיכוי ממס בגין תרומתו לקרן לאומית או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה, אם שר האוצר קבע אותו לעניין זה באישור וועדת הכספים. שיעור הזיכוי הינו בשיעור של 35% מסכום התרומה אם התורם הוא יחיד ובשיעור הקבוע בסעיף 126(א) אם התורם הוא חבר בני אדם, והכל בכפוף להוראות סעיף 4 לפקודה.

‍

בהוראת ביצוע מס' 3/2001 - שומה, מקצועית, משפטית, בנושא "נוהל בדיקה וכללים לקביעת התרת זיכוי ממס בגין תרומה למוסד ציבורי עפ"י סעיף 46 לפקודת מס הכנסה" (להלן: "הוראת הביצוע") נקבע בסעיף 2.2א1 כדלהלן: "כאשר התרומה נעשתה בשווה כסף (כגון: חפצי אומנות, ציוד ומחשבים, נדל"ן) והתורם לא קיבל כל תמורה, זכות או טובת הנאה כנגד התרומה, יינתן זיכוי בגין שווי התרומה. שווי התרומה יקבע ע"י הערכת שמאי שתצורף לקבלה.".

‍

במענה לפניות בנוגע לבקשת זיכוי ממס לפי הוראות סעיף 46 לפקודה, במקביל לפטור ממס רווח הון לפי סעיף 97(א)(4) לפקודה או פטור משבח לפי סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), הוחלט כדלהלן:

‍

בכפוף לעמידה בהוראות סעיף 46 ו-97(א)(4) לפקודה והוראות סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין ובכפוף לעמידה בכללים שבהוראת הביצוע, ניתן יהיה לקבל זיכוי על תרומה בשווה כסף, לפי סעיף 46 לפקודה וזאת גם במקרים בהם נדרש על ידי הנישום פטור ממס רווח הון לפי סעיף 97(א)(4) לפקודה או פטור משבח לפי סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין על העברת הנכס הון למוסד הציבורי.

‍

רשות המסים נערכת למבצע חדש במטרה לצמצם את היקף העלמות המס בתחום הנדל"ן בישראל. לאחרונה הודיע מנהל הרשות, שי אהרונוביץ',על שיתוף פעולה חדש עם לשכת רישום המקרקעין (הטאבו) שיאפשר לרשות לאתר באופן יעיל יותר משכירי נכסים שאינם מדווחים על הכנסותיהם כנדרש.

עד כה, רשות המסים התקשתה לעקוב אחר השכרת נכסים שלא עברה באירועי מס רגילים (כמו קנייה או מכירה). כתוצאה מכך, ישראלים רבים שהשכירו נכסים שירשו או בנו על קרקעות פרטיות יכלו להעלים חלקית או במלואן את הכנסותיהם מהשכרה.

לדברי אהרונוביץ': "קיים פער מידע משמעותי שמקשה על האכיפה בתחום הנדל"ן". אך שיתוף הפעולה החדש עם הטאבו יציף בפני הרשות מידע רחב על בעלויות בנכסי מקרקעין ברחבי הארץ. מידע זה יאפשר איתור יעיל שלמקרים חשודים בהעלמת הכנסות משכירות.

במקביל, רשות המסים צפויה לפרסם בקרוב הליךגילוי מרצון חדש לתקופה מוגבלת. הליך זה יאפשר לנישומים שטרם דיווחו על מלוא הכנסותיהם לתקן את המעוות תוך כדי קבלת חסינות מנקיטת אמצעים כנגדם (יודגש, כי לא בכל מקרה תינתן החסינות).

יוזמות אלו צפויות להוביל להשלכות רבות בתחום המשפטי וגביית המסים:

• צמצום משמעותי שלהעלמות המס בתחום השכירויות
• גידול בהכנסות המדינה ממס בהיקף מאות מיליוני ש"ח
• הרתעה של משכירים פוטנציאליים מפני אי דיווח עתידי
• העלאת המודעות לחובת הדיווח על הכנסות משכירות

בסופו של יום, היוזמות החדשות נועדו לקדם שוק נדל"ן תקין, שקוף ושוויוני בהטלת נטל המס. סביבה עסקית תקינה וצודקת כזו היא הבסיס לאמון הציבור במערכת ולצמיחה כלכלית בריאה.

‍

[רקע: בסעיף 2 לחוק מס ערך מוסף נקבע, כי על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף. מהגדרת המונח "עסקה" בחוק עולה, כי עסקת מכירה היא כזו שנמכר במסגרתה נכס. נכס מוגדר  בחוק כטובין או מקרקעין. בהגדרה של המונח "טובין" בתת סעיף 2 נקבע, כי מדובר ב"זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר- ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם].

‍

בהתאם להוראות סעיף 19(ב) לחוק ""עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פירעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפירעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם".

‍

לעמדת בית המשפט, פרשנות שעולה בקנה אחד עם לשונו של החוק, ואף עם תכליתו, היא, כי הוראת סעיף 19(ב) חלה על עוסק שעסקו במכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים, כאשר המחוקק ביקש לכלול בקרב העוסקים האמורים גם כאלה שרוכשים מסמכים כאמור אולם תחת מכירתם הם פועלים לשם פירעונם או פדיונם. זו הייתה כוונת המחוקק בחלק בסעיף בו התייחס ל"לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פירעונם או פדיונם".

‍

לאור עמדה זו קובע בית המשפט, כי את המסחר במסמכים סחירים אשר מבצעים מי שעיסוקם אינו בניירות ערך או במסמכים סחירים, הוציא המחוקק מן התחולה של חוק מע"מ. לעומת זאת, את המסחר שמבצעים מי שעיסוקם הוא בניירות ערך או במסמכים סחירים, החריג המחוקק משיטת המיסוי הרגילה שמאפיינת מכירה של נכסים, אולם, תחת זאת, קבע ביחס למסחר זה מנגנון מיסוי חלופי. הווה אמר – בהתאם ללשונו של סעיף 19(ב) ותכליתו של החוק והסעיף הרלוונטי, הרי שהסעיף האמור חל גם במקרה בו מדובר בעוסק שרוכש מסמכים סחירים שלא לצורך  מכירתם אלא לצורך פירעונם.

לאחרונה, רשות המסים בישראל ורשות המסים של מדינה X חתמו על הסכם מיסוי בילטרלי (BAPA) ראשון מסוגו. הסכם זה מהווה אבן דרך משמעותית בתחום המיסוי הבינלאומי ונושא בשורה חשובה הן לקבוצות רב לאומיות והן למדינות.

‍

ההסכם קובע הסדר מוסכם בנוגע למחירי העברה וחלוקת ההכנסות בין הישויות של קבוצה רב לאומית הפועלת בשתי המדינות. מנגנון מחירי העברה שנקבע בהסכם מבטיח ודאות הן לקבוצה והן לרשויות המס, תוך הבטחת תשלום מס ראוי והוגן לכל מדינה בהתאם לערך שנוצר בה.

‍

גיבוש ההסכם התבסס על אמנת המס בין ישראל למדינה X ועל קווי הנחיה של ארגון ה-OECD. תהליך זה התנהל ביעילות רבה והושלם תוך פחות משנתיים, זמן קצר משמעותית מהתקופה המומלצת על ידי ארגון ה-OECD (30 חודשים).

‍

ההסכם צפוי להוביל ליציבות וודאות רבה יותר עבור קבוצות רב לאומיות הפועלות בישראל ובמדינה X, תוך תמיכה בפעילותן העסקית ופיתוחן. יתרון נוסף טמון בהבטחת גביית מס ראוי והוגן לכל מדינה, תוך מניעת תכנון מס אגרסיבי.

‍

מר שי אהרונוביץ', מנהל רשות המסים בישראל, ציין כי "הסכם זה הינו פרי שיתוף פעולה פורה בין שתי רשויות המס ומהווה צעד משמעותי קדימה בתחום המיסוי הבינלאומי". אהרונוביץ' הדגיש את חשיבות ההסכם הן עבור קבוצות רב לאומיות והן עבור המדינה, תוך ציון כוונת רשות המסים לקדם הליכים דומים מול מדינות נוספות.

‍

חתימה על הסכם BAPA זה הינה הישג משמעותי הן עבור ישראל והן עבור מדינה X, ומהווה צעד חשוב לקידום שיתוף פעולה בינלאומי בתחום המיסוי.

‍

[רקע:  סעיף 16 לחוק מיסוי מקרקעין קבע, טרם תיקון 83 , כי תוקפה של עסקה במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין החייבות במס מותנה בתשלום המס. עוד קבע הסעיף, כי מכירת זכות במקרקעין לא תירשם בפנקס המקרקעין אלא אם אושר על ידי המנהל שהיא פטורה ממס, ששולם המס בגינה או שניתנה ערובה להבטחת תשלום המס. תיקון 83 לחוק מיסוי מקרקעין הוסיף את סעיף 16 (א1) לחוק].

‍

בהתאם לתיקון 83, רוכש אשר התיקון חל בעניינו רשאי לרשום את זכותו בכפוף לכך שהוא ממציא לרשם המקרקעין את אישור המנהל על תשלומי המס בשל העסקה אשר הוא ביצע בעצמו ורישום המקרקעין על שמו לא יותנה בתשלום כל חובות המס בשל עסקאות קודמות שנעשו באותה זכות במקרקעין. על הרוכש האמור מוטל לדווח למנהל על הפרטים הידועים לו על שרשרת מכירת הזכויות שקדמו לעסקה אותה הוא מבקש לרשום.

‍

[רקע: תכליתו הכללית של סעיף 119 א לפקודה היא "... למנוע הערמה על שלטונות המס על ידי מסירת נכסי הנישום החייב במס במתנה או במחיר נמוך משוויו לאחרים ובדרך זו לסכל את גביית המס המגיע ממנו. סעיף 119א הוא אמצעי יוצא דופן שהשימוש בו חייב להיעשות בזהירות רבה ובמשורה: הרי בגין חובותיה של חברה בערבון מוגבל נוטלים את רכושו של הזולת (במקרה של סעיף 119(א)(1) – מרכושו של האדם הנעבר) – וזאת חרף האישיות המשפטית הנפרדת של החברה החייבת וחרף זכותו של הנעבר לקניינו. קרי - אף אם מטרתו של סעיף 119א מובנת וראויה, והסעיף עצמו נחוץ לנוכח הניסיונות הנעשים להתחמק מתשלום מסים, יש לפרש וליישם את הסעיף באופן זהיר, המשקף את חריגוּת המצב: גביית חוב המס של הנישום מידיו של אחר].

‍

סעיף 119א(א)(1) לפקודה נועד למנוע סיכול גבייתו של חוב מס בדרך של דילול האמצעים הכלכליים של החברה החייבת, ובפרט בדרך של "העברת נכסים" כאשר ההעברה נעשית "ללא תמורה או בתמורה חלקית". כיצד משפיעה העברה כאמור על יכולתה של החברה הנישומה לפרוע את חוב המס? ובכן, קודם להעברה מאזן החברה כולל סכומים נתונים של נכסים ושל התחייבויות (השווים אחד לשני כדי שהמאזן יהיה מאוזן). על מנת שהיקף מאזן החברה לא יקטן, גריעת נכס פלוני ממנו חייבת להיות מלווה בהוספת נכס אחר באותו שווי.

‍

פעולה של חלוקת דיבידנד במזומן מקטינה את יכולתה של החברה לפרוע חובות (אם כי, תנאי לחלוקת דיבידנד כדין הוא "שלא קיים חשש סביר שהחלוקה תמנע מן החברה את היכולת לעמוד בחבויותיה הקיימות והצפויות" – סעיף 302(א) לחוק החברות). הווה אמר - באופן עקרוני ובמישור הכלכלי תשלום דיבידנד, לפי מהותו ואף אם הוא מהווה חלוקה מותרת במושגי חוק החברות, הוא פעולה פיננסית שעשויה להצדיק את השימוש בסעיף 119א, כפי שהוצאת נכס ממאזן החברה החייבת ללא קבלת תמורה מלאה עשויה להצדיק את הפעלת הסעיף.

‍

על רקע תכליתו של סעיף 119א(א)(1) לפקודה – ובפרט הותרת אמצעים בישראל לסילוק חובות המס של חברה בערבון מוגבל – יש הצדקה להשקיף על חלוקת דיבידנד כמעשה המדלל אמצעים אלה וכמעשה המביא להעדפת האינטרסים של בעלי המניות על פני אינטרס הציבור בגביית חוב המס המגיע לאוצר המדינה. וכל זאת אף אם הדיבידנד הוא חלוקה מותרת לפי דיני החברות ואף אם שולם מס על הדיבידנד בידי מקבלו.

‍

[רקע: סעיף 164 לפקודת מס הכנסה (חובת ניכוי במקור) קובע כי "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה... או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו... ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו...".

‍

בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), נקבע כי שיעור ניכוי המס במקור לפי סעיף 164 יהיה 20% או 30% מהתשלומים למקבל. תקנה 3 לתקנות ניכוי במקור קובעת כי "רשאי פקיד השומה להתיר בכתב כי ניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן, אם היה סבור שעלול  להתהוות עודף מניכוי המס לפי השיעור האמור"].

‍

לעניין תכלית ניכוי המס במקור, נקבע כי "ניכוי מס במקור נועד לשפר את יעילות הגבייה ולמנוע השתמטות ממס באמצעות גבייתו ישירות על ידי משלם התקבול" (ע"א 6 8357/03). הווה אמר - ברירת המחדל היא ניכוי מס במקור בשיעור של כ- 20% , אלא אם סבר פקיד השומה אחרת. ויודגש, ההחלטה בדבר פטור מניכוי מס במקור נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה והוא "רשאי" להפחית את שיעור הניכוי "אם היה סבור" שעלול להתהוות עודף מניכוי המס.

‍

נבהיר, כי סכום המס הנגבה במקור משמש לתשלום המס בהתאם לחבות המס שתתברר בסוף שנת המס. כלומר, הסכום שמנוכה במקור אינו מהווה תשלום מס סופי, אלא משמש מעין מקדמה על חשבון תשלום המס. אם יתברר כי נוכה מס במקור ביתר, יושב הסכום לנישום בתוספת ריבית והצמדה. כלומר, המשמעות לנישום היא אך בהקדמת תשלום מס, ולא בגבייה של מס ללא הליך ראוי. אף שהדבר יכול לפגוע בנישום, לא מדובר באותה הפגיעה אילו היה מדובר בתשלום מס סופי.

חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2017 הוסיף הוראות חדשות לפקודת מס הכנסה (סעיף 3(ט1)) בנוגע למיסוי משיכת כספים או נכסים מחברה על ידי בעל מניות מהותי.

‍

חוזרים רלוונטיים:

• חוזר מס הכנסה 7/2017: "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה"
• חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017: "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה"
• ‍

עדכון לגבי מועד החיוב:

במסגרת חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים, נדחה "מועד החיוב" (כהגדרתו בסעיף 3(ט1)(1) לפקודה) לגבי יתרות חובה כספיות צבורות לתום שנת-המס 2022 בשלושה חודשים.

משמעות הדבר:

• ניתן להחזיר את יתרת החובה שנמשכה, שמועד החיוב בגינה היה אמור להיות ביום 31.12.2023, עד ליום 31.3.2024.
• אי החזר יתרת החובה עד לתאריך זה יביא לחיוב במס בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה.

‍

בהתאם לתקנה 12 לתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), חלות תקנות סד"א על ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, למעט אותן תקנות שתחולתן הוחרגה כמפורט בתקנה 12(א) לתקנות סדרי הדין בערר.

‍

מכוח תקנה 12 הנ"ל קיימות בידי המותב המוסמך, כל הסמכויות הקבועות בתקנה 63 לתקנות סד"א, לרבות הסמכות הקבועה בתקנה 63  – "למחוק את כתב התביעה או לדחות את התובענה או לתת פסק דין אם מצא שכתב ההגנה אינו מגלה הגנה כלל".

‍

תקנה 46 לתקנות סדר האזרחי, שחלה גם בענייני מס מכוח תקנה 12(א) לתקנות מיסוי מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), מאפשרת תיקון לכתב טענות שכבר הוגש.

‍

” 46. (א) בית המשפט רשאי בכל עת להורות כי יתוקן כל עניין בכתב טענות או כי יצורף בעל דין או יימחק שמו של בעל דין מכתב התביעה, לשם קיומו של הליך שיפוטי ראוי והוגן, תוך התחשבות, בין השאר, בהתנהלותו של מבקש התיקון, השלב הדיוני שבו מוגשת הבקשה, והמטרה שהתיקון המבוקש צפוי להשיג.”

‍

” 12  (א)  על ערר יחולו הוראות תקנות סדר הדין בכפוף לתקנת משנה (ג), למעט תקנות 7 עד 15, 17 עד 23, 25, 26(ב), 34 עד 39, 49, 54, 56 עד 60, 62, 78 עד 82, 87 עד 128, 134 עד 150.”

‍

במסגרת שיתוף פעולה של הרשות לרישום והסדר זכויות מקרקעין ("טאבו") ורשות המסים, מעתה ניתן להנפיק את אישורי רשות המסים לצורך תיקון צו בית משותף דרך האזור האישי באתר רשות המסים, ולהגישם לטאבו בצירוף תצהיר עורך דין, ללא צורך בקבלת חותמת מרשות המסים.  

‍

תיקון צו בית משותף היא פעולה הנדרשת לרוב בעת ביצוע בנייה חדשה בבניין. במקרים מסוימים הגשת הבקשה מחייבת המצאת אישור על תשלום או פטור ממסים, כולל אישור ממשרדי מיסוי מקרקעין, על הסכמתם לתיקון המבוקש ובדבר היעדר חובות לתשלום על שם הבעלים שבדירותיהם יחול התיקון.

‍

עד כה, כאמור, נדרשה הגעה פיזית למשרדי רשות המסים או הגשת בקשה במערכת פניות הציבור לקבלת חותמת רשות המסים על המסמכים הנדרשים בעת הגשת התיקון. כעת, על מנת להקל על הציבור, נקבע כי מעתה ניתן להפיק את האישורים באזור האישי ולצרפם לתיקון המוגש לטאבו, בצירוף תצהיר עורך דין המעיד כי הבקשה לתיקון צו הבית המשותף משקפת את זכויות בעלי הדירות כפי שדווח למיסוי מקרקעין.

‍

[רקע: עם הפיכתו של חוק הפטור להוראת קבע, בשנת 2007 , פרסמה רשות המיסים את הוראת הביצוע 5/2007 , שעסקה בחישוב השבח במכירת דירה שהושכרה למגורים ואשר ביטלה את הוראת ביצוע 14/90. במסגרת הוראת הביצוע החדשה מיום 27.2.2007 נבחנה השפעת הבחירה במסלולי המיסוי האפשריים, החלים על ההכנסה משכירות, על החיוב במס שבח בעת מכירת דירת מגורים שהושכרה ונקבע כדלקמן:

‍

• במסלול הרגיל יכול המשכיר לדרוש פחת;

• במסלול המס המופחת, בשיעור 10% בלבד על פי סעיף 122 לפקודה – אין המשכיר יכול לדרוש הוצאות או פחת והמס משתלם על סך ההכנסה;

• במסלול הפטור המלא על הכנסה מדמי השכירות, עד לתקרה הקבועה, לפי חוק הפטור, לא ניתן לדרוש פחת מאחר שהזכאות לפחת מגולמת בפטור ממס. בהוראת הביצוע הובהר, כי כאשר ההכנסה מדמי השכירות עולה על התקרה הקבועה בחוק, יתרת ההכנסה תחויב במס לפי המסלול הרגיל ויוכרו הוצאות באופן יחסי לשיעור ההכנסה החייבת לעומת כלל ההכנסות, זאת בהתאם לסעיף 18 (ג) לפקודה.].

‍

לעמדת בית המשפט, קבלת האפשרות לניכוי הפחת מנוגדת למהותו הכלכלית המובהקת של הסדר הפטור לפי חוק הפטור. פטור זה לדמי השכירות, עד גובה התקרה, מגלם בתוכו את כל הניכויים האפשריים במישור מס ההכנסה, לרבות ניכוי הפחת, ולפיכך אין כל הצדקה למתן אותה הטבה בגין הפחת אף במישור מס השבח, ויש לנכות את סכום הפחת מיתרת שווי הרכישה.

כחלק ממהלך רחב שנועד להגביר את השימוש בכלי של מתן החלטות מיסוי מקדמיות, פרסמה היום רשות המסים ארבעה מסלולים ירוקים חדשיםועדכנה שני מסלולים קיימים בנושא שינויי מבנה מיזוגים ופיצולים. מסלולים אלה יעניקו ודאות גדולה יותר ושירות מהיר יותר במתן החלטת מיסוי בעסקאות משמעותיות במשק.

במסגרת המסלולים שעודכנו, אוחד המסלול המיועד למיזוגים המבוצעים בתום שנת המס עם המסלול המיועד למיזוגים המבוצעים בתום רבעון, וצומצמה מגבלת ההפסדים שניתן להעביר מחברה לחברה בעת מיזוג מ-30 מיליון ש"ח ל-60 מיליון ש"ח. כמו כן ניתנת האפשרות לקבל החלטה במסלול ירוק גם למיזוג חברה שמקור הכנסתה אינו מעסק אלא משכירות. בעסקאות של היפוך שרוול, מיזוג בדרך של החלפת מניות (לרבות לשלד בורסאי), פיצול אנכי ופיצול אופקי - פורסמו לראשונה מסלולים ירוקים אשר יגבירו ודאות ויעניקו שירות מהיר יותר לעסקאות מסוגים אלו.

החלטת מיסוי במסלול ירוק הינה החלטת מיסוי לכל דבר ועניין אשר לאור החזרתיות הגבוהה בנתינתה מעבירים אותה למסלול ירוק על מנת לתת שירות מהיר ויעיל יותר.

במסגרת פעילות רשות המסים להפחתת הנטל הבירוקרטי, גביית מס אמת ומתן שירות יעיל, מובילה בשנה האחרונה החטיבה המקצועית מהלכים אל מול ציבור המייצגים על מנת להרחיב את השימוש בכלי של מתן החלטות מיסוי מקדמיות במסלול ירוק, הן בהרחבת מסלולים קיימים והן בפרסום מסלולים חדשים, לאור הצרכים והתפתחות המשק. זאת, על מנת להפחית חיכוך ולתת שירות טוב, מהיר, ויעיל שיביא להגברת הוודאות במשק.

בשלבים הבאים של המהלך, צפויים להתפרסם בתקופה הקרובה מסלולים ירוקים חדשים בנושאים נוספים בין היתר בתחום האופציות לעובדים, שוק ההון ומע"מ.

במסגרת הפעולות בהן נוקטת רשות המסים להקלה על ציבור הנישומים החייבים בהגשת דוחות  שנתיים, ובשל הימשכות מלחמת חרבות ברזל, החליט מנהל רשות המסים מר שי אהרונוביץ, לדחות את מועדי הגשת הדוחות השנתיים לשנת המס 2023.

הדחיה נועדה בין היתר, לאפשר קבלת כלל האישורים הרלוונטיים לדוחות השנתיים והיערכות מתאימה, בהתאם למועדים שיפורט להלן:

📌 המועד להגשת הדוח השנתי למס הכנסה לשנת 2023 ,ליחידים החייבים בהגשת דוח  באופן שאינו מקוון יידחה עד יום שישי 31.5.24 .

📌 המועד להגשת הדוח ליחידים החייבים בהגשת דוח לשנת 2023 באופן מקוון יידחה  עד יום ראשון ה-   30.6.24.

דחיית המועד להגשת דוח שנתי לחברות ומלכ"רים ובעלי שליטה במס

המועד  להגשת הדוח  לחברות ומלכ"רים ובעלי שליטה החייבים בהגשת דוח לשנת 2023 יידחה  עד יום רביעי ה-31.7.2024.

יודגש, מועדי האורכות להגשת דוחות על ידי מייצגים, במסגרת "הסדר האורכות למייצגים", יפורסמו בהודעה נפרדת לציבור המייצגים.

כבכל שנה, תפעיל רשות המסים לשכות הדרכה, בכל משרדי מס  הכנסה ברחבי הארץ, לסיוע במילוי הדוח השנתי.

פרטים לגבי מיקום ושעות פעילות יפורסמו באתר האינטרנט של רשות המסים.

‍

מלחמת "חרבות הברזל" העמידה עסקים רבים בישראל אל מול אתגר כלכליים שונים - הפסקת פעילות, ירידה בהכנסות, פגיעה בפעילות, היעדרות של כוח אדם ועוד.⚔️🇮🇱

על מנת לצלוח תקופה זו ולשמר את פעילות העסקים העמידה המדינה אפשרות לפיצוי כספי בגין נזקי המלחמה, במגוון מסלולים המציעים סכומים שונים בתחשיבים שונים💪

רשות המסים מבקשת לסייע לציבור העסקים ללמוד את התנאים של מסלולי הפיצוי השונים והקימה סימולטור נוסף אשר יסייע לך להבין לאילו מסלולי פיצויים את/ה זכאי להגיש בקשה לפיצוי.

במענה על מספר שאלות יוצגו בפניך מסלולי הזכאות להגשת בקשה לפיצוי.

לסימולטור לחץ כאן

רשות המסים החליטה על מתן ארכה נוספת עד 5.5.2024 להפעלת מודל חשבוניות ישראל, והחל מתאריך זה עוסקים המקבלים חשבוניות מס בסכום העולה על 25,000 ₪ יוכלו לנכות את מס התשומות רק אם יש מספר הקצאה לחשבונית. הארכה הנוספת ניתנת מתוך התחשבות בבעלי העסקים שטרם השלימו את ההיערכות הטכנולוגית לעמידה בחוק בשל הלחימה (עוסקים שהשלימו את הפיתוח הטכנולוגי כבר יכולים להנפיק מספרי הקצאה). יחד עם זאת, דווקא בשל המלחמה יש חשיבות רבה להפעלת המודל כדי להתמודד עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות, ההון השחור והנזק של מיליארדי שקלים לקופת המדינה.

‍

בימים הקרובים תפנה הרשות באופן יזום לבעלי עסקים המשרתים במילואים ולבעלי עסקים ביישובי ספר בצפון ובדרום, שלפי הנתונים בידינו מוציאים חשבוניות בסכום העולה על 25,000 ₪, ותסייע להם להירשם במערכת לצורך יישום החוק.  

‍

תיקון חוק מע"מ בנוגע להקצאת מספרי חשבוניות מס נועד לסייע למאבק בתופעת החשבוניות הפיקטיביות. במסגרת החוק, נקבע כי החל מ-1.1.2024 רשות המסים תנפיק באמצעות מערכת מקוונת, מספרי הקצאה לחשבוניות מס, שיידרשו כתנאי לניכוי מס התשומות בעסקאות שמעל לתקרה שנקבעה בחוק (בשנת 2024 מעל 25,000 ₪), ובהתאם למתווה הקבוע בחוק. ב-23.10.2023 הודיעה הרשות על מתן ארכה להפעלת המודל עד 1.4.24 ולאור פניות שהתקבלו, הוחלט כעת על מתן ארכה נוספת.

‍

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כולל בהגדרת "מכירה" אף "זכות לקבל זכות במקרקעין", דהיינו אופציה, וכן "העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור".

סעיף 1 לחוק מגדיר "זכות במקרקעין" כבעלות או חכירה במקרקעין לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור. ואילו "חכירה לתקופה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק כ"תקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם" . מהאמור עולה, כי לצורך קביעת תקופת החכירה, יש להביא בחשבון את תקופת החכירה המרבית, לרבות זו הניתנת על פי זכות האופציה הקיימת לחוכר.

מהאמור עולה השאלה, האם יש להחשיב את מימוש האופציה על ידי נישום, שאינו החוכרת המקורי, כ"מכירה" של "זכות במקרקעין" המהווה אירוע מס החייב במס רכישה?

מס הרכישה הוא מס עקיף, המוטל על העברת זכויות במקרקעין. המדובר במס שהחובה לשלמו מתגבשת בגין כל עסקה מחדש. מימוש האופציה מהווה עסקה בזכות במקרקעין, שיש למסות אותה לפי שווי זכות החכירה ולחייבה במס רכישה. ודוק - התשלום בגין מכירת זכות במקרקעין יחול בעת העברת הזכות מיד ליד. לפיכך, העובדה שמוכר הזכות מוסה במס רכישה עת רכש את הזכות הנמכרת כיום על ידו, אינה מעלה ואינה מורידה בכל הנוגע לחובתו של רוכש הזכות לשלם את מס הרכישה. חיובו במס הוא חיוב נפרד ובלתי תלוי בחיוב שהוטל על מוכר הזכות, והוא עומד בפני עצמו.

סעיף 12 לחוק מעמדן של ההסתדרות הציונית ושל הסוכנות היהודית לארץ ישראל (להלן – החוק) בצירוף סעיף 11 לאמנה בין ממשלת ישראל לבין הסוכנות היהודית בארץ ישראל (להלן – האמנה) מורים, כי הסוכנות, קרנותיה ושאר מוסדותיה יהיו פטורים ממסים ותשלומי חובה ממשלתיים אחרים והכל בכפוף לתנאים המפורטים באמנה.

רשות המיסים הודיעה היום על פתיחת האפשרות להגשת תביעות פיצויים בגין נזק עקיף לחודשים נובמבר דצמבר עבור עוסקים המדווחים חד חודשי בשיטת שוטף פלוס ועבור קבלנים מבצעים.

למעבר לאתר רשות מיסים להסברים נוספים על מסלולי הפיצוי והגשת הבקשה לחץ כאן

‍

על פי הפסיקה "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין כוללת הן זכות קניינית והן זכות אובליגטורית הקשורה במקרקעין ומדובר בהגדרה רחבה של המונח "מכירה" – ע"א 9559/11. בנוסף נקבע, כי "זכות במקרקעין" היא נכס שאופן ניצולו ושוויו מושפעים מגורמים חיצוניים ובהם "זכויות בניה" – ע"א 74/15. מהאמור אנו למדים, כי ערכם של המקרקעין נגזר הן מהתועלת שניתן להפיק מהם והן מאפשרויות ניצול המקרקעין בהתאם לתוכנית תב"ע ולזכות להפיק את מלוא ההנאה הכלכלית מהנכס.

מקום בו המוכרת לקחה על עצמה לפעול להגדלת זכויות הבניה (גם אם בסכם נפרד בדרך של "הסכם מתן שירותים"), תוך שהרוכשת התחייבה להוסיף לתמורה תשלום נוסף, התלוי בהצלחת המוכרת להגדיל את זכויות הבניה, תוך קביעת נוסחת חישוב התלויה באישור לבניה על פי התב"ע, נצמחה לרוכשת הנאה כלכלית כתוצאה מן העסקה וערכם של המקרקעין נגזר מהתועלת שניתן להפיק מהם, וזו נגזרת מאפשרויות ניצולה בהתאם לתב"ע שתאושר.

לאור האמור המסקנה המתבקשת היא, כי מבחינה כלכלית מדובר בעסקה אחת למכר הזכויות במקרקעין לפי שווים במועד העסקה, תוך שהיא כוללת תשלום עבור העלייה הצפויה בערך המקרקעין כתוצאה מהגדלת הקיף הבניה. דהיינו, מן הזכות להפיק את מלוא ההנאה הכלכלית מהמקרקעין. על כן, יש לראות בתמורה הנוספת, בהתאם להסכם הניהול, כחלק מן התמורה עבור זכויות המקרקעין.

בפסיקה נקבע, כי על רשות המסים לגלות לנישום את מלוא (ולא באופן חלקי) המסמכים אשר שימשו כבסיס להחלטתה בעניינו של אותו הנישום, כנגזרת מזכות הטיעון ובגדר חובתה של רשות המסים לנהוג בשקיפות ככל רשות מנהלית וראו בקשר לכך – רע"א 09/032; רע"א 12/9153; רע"א 17/7998.

נבהיר, כי גם אם החליטה הרשות להגיש כתב אישום כנגד הנישום, אי חשיפת כלל החומרים ששימשו את רשות המיסים כבסיס לקביעת השומה, מהווה פגיעה בנישום. ואין הדבר מעלה או מוריד מהחובה המוטלת על רשות המיסים לחשוף בפני הנישום את החומרים ששימשו אותו כבסיס לשומה ולאפשר לו לעיין בחומרים המשמשים בסיס לשומה נגדו (לפחות ממועד סיום החקירה הפלילית והגשת כתב האישום). יחד עם זאת, למרות הפגיעה המסוימת בנישום בדיוני ההשגה, אין בפעילותה של רשות המיסים כשלעצמן לפסול את השומה.

לאור התמשכות המצב הביטחוני בו שרויה המדינה עקב מלחמת "חרבות ברזל", ועל מנת להקל על ציבור לקוחות רשות המסים בכלל זה בעלי עסקים המשרתים במילואים, החליט  מנהל רשות המסים, שי אהרונוביץ, על מתן אורכה להגשת תביעות  לפיצוי בהתאם לחוק התוכנית לסיוע כלכלי (הוראת שעה - חרבות ברזל), התשפ"ד- 2023 (להלן: החוק), ובהתאם לתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (חרבות ברזל) (הוראת שעה), תשפ"ד-2023(להלן: התקנות).

‍

‍

רשות המסים פתחה היום (א') לטובת בעלי עסקים ביישובי ספר בדרום ובצפון את האפשרות להגיש בקשה למקדמה לפיצויים עבור הנזק העקיף שנגרם להם בשל מלחמת חרבות ברזל גם עבור החודשים ינואר-פברואר 2024.

‍

למעבר לאתר רשות המיסים להגשת הבקשה לחץ כאן

עובד שהוא תושב ישראל זכאי ל- 2.25 נקודות זיכוי בחישוב המס המוטל עליו (סעיפים 34 ו-36 לפקודת מס הכנסה). מנגד,  בחישוב המס של עובד זר קיים הסדר מיוחד. סעיף 48א לפקודה מסמיך את שר האוצר לקבוע הוראות שונות לעניין הזיכויים של עובד זר. הוראות כאמור אכן נקבעו, כך שבחישוב המס של העובד הזר יובאו בחשבון נקודות זיכוי פחותות – תקנה 3(א1) לתקנות מס הכנסה (זיכוים לעובד זר).

יש להבהיר, כי הפקודה והתקנות קובעות כי ההוראות הנוגעות למתן נקודות הזיכוי לתושבי ישראל אינן חלות כאשר עסקינן בעובד זר. יתרה מזו, מובהר בסעיף 48א כי בהקשר זה מבחני התושבות הקבועים בפקודה אינם מעלים או מורידים. על האמור נוסיף ונבהיר, כי בבג"ץ 8421/14 נקבע, בין יתר הדברים, כי הוראות האמנות בדבר אי הפליה הדדית בין עובדים אין סותרות את הוראות הפקודה והתקנות.

החל מהיום יוכלו עסקים ביישובים שבהם הטילה מערכת הביטחון הגבלות מחמירות במיוחד בשל מלחמת חרבות ברזל להגיש תביעה לפיצויים בגין החודשים נובמבר-דצמבר 2023, במערכת המקוונת של רשות המסים. על מנת להגיש תביעה יש להיכנס למערכת, להזדהות, לבחור באפשרות "חרבות ברזל – נובמבר-דצמבר" ולבחור במסלול המתאים, בהתאם להנחיות ורשימות היישובים המפורטות באתר הרשות.

‍

בתקנות שאושרו על ידי ועדת הכספים, מוגדר "אזור מיוחד" שבו נכללים יישובים שעליהם חלו הגבלות מחמירות במיוחד בשל המלחמה. בגין חודש אוקטובר 2023, עסקים ביישובים אלה זכאים לפיצויים מוגדלים, ובאפשרותם לבחור בין פיצויים במסלול "מחזורים", שבו הם מפוצים בגין ירידת המחזורים המלאה (בכפוף לתקרה של 2.5 מיליון ₪)  לפיצוי במסלול "שכר", שבו הם מפוצים בסכום קצוב של 520 ₪ ליום בגין כל עובד שנעדר ממקום העבודה בשל הנחיות מערכת הביטחון.

‍

בגין החודשים נובמבר-דצמבר 2023, נקבע כי עסקים ביישובי ספר וביישובים בגבול הצפון יהיו זכאים לבחור בין פיצוי מלא במסלול מחזורים (בכפוף לתקרה של 5 מיליון ₪) לפיצוי במסלול שכר. עסקים ביישובים אחרים באזור המיוחד יהיו זכאים לבחור בין פיצוי במסלול "מחזורים" בגין 75% מירידת המחזורים בחודשים נובמבר-דצמבר 2023 (בכפוף לתקרות שנקבעו), לפיצוי במסלול "שכר" בסכום קצוב של 520 ₪ ליום לעובד בגין חודש נובמבר 2023 בלבד.

‍

בנוסף, נפתחה האפשרות להגיש בקשה לפיצויים במסלול "חקלאות" לחודשים נובמבר-דצמבר. בגין חודשים אלה, חקלאים ביישובים הנכללים ברשימה המופיעה באתר הרשות זכאים לפיצויים בהתאם לנזק שנגרם להם, בכפוף לתקרה של 3 מיליון ₪ עבור נובמבר ועוד 600,000 ₪ עד 1,200,000 עבור דצמבר, לפי גובה מחזור העסק בשנת 2022. חקלאים באזור המיוחד ביישובים שאינם ברשימה, זכאים לפיצויים המבוססים על אובדן תפוקה לעובד, בכפוף לתקרה של 3 מיליון ₪ בגין נובמבר בלבד.

‍

הגשת תביעה לתקופת נובמבר-דצמבר תתאפשר עד ל-21 במאי 2024. תנאי מוקדם לבדיקת הזכאות הוא הגשת דיווח למע"מ בגין החודשים שעבורם מבוקשים פיצויים ותשלום שכר מלא לעובדים. עסקים באזור המיוחד זכאים.

‍

במסגרת ההקלות לציבור בשל הימשכות מלחמת חרבות ברזל, החליט מנהל רשות המסים מר שי אהרונוביץ על הקלה לעסקים קטנים. בהתאם להחלטת מנהל הרשות, עוסק פטור החייב בהגשת ההצהרה השנתית על פי סעיף 15 לתקנות מע"מ (רישום), יוכל להגיש את ההצהרה הנ"ל עד ליום 31.03.2024 מבלי שיינקטו כלפיו אמצעים (קנסות מנהליים וכדומה).

‍

את ההצהרה ניתן להגיש באופן מקוון באתר האינטרנט או באזור האישי.

לאור הימשכותה של מלחמת "חרבות ברזל", שבה משרתים גם חיילי מילואים רבים, ולאור פניות שהתקבלו בבקשה להאריך חלק מהמועדים שפורטו במכתב ההנחיה ששלח הסמנכ"ל הבכיר לעניינים מקצועיים בתאריך 19 בנובמבר 2023, בנושא מתן הקלות ביישום הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה בעקבות מלחמת "חרבות ברזל", הודיעה רשות המיסים, כי במקרים ספציפיים שבהם מתעוררת בעיה בעמידה במועדים שנקבעו במכתב ההנחיה האמור, יש לפנות למחלקת האופציות לעובדים בחטיבה המקצועית בכתובת הבאה: raziz@taxes.gov.il

נציין, כי יש לפרט בפנייה את תיאור המקרה ואת הסיבות לקושי בעמידה בלוחות הזמנים שנקבעו.

‍

בתקופה של אינפלציה גואה, חשוב להימנע ככל האפשר מלשלם ריבית והצמדה על חובות. אחת הדרכים לעשות זאת היא ביחס לחוב מס לרשויות המס - ניתן לחסוך בעלויות מימון אלה על ידי תשלום מוקדם של יתרת המס. בואו נבין איך.

כידוע, נישום חייב בתשלום ריבית שנתית בשיעור 4% והצמדה על חוב המס שלו, החל מתום שנת המס. ריבית והצמדה אלה אינן מותרות בניכוי כהוצאה.

כדי לחסוך בעלויות מימון אלה, אפשר לאמוד את חבות המס הצפויה ולהשלים בהתאם את ההפרש לעומת המקדמות ששולמו.

אם תשלום ההפרש יבוצע עד 31.1 יינתן פטור מלא מריבית והצמדה. עד 28.2 הפטור יהיה חלקי - 50%, ועד 31.3 הפטור יהיה 25% בלבד.

לפיכך, חישוב והשלמת תשלום מס מראש עשויים לחסוך עלויות מימון משמעותיות, בייחוד בסביבת האינפלציה הנוכחית. שווה לבדוק את האפשרות הזו כדי למזער עלויות.

החל מ-16 בינואר 2024, נכנסו לתוקף מספר עדכונים בחוקי המס בתחום הנדל"ן. השינויים העיקריים הם:

• עלייה במדרגות המס לרכישת דירות מגורים יחידות ושאינן יחידות.
• עלייה בתקרת הפטור במכירת דירות מגורים מזכות.
• עלייה בסכומי ההקלות במס לעולים חדשים ולרוכשי משק חקלאי.

עיקרי השינוי:

‍

חשוב להיות מודעים לשינויים אלה, שכן הם עשויים להשפיע על עלויות הרכישה והמכירה של דירות מגורים.

לצפייה בהוראת הביצוע לחץ כאן

בעקבות העלאת הריבית על ידי בנק ישראל ב-2022-2023, רווחי הבנקים עלו בצורה חריגה מבלי שחל שינוי מהותי בפעילותם. על מנת למסות רווחים אלה, הוצע תיקון לחוק מע"מ שיטיל מיסוי מיוחד על רווחי הבנקים לשנים 2024-2025 באופן הבא:

• שיעור מס הרווח יעלה מ-17% ל-26%
• שיעור מס השכר יישאר 17%
• המיסוי המיוחד יחול על רווחי 2024 גם אם החוק יעבור רק בפברואר 2024
• ב-2026 יחזור המצב למיסוי הזהה לשאר המוסדות הפיננסיים

מדובר בצעד חריג שמטרתו למסות את הרווחים הגבוהים של הבנקים שנבעו מעליית הריבית. הבנקים צפויים להמשיך ולהרוויח ב-2024-2025 למרות ירידת ריבית מתונה

‍

לצפייה בתזכיר חוק לחוץ כאן

בעקבות פינוי התושבים, התקבלו פניות רבות, הן משוכרים והן ממשכירי דירות מגורים, בנוגע לזכאות לפיצוי בגין דמי השכירות. הוציא רשות המיסים הבהרה לעניין  באילו מקרים חוק מס רכוש מפצה על אבדן דמי שכירות למשכירים ו/או מימון של דיור חלופי לשוכרים.

• השכרת דירה במסגרת עסק - לגבי דירה המושכרת במסגרת עסק ביישוב ספר שפונה וההכנסה משכירות דווחה אצל המשכיר כהכנסה עסקית - אבדן דמי השכירות מהווה נזק עקיף שניתן לתבוע מכוח חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961 (להלן: "החוק") ומס רכוש יפצה בגין אבדן ההכנסות משכירות, כל עוד היישוב מפונה בהתאם להחלטות הממשלה ו/או הוראות גורמי הביטחון.
• משכיר של דירת מגורים שנגרם לה נזק ישיר שבעקבותיו לא ניתן להתגורר בה. נכס בישוב ספר - בעלים של דירת מגורים שמצויה בישוב ספר, שנפגעה פגיעה ישירה ואינה ראויה למגורים עקב כך, זכאי לתבוע, בנוסף לנזקי התכולה שבבעלותו והמבנה, גם בגין אובדן דמי השכירות, במקרים בהם אינו מקבל את דמי השכירות מהשוכר, וכל זאת עד לסיום שיקום הדירה. נכס בישוב שאינו ישוב ספר - בהתאם להוראות החוק, בעלים של דירה שאינה מצויה בישוב ספר, שנפגעה פגיעה ישירה ואינה ראויה למגורים עקב כך, זכאי לפיצוי בגין נזק ישיר בלבד, קרי - למבנה ולתכולה שבבעלותו.
• משכיר של דירת מגורים שפונתה בהתאם להחלטות הממשלה, שלא נגרם לה נזק ישיר שבעקבותיו לא ניתן להתגורר בה או שלא נגרם לה נזק כלל - במקרים אלה, אבדן דמי השכירות בדירות כאמור, אינו מהווה נזק בר פיצוי לפי החוק.

הריבית והקנסות שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין נועדו לשני יעדים עיקריים:

1. להבטיח את הדיווח על מכירת מקרקעין במועד שנקבע בחוק.
2. להרתיע מפני אי-דיווח או תשלום מאוחר של מס.

אי-דיווח על מכירת מקרקעין במועד שנקבע בחוק עלול להוביל לתשלום ריבית וקנסות גבוהים. בנוסף, אי-דיווח עלול להוביל להליכים פליליים, כולל מאסר.

מהם גובה הריבית והקנסות? - גובה הריבית והקנסות נקבע לפי סעיפים 94 ו-94א לחוק מיסוי מקרקעין.

• ריבית: הריבית המשולמת על מס שבח או מס רכישה שלא שולם במועדו היא בשיעור של 6% לשנה.
• קנס על אי-דיווח: הקנס על אי-דיווח על מכירת מקרקעין הוא בשיעור של 5% מהמס שצריך היה להיות משולם, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.
• קנס על אי-תשלום מס במועד: הקנס על אי-תשלום מס שבח או מס רכישה במועדו הוא בשיעור של 0.2% ליום של פיגור, עד לגובה של 10% מהמס.

תנאים לפטור מתשלום ריבית או קנס

במקרים מסוימים, המנהל רשאי לפטור אדם מתשלום ריבית או קנס. לדוגמה, המנהל רשאי לפטור את האדם מתשלום ריבית או קנס אם הוא הראה כי אי-הדיווח או אי-התשלום היה תוצאה של טעות או אי-הבנה.

החל מתיקון מס' 69 לחוק מיסוי מקרקעין בשנת 2011, למעמד קבוצה של רוכשי זכות במקרקעין כ"קבוצת רכישה", כהגדרתה בחוק, השלכות מיסוי שונות, הן לפי החוק האמור והן לפי חוק מס ערך מוסף.

היסודות הדרושים לקיומה של קבוצת רכישה הם:

1. קבוצה של אנשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע הנרכשת.
2. מחויבות חברי הקבוצה למסגרת חוזית, הכוללת את הדברים הבאים: ; מסמך הצטרפות ; הסכם שיתוף; הסכם מארגן קבוצה; הסכם ניהול פרויקט; ייפויי כוח ליועצים משפטיים; כתב מינוי יועץ מס; הצעה לתכנון מפורט ורישוי; הצעה למתן שירותי ניהול; .תיאום ופיקוח הנדסי
3. התארגנות באמצעות גורם מארגן הפועל בתמורה "לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית".

לצפיה בחוזר מיסוי מקרקעין: מיסוי קבוצת רכישה לחץ כאן

ההלכה הפסוקה קובעת כי המונחים "זכות במקרקעין" ו"מכירה", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, אינם זהים להגדרתם בדין הכללי. לדוגמה, בחוק מיסוי מקרקעין, "זכות במקרקעין" כוללת גם זכות במקרקעין שנרכשה במסגרת עסקת קומבינציה, בעוד שבדין הכללי, זכות במקרקעין כוללת רק זכות במקרקעין שנרכשה במסגרת עסקת קנייה.

‍

הבדל נוסף בין המונחים בחוק מיסוי מקרקעין לבין המונחים בדין הכללי הוא הגדרת "מכירה". בחוק מיסוי מקרקעין, "מכירה" כוללת גם העברת זכות במקרקעין ללא תמורה, בעוד שבדין הכללי, "מכירה" כוללת רק העברת זכות במקרקעין תמורת תמורה.

‍

ככלל, כאשר מדובר ב"רווח הון", מוענקת הבכורה לחוק מיסוי מקרקעין, כך שה"שבח" יחויב במס בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין ולא כ"רווח הון" בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה. בעוד שכאשר מדובר בהכנסת פירות, תחויב ההכנסה במס על פי הוראות פקודת מס הכנסה, ולא על פי חוק מיסוי מקרקעין.

‍

חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה קובעים את היחס בין הוראותיהם, ואת סדר הקדימות בין הוראות המיסוי שנקבעו בהם, במטרה למנוע כפל מס.

‍

סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס. פטור זה יינתן לאדם שימציא למנהל אישור בדרך שתיקבע בתקנות, כי הריווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה.

‍

האישור מותנה בהגשת בקשה לפקיד השומה. ככל שקיבל הנישום את האישור מפקיד השומה, עליו לצרף אותו למנהל, ביחד עם ההצהרה על מכירת זכות במקרקעין.

בהתאם להוראות סעיף 89(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ועדת הערר רשאית לאשר את השומה, להפחיתה, להגדילה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת כפי שתראה לנכון.

במקרה שבו ועדת הערר נעזרה בסעיף 89(ב) סיפא לטובת מגיש הבקשה לתיקון שומה, והוא השלים עם ההחלטה ולא ערער עליה לבית המשפט העליון, אין מקום לאפשר לו לפתוח סוגיה חדשה להתדיינות בקשר לנכס שכבר התקבלה בגינו החלטה בערר קודם.

הסיבה לכך היא שההחלטה של ועדת הערר בערר הקודם מהווה מעשה בית דין. מעשה בית דין הוא מעשה משפטי שבו בית המשפט או ועדת הערר מוכרעים בסוגיה משפטית, והצדדים מחויבים לקבל את ההחלטה.

במקרה זה, מגיש הבקשה לתיקון שומה קיבל את החלטת ועדת הערר הקודם, ולכן הוא אינו יכול לחזור בו ממנה ולהעלות טענות חדשות בקשר לנכס.

עם זאת, ישנם מקרים חריגים שבהם ניתן לפתוח סוגיה חדשה בקשר לנכס שכבר התקבלה בגינו החלטה בערר קודם. מקרים אלו כוללים:

• אם ההחלטה של ועדת הערר הקודם התבססה על מידע שגוי או מטעה.
• אם ההחלטה של ועדת הערר הקודם התבססה על שיקולים פסולים.
• אם ההחלטה של ועדת הערר הקודם התבססה על פרשנות שגויה של החוק.

במקרים אלו, מגיש הבקשה לתיקון שומה יכול לפנות שוב לוועדת הערר בבקשה לפתוח סוגיה חדשה.

רשות המסים פנתה בשלושת החודשים האחרונים לכ-750 יתומים עד גיל 21, והודיעה להם כי הם זכאים להחזר מס בגין קצבאות שארים ששולמו להם. הסיבה לכך היא שמדובר בקצבות יחידות שסכוםן נמוך מהתקרה הפטורה ממס.

על פי פקודת מס הכנסה, קצבאות שארים המשולמות מקופות גמל לקצבה עד לסכום של 9,430 ש"ח לחודש פטורות ממס. רשות המסים איתרה כ-1,400 יתומים עד גיל 21 ששולמו להם קצבות שארים ונוכה מהן מס, בסך כולל של כ-30 מיליון ש"ח.

הרשות פנתה למחצית מהיתומים שכבר, באמצעות שיחות טלפון ומכתבים, והיא תמשיך לפנות ליתר. המטרה היא לסייע להם לקבל את החזר המס בקלות ובמהירות.

בנוסף, החל מינואר 2024, יתומים עד גיל 21 שסכום קצבאות השארים שלהם נמוך מתקרת הקצבה המזכה, ושהצהירו למשלמים כי מדובר בקצבת השארים היחידה שמשולמת להם, יהיו פטורים ממילוי טופס 101.

אם אתם יתומים עד גיל 21, וקיבלתם קצבת שארים בשנים האחרונות, כדאי לכם לבדוק אם אתם זכאים להחזר מס. תוכלו לעשות זאת באמצעות אתר רשות המסים או באמצעות שיחת טלפון.

‍

לצפייה בהנחיה לחץ כאן

‍

בפסק דינו של בג"ץ 7009/04 נקבע, שארנונה היא "מס" כמשמעותו בפקודת המסים, באופן המחיל לגבי חובות ארנונה, את סעיף 11א(1) לפקודה ולא סעיף 11א(2) לפקודה.

משמעות הדבר היא, שחוב ארנונה זכאי לאותה עדיפות קניינית כמו חוב מס, על פי סעיף 11א(1) לפקודת המסים. עם זאת, על פי הוראות חוק ההסדרים במשק (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, על גביית ארנונה כללית הוחלו הוראות הפקודה למעט סעיף 10 וסעיף 11(א)(1), ובמקומו הוחל סעיף 11(א)(2) לפקודה, עם תיקון אחד: המילה "ראשון" נמחקה ממנו.

משמעות הדבר היא, שחוב ארנונה זכאי לאותה עדיפות קניינית כמו חוב מס, אך רק במידה והוא קודם בזמן לחוב המס.

לפיכך, אם אדם חייב כספים לעירייה ולרשות המיסים, הבחינה מי מהחובות גובר תיעשה על ידי הבחינה איזה שעבוד הינו הקודם בזמן. אם חוב הארנונה קודם בזמן לחוב המס, אזי חוב הארנונה יגבר. אם חוב המס קודם בזמן לחוב הארנונה, אזי חוב המס יגבר.

לסיכום:

חוב ארנונה זכאי לאותה עדיפות קניינית כמו חוב מס, אך רק במידה והוא קודם בזמן לחוב המס.

בעקבות מלחמת "חרבות ברזל", החליטה הממשלה על פינוי של יותר מ-100,000 אזרחים מאזור עוטף עזה והצפון, מתוכם כ-70,000 מאזור עוטף עזה וכ-30,000 מאזור הצפון. הפינוי גרם למחסור בדיור עבור המפונים, ולכן רשות המסים ורשות ההשקעות הממשלתית הקלו במסלול "דיור להשכרה" בחוק עידוד השקעות הון.

הקלות במסלול "דיור להשכרה"

הקלות אלו מאפשרות ליזמים בעלי בניינים למגורים להתקשר עם חברה ממשלתית לאכלוס הדירות בבניין על ידי המפונים. יזם שיפנה למנהלת ההשקעות במשרד הכלכלה והתעשייה ויקבל אישור, יהיה זכאי להטבות במס בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק עידוד, כולל:

• פחת מואץ בשיעור של 50% בשנת ההשקעה הראשונה, ו-25% בשנת ההשקעה השנייה.
• מיסוי נמוך על ההכנסות מהבניין, בשיעור של 10% במקום 25%.

חובת תשלום מס

החברה הממשלתית שתשכור את הדירות מהיזם תהיה מחויבת לשלם מס מלא על העסקה, בשיעור של 18%. זאת בשל העובדה שהעסקה אינה עונה על התנאים לפטור ממס ערך מוסף הקבועים בסעיף 31(1) לחוק מע"מ.

הטבות נוספות לאחר תום תקופת ההשכרה

לאחר תום תקופת ההשכרה לחברה הממשלתית, תהיה השכרת הדירות לדיירים אחרים פטורה ממס. כמו כן, החברה בעלת הבניין תהיה רשאית לנכות את מס התשומות ששימש לה להשכרת הדירות לחברה הממשלתית.

סיכום

הקלות במסלול "דיור להשכרה" נועדו לעודד יזמים לבנות ולשכור דירות למפונים מעוטף עזה והצפון. ההקלות כוללות פחת מואץ, מיסוי נמוך והטבות נוספות לאחר תום תקופת ההשכרה.

החל מהיום, מעסיקים יוכלו לדווח על סיום עבודה של עובד באופן מקוון.

הדיווח הדיגיטלי יפשט ויקל את התהליך עבור המעסיקים והעובדים, וימנע טעויות בדיווח.

בעבר, מעסיקים ועובדים נדרשו לדווח על סיום עבודה באמצעות מילוי טפסי נייר. החל מהיום, ניתן יהיה לבצע את התהליך באופן מקוון, באמצעות יישום אינטרנטי.

לאחר שהמעסיק מדווח על סיום העבודה, העובד יקבל מסרון או דוא"ל מרשות המסים. במסרון או בדוא"ל, העובד יעודכן שהתקבל דיווח מהמעסיק על סיום העבודה, ויתבקש להיכנס ליישום המקוון ולקבל את החלטותיו בקשר לכספי הפיצויים העומדים לרשותו.

בסיום התהליך, העובד יוכל להפיק את האישורים אותם הוא צריך להעביר למעסיקו ולקופות הגמל המנהלות את כספי הפיצויים. המעסיק יקבל במקביל את האישורים הרלוונטיים עבורו.

‍

קישור למערכת רשות המיסים

החל משנת המס 2024, עסקים זעירים עם מחזור הכנסות של עד 120 אלף ש"ח יוכלו לנכות מהכנסותיהם הוצאה בשיעור נורמטיבי של 30% מהמחזור.

עד היום, בעלי עסקים זעירים נדרשו להוכיח את הוצאותיהם בפועל כדי לקבל זיכוי מס. הדבר היה כרוך בעבודה רבה ועלול היה להוביל לטעויות.

הרפורמה החדשה תביא לשינוי משמעותי בהליך המיסוי של עסקים זעירים. היא תקל את הנטל הבירוקרטי על בעלי העסקים ותחסוך להם זמן וכסף.

בנוסף, הרפורמה תאפשר לבעלי עסקים זעירים לדווח ולשלם את המס שלהם באמצעות מערכת תיאומי המס.

השינויים ייכנסו לתוקף לאחר אישור התקנות הרלוונטיות בוועדת הכספים.

‍

לצפייה במכתבה של המשנה למנהל רשות המיסים הגב' מירי סביון לחץ כאן

חוק עידוד השקעות הון:

מטרת החוק לעידוד השקעות הון היא לתמוך במפעלים הנמצאים באזור פיתוח א', באמצעות מענקים ייעודיים, ולשפר את יכולתם להתמודד בתנאי תחרות בשווקים בין-לאומיים.

תיקון התוספת השנייה:

הצעת תיקון לחוק תכלול את אזורי התעשייה המרחביים של העיר אשקלון בתחומי אזור פיתוח א'. תיקון זה צפוי לסייע במשיכת משקיעים, ובכלל זה משקיעים זרים, יזמים ובעלי עסקים בתעשייה, להקים או להעתיק את פעילותם לעיר. כמו כן, התיקון עשוי לשפר את יכולתם של מפעלים בעיר להתמודד באופן תחרותי בשווקים מקומיים ובין-לאומיים באמצעות השקעות הון ושיפור פריון העבודה.

הגבלות התיקון:

התיקון ייכנס לתוקף רק אם יתקיים אחד משני התנאים הבאים:

• אזור התעשייה נמצא בנפת אשקלון.
• אזור התעשייה נמצא ברשות מקומית שבה הרמה החברתית-כלכלית היא 5 ובלבד שהיא משויכת לאשכול פריפריאליות 1 עד 6.

השלכות הצעת התיקון:

הצעת התיקון צפויה לתרום לפיתוח הכלכלי של אזורי הפריפריה, תוך יצירת מקומות עבודה חדשים ויצירת צמיחה כלכלית.

במסגרת תיקון 264 לפקודת מס הכנסה, התווסף סעיף 122(ו) המעניק הטבה למחזיקי דירה מגורים יחידה.

"(ו)   על אף האמור בסעיף קטן (ג), לעניין חישוב ההכנסה מדמי שכירות שהופקה על ידי היחיד מהשכרת דירתו היחידה, רשאי היחיד לנכות מהכנסתו כאמור את סכום דמי השכירות המוטבים ששילם באותה שנה, עד לסכום הכנסתו מדמי שכירות באותה שנה או עד לסכום של 90 אלף שקלים חדשים בשנה, לפי הנמוך, ובלבד שהתשלום ששילם, או חלקו, לא נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של היחיד או אדם אחר; לעניין סעיף זה –

(1)   "דמי שכירות מוטבים" – דמי שכירות בעד דירה בישראל ששכר המשלם למגוריו, או תשלום שנתי ששולם בעד החזקת המשלם או בן זוגו המתגורר עימו בבית אבות כהגדרתו בסעיף 49יג לחוק מיסוי מקרקעין או בבית חולים גריאטרי כהגדרתו בסעיף 29ג לפקודת בריאות העם, 1940, בשנת המס, ובלבד שדמי השכירות או התשלום השנתי, לפי העניין, לא שולמו לקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) או (2) להגדרה "קרוב" בסעיף 88;

(2)   "דירה יחידה" – כהגדרתה בסעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין;

"(3)   יראו כתשלום ששילם יחיד או כהכנסת היחיד גם תשלום או הכנסה, לפי העניין, של בן זוגו המתגורר עימו או של ילדו שטרם מלאו לו 18 שנים המתגורר עימו, ויראו יחיד ובן זוגו כאמור, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, כבעלים אחד; לעניין זה, "בן זוג" – כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.

ההטבה מאפשרת למחזיק דירה מגורים יחידה, שאותה הוא משכיר, ובמקביל משלם דמי שכירות לצורך שכירת דירת מגורים אחרת בישראל למגוריו, או שמשלם עבור מגוריו/מגורי בן זוגו המתגורר עימו בבית אבות או בבית חולים גריאטרי, לנכות מהכנסות השכירות המתקבלות מהדירה המושכרת את דמי השכירות המוטבים ששילם, עד לסכום של 90,000 ₪ בשנה.

ההטבה תחול על הכנסות שכירות המתקבלות מתחילת שנת 2023 ואילך, ותנתן רק למי שמדווח ומשלם מס לפי סעיף 122 לפקודה, תוך 30 יום מתום שנת המס שבה התקבלה ההכנסה משכר דירה, ככל שנותרו הכנסות שכירות לאחר קיזוז דמי השכירות המוטבים ששילם. נדגיש, כי במקרה בו הכנסות שכר הדירה למגורים עבורן שולם 10% עולות על 375,000 ₪ בשנת 2023, קיימת חובת הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה.

יש לשים לב, כי בהתאם לעמדת רשות המיסים, במקרים בהם דמי שכירות מוטבים ששילם גבוהים מהכנסות השכירות מהדירה המושכרת, ההפרש לא יחשב כהפסד הניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה, לא באותה שנת מס ולא כהפסד מועבר.

אופן חישוב ההטבה

ההטבה מחושבת על ידי קיזוז דמי השכירות המוטבים מהכנסות השכירות המתקבלות מהדירה המושכרת.

לדוגמה, אם בעל דירה מגורים יחידה משכיר את הדירה שלו ומקבל דמי שכירות בסך 100,000 ₪, והוא משלם דמי שכירות בסך 120,000 ₪ עבור דירת מגורים אחרת בישראל, הוא יוכל לנכות את דמי השכירות המוטבים מהכנסות השכירות שלו, כך שיישא בתשלום מס רק על 10,000 ₪.

הטבה זו נועדה להקל על מי שיש לו דירת מגורים יחידה ומעדיף לגור בדירת מגורים אחרת או בבית אבות או בבית חולים גריאטרי.

תחילה נבהיר שני סעיפים מהפקודה הרלוונטיים לעניינו – סעיף 150 ו-194 לפקודה.

סעיף 150(ב) לפקודה "זכות השגה לפני פקיד השומה בהעדר דו"ח", מורה אותנו כדלקמן: "לא הגיש הנישום דו"ח לשנת מס מסוימת והוצאה לו שומה לפי סעיף 145(ב) לגבי אותה שנה, יראו כהשגה על אותה שומה רק דוח שהגיש לגביה, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הנישום לא היה חייב בהגשת הדוח או שלא ניתן היה להגישו."

סעיף 194(ד) לפקודה "גביית מס במקרים מיוחדים" מורה אותנו כדלקמן: " נישום ששילם את המס או נתן ערובה לפי סעיף זה זכאי להגיש השגה וערעור לפי הסעיפים 150-158 והסכום ששילם יתוקן לפי התוצאות".

מהאמור אנו למדים, כי חרף האמור בסעיף 150 לפקודה, כאשר המדובר במקרים הנכנסים בגדרי סעיף 194 לפקודה, רק נישום ששילם את המס או נתן ערובה להנחת דעתו של פקיד השומה לתשלום המס – זכאי להגיש השגה וערעור.

מושכלת יסוד היא כי בישראל נהוגה שיטת מיסוי פרסונלית, לפיה כל תושב ישראל לצרכי מס מחויב במס בגין הכנסותיו, בין אם הופקו בישראל ובין אם מחוץ לישראל. עם זאת, במקרים מסוימים, ייתכן שתושב ישראל ינסה להסתתר מאחורי אישיות משפטית נפרדת, כגון חברה זרה, כדי להתחמק מתשלום מס בישראל. במקרים אלו, בית המשפט או רשות המיסים עשויים לבחון את הנסיבות הספציפיות של המקרה ולקבוע האם יש לחייב את הנישום בעצמו בגין ההכנסה שהופקה ונצמחה בישראל.

הנסיבות אתן ייבחן בית המשפט:

• הנישום בעל שליטה בחברות הזרות, ובעיקר בשל כך שהוא זה שמכווין את פעילותן על פי רצונו.
• החברות הזרות הן "חברות קש", אשר הוקמו בלבד במטרה לקבלת כספים שלא בישראל ובמטרה להתחמק ממס בישראל, גם אם לא חוקי, בגין הכנסה מעסק.
• הנישום שולט ומנהל ("שליטה וניהול") את החברות הזרות בפועל.
• לנישום הייתה גישה בלעדית לנכסיי החברות הזרות ולחשבונות הבנק של החברות הזרות והתמורה הוזרמה לכיסו.

במקרים אלו ניתן ואף רצוי לחייב את הנישום בעצמו בגין הכנסה שהופקה ונצמחה בישראל ואין לאפשר לנישום להסתתר מאחורי האישיות המשפטית הנפרדת של החברות הזרות.

בגדרו של חוק אזור סחר חופשי באילת הטבות מס שונות וייחודיות, ביניהן זיכוי ממס לתושבי העיר אילת בשיעור 10% , כאמור בסעיף 11 בחוק אזור סחר חופשי באילת. הזיכוי ממס, על פי האמור בסעיף, מותנה בהתקיימותם של שני תנאים מצטברים:

הראשון , מקבל ההכנסה הוא תושב העיר אילת.

השני , ההכנסה שלה מוענק הזיכוי היא הכנסה מיגיעה אישית, אשר נצמחה או הופקה באזור אילת או באזור חבל אילות. ודוק - מיקום הפקת ההכנסה באזור המוטב, הינו תנאי ייחודי, אשר אינו נדרש כתנאי לקבלת זיכוי ממס על פי סעיף 11 בפקודת מס הכנסה, המוקנה לתושבי ישובים מסוימים.

לעמדת בית המשפט (לעניין יישום התנאי השני), הפרשנות המצמצמת לתנאי ה'הכנסה שהופקה או נצמחה' באזור המוטב, כאמור בסעיף 11 בחוק אזור סחר חופשי באילת, שבה בחר פקיד השומה, לא רק שאינה עולה בקנה אחד עם תכליותיו של חוק אזור סחר חופשי באילת, היא אף אינה מתיישבת עם העקרונות הכללים של פקודת מס הכנסה. לעמדת בית המשפט יש לאמץ שני מבחנים. מבחן 'עיקר העבודה' ומבחן 'מרכז העבודה', בבואנו לקבוע האם פלוני עומד בגדרי התנאי השני.

חלק ד' לפקודת מס הכנסה עוסק בנושא "חישוב ההכנסה במקרים מיוחדים". פרק שני לחלק ד' עוסק ב"גופים שיתופיים", ובו הוראות הנוגעות לקיבוצים, מושבים ואגודות חקלאיות, חברות מעטים, חברות משפחתיות, ו"שותפויות וחברות בית". נושא השותפויות מוסדר בסעיף 63.

כדי להשלים את התמונה, נציין כי המונח "שותפות" אינו מוגדר בפקודה.

‍

מהוראות סעיף 63 עולה כי על נישום שטוען שהוא שותף בשותפות, רובץ נטל להוכיח כי אכן נוצרה שותפות בהתאם לנסיבות המקרה. עוד ניתן ללמוד מנוסח הסעיף כי ניתן למצוא שותפות בעסק פלוני אף אם לא נרשמה שותפות אצל רשם השותפויות.

‍

כאן המקום להבהיר את ההגדרה של "שותף" על פי סעיף 1(א) לפקודת השותפויות. לפי סעיף זה, "שותף" הוא "כל מי שהתקשר עם זולתו בקשרי שותפות". "קשרי שותפות" מוגדרים כ"הקשרים שבין בני אדם המנהלים יחד עסק לשם הפקת רווחים". זוהי הגדרה רחבה למדי, אך סעיף 2 לפקודת השותפויות קובע כי לא כל שיתוף עסקי ייחשב שותפות.

‍

יחד עם זאת, לצרכי מס ובהתאם להוראות סעיף 63(א)(1), הדיווח הנדרש משותף בשותפות, איננו מותנה בחלוקת כספים או רווחים לידי השותף על ידי השותפות. הדיווח נדרש כאשר ההכנסה נוצרת בידי השותפות, ובאותה שנת מס קמה חובת הדיווח של השותף על חלקו היחסי בהכנסות השותפות. לא למותר לציין, כי מושכלת יסוד היא, כי דיווח של הנישום מהווים ראיה בזמן אמת לעמדתו.

קרי – נישום אשר לא דיווח בזמן אמת על השותפות יתקשה לטעון כן, בחלוף הזמן.

שר האוצר פרסם  להערות הציבור צו הקובע כי שיעורי מס הקנייה המוטלים על רכבים חשמליים ורכבי פלג אין, שהיו בתוקף בשנת 2023,  ימשיכו לחול עד ה-31 בינואר 2024 לגבי רכבים  הנמצאים בדרכם לישראל וזאת בתנאי כי בעת יציאת הרכב מנמל המוצא אמור היה להגיע לנמל בישראל עד ליום ה- 31 בדצמבר 2023 והעיכוב בהגעתו נגרם כתוצאה מהסיכון הביטחוני הכרוך בהעברת טובין בים האדום במהלך מלחמת חרבות ברזל. וכן בתנאי שהוגשה לגבי הרכבים הצהרת ייבוא עד ליום 31 בינואר 2024.

בצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה נקבעה בשנת 2019, בהוראת שעה, העלאה מדורגת של מס הקנייה החל על רכבים חשמליים. במסגרת סעיף 4 להוראת השעה נקבע כי המס על רכבים חשמליים המסווגים בפרטי המכס המצוינים בצו יעמוד על 20% בשנת 2023, ובהתאם לסעיף 5 להוראת השעה מס הקנייה יעמוד בשנת 2024 על 35%. עוד נקבע כי מס הקנייה על רכבי פלאג-אין יעמוד בשנת 2023 על 55%.

עקב מלחמת "חרבות ברזל"  והאיום על נתיבי השיט באזור הים האדום, היו מקרים בהם קווי ספנות השתנו על מנת להימנע מסיכונים ביטחוניים בדרך. כתוצאה מכך, נוצר מצב שאוניות נדרשו להקיף את יבשת אפריקה (בסמוך לכף התקווה הטובה) ולהגיע לנמלי ישראל דרך הים התיכון. שינוי מסלול זה האריך את זמן המסע של האוניות, וקיימים מקרים בהם אוניות שהיו צריכות להגיע לפני סוף שנת 2023, עשויות להגיע לאחר תאריך זה.  הצו שפורסם נועד לתת מענה למקרים אלה.

ממשלת ישראל החליטה להאריך את תוקף מתווה הפיצויים לעסקים בעקבות מלחמת חרבות ברזל עד סוף דצמבר 2023. המהלך נועד לסייע לעסקים שנפגעו מהמלחמה, אשר גרמה לירידה חדה במחזור העסקאות שלהם.

היקף המתווה: המתווה חל על עסקים בכל רחבי הארץ שמחזור הפעילות שלהם הוא 12 אלף עד 400 מיליון ₪ וקיימת ירידה במחזור של מעל ל-25% בחודשים נובמבר-דצמבר 2023 לעומת נובמבר-דצמבר 2022.

‍סכומי הפיצויים: סכומי הפיצויים יוכפלו, מכיוון שהפיצוי יינתן עבור חודשיים.

‍עסקים קטנים: עסקים שמחזור העסקים שלהם הוא 12,000 ₪ - 300,000 ₪ בשנה יהיו זכאים לפיצויים בסכום קבוע בהתאם לרמת הפגיעה בעסק.

‍עסקים גדולים: עסקים שמחזור העסקים שלהם הוא 300,000 ₪ - 400 מיליון ₪ בשנה יהיו זכאים לסכום שיורכב מהחזר תשומות (החזר הוצאות) של בין 7–22 אחוז בהתאם לשיעור הפגיעה במחזור העסקים, וכן מהחזר של 75% מהוצאות השכר ביחס לגובה הפגיעה, ובכפוף לתקרות שנקבעו בחוק.

הגשת תביעות: הגשת תביעות למענק תתאפשר עד לסוף תקופה של 90 יום ממועד פתיחת המערכת, שתפתח ב-15 בינואר 2024. תנאי מקדים להגשת תביעה הוא הגשת דו"חות תקופתיים למע"מ לחודשים נובמבר-דצמבר 2023 וניהול פנקסים כדין.

חשוב לדעת: עסקים המדווחים למע"מ בדיווח חד-חודשי תחושב ירידת המחזורים על השוואת מחזור העסקאות המצטבר בדיווחים לחודשים נובמבר ודצמבר 2023 למחזור העסקאות המצטבר בדיווחים לחודשים נובמבר ודצמבר 2022.

ענפים ייחודיים, כגון תחבורה ציבורית, תיירות ועוד, זכאים למתווה פיצוי שונה.

‍

לצפייה בהודעת רשות המיסים לחץ כאן

הנהלת רשות המסים בישראל מודיעה כי החל ב- 1.1.2024 יחול שינוי בתקנה 23 (ג) לתקנות מס ערך מוסף, לפיו דוחות להחזר עודף מס תשומות עד לסכום של 20,279 ₪, ניתן יהיה להגיש בבנקים – זאת במקום סכום של 20,105 ₪ שהיה עד 31.12.2023.

בקשה להחזר עודף מס תשומות מסכום העולה על 20,279 ₪, יש להגיש באופן הבא:

• עוסק החייב בהגשת הדיווח המפורט, יגיש דו"ח להחזר עודף מס תשומות בכל סכום, באופן מקוון.
• עוסק שאינו חייב בדיווח המפורט, יזין דו"ח להחזר עודף מס תשומות מסכום העולה על  20,279 ₪ באופן מקוון ומפורט.

מייצג כמשמעותו בסעיף 143א לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 הקשור במישרין למחשב של שע"ם, יוכל להזין דוחות להחזר בכל סכום באופן מפורט.

תוקף האמור לעיל הינו עד לתאריך 30.6.2024.

הוראה 26 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) – התשל"ג, 1973 (להלן: "הוראות ניהול ספרים") קובעת

כי יש לפקוד את מלאי העסק תוך חודש ימים לפני יום המאזן או אחריו.

כידוע, בתאריך ,07/10/2023 פרצה מלחמת חרבות ברזל וכתוצאה מכך נמנעה שגרת העבודה בעסקים רבים.

לאור האמור, עבור שנת המס ,2023 ניתן יהיה לפקוד את מלאי העסק עד ליום .31/3/2024

יודגש, כי יש לערוך את ההתאמות הדרושות לקביעת ערך המלאי ליום המאזן.

במקרים חריגים (כגון – עסקים המצויים ביישובי עוטף עזה או ביישובי קו העימות), ניתן לפנות בבקשה להקלה

בהתאם להוראות סעיף 130(א)(2) לפקודה, למשרד השומה בו מתנהל התיק.

[הבהרה: סעיף 2(4) לפקודה מקים חבות בתשלום מס על הכנסות מדיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה].

סעיף 3(י) עוסק, במיסויה של "ריבית רעיונית" הצומחת ממתן הלוואה בתנאי ריבית מוטבים. כל ריבית אשר בפועל הינה נמוכה מהריבית המקובלת בשוק, למשל הריבית הממוצעת במשק, יוצרת ריבית רעיונית, השווה להפרש בין הריבית שהלווה היה אמור לשלם, לבין הריבית ששילם בפועל.

הוראות סעיף 3(י) קובעות כי במקרים בהם הלוואה, לרבות חוב, שנרשמה בספרי העסק המנוהלים בשיטת החשבונאות הכפולה, ניתנה ללא ריבית או בריבית הנמוכה מהריבית שקבע שר האוצר לעניין זה (הנגזרת משיעור העלות הממוצעת של האשראי שמפרסם בנק ישראל) ובמקביל מתקיימים יחסים מיוחדים בין הלווה למלווה כהגדרתם בהוראות החוק, יראו את ההלוואה כמצמיחה למלווה הכנסה רעיונית לפי סעיף 2(4).לפיכך נותן ההלוואה, המלווה, יחוייב במס בגין הפרש הריבית.

כאמור, הנחת המוצא של סעיף 3(י) היא כי כאשר מתבצעת העברה של כספים בין אנשים או תאגידים בתנאים מוטבים, שאינם תנאי השוק, הרי שהדבר נובע רק בשל יחסי קרבה בין הצדדים, המובילים ל"הגמשת" השיקולים העסקיים והמסחריים. על כן, ככלל יש לראות כל חוב שנוצר בנסיבות שכאלו כ"הלוואה", ואם לא שולמה ריבית על החוב או שולמה ריבית בשיעור נמוך מזה שקבע שר האוצר בתקנות, יש לראות בנותן ההלוואה כמי שנצמחה לו הכנסה מריבית, כאשר ההכנסה היא בגובה ההפרש בין הריבית שחוייב בה הלווה לבין הריבית שקבע שר האוצר.

יש לשים לב, כי הגדרת "הלוואה" המצויה בסעיף 3(י)(1) לפקודה היא הגדרה רחבה, אשר נועדה לחבוק ולכלול במסגרתה "כל חוב", ולהשית מס על המלווה בגין ההפרש בין הריבית בפועל על החוב לבין הריבית שנקבעה בתקנות. החריגים לכלל האמור מנויים בסעיפים הקטנים להגדרת "הלוואה" שבסעיף. בין היתר מוחרג מהגדרת הלוואה גם חוב של לקוחות בשל שירותים או נכסים.

טענת הרחבת חזית מכוונת בעיקרה כלפי טענות עובדתיות שלא נזכרו בכתבי הטענות. כאשר מדובר בטענה משפטית, הנובעת מהנתונים העובדתיים המצויים בפני בית המשפט, הנטייה היא שלא להידרש לטענת הרחבת החזית, אלא אם כן מדובר בשינוי מהותי של חזית הטיעון.

מנהל רשות המסים, שי אהרונוביץ, בעקבות פניית שר האוצר בצלאל סמוטריץ, הנחה את גורמי המקצוע ברשות לתקן את התקנות שיובאו מחר לאישור ועדת הכספים של הכנסת, כך שתשלומי הביטוח הלאומי לבעלי עסקים שמשרתים במילואים לא יכללו בחישוב מחזור העסק לצורך קביעת מידת הפגיעה העסקית במהלך חודשי המלחמה ולא ישפיעו על גובה הפיצויים שיקבל בעל העסק.

לאור ההנחיה, גם בחודש דצמבר 2023, כמו בחודשים אוקטובר ונובמבר 2023, ירידת המחזורים של עסק תחושב ללא התייחסות לתשלומי הביטוח הלאומי לבעל העסק בגין ימי מילואים. זאת, לאור ההכרה כי בשל המלחמה תקופות המילואים הן ממושכות במיוחד, ותשלומי הביטוח הלאומי לבעל העסק אינם מפצים על הפגיעה העסקית הנובעת מהיעדרותו הממושכת מהעסק.

במכתבו למנהל רשות המסים בנושא, ציין שר האוצר כי "בעת שירות מילואים ארוך, כפי ששירתו מספר רב של אנשים במלחמת חרבות ברזל, קבוצת המילואימניקים העצמאיים נפגעת באופן מיוחד, שכן הפגיעה בעסק עצמאי בשל היעדרות בעליו לתקופה ארוכה גבוהה בהרבה מאבדן ההכנסה החודשית האישית של בעל העסק - הכנסה המשולמת על ידי הביטוח הלאומי. הפגיעה בעסק לא תתבטא בהכרח רק בירידה בהכנסות בחודשים שבהם בעל העסק ביצע את שירות המילואים אלא גם בהמשך הדרך, בשל הקושי להשיב את פעילות העסק כבראשונה".

בעקבות פניית השר, ולאחר התייעצות עם גורמי המקצוע ברשות, הורה מנהל רשות המסים להוריד את הסעיף מהתקנות. "עמדת גורמי המקצוע ברשות המסים הייתה כי הנזק שנגרם לעסק שבעליו במילואים תקופה ממושכת, אינו דומה לנזק שנגרם לעסק שבעליו אינם במילואים. זאת, לא רק בשל ההיעדרות הממושכת, אלא גם מכיוון שהבעלים אינם יכולים להכין את העסק ליום שלאחר המלחמה כמו בעלים שאינם במילואים. מסיבות אלה, ובשל החשיבות שבתמיכה במשרתי המילואים שחשיבותם למדינה בימים אלה לא תסולא בפז, הוריתי לגורמי המקצוע לא להביא הוראה זו לאישור ועדת הכספים".

תשומת לבכם כי שר הבטחון מתוקף סמכותו לפי סעיף 6 לחוק דחיית מועדים קבע בצו, כי "התקופה הקובעת" (כהגדרתה בסעיף 1 לחוק), הינה עד ליום 31 בדצמבר 2023.

עוד נקבע בצו, כי "תקופת הדחייה" (כמשמעותה בסעיף 2(א) לחוק), תהיה 85 ימים או עד ליום 31 בדצמבר 2023, לפי המוקדם מבניהם.

לצפיה בחוק לחץ כאן

לצפיה בצו לחץ כאן

רשות המסים מודיעה על הארכת המועד להגשת בקשה למקדמה עבור חודש אוקטובר 2023 לעסקים ביישובי ספר בדרום ובצפון עד ל-10.12.2023 (במקום 30.11.2023).

קרן הפיצויים מאפשרת לבעלי עסקים ביישובי ספר בדרום והצפון הארץ, שפונו לפי החלטות ממשלה וביישובי ספר באזור קו העימות בהתאם להנחיות התגוננות של פיקוד העורף והנחיות של פיקוד צפון, לבקש מקדמה עבור הנזק הכלכלי שנגרם להם במלחמת חרבות ברזל עוד לפני הגשת תביעה, מתוך רצון לסייע לאותם בעלי עסקים להתמודד עם תזרים העסקי.

בנוסף להארכת המועד להגשת בקשות למקדמה לחודש אוקטובר, תפתח לאותם בעלי עסקים בהמשך האפשרות להגיש בקשה למקדמה נוספת עבור חודש נובמבר 2023.

לצורך סיווג התשלום נקבע בפסיקה, כי יש לבחון האם התשלום נועד לנוחות המעביד או להנאת העובד. בע"א 545/59 דן אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה 5 ת"א פ"ד יד 2089 נקבע, כי יש לבחון האם המצרך או השירות ניתנו לעובד כדי שישתמש בהם להנאתו או לשם נוחות המעביד. נוחות המעביד משמעה, כי טבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשירות. במקרה האמור נקבע, כי אין לחייב במס דברים שאינם מוסיפים למקבלם כל הנאה פרטית או שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי ניכרת לעומת מטרתם התועלתית.

בפסק הדין נקבע מבחן כפול במסגרתו נבחנת נוחות המעביד והנאת העובד. כאשר תשלום הוא לנוחות המעביד אולם נגרמת לעובד הנאה יש לבחון האם מדובר בהנאה ניכרת או שולית וטפלה. יש לבחון את ההטבה במשקפיים אובייקטיבים תוך התייחסות לעובד ולתפקידו.

[הבהרה: בהתאם להוראת סעיף 166 לפקודה, משניכה אדם מס לפי סעיף 164 לפקודה, חייב היה לשלם את המס שניכה לפקיד שומה במועד הקבוע בתקנות ולהגיש לו באותו מועד דו"ח כפי שנקבע לגבי תשלום הכנסה חבת ניכוי – טופס .856 בהתאם להוראות סעיף 167 לפקודה, משלא נוכה מס במקור ולא הוגש דו"ח כאמור, המשיב רשאי לשום לפי מיטב השפיטה את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכות].

בהתאם לסעיף 164 לפקודה, מי שמשלם הכנסת עבודה או הכנסה אחרת שנקבעה על ידי שר האוצר ינכה בשעת התשלום מהסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו. בסעיף 2(א) לצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה) נקבע, כי תשלומים בעד שירותים או נכסים יהיו הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה.

"על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת..." - סעיף 4(ב) לחוק מע"מ.

דומה כי הגדרה זו איננה מותירה מקום לספק כי רווחים הנובעים ממכירת נכסים קבועים – רווחי הון במושגי פקודת מס הכנסה – אכן כלולים במונח "ריווח" שבחוק מע"מ וזאת בנוסף לרווחים שוטפים "פירותיים".

לחיזוק האמור מוסיף בית המשפט, כי משטר מס השכר וריווח שנוצר עבור מוסדות כספיים נועד להיות מקביל לשיטת מיסוי הערך המוסף החלה על עוסקים. לפי החוק, עוסק חייב במס ערך מוסף על "עסקה", ולפי החלופה הראשונה שבהגדרת מונח זה בסעיף 1 לחוק, "עסקה" כוללת "מכירת ציוד". "ציוד" כולל כל "נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק" – קרי נכסי הון שהם בעלי זיקה לעסק. על כן, אם עוסק מתחייב במע"מ בגין מכירת נכסים קבועים המשמשים בעסקו, אזי אין סיבה שמוסד כספי לא יתחייב במס ריווח בשל מכירת נכסים המשמשים בניהול פעילותו.

יחד עם זאת מבהיר בית המשפט, כי אם נכס פלוני לא "שימש, משמש או נועד לשמש" בעריכת הפעילות של מוסד כספי כמוסד כספי, אזי אין הצדקה מיוחדת להטיל מס ריווח על הרווח שמופק ממכירתו.

”המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר” – סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף.

פסק הדין המנחה בסוגיות הפעלת סעיף 58 לחוק הינו, ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל המכס ומע"מ. המערערת באותו ענין, עמותת בשערייך ירושלים, החזיקה וניהלה רשת של 12 חנויות מזון בכל רחבי הארץ. הרשת הוקמה כדי למכור מוצרי מכולת במחירים מוזלים לאוכלוסייה החרדית. החנויות היו פתוחות לכל והכנסות העמותה מכך שימשו לסבסוד המוצרים, כך שיימכרו במחירים מוזלים למוסדות חינוך דתיים, לאלמנות ולנזקקים אחרים, ואף יינתנו לאלה חינם אין כסף. בתחילה, הוכרה המערערת שם על ידי המשיב כמלכ"ר, אולם לאחר מכן הוא החליט לפצל את מעמד העמותה, כך שרשת הצרכניות לממכר מזון תירשם כעוסק ואילו יתר פעילויות העמותה, כגון: ארגון מועדוני נוער וגני ילדים, יירשמו כמלכ"ר. לא הייתה מחלוקת, כי מטרתה הסופית של העמותה לא הייתה צבירת רווחים ככאלה, ורווחיה מן החנויות הוקדשו כולם לשם תמיכה בנזקקים. בית המשפט העליון הפנה למאמרו של י' בן- יהונתן "עוסקים ומלכ"רים במע"מ", בו צוינו ששה שיקולים אותם יש לשקול בהפעלת סעיף 58 לחוק מע"מ:

• מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו.
• בחוקת החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מסמך דומה אחר) נקבע כי נכסיי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן כשיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי חבר בני האדם.
• עיון במאזן המוסד מעלה שקיים גירעון תפעולי; שמקורות המימון של הגירעון התפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי, ממוסדות ציבור או מתרומות של יחידים ויתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות.
• מהות הפעילות של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל והיא אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום.
• ככל שיש הצדקה עניינית לשינוי הרישום, יש לבחון אם ניתן להפריד, מנהלית וארגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי.
• פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש.

קנסות בעלי אופי עונשי אינם מותרים בניכוי, שכן ניכויים יהיה משום ריכוך של הקנס וסיכול פועלו. לעומת זאת, כאשר יש ספק לגבי טיב התשלום שהושת בעקבות מעשה בלתי חוקי, יש לבחון אם מדובר בתשלום שהוא במהותו עונשי או תרופתי, ואם מתן היתר לנכותו יסכל את המדיניות הציבורית שביסוד הטלתו.

יודגש לשם הבהירות, כי עיצום כספי, בנבדל מהקנס הפלילי המסורתי, איננו מוטל על פי החלטה שיפוטית אלא על פי החלטה של הרשות המבצעת, כמעשה מינהלי. כמו כן, אין בידי האזרח ברירה לבקש להישפט על מעשיו, כמו במקרה של עבירה מינהלית.

רשות המיסים פרסמה לאחרונה מסמך שאלות ותשובות (שכיחות) בקשר להגשת דוחות בין מדינתיים. יובהר, כי מסמך זה מהווה שירות לציבור בלבד, ומהווה סקירה כללית של הנושא. בכל מקרה אין לראות באמור פרשנות החוק, התקנות, הסכמים בנושא או כל דין.

לצפיה במסמך לחץ כאן

רשות המסים מודיעה על הארכת המועד להגשת בקשה למקדמה עבור חודש אוקטובר 2023 לעסקים ביישובי ספר בדרום ובצפון עד ל-10.12.2023 (במקום 30.11.2023).

קרן הפיצויים מאפשרת לבעלי עסקים ביישובי ספר בדרום והצפון הארץ, שפונו לפי החלטות ממשלה וביישובי ספר באזור קו העימות בהתאם להנחיות התגוננות של פיקוד העורף והנחיות של פיקוד צפון, לבקש מקדמה עבור הנזק הכלכלי שנגרם להם במלחמת חרבות ברזל עוד לפני הגשת תביעה, מתוך רצון לסייע לאותם בעלי עסקים להתמודד עם תזרים העסקי.

בנוסף להארכת המועד להגשת בקשות למקדמה לחודש אוקטובר, תפתח לאותם בעלי עסקים בהמשך האפשרות להגיש בקשה למקדמה נוספת עבור חודש נובמבר 2023.

רשות המיסים פרסמה קובץ שאלות ותשובות אשר נועד לסייע בהבנת הוראת הביצוע והתקנות ואופן הגשת התביעה, קובץ זה אינו בא להחליף את האמור בחוק, בהוראת השעה ובהוראת הביצוע ובכל מקרה של סתירה ואי הבנה בין האמור בקובץ זה לחוק ולהוראת הביצוע ו/או התקנות- הוראות החוק תקנותיו והוראת הביצוע הן הקובעות.

לקובץ השאלות לחץ כאן

‍

רשות המיסים פרסמה שירות להרחבת הביטוח הניתן על פי חוק לכל תושב, ללא תשלום פרמיה, על החפצים הביתיים שניזוקו בזמן מלחמה ולקבל פיצויים גבוהים יותר במקרה של נזקי מלחמה.

לצפייה במדריך לחץ כאן

להגשת בקשה באתר רשות המיסים לחץ כאן

‍

הוועדה המקצועית אישרה לאחרונה הנחיה מקצועית המתייחסת לגילויים בדבר השפעות מלחמת "חרבות ברזל" בדוחות הכספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 30 בספטמבר 2023 שאושרו לאחר 7 באוקטובר 2023.

ההנחיה המקצועית מבהירה מהם הגילויים הנדרשים ומספקת גם דוגמאות לגילויים אפשריים. ההבהרה מתייחסת גם לצורך בבחינת העסק החי.

לצפייה בהנחיה לחץ כאן

[הבהרה: בהלכה שנקבעה בעניין פרידמן חכשורי הובהר, כי מועד החיוב במס ערך מוסף בעסקאות במקרקעין, לרבות בעסקאות קומבינציה, מוסדר בסעיפים 28 ו-29 לחוק מע"מ. סעיף 28(א) לחוק קובע את מועד החיוב במס בעסקאות מכר מקרקעין, ואילו עניינו של סעיף 28(ב) לחוק בעסקאות של מתן שירותי בנייה, כאשר החריג הקבוע בסעיף 29 לחוק חל על הכללים הקבועים בשני הסעיפים גם יחד].

מועד החיוב במס של עסקת קומבינציה מתחלק לשנים:

• מכירת המקרקעין (או חלקם) לקבלן – יחולו סעיפים 29(א) ו-29(1) לחוק.
• מתן שירותי בנייה על ידי קבלן בעסקת 'מכר חלקי' או במכירת הדירות החלופיות על ידו בעסקת 'מכר מלא' – יחולו סעיפים 28(ב) או סעיף 28(א), בהתאמה, בשילוב סעיף 29(1) לחוק.

מהאמור אנו למדים, כי על דרך הכלל מועד החיוב במס ערך מוסף של עסקת קומבינציה (על שני סוגיה כאמור לעיל) הינו יום מסירת הקרקע מושא העסקה לקבלן. זאת אלא אם בטרם נמסרו המקרקעין הושלמו עבודות הבנייה בהם בעסקה למתן שירותי בנייה (מכר חלקי) או אם נרשמו המקרקעין על שם הקבלן בעסקת 'מכר מלא' ובתנאי שלקבלן לא ניתנה תמורה קודם למסירת המקרקעין לידיו.

‍

רשות המיסים פתחה את המערכת המקוונת להגשת תביעות נזק עקיף בגין מלחמת חרבות ברזל. מערכת משוכללת אחת שדרכה יוכלו כלל העסקים בישראל להגיש תביעה לפיצויים בגין נזק עקיף, בכל מסלולי הפיצוי השונים שמציעה המדינה, ובהתאמה למיקום העסק ומידת הפגיעה של הלחימה במחזור העסקאות.

• מסלול "הוצאה מזכה": לעסקים בכל הארץ.
• מסלולים ירוקים: לעסקים בישובים שהוטלו עליהם הגבלות ביטחוניות מחמירות וישובים שפונו בהחלטת ממשלה (ניתן לבחור בין פיצוי מוגדל או מסלול "הוצאה מזכה").
• מסלול אדום: לעסקים ביישובי ספר - ניתנת האפשרות לבחור בין מסלול אדום המאפשר קבלת פיצוי מלא לשאר המסלולים.

להגשת התביעה באתר רשות המיסים לחץ כאן

לעניין מסירת מידע לשמאים הפועלים מכוח חוק, על רקע סעיף 105 הנ"ל, ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2004 – "מסירת מידע לשמאי מקרקעין – שמאים ממשלתיים ושמאים לפי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה- 1965."

[הבהרה: בניגוד לסעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין, בסעיפים 231 ו-232 לפקודת מס הכנסה, הסודיות חלה מלכתחילה גם על "מי שמועסק בביצועה" של הפקודה (בנבדל ממי ש"ממלא תפקיד רשמי בביצוע הפקודה"). תיבה זו עשויה להקיף, בנסיבות המתאימות, גם יועץ או מומחה חיצוני ששירותיו נשכרו על ידי רשות המסים].

סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין איננו מטיל חובת שמירת סוד (גם) על "מי שמועסק בביצוע" אותו חוק. כך שאף אם ניתן להחשיב את היועץ החיצוני כמי שמועסק בביצוע החוק למן הרגע שנשכרו שירותיו לצורך הכנת חוות דעת מומחה, לכאורה הוראות סעיף 105 אינן מגיעות אליו.

לעמדת בית המשפט בעניין בלס, הפתרון במקרה זה הינו במתן היתר על ידי שר האוצר מכוח הוראות סעיף 105(א) לחוק מיסוי  מקרקעין – או באופן פרטני בנוגע למקרה מסויים או באופן כולל יותר לעניין כל אותם מקרים בהם מידע מם התיקים יימסר למומחה חיצוני לשם קבלת סיועו בהליכי השומה

ההלכה הפסוקה קובעת כי פסילת ספרי הנישום, ואף העדר קיומה של מערכת ספרים, אינה מביאה להתרת כספו של הנישום ועל פקיד השומה מוטלת החובה לערוך שומה באופן סביר. שומה לפי מיטב השפיטה צריכה להיות סבירה ובהתחשב בנתוני העסק הספציפי ובאופי העסק, על מנת שלא תהפוך שומה לפי 'מיטב השפיטה' לשומה לפי 'מיטב השחיטה' כמאמר ליצים. ויודגש, כי על פקיד השומה להפעיל את סמכותו בקביעת שומה לפי מיטב השפיטה לא מתוך כוונה להעניש את הנישום, אלא מתוך חתירה לגביית מס אמת. גם בהעדר אסמכתאות, פקיד השומה אינו לקבוע שומה באופן שרירותי.

בחוזר מס הכנסה 2/2012 " אסמכתאות להתרת הוצאות ו/או דרישת עלויות", בחלק העוסק בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין, נכתב כי במידה והנישום אינו עומד תחת נטל ההוכחה, פקיד השומה ישום את הכנסתו על בסיס תסקירים כלכליים, השערות ואומדנים מקובלים בענף בו עוסק הנישום, בהתאם לתדריכים שמפרסמת רשות המיסים ובאמצעות סיוע וליווי מכלכלני הרשות.

על מנת להקל על ציבור המייצגים והעסקים, החליט מנהל רשות המסים, מר שי אהרונוביץ, להודיע על הרחבת האפשרות לביצוע פריסות תשלומים באמצעות מייצגים המקושרים לשע"מ בהרשאה לחיוב חשבון, ללא צורך בקבלת אישור מראש והגעה פיזית למשרדי הרשות.

• במערכת המייצגים של מס הכנסה: תתווסף האפשרות לבצע פריסת תשלומים באמצעות הרשאה לחיוב חשבון. הפריסה תתאפשר על חובות שומה בלבד ובהתאם לתנאים המפורטים במערכת. תקופת הפריסה הינה עד 4 תשלומים שווים וסכום החוב לפריסה לא יפחת מ-1,000 ₪ ולא יעלה על 100,000 ₪.
• במערכת המייצגים של מע"מ: בה קיימת כבר אפשרות לביצוע פריסת תשלומים בהרשאה לחיוב חשבון, הורחבו התנאים לביצוע פריסה כזו. תקופת הפריסה הורחבה ל-עד 4 תשלומים שווים, במקום עד 3 תשלומים, וסכום החוב לפריסה לא יפחת מ-1,000 ₪ ולא יעלה על 100,000 ₪ במקום 50,000 ₪. הפריסה תתאפשר על דוחות תקופתיים המוגשים למע"מ במועד בלבד ובהתאם לתנאים המפורטים במערכת.

בימים אלה אנו נערכים לתשלום פיצוי עקיף לעסקים שנפגעו בשל מלחמת "חרבות ברזל". בהתאם לחוקי הסיוע הרלבנטיים. על מנת לאפשר פיקוח ובקרה לגבי עסקים המבקשים לשנות את כתובת עסקם, לאחד  מיישובי הספר הזכאים למסלול פיצויים ייחודי ומותאם, היישום המקוון לשינוי כתובת עסק  ב"מסלול הירוק", הוקפא עד לסיום המלחמה.

לפיכך, בקשות לשינוי כתובת עסק, ניתן להגיש כבעבר, בטפסים הייעודיים, במערכת פניות מייצגים או במערכת מפ"ל, בצירוף מסמכים המאמתים את מקום כתובת העסק החדש.

במחלקת השירו"ת ישדרו את שינוי מקום העסק בשאילתת ITIK, רק לאחר שרכז החוליה בחן את הבקשה ואישר בכתב את שינוי הכתובת. מקרים מיוחדים יש להביא להחלטת מנהל המשרד או סגנו.

במסגרת התיקון, הועברו סמכויות מבית המשפט לענייני משפחה לרשמי הירושה למתן צווים גם במקרים שבהם עד לתיקון נדרש היה להעביר את הבקשה לבית המשפט לענייני משפחה.

מטרת תיקון זה היא להפחית את הנטל הבירוקרטי ולצמצם רגולציה עודפת במקומות בהם אין הצדקה מהותית להעברת ההליך לבית המשפט שכן המומחיות מצויה אצל רשמי הירושה, וכן לקצר משמעותית את משך הזמן למתן הצו גם בנסיבות אלה ולשפר את השירות לציבור.

לכן גם במקרים המפורטים להלן, וככל שלא תוגש התנגדות לכך, יינתן הצו על ידי רשם הירושה:

• מקום מושבו האחרון של המנוח היה בחו"ל כך שעל עזבונו של המנוח חלות הוראות הפרק השביעי לחוק.
• כאשר  בצוואה קיים פגם או חסר כמשמעותו בסעיף 25 לחוק.  
• כאשר הוגשה בקשה שעניינה צוואה בעל פה (שכיב מרע) כמשמעותה בסעיף 23 לחוק.

עוד ניתנה במסגרת התיקון לרשמי הירושה הסמכות להוכיח את קיומה של הצוואה בהעתק בהתאם להוראות סעיף 68 (ב) לחוק.

הקלה משמעותית נוספת תאפשר להגיש לרשמי הירושה צו קיום צוואה מאומת כדין מערכאה שיפוטית זרה חלף המצאת צוואה מקורית לפי סעיף 30 לפקודת הראיות [נוסח חדש] התשל"א - 1971, זאת במקרים שמקור הצוואה  נמצא מחוץ לישראל ולא ניתן להגישו. במקרה זה אין צורך להגיש בקשה להוכחת הצוואה בהעתק.

במסגרת התיקון צומצם הפיקוח על האפוטרופוס הכללי על מנהלי העיזבון. התפיסה העומדת בלב התיקון הינה שהיורשים, שמנהל העיזבון פועל עבורם ולטובתם, הם בעלי האינטרס המובהק לבחון את התנהלותו של מנהל העיזבון ולפקח עליו. לפיכך, ככלל, אין הצדקה לפיקוח נוסף על מנהלי העיזבון מטעם האפוטרופוס הכללי.

מעבר לחשיבות שבצמצום רגולציה עודפת על מנהלי העיזבון, המהלך יביא להגברת המעורבות של היורשים בתהליך הכינוס, המימוש והחלוקה של העיזבון המתנהל עבורם. כמו כן, המהלך יאפשר לאפוטרופוס הכללי למקד את משאבי הפיקוח שלו בתחומים בהם קיימת לכך הצדקה מהותית.  

התיקון מחייב את מנהל העיזבון להגיש ליורשים פרטות ודוחות לפי החוק והתקנות לפיו.

במקרים חריגים, המפורטים בתוספת השנייה לחוק, כשקיים צורך להגן על יורשים שאינם מסוגלים לדאוג לענייניהם, ואין מי שמסוגל ומוסמך לדאוג להם, למשל אם היורש הוא:

• נעדר
• קטין שיש לו אפוטרופוס שאינו אחד מהוריו
• הקדש ציבורי בטרם נרשם ומונה לו נאמן

ימשיך האפוטרופוס הכללי לפקח על מנהלי העיזבון, ומנהל העיזבון יחויב להגיש את הפרטות והדוחות האמורים גם לאפוטרופוס הכללי, לשם בדיקתם. ביתר המקרים, תפקידם של היורשים הוא לפקח על מנהל העיזבון ולהבטיח כי מנהל העיזבון מבצע את תפקידו כראוי, עבורם.

עם זאת, בטרם הגשת הפרטה ליורשים, מחוייב מנהל העיזבון למסור אותה לאפוטרופוס הכללי לשם תיעוד, ולהגישה ליורשים בצירוף אישור המסירה מאת האפוטרופוס הכללי.

מענק המשכיות עסקית:

על פי המתווה שאושר, קרן הפיצויים מס רכוש תפצה עסקים בכל רחבי הארץ שמחזור הפעילות שלהם הוא 12 אלף ש״ח עד 400 מיליון ש״ח וקיימת ירידה במחזור של מעל ל-25% לדיווח חד חודשי או 12.5% לדיווח דו חודשי בחודשים אוקטובר ו/או נובמבר 2023. לגבי עסקים שהחלו את פעילותם לאחר ה-2 בספטמבר 2022, תיבחן הזכאות לפי ממוצע חודשי של מחזור עסקאות על פני תקופת הפעילות של העסק עד סוף חודש אוגוסט 2023. לעסקים שמדווחים על בסיס מזומן ועיקר הכנסותיהם מתשלום שוטף 30+, תינתן האפשרות לקבל פיצוי על סמך דיווחיהם לחודשים נובמבר ו/או דצמבר 2023.

עסקים שמחזור העסקים שלהם הוא 12,000 ש״ח - 300,000 ש״ח בשנה: עסקים אלו יהיו זכאים למענק המשכיות עסקית קבוע בהתאם לרמת הפגיעה בעסק ולפי הפירוט בטבלה המצורפת

לעוסקים פטורים ממע"מ יוענק סכום קבוע בהתאם לגודל העסק (1,750 ש״ח לעסקים עם מחזור של עד 49,800 ש״ח, 3,150 ש״ח לעסקים עם מחזור של עד 90 אלף ש״ח ו-4,200 ש״ח לעסקים עם מחזור של עד 107 אלף ש״ח).

עסקים שמחזור העסקים שלהם הוא 300,000 ש״ח - 400 מיליון ש״ח בשנה: עסקים אלו יהיו זכאים למענק המשכיות עסקית שיורכב מהחזר תשומות (החזר הוצאות) של בין 7–22 אחוז בהתאם לשיעור הפגיעה במחזור העסקים, למעט ענפים ייחודיים להם נקבע מתווה שונה, וכן מהחזר של 75% מהוצאות השכר ביחס לגובה הפגיעה, בהתאם לנוסחה המצורפת

כמו כן, לעסקים אלה נקבע מענק מינימום בגובה המענק לעסקים עם מחזור של עד 300 אלף ש״ח כמפורט בטבלה הקודמת (טבלה 1).

הפיצויים לעסקים עם מחזור עסקאות של 300 אלף – 100 מיליון ש״ח - יהיו כפופים לתקרה של 600 אלף ש״ח. לעסקים עם מחזור של 100 – 300 מיליון ש״ח - תקרה זו תעלה בהדרגה עד לרמה של 1.2 מיליון ש״ח. הפיצויים לעסקים עם מחזור עסקאות של 300 – 400 מיליון ש״ח יהיו כפופים לתקרה של 1.2 מיליון ש״ח.

רשות המסים תאפשר הגשת תביעות מקוונות למענק עד לסוף תקופה של 90 יום ממועד פתיחת המערכת, שתיפתח תוך 10 ימים. תנאי מקדים להגשת תביעה הוא הגשת דו"חות תקופתיים למע"מ לחודשים ספטמבר – אוקטובר 2023 וניהול פנקסים כדין.

• הסרת תנאי קיזוז ימי חופשה צבורים עד לקבלת דמי האבטלה.
• הארכה אוטומטית של ימי האבטלה למי שניצל 180% מימי הזכאות ב-4 השנים האחרונות.
• הפחתת תקופת החל"ת המינימלית עד לקבלת דמי אבטלה מ-30 ל-14 יום.
• תקופת האכשרה המינימלית לקבלת דמי אבטלה תקטן ל-6 חודשים מתוך 18 חודשים.
• ביטול 5 ימי המתנה
• ביטול גבייה מהמעסיק בתקופת החל”ת בסך של 350 ש״ח
• הארכת חל״ת אוטומטית למפונים
• מענק מיוחד לבני 67 ומעלה שאיבדו את מקום עבודתם
• ביטול ספירת ימי החל״ת למניין 60 יום למניעת פיטורין עבור נשים שחזרו מחופשת לידה
• מודל ייעודי לחישוב דמי אבטלה לעובדים שהינם עצמאיים ושכירים

הקלות אלו יתקיימו בתקופה שבין ה-7.10 ועד ל-30.11 - מועד היציאה לחל"ת שנקבע לפי שירות התעסוקה יהיה החל מהיציאה בפועל של העובד לחל״ת.

דחיית מועדים לפי מערכי המס ונושאי המס לזכאים לפי החוק:

• דוחות חודשיים מע"מ, ניכויים ומקדמות מס הכנסה: המועד להגשה ותשלום הדוח בגין חודש 9/2023, שמועד תשלומו חל ביום 26.10.23, נדחה ליום ה-26.12.23 שנקבע כ"מועד החוקי" דהיינו בניכויים ומע"מ לא יוטלו שערוכים ובמקדמות מס הכנסה לא יוטל קנס לפי סעיף 190(א) לפקודת מס הכנסה בגין דוחות אלו שיוגשו וישולמו עד למועד זה. המועד להגשה לתשלום הדוח בגין חודש 10/2023 (דיווח חד-חודשי) וחודשים 9-10/2023 (דיווח דו-חודשי) שמועד תשלומם חל ביום 15.11.2023 נדחה ליום 31.12.2023.
• שומות מע"מ, ניכויים, מס הכנסה, מסמ"ק ומס רכוש: תינתן דחייה של 60 ימים או עד ל-31.12.2023 (המוקדם מביניהם) למועד התשלום ללא חיוב בקנס פיגור בתשלום בגין תקופת הדחייה.
• עסקאות רווח הון במס הכנסה במהלך השנה השוטפת: תינתן דחייה של 60 ימים או עד ל-31.12.2023 (המוקדם מביניהם) למועד התשלום.
• הסדר תשלומים: לפי סעיף 2 לחוק רואים את הסדר התשלומים כחוזה ולכן כל ההמחאות שמועד פירעונן חל בתקופה הקובעת, המועד לפירעון ידחה ב- 60 ימים או עד ל-31.12.2023 (המוקדם מביניהם).
• קנס מינהלי: תינתן דחייה של 60 ימים או עד ל-31.12.2023 (המוקדם מביניהם) לתשלום לגבי קנסות שהמועד האחרון לתשלומם חל בתקופה הקובעת.
• מהלכי אכיפה בכל המערכים: כל המועדים של מהלכי האכיפה יעודכנו בהתאם לתקופת דחיית המועדים לתשלום שפורטו בהנחיה זו.

לצפייה בתקנות לחץ כאן

• עבור בקשות שאינן מלאות והוגשו לרשות להשקעות עד יום 05.09.2021 בהתאם להוראת המעבר שהיתה קבועה בנוהל בנוסחו עד ליום קביעת הוראת שעה זו, וטרם נידונו במינהלה – המינהלה מחליטה שלנוכח מלחמת "חרבות ברזל", ניתן להשלים את מלוא המסמכים לרבות היתר בנייה עד ליום 30.6.2024.
• בור מי שהחל להכין בקשה בהתאם להוראת המעבר שהייתה קבועה בנוהל בנוסחו עד ליום תיקון הוראת שעה זו, והגיש בקשתו עד ליום 19.09.2021. לנוכח מלחמת "חרבות ברזל", עבור בקשות אלו, ניתן יהיה להשלים את מלוא מסמכים לרבות היתר בניה עד ליום 30.6.2024.
• בהתאם להוראת המעבר שהיתה קבועה בנוהל בנוסחו עד ליום תיקון הוראת שעה זו, החל מיום 20.09.2021 יתקבלו רק בקשות מלאות עם כל המסמכים לרבות היתר בניה בהתאם לקבוע בנוהל זה. יובהר, כי ניתן להגיש בקשות למסלול הקיים היום רק עד למועד שנקבע בסעיף 53א(א)(3) לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט- 1959 כמועד אחרון להגשת בקשות למסלול הקיים, קרי עד ליום 31.12.2023.
• על אף האמור בסעיף ג' לעיל, בבקשות שיוגשו החל מיום 7.10.2023 אז הוכרז "מצב מיוחד בעורף" ופרצה מלחמת "חרבות ברזל", תחול ההקלה הבאה: ניתן יהיה להגיש את הבקשה עד המועד הקבוע בחוק (31.12.2023) בצירוף מלוא המסמכים, ולכל הפחות את המסמכים הנדרשים בסעיפים 6.ד, 6.ה ו- 6.ו, ופרט להיתר הבניה, אותו ניתן יהיה להשלים עד ליום 30.6.2024. במקרה זה על החברה לצרף לבקשה החלטת הועדה מקומית מאושרת בעניין קבלת היתר בנייה לבניין נשוא הבקשה.
• ביום 1.7.2024 ייבחנו כלל הבקשות שהוגשו בהתאם לסעיפים א, ב, ו-ד לעיל, ובקשה שאינה כוללת את מלוא המסמכים הנדרשים בנוהל לרבות היתר הבניה, תיסגר ללא הודעה מוקדמת, ולמען הסר ספק לא ניתן יהיה לפתוח בקשה שנסגרה.  יזם שבקשתו נסגרה יוכל להגיש בקשה חדשה בהתאם לנהלים ובהתאם להוראות החוק והדין שיהיו בתוקף באותה עת.

לצפייה בנוהל לחץ כאן

בקרן ייפתחו שני מסלולים מיוחדים - מסלול לעסקים קטנים ובינוניים ומסלול לעסקים גדולים - במסגרתם יועמדו הלוואות לעסקים בכל רחבי הארץ בתנאים אטרקטיביים, תוך מתן תקופת גרייס משמעותית על תשלומי הקרן והריבית, הגדלת שיעור ערבות המדינה לכל הלוואה, הפחתה בשיעור הבטוחות שהעסקים נדרשים להעמיד, והכל בתהליך הגשה פשוט ומהיר.

ההלוואות יועמדו באמצעות 11 נותני אשראי שונים, לפי בחירת העסק, בהם 7 בנקים (בנק לאומי, בנק הפועלים, בנק מזרחי-טפחות, בנק דיסקונט, בנק מרכנתיל-דיסקונט, בנק ירושלים ובנק יהב) ו-4 נותני אשראי חוץ-בנקאי (חברת MAX, ויזה כאל, גמא ניהול וסליקה, ו-BTB).

המסלול הראשון, המיועד לעסקים קטנים ובינוניים עם מחזור שנתי של עד 100 מיליון ₪, יעמוד על סך 8 מיליארד ₪. המסלול השני, המיועד לעסקים גדולים עם מחזור שנתי של עד 500 מיליון ₪, יעמוד על סך של 2 מיליארד ₪.

להגשת בקשה לקבלת הלוואה לחץ כאן

מחוקק המשנה (תקנה 14 לתקנות מע"מ – "איסור לנכות מס תשומות על רכב מנועי") קבע באופן קטגורי, כי לא ניתן לנכות מס תשומות בגין שכירת רכב פרטי, והוא החריג וסייג מקרים בודדים ומוגדרים. בין אותם החריגים לא נקבע חריג שעניינו שימוש ברכב אך ורק לצרכי העסק, גם אם השימוש מובחן וברור. לו מחוקק המשנה היה מעוניין שהמבחן רלוונטי יהיה מבחן מהותי, דהיינו, מהו אופי השימוש ברכב והאם הוא נעשה לצרכי העסק בלבד, הוא היה קובע כך. הוראות תקנה 14 נקבעו בדיוק על מנת למנוע בירור עובדתי של מקרים כגון אלו.

יובהר, כי אכן, הקביעה כי לא ניתן לנכות מס תשומות בגין רכבים פרטיים יכולה להיות שרירותית  ובלתי הוגנת, שכן גם רכבים פרטיים יכולים לשמש אך ורק לצורך העסק. ברם, כך קבע במפורש מחוקק המשנה ושיקוליו עמו.

הממשלה אישרה הלילה את מתווה משרד האוצר למענה לעסקים בגין הנזק העקיף שנגרם להם בעקבות מלחמת חרבות ברזל. המתווה כולל מענק המשכיות עסקית לעסקים בכל רחבי הארץ (עסקים ביישובי הספר זכאים להחזר מלא על נזק זה כקבוע בחוק), וכן שורת הקלות במתווה החל"ת. המתווה כפוף לאישור הכנסת ויובא לאישורה בימים הקרובים.

להודעה המלאה לחץ כאן

‍

רשות המיסים פרסמה מדריך במטרה לסייע, במקרה שרכושכם נפגע בפעולות מלחמה או איבה.המדינה לקחה על עצמה לפצות אתכם, על פי חוק, על נזק שנגרם לכם כתוצאה מפעולה כזו, וזאת על מנת להשיב את המצב לקדמותו מהר ככל שניתן.

למדריך המלא לחץ כאן

יישום החוק במערכי המס:

לצורך יישום החוק רשות המסים נתנה דחייה אוטומטית בהתאם למידע הקיים במאגרי המידע שברשותה לזכאים המתגוררים ברשימת הישובים המזכים ע"פ חוק.

בנוסף, פנתה רשות המסים לגופים המחזיקים במאגרי המידע לגבי הזכאים הנוספים לדחיית מועד. זכאים שהתקבל לגביהם מידע מאותם גופים יקבלו דחייה אוטומטית.

הודעה על הזכאות לדחייה תופיע הן באזור האישי של הזכאי באתר רשות המסים, והן במערכת המייצגים בתיק המיוצג יופיע כיתוב: "זכאי לדחייה – חרבות ברזל".

זכאים שנכללים בחוק ולא מוצגת בתיקם ההודעה על זכאות כאמור, נדרשים להגיש פנייה פרטנית מקוונת באתר רשות המסים באמצעות מערכת הפניות לציבור ולציין את סיבת הזכאות (יש לסמן "דחיית מועד – חרבות ברזל" במשבצת "נושא משני").

‍

דחיית מועדים לפי מערכי המס ונושאי המס לזכאים לפי החוק:

החוק קובע מתן דחייה של 30 ימים לתשלום מס שהמועד לתשלומו חל בתקופה הקובעת. הדחייה מתייחסת רק למועד התשלום ולא לחיובי הצמדה וריבית בתקופה הקובעת. שר הביטחון, בהסכמת שר המשפטים ושר האוצר, בהתייעצות עם שר הפנים ובאישור ועדת חוץ וביטחון, רשאי להאריך את התקופה הקובעת ובלבד שתום התקופה הקובעת לא יהיה מאוחר מ-31 בדצמבר 2023.

‍

להלן ההקלות שיינתנו לזכאים במערכי המס השונים בהתאם לחוק זה:

1. דוחות חודשיים מע"מ, ניכויים ומקדמות מס הכנסה: המועד להגשה ותשלום הדוח בגין חודש 9/2023, שמועד תשלומו חל ביום 26.10.23, נדחה ליום ה-27.11.23 שנקבע כ"מועד החוקי" דהיינו בניכויים ומע"מ לא יוטלו שערוכים ובמקדמות מ"ה לא יוטל קנס לפי סעיף 190(א) לפמ"ה בגין דוחות אלו שיוגשו וישולמו עד למועד זה.
2. שומות מע"מ, ניכויים, מס הכנסה, מסמ"ק ומס רכוש: תינתן דחייה של 30 ימים למועד התשלום ללא חיוב בקנס פיגור בתשלום בגין תקופת הדחייה.
3. עסקאות רווח הון במס הכנסה במהלך השנה השוטפת: תינתן דחייה של 30 ימים למועד התשלום.
4. קביעות בגין אי הגשת דוח תקופתי מע"מ, ניכויים ומקדמות מס הכנסה: לא יוטלו קביעות בגין אי הגשת דוחות לחודש 8/2023 ואילך ועד להודעה חדשה. כמו וכן לא יוטל קנס אי הגשה במועד בגין דוחות אלו.
5. הסדר תשלומים: לפי סעיף 2 לחוק רואים את הסדר התשלומים כחוזה ולכן כל ההמחאות שמועד פירעונן חל בתקופה הקובעת, המועד לפירעון ידחה ב- 30 ימים.
6. עיצום כספי: נחקק חוק ספציפי בנושא עיצום כספי הקובע את דחיית מועדי ההטלה של העיצומים.
7. קנס מינהלי: תינתן דחייה של 30 ימים לתשלום לגבי קנסות שהמועד האחרון לתשלומם חל בתקופה הקובעת.
8. מהלכי אכיפה בכל המערכים: כל המועדים של מהלכי האכיפה יעודכנו בהתאם לתקופת דחיית המועדים לתשלום שפורטו בהנחיה זו.

לצפייה בחוק לחץ כאן

מנהל רשות המסים, שי אהרונוביץ, החליט להפעיל את הסמכות שהוקנתה לו בהחלטת הממשלה 988 ולהאריך עד ליום 15 בדצמבר 2023 את המועד להגשת בקשות למענק הסיוע לתושבי העוטף. המענק נועד לסייע למפונים בהתארגנות ראשונית בשל מהירות הפינוי. בהתאם להחלטת הממשלה גובה המענק עומד על 1,000 ₪ לאדם ועד 5,000 ₪ למשפחה.

למענק זכאים תושבי העוטף המתגוררים מ-0 עד 7 ק"מ מהרצועה שפונו או התפנו מבתיהם החל מיום 7.10.2023. תהליך הגשת הבקשה הוא פשוט ונמשך דקות ספורות, אחד מבני הזוג מגיש טופס בקשה מקוון עבור התא המשפחתי. ילדים מעל גיל 18, גם אם מתגוררים עם ההורים, מגישים בקשה נפרדת למענק.

הבקשות למענק מוגשות באתר רשות המסים ומטופלות תוך 3 ימי עסקים מהגשתן.   עד כה  שולם סכום של כ- 56 מיליון ₪ לכ- 26 אלף משפחות ויחידים.

יודגש כי המענק אינו מהווה תשלום פיצויים בשל הנזקים שנגרמו לרכושם של תושבי העוטף ולא יקוזז מסכום הפיצויים.

לנוכח המצב הביטחוני עקב מלחמת "חרבות ברזל" ולאור פניות רבות בעניין חיוב שווי שימוש ברכב הצמוד לעובדים המגויסים למילואים בצו 8 ולעובדים שיצאו לחופשה ללא תשלום (חל"ת), להלן הנחיותינו, בהמשך להנחיות שניתנו ביום 2.4.2020 בנושא הנדון בתקופת הקורונה:

ככלל, מעסיק שהעמיד לרשות העובד רכב צמוד, נדרש לזקוף לעובד הכנסה בהתאם לשווי שנקבע בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987. על כן, מעסיק שהעמיד לרשות עובד רכב צמוד נדרש לחייב את שכרו של העובד בשווי השימוש על פי התקנות (להלן: "שווי שימוש ברכב"). גם כאשר הרכב היה ברשות העובד רק בחלק מהחודש הרי שיש לזקוף שווי רכב מלא.

לאור המצב הביטחוני המיוחד בתקופת מלחמת "חרבות ברזל" עובדים רבים גויסו למילואים בצו 8 ועובדים רבים הוצאו לחל"ת לתקופה שאינה ידועה, ולכן הוחלט להקל ולקבוע כי עובדים אלו שהחזירו למעסיק את הרכב שהוצמד להם, ייזקף להכנסתם שווי שימוש ברכב באופן יחסי לימים בחודש בהם הרכב היה ברשותם (להלן: "שווי יחסי"). שווי יחסי יחושב גם בעת החזרת הרכב לרשותו של העובד. במטרה להקל, באשר לעובדים שגויסו למילואים בצו 8, יכול המעסיק לוודא מול העובד או מי מטעמו את החזרת הרכב לרשות המעסיק, לרבות השארתו בשטח.

בשל הנסיבות הביטחוניות המיוחדות, הודעה מהעובד או מי מטעמו באשר להחזרת הרכב/אי העמדת הרכב לרשותו או למי מטעמו בתקופה זו, יכולה להיעשות גם בדיעבד ולכל המאוחר, עד 7 ימי עבודה לאחר סיום תקופת שירות המילואים.

כמענה לאתגרים שנוצרו לחברות טכנולוגיות חדשנות ישראליות במהלך מלחמת חרבות ברזל, רשות החדשנות מציעה הליך ערוץ מענקים מהיר לתמיכה במענקי מו”פ של פרויקטים טכנולוגיים.

ערוץ זה פועל במסגרת מסלול קרן המו”פ ומיועד לחברות טכנולוגיות חדשניות עם Runway קצר (עד 6 חודשים) במהלך תהליך גיוס הון מתקשות לגייס כסף ממשקיעים קיימים בעקבות המצב, וזקוקות לגישור מימוני עד לסבב גיוס ההון הבא.

למידע נוסף לחץ כאן

בעקבות מלחמת חרבות ברזל ומצב החרום במשק, ועל בסיס שיתוף פעולה בין משרד המשפטים לבנק ישראל ובאישור ועדת חוקה, חוק ומשפט, קבע שר המשפטים, יריב לוין, ביום חמישי 26 אוקטובר, 2023, מתוקף סמכותו לפי חוק שיקים ללא כיסוי, תקנות לפיהן שיקים שסורבו בגלל שלא היה להם כיסוי, במהלך חודש אוקטובר, לא יכללו ברשימת השיקים המביאה להטלת הגבלה על חשבון השיקים שעליו הם משוכים. בהתאם שיקים אלו יוסרו גם מרשימת השיקים למשלוח התראה בגין חמישה שיקים ללא כיסוי. בנוסף, הקלות אלו יחולו על קבוצות אוכלוסיות זכאיות, כגון תושבי הישובים שנפגעו, משרתי ומשרתות מילואים ובנות ובני זוגם, נעדרים, חטופים או שבויים ובני משפחותיהם, נפגעי פעולות איבה ובני משפחותיהם ועוד, הכול כמפורט בתקנות, למשך חודש נוסף, דהיינו עד סוף חודש נובמבר.

חשוב לשים לב כי לגבי ההקלות שיינתנו בחודש נובמבר, למעט תושבי הישובים שנפגעו (בהתאם לרשימת היישובים המנויה בתוספת לחוק דחיית מועדים), יתר הזכאים יצטרכו לפנות לבנק על מנת ליידע אותו בעניין זכאותם להקלות אלו, שכן המידע בדבר השתייכותם לאותן קבוצות אוכלוסייה לא מצוי בידי הבנקים.

חשוב לציין שגריעת השיקים אינה פוטרת מהחובה להעברת התשלום למוטב ומהשלכות שליליות אחרות שעלולות להיות לאי תשלום השיק, כדוגמת פתיחת הליך בהוצאה לפועל לנוכח זכות המוטב לפעול לגביית השיק באמצעות לשכת ההוצאה לפועל או השפעה על חיתום האשראי של הלקוח.

הפיקוח על הבנקים פועל להגברת המודעות להקלות במטרה להעלות את שיעור מיצוי זכויות הלקוחות בקרב האוכלוסיות הזכאיות להארכה עד סוף חודש נובמבר, בין היתר באמצעות הנחיה לשינויים במשלוח ההודעות ללקוח בקשר עם שיקים ללא כיסוי.

‍

לתקנות לחץ כאן

סעיף 30(א)(6) לחוק מע"מ, מורה אותנו, כי במקרים מסוימים שירותי אירוח יהיו חייבים במע"מ בשיעור אפס ” שירות בקשר עם כניסתם של כלי טיס או כלי שיט לישראל או עם יציאתם ממנה או בקשר לשינוע טובין – (א) שנתנה רשות שדות התעופה או חברת נמל כהגדרתה בחוק רשות הספנות והנמלים, התשס"ד- 2004 לכלי הטיס או לכלי השיט או לנוסע בהם בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל”.

נשאלת השאלה כיצד יש לפרש את המילים "בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל", ובפרט את המילה "בקשר" – האם די בקשר רופף לפעולת הכניסה והיציאה או שמא יש צורך בקשר מהותי ואינטגרלי? כלומר, האם יש להעניק למילה "בקשר" פרשנות מרחיבה או מצמצמת? יובהר, כי פרשנות שאינה מבחינה בין סוגי הפעילות עלולה להביא לתחרות בלתי הוגנת של הרשות או הפועלים מכוחה אל מול עוסקים אחרים שמספקים שירותים לנוסעים ומשלמים בגינם מע"מ מלא, למשל בתי הקפה והמסעדות שבנתב"ג והסביבה.

לעמדת בית המשפט, יש לפרש את המילה "בקשר" בפרשנות מצמצמת, הדורשת קשר ישיר ואינטגרלי עם פעולת הכניסה והיציאה, ולא די כי השירות ניתן במסגרת הכניסה או היציאה מישראל.

נדגיש, כי בהתאם לאמור בעניין אבוחצירא שנידון בבית המשפט העליון, על נישום הטוען להקלה או לפטור ממס לשכנע את בית המשפט כי הוא נמצא בבירור בתחום תנאי ההקלה או הפטור, בהתאם ללשונם ולתכליתם. זאת משום שהקלה במס על הנישום האחד משמעה הכבדה במס על יתר הנישומים או קיצוץ בשירותים הציבוריים הממומנים על ידי אותו המס.

בנק ישראל פרסם את מתווה סיוע ללקוחות הבנקים בהתמודדות עם השלכות מלחמת "חרבות ברזל".

במסגרת המתווה מפורטות הקלות שונות לפי שני מעגלים.

מעגל ראשון:

• קבוצה 1: מתגוררים עד 30 ק"מ מרצועת עזה ובתי עסק הפועלים במרחק זה
• קבוצה 2: פונו על ידי גורם רשמי מביתם, נכון ליום 14.10.2023.
• קבוצה 3: בעלי קרבה ראשונה להרוגי המלחמה או לחטופים או לנעדרים.
• קבוצה 4: משרתי המילואים ומגויסי צו 8.

מעגל שני: כל יתר לקוחות הבנקים.

הבהרות:

• מועד הכניסה לתוקף של המתווה הוא לכל המאוחר עד לתאריך 31.10.23 לטובת היערכות נדרשת של כל בנק, ולמשך התקופה הקצובה במתווה החל ממועד כניסה לתוקף בפועל.
• האמור לא חל על לווה שנמצא בהליך משפטי. לגבי לווה שהיה בפיגור במועד פרסום המתווה תתאפשר דחייה עד לתקופה שלא עולה על 180 יום מיום תחילת הפיגור.
• ככל שניתן לייתר פניה יזומה של לקוח ליישום המתווה, לרבות בתחום העמלות, יש לתת לכך עדיפות.
• המתווה שגובש מציג את תנאי המינימום וכל בנק רשאי להרחיבו לטובת לקוחותיו ולבקשתם.

‍

לצפייה בקובץ שאלות ותשובות על המתווה אשר פורסם על ידי בנק ישראל, לחץ כאן

‍

‍

רשות המסים פועלת, בשיתוף פעולה עם צה"ל ומשטרת ישראל, לגרור את הרכבים הנמצאים ביישובים בטווח 0 עד 4 ק"מ מהרצועה ומצירי התנועה ביישובי העוטף ומחניון רעים, לשני חניונים שהוקמו לצורך כך. רשות המסים מתעדת את הרכבים המגיעים לחניונים אלו, עורכת חוות דעת שמאית ומנסה במקביל לאתר את בעלי הרכבים כדי לפצות אותם.

בעל רכב שאינו יודע היכן נמצא רכבו, יכול לברר האם הרכב נמצא באחד החניונים, באמצעות פנייה למוקד הטלפוני הייעודי שהוקם לצורך כך או באמצעות נציג קרן הפיצויים מס רכוש שמגיע למלון שלו.

למידע נוסף לחץ כאן.

מילואים:

‍כפי שפרסם הביטוח הלאומי, בתאריך ה-18/10/23 - בעקבות המלחמה, ובשונה מימיי שגרה תשלום עבור ימי המילואים יהיה בתחילת החודש ולא בתום תקופת השירות.

הפרסום כי התשלום יעשה בסוף החודש (דהיינו היום או מחר) - שגוי ולא תואם עם הביטוח הלאומי ועל כן התשלום יהיה כפי שפורסם על ידינו, בתיאום עם משרד הביטחון והחשכ"ל ולאחר העברת הקבצים מצה"ל אל הביטוח הלאומי.

כאמור - התשלום יהיה לעצמאים, עסקים, שכירים, סטודנטים ומשרתי מילואים שלא עובדים - בתחילת החודש.

בימים הקרובים נפרסם למעסיקים - אתר ייעודי לבקשת החזרים, ללא הגשת מסמכים וביורוקטיה

הוספת 125% לחיילי מילואים:

הביטוח הלאומי דחף להעלאת התשלום למשרתי המילואים. איננו יודעים אם אכן מדובר בתוספת הזו או לאו. נכון לרגע כתיבת שורות אלה - אנו לא מכירים חוק שכזה והתשלום שיגיע אל משרתי המילואים יהיה בהתאם לחוק הקיים.

חל"ת

המתווה שיצא אמש משפר באופן מהותי את נושא החל"ת עם זאת:

• החקיקה לא עברה והתנאים של החל"ת נכון לשעה זו - תקפים על פי החוק הישן ששונה על ידי המחוקק אחר הקורונה.
• הביטוח הלאומי מבקש להוסיף לחוק הארכת זכאות בימים - כיוון שכל מי שהיה מובטל ב-4 השנים האחרונות (קורונה, חל"ת קיץ וכיו"ב)- זכאותו תצומצם משמעותית באורך הימים ויתכנו מצבים של זכאות עבור ימים בודדים בלבד.

מענק אכלוס עבור המפונים

הביטוח הלאומי יהיה כתובת לכל מענק שיגיע לפתחו עבור הציבור, נכון לרגע כתיבת שורות אלה, החקיקה לא עברה. עם זאת, הביטוח הלאומי עובד על תכנות המערכות לטובת תשלומי המענקים.

חשוב לציין

אנו מוציאים הבהרה זו כיוון והפרסום אמש שממשיך על ידי התקשורת גם היום - גורם להרבה מאוד מילואימניקים, אנשים שהוצאו לחל"ת וכיו"ב לרצון למענה כאשר בפועל הדברים אחרים. אנו ממליצים להבא לבדוק מול הביטוח הלאומי את הפרטים כדי לא להטעות את הציבור וכדי שהפרסום יהיה בהלימה למציאות ולא ייצור דיסאינפורמציה לאזרחים

כל עדכון ותשלום נוסף יפורסם כל העת באתר הביטוח הלאומי וברשתות החברתיות של המוסד: אינסטגרם, פייסבוק, טלגרם

‍

בעקבות מלחמת "חרבות ברזל", ולאור ההבנה כי בימים קשים אלו ישנם עוסקים הנדרשים לזמן נוסף על מנת להשלים את הפיתוח הטכנולוגי הנדרש כדי לעמוד בדרישות החוק, רשות המסים החליטה להתיר ניכוי מס תשומות באמצעות חשבונית מס גם ללא מספר הקצאה, וזאת עד ליום 31 במרץ 2024.

תיקון חוק מס ערך מוסף בקשר להקצאת מספרי חשבוניות מס נועד לסייע למאבק בתופעת החשבוניות הפיקטיביות. במסגרת החוק, נקבע כי החל מה-1 בינואר 2024, רשות המסים תנפיק באמצעות מערכת מקוונת, מספרי הקצאה לחשבוניות מס, שיידרשו כתנאי לניכוי מס התשומות בעסקאות שמעל לתקרה שנקבעה בחוק (25,000 ₪ לשנת 2024), ובהתאם למתווה הקבוע בחוק.

בימים אלה, בשל מצב המלחמה בו שרויה מדינת ישראל, החליטה רשות המסים לקדם מספר מהלכים לדחיית מועדים ומתן הקלות שונות לעוסקים. במסגרת זו ובנסיבות חריגות אלה, הוחלט על ידי רשות המסים כי חשבוניות מס הנושאות תאריך שבין 1.1.24 לבין  31.3.24, יותרו לניכוי כמס תשומות גם ללא מספר הקצאה, בשל הכרתן כ"מסמך אחר".

לנושא הדיווח המפורט למע"מ (קובץ 874PCN), מובהר כי למרות הגדרת החשבוניות כאמור כ"מסמך אחר", נדרש להמשיך ולדווח אותן כתשומה רגילה, ולא לסווגן בדיווח המפורט כמסמך אחר.

עם זאת, לאור העובדה שרשות המסים כבר ערוכה ליישום החוק, עוסקים שהשלימו את הפיתוח הטכנולוגי ויבקשו מספרי הקצאה החל מה-1 בינואר 2024, יקבלו מספר הקצאה ואף יזכו לזירוז בטיפול בהחזרי מע"מ.

רשות המסים שבה ומזכירה כי לתהליכי ההזדהות החדשה וההסמכות הנדרשות ליישום התיקון לחוק, קיימת השפעה על מערכי מס אחרים שיש בהם לייעל ולשפר את הממשקים השונים מול רשות המסים (חיבור ישיר לשעם באמצעות ה API השונים). לפיכך, אנו ממליצים לקדם תהליכים אלו ללא קשר לעדכון המפורט במסמך זה.

רשות המסים פתחה היום (א) לטובת בעלי עסקים ביישובי ספר בדרום ובצפון את האפשרות להגיש בטופס מקוון פשוט ונגיש בקשה למקדמה לפיצויים עבור הנזק הכלכלי שנגרם לעסק שלהם בשל מלחמת חרבות ברזל, זאת עוד לפני הגשת תביעה. בעל העסק רק יודיע שמבקש מקדמה והרשות תחשב את גובה המקדמה ובהמשך בעל העסק יגיש תביעת פיצויים. המקדמה תשולם תוך 7 ימי עסקים מהגשת הבקשה.

לפי החוק הקיים, בעלי עסקים ביישובי ספר שנגרם להם נזק כלכלי בשל מלחמה יכולים להגיש תביעת לקבלת פיצויים על הנזק הכלכלי שנגרם להם - נזק עקיף. מתוך רצון לסייע לבעלי עסקים אלו בהתמודדות עם המצוקה התזרימית שנוצרה להם כתוצאה מהמלחמה, תאפשר קרן הפיצויים ברשות המסים לעסקים ביישובי ספר, בדרום ובצפון הארץ, להודיע על נזק ולבקש מקדמה לפני הגשת תביעה. במקביל, משרד האוצר מקדם חקיקה שתאפשר תשלום פיצויים לעסקים בשאר חלקי הארץ.

תקרת המקדמה עומדת על 500,000 ₪ ובעלי העסקים מתבקשים רק להודיע שהם מבקשים מקדמה ובהמשך יגישו תביעה (ומסכום הפיצויים יופחת סכום המקדמה). הרשות מצידה, על סמך הנתונים שבידה, תערוך חישוב בשני מסלולים (שכר ומחזורים) ותשלם את המקדמה המקסימלית (למעט בעלי עסקים מענפים מסוימים שיקבלו מקדמה לפי תחשיב של מסלול שכר).

ניתן להגיש בקשות למקדמה עד 15.11.2023 ולאחר מכן, ולאחר הגשת הדוחות התקופתיים ניתן יהיה להגיש תביעה לפי תקנות מס רכוש וקרן הפיצויים.  

שר האוצר, בצלאל סמוטריץ': "אנחנו עושים הכול כדי להקל על אזרחי ישראל. פתיחת האפשרות להגשת בקשה למקדמות ביישובי ספר כעת, זו בשורה חשובה עבור בעלי העסקים. אנחנו נמשיך במאמץ עליון להוריד את הנטל הבירוקרטי ולפשט תהליכים מתוך רצון להעניק לאזרחי ישראל רשת ביטחון כלכלית לשמירה על יציבות כמה שניתן בעת הזו. זו חובתנו. רק ביחד ננצח".

‍

ע"פ החוק, מועדי הדיווח והתשלום חלים ב- 15 לכל חודש, דוחות תקופתיים למע"מ ומקדמות מס הכנסה, 16 לכל חודש ניכויים מס הכנסה ו-23  לכל חודש, דוחות מפורטים מע"מ.

בקביעת מועדי הדיווח והתשלום לשנת המס 2024 נלקחו בחשבון השיקולים הבאים:

• הוראת סעיפים 173ב ו -175 (ו) לפקודת מס הכנסה וסעיף 67 (ב1) לחוק מע"מ.
• כמות ימי העסקים בכל חודש.
• להותיר את ההסדר לדווח/תשלום מקוון עד 19 לחודש על כנו.

לצפייה במועדי הדיווח והתשלום של דוחות מע"מ, מס הכנסה וניכויים לשנת המס 2024 לחץ כאן.

‍

שר האוצר, בצלאל סמוטריץ', ובכירי משרדו, הציגו הערב את התוכנית הכלכלית ומתווה הפיצויים לבעלי עסקים בתקופת המלחמה.

הקלות תזרימיות:

• קרן הלוואות בערבות המדינה בהיקף 10 מיליארד שקלים וכן שורה של הקלות בקרן הלוואות המדינה לעסקים קיימים
• דחיית תשלומי ביטוח לאומי לעצמאיים
• הקדמת תשלומי המדינה לספקים
• שיפוי מיידי למעסיקים ועצמאים בעד ימי מילואים
• דחיית תשלומי מע"מ
• הארכת רישיונות ודחיית אגרות
• הקדמת מס הכנסה שלילי

מענקים לעסקים:

עסקים עד 7 ק"מ ולאשקלון* (*בכפוף לאישור ועדת הכספים):  

• החזר מלא לנזק ישיר של פגיעה פיזית במבנה וציוד
• החזר מלא לכלל הנזק העקיף כמו תשלומי שכר, אובדן המחזור וכדומה

עסקים בכלל הארץ:

• החזר מלא לנזק ישיר של פגיעה פיזית במבנה וציוד
• מענק המשכיות עסקית: מענק שמטרתו להעניק מענה ראשוני, מהיר ורוחבי לעסקים. מענק זה ישקף הוצאות קבועות של העסק וכן השתתפות ברכיב השכר, המענק יינתן בצורה דיפרנציאלית כך שעסק שנפגע יותר, יקבל יותר. המענק יינתן לעסקים שהמחזור הפעילות שלהם היא עד 400 מיליון ש"ח וקיימת ירידה במחזור של מעל ל-25% בחודש אוקטובר לדיווח חד חודשי או 12.5% לדיווח דו חודשי. יינתן מענה נקודתי לעסקים חדשים.

‍

להצגת המצגת לחץ כאן

‍

בעקבות המלחמה ולאור גיוס המילואים הנרחב, הביטוח הלאומי, משרד הביטחון והחשב הכללי במשרד האוצר הגיעו לסיכום מתווה - על תשלום בגין תקופת המילואים כבר בתחילת חודש נובמבר ולא בתום תקופת השירות כפי שנעשה עד היום.

בשגרה וגם היום עצמאים ימשיכו לקבל את התשלום אוטומטית, מספר ימים לאחר קבלת האישור מצה"ל. אזרחים שלא עובדים וסטודנטים שעד היום היו מקבלים בתום השנה באם לא היו מגישים בקשה (תביעה) לגמול, יקבלו עכשיו אוטומטית ללא הגשת תביעה בתחילת החודש.

שכירים שבימי שגרה מקבלים את הגמול במשכורת השוטפת והמעסיק מקבל בגינם החזרים מהביטוח הלאומי בתום תקופת השירות. עם זאת, במטרה לסייע למעסיקים בתקופה זו, הם יוכלו להגיש בקשה לקבל החזרים על תשלום הגמול לעובדים באופן מיידי, ובתנאי שישלמו למשרתי המילואים את הסכום מראש.

המהלך נוצר בעקבות שיתוף פעולה וסנכרון בין הביטוח הלאומי למשרד הביטחון, שיעביר רשומות של המשרתים לטובת מתן הגמלה בתחילת החודש. כמו-כן, החשב הכללי באוצר היה שותף לתהליך ואפשר את ביצוע התשלומים באופן זה, המסתכמים בסך של מיליארדי ₪.

בביטוח הלאומי מבקשים להבהיר כי הם מצפים שמעסיקים גדולים, ללא קשיי תזרים כגון: בנקים, חברות גדולות – לא יעמיסו על המערכת ויתנו עדיפות לעסקים קטנים ובינוניים, מתוך תחושת אחריות וסולידריות חברתית במיוחד בעת הזו.

בהמשך להודעת שר האוצר על תשלום מענק לתושבי העוטף שפונו או התפנו מבתיהם ובהמשך להחלטת הממשלה בעניין, פתחה היום רשות המסים את האפשרות להגשת בקשות מקוונות למענק הסיוע. המענק נועד לסייע למפונים בהתארגנות ראשונית בשל מהירות הפינוי. בהתאם להחלטת הממשלה גובה המענק יעמוד על 1,000 ש"ח לאדם ועד 5,000 ש"ח למשפחה וסה"כ המענקים נאמדים ב-80 מיליון ש"ח.

למענק זכאים תושבי העוטף המתגוררים מ-0 עד 7 ק"מ מהרצועה שפונו או התפנו מבתיהם החל מ- 7.10.2023. תהליך הגשת הבקשה הוא פשוט ונמשך דקות ספורות, אחד מבני הזוג ימלא טופס בקשה מקוון עבור התא המשפחתי. ילדים מעל גיל 18, גם אם מתגוררים עם ההורים, יגישו בקשה נפרדת למענק.

הבקשות למענק יוגשו באתר רשות המסים ויטופלו תוך 3 ימי עסקים מהגשתן, ולאחר שהרשות תאמת את חשבון הבנק של מגישי הבקשה.

שר האוצר, בצלאל סמוטריץ: מדינת ישראל מחבקת את התושבים ונחושה להושיט להם כל עזרה שיידרשו לה. אף אזרח לא יישאר לבד ולא ירדוף אחרי בירוקרטיה. כולם יפוצו עד השקל האחרון. זה המינימום שהמדינה צריכה ויכולה לעשות עבור אזרחיה שעברו את הנורא מכל. משרד האוצר ורשות המסים מגויסים לחלוטין למערכה 24 שעות ביממה. מדינת ישראל תעשה הכל כדי לשקם את עוטף ישראל ולהפוך אותו למפואר ולחדש ימיו כקדם, כל זאת לצד לחימה בלתי מתפשרת בחמאס וחיסול כל תשתית ארגונית של הטרור בעזה.

יודגש כי המענק אינו מהווה תשלום פיצויים בשל הנזקים שנגרמו לרכושם של תושבי העוטף ולא יקוזז מסכום הפיצויים.

על מנת לסייע במאמץ המלחמתי עקב מלחמת "חרבות ברזל" רשות המסים תעניק זיכוי במס בגין תרומות לשם סיוע במאמץ המלחמתי, גם אם תרומות אלו נתרמו לעמותות וחברות לתועלת הציבור שמטרתן הציבורית המוצהרת היא אחרת.

ממנהל רשות המסים שי אהרונוביץ' נמסר כי "כחלק מההתגייסות של רשות המסים וכלל הגופים במדינה למאמץ המלחמתי, בחרנו בעת הזאת להקל על עמותות המגייסות תרומות ייעודיות לסיוע במלחמת חרבות ברזל. מעתה עמותות המאושרות לכך, יוכלו להנפיק לתורמים קבלות המקנות זיכוי לפי סעיף 46 לפקודה, בהתאם להנחיות הנוהל, גם אם תחום עיסוקה השוטף של העמותה לא מאפשר טיפול בתרומות שכאלו במהלך פעילותה הרגילה."

על פי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, אדם או חבר בני אדם שתרם בשנת מס מסוימת סכום העולה על המינימום שנקבע בפקודה (190 ש"ח לשנת 2022) לקרן לאומית, או למוסד ציבורי אשר קיבל לצורך סעיף זה אישור מרשות המסים וועדת הכספים של הכנסת, יזוכה מהמס שהוא חייב בו באותה שנה בשיעור של 35% מסכום התרומה.

על פי חוק, עמותה שקיבלה אישור לכך רשאית להוציא לתורם קבלה המקנה לו את הזכאות ליהנות מזיכוי במס, רק אם התרומה ניתנה למטרות שלשמן הוקמה העמותה. בהנחיה שיצאה היום נמסר כי עמותות או חברות לתועלת הציבור שיש להן אישור בר תוקף לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה יוכלו להרחיב פעילותן ולגייס תרומות לשם סיוע במאמץ המלחמתי, גם אם פעילות זו אינה מוגדרת בתקנונן כמטרתן הציבורית.

לדוגמה, עמותה/חברה לתועלת הציבור המחזיקה באישור סעיף 46 ושבין מטרותיה הציבוריות חינוך, ספורט או סיוע לנזקקים תוכל להרחיב פעילותה ולגייס תרומות לצורך רכישת ציוד ומזון או כל פעילות אחרת לטובת חיילים, משפחות שנפגעו במלחמה, וכיוצא בכך. הנחיה זו תהיה בתוקף רק לגבי תרומות שיגויסו בתקופה בה מוכרז מצב חירום במשק. יחד עם זאת לרשות המסים שמורה הזכות לעדכן את ההנחיה מעת לעת.

תושבי ישראל המדווחים לרשויות המס בארה"ב יזכו לאורכה של כמעט שנה (עד ה-7 באוקטובר 2024) במועד הגשת הדו"ח השנתי לשנת 2022. האורכה ניתנה על ידי שרת האוצר של ארה"ב ג'נט ילן (Janet Yellen), בעקבות פנייה של מנהל רשות המסים בישראל, שי אהרונוביץ', למקבילו האמריקני דניאל ורפל (Daniel Werfel), במקביל לפנייה של הציר הכלכלי בוושינגטון, נח הקר, למשרד האוצר של ארה"ב. פניותיהם של אהרונוביץ' והקר בוצעו לבקשת שר האוצר בצלאל סמוטריץ'.

האורכה ניתנה בשל המצב הביטחוני השורר בישראל על רקע מלחמת חרבות ברזל, והיא מהווה הקלה חשובה ביותר לאזרחים אמריקאים הגרים בישראל כמו גם לחברות ישראליות שלהן חברות בת או חברות אם בארה"ב. זאת, בעיקר בשל העובדה שהמועד האחרון לדיווח על שנת 2022 בארה"ב חל מחר, יום ב' ה-16 באוקטובר.

רשות המסים בארה"ב (IRS) נוהגת להעניק אורכות לתושבי חוץ בהגשת דו"ח שנתי במקרים שבהם מדובר בתושבי מדינה שחוותה אסון טבע או אסון כתוצאה ממלחמה או פעולת טרור. על פי הנהלים, נהוג לתת אורכה של עד שנה באישור שר האוצר של ארה"ב.

האורכה ניתנת ביחס לכל פעולה הנדרשת מכוח חוקי המס, כולל דיווח על הכנסה, נכס, מתנה, כספי ירושה או תשלום של מסים.

[הבהרה 1: בהתאם לפסיקה בנושא, הכלי של "סיווג מחדש" (להבדיל מהכלי של "סיווג שונה"), מאפשר לפקיד השומה להגדיר מחדש את מהות העסקה. הוא מיועד לאותם מקרים בהם לפי העובדות הרלוונטיות לא ניתן לסווג את העסקה באופן שונה מכפי שסיווגה הנישום].

[הבהרה 2: בעניין ברנע נקבע, כי קמה חזקה "חזקה", אם כי ניתנת לסתירה, לפיה "כל תקבול שמשולם לעובד ממעבידו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה". חזקה זו נועדה לחול ביחס לתשלומים שהועברו ממעביד לעובד בשל קיומם של יחסי העבודה ביניהם. וגם, כי מטרתה העיקרית של החזקה הייתה לקבוע ברירת מחדל לפיה תקבולים שהועברו לעובד כתוצאה מיחסי עבודה ימוסו כהכנסה פירותית מעבודה ולא כהכנסה הונית, אלא אם כן הוכיח העובד כי מדובר בהכנסה הונית. כלומר, בעניין ברנע הדגש העיקרי הושם על ההבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית בכל הנוגע לתקבולים המשולמים ממעביד לעובד].

לעמדת בית המשפט העליון המקרה דנן, נבדל מעניין ברנע בשני היבטים מהותיים:

• בענייננו ברור כי התקבולים התקבלו במקור אצל המערער שלא כתוצאה מיחסי העבודה בינו לבין החברה (ואף לא בכובעו כבעל מניות בה) – אלא במסגרת עסקת המכר, בכובעו כבעל הסימן המסחרי. ואולם בשל הקביעה כי מדובר בעסקה מלאכותית, התעורר הצורך לסווגם מחדש.
• בענייננו אין עוד מחלוקת כי יש לסווג את התקבולים כהכנסה פירותית (ולא כהכנסה הונית), והשאלה שבמוקד היא האם יש לסווגם כ"הכנסת עבודה" – לנוכח היותו של המערער עובד החברה; או שמא יש לסווגם כ"הכנסה מדיבידנד" – בשל היותו של המערער בעל מניות בה. שאלה זו כלל לא התעוררה בעניין ברנע, משלא היה ספק כי המנהלים קיבלו את התקבולים בכובעם היחיד כעובדי החברות.
  

מקריאת סעיף 3(ט1) לפקודה ניתן להסיק, וזאת על אף שאינו רלוונטי לשנות המס בערעור דנן, כי המחוקק נתן דעתו למצבים בהם מי שהוא בעל מניות מהותי בחברה מנצל את כוחו על מנת לבצע משיכות של כספים מהחברה או להעמיד לרשותו נכס מנכסיה בדרך שאינה מחייבת אותו לפי חוק בתשלום מס על מלוא הסכום שהגיע לכיסו (למשל בדרך של הלוואה); וכך הוא זוכה לעשות שימוש בכספי החברה ובנכסיה וליהנות מהם מבלי לשלם עליהם מס כדין.

כמו כן, במסגרת סעיף זה הביא המחוקק בחשבון גם את האפשרות שאותו בעל מניות מהותי מחזיק בכובע נוסף כעובד החברה. במצבים מעין אלה, קבע המחוקק כי ברירת המחדל הראשונה היא שכספים שנמשכו על ידי בעל המניות המהותי יסווגו כהכנסה מדיבידנד על פי סעיף 2(4) לפקודה וזאת בכפוף לכך שישנם רווחים בחברה, ובהתאם לחלקו בהם. רק אם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי אין רווחים בחברה, ואם מתקיימים בין בעל המניות לבין החברה יחסי עובד-מעביד, יסווגו הכספים כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. אם גם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד, הרי שאז יסווגו הכספים כהכנסה מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.

לעמדת בית המשפט העליון, משהביע המחוקק דעתו ביחס לאופן בו יש לסווג כספים שנמשכו על ידי מי שהוא בעל מניות מהותי בחברה, לרבות במקרים בהם אותו בעל מניות הוא גם עובד בחברה – יש להעניק לכך משקל מכריע בבחינת השאלה כיצד יש לסווג מחדש את הכספים שמשך המערער מהחברה בשנות המס הרלוונטיות.

מבחינה מהותית לבעל מניות הזכות למשוך דיבידנדים סמוך לפני מכירת המניות על מנת למכור את המניות כשלעצמן, ללא הרווחים הראויים לחלוקה. יתרה מזו, סעיף 94 ב לפקודה לא רק שאינו שולל את הפרקטיקה האמורה, אלא אף יוצר "פיקציה" מיסויית כאילו הנישום חילק דיבידנד, אף אם הוא לא עשה זאת בפועל. זאת, על מנת שהנישום ייהנה משיעור המס על דיבידנד, מבלי שיחויב לחלקו, תוך הבטחת אדישות מיסויית.

אין כל מניעה שבחברה עם רווחים צבורים ימכרו הבעלים רק את המניות כשלעצמן, ללא הרווחים, כאשר לצורך כך יחולקו הרווחים לפני המכירה. כדי לשמור על ניטרליות אמיתית ככל האפשר, ראוי במקרים כגון אלו להתיר חלוקת דיבידנדים לפני המכירה, על מנת שנישום בעל חברה לא יהיה באופן תמידי "על המשמרת" במהלך ניהול עסקיו, במקרה בו יום יבוא והוא ירצה למכור את החברה. כל החלטה אחרת תגרום לבעלי מניות למשוך דיבידנדים באופן תדיר על מנת שלא יצטברו רווחים בקופה וכדי שלא ימצאו עצמם עם רווחים בשיעור מוטב שאין ביכולתם לחלק לפני המכירה.

יש להבהיר, כי לשון סעיף 94ב לפקודה קובעת כי הוא יחול ביחס ליחידים אך בקשר למניות שנרכשו לפני "המועד הקובע", יום 1.1.2003. אלא שלעמדת בית המשפט, שהסיבה לכך היא לא משום שהמחוקק התכוון להבחין בין יחיד שרכש מניות לפני המועד הקובע ליחיד שרכש מניות לאחריו, אלא משום שלכאורה לא היה עוד צורך ב"פיקציה" לאחר מועד זה לאור איחוד והשוואת שיעורי המס שחלים על היחיד, הן בגין רווחי הון והן בגין דיבידנדים. אולם, הוראת הסעיף לא הביאה בחשבון כי במקרים מיוחדים, בהם אין התאמה בין שיעורי המס.

אף אם לפי לשונו , סעיף 94ב לפקודה לא חל, התכלית שעומדת בבסיסו נכונה וראויה. אם הנישום פעל על פי מהות הוראת החוק וחילק את הדיבידנדים בפועל מבלי שהוא נזקק לשימוש בסעיף 94ב לפקודה, לא ניתן לבוא אליו בטענות. כלומר, הגם שלא ניתן להפעיל את סעיף 94ב לפקודה בענייננו, חלוקת הרווחים בפועל, באופן המייתר את הצורך בשימוש בסעיף, אין בה כל פגם מבחינה מהותית.

מבחינת חבות המס קיים שוני בין ההשקעה בהון המניות של חברה לבין השקעה בחברה באמצעות הלוואת בעלים, ולא תמיד תהיה תוצאת המס זהה. בנסיבות שבהן לא תהיה התוצאה זהה, לא יהיה הנישום רשאי לטעון שיש לחייבו במס בהתאם לדרך אחרת שבה יכול היה לנקוט מלכתחילה. כפי שצוין בהלכה הפסוקה, מוטל על פקיד השומה לבחון את המהות האמיתית של עסקה, ואולם הנישום, הפועל בהתאם לבחירתו ולמידע מצוי בידו, כפוף לעסקה שביצע ולמצגים שהציג.

בעל מניות אשר ביצע עסקה באופן מסוים כפוף כאמור להסכמים שביצע ולנתיב שבו בחר, והוא אינו יכול להישמע בטענה כי היה באפשרותו לפעול אחרת; כי היה בידיו להשקיע בחברה באמצעות הלוואת בעלים ולא באמצעות השקעה בהון המניות (כפי שאין באפשרותו לטעון שאילו הייתה החברה מתאגדת בישראל, ולא במקלט מס, הייתה תוצאת המס של חלוקת הדיבידנד שונה). תוצאת המס נקבעת בהתאם למה שעשה הנישום בפועל, למצגים שהציג, ולרישומים בספריו.

[הבהרה: פקודת מס הכנסה עוסקת במס רווח הון במכירת נכס; או במס הכנסה המוטל על הכנסה פירותית שהייתה לנישום, מאחד ממקורות ההכנסה המנויים בפקודה. לא קיימת בפקודת מס הכנסה הוראה המתייחסת לחיוב כולל במס של השקעה בעסקה, תוך מתן אפשרות לקיזוז הוצאות או הפסדים מהכנסות ממקורות שונים או מרווחי הון, ככל שאלו אינם מותרים במפורש בפקודת מס הכנסה].

פקודת מס הכנסה אינה מחייבת כאמור במס את העסקה בכללותה, אלא מתייחסת בנפרד לרווח ההון (כאמור בהגדרת "רווח הון" בסעיף 88 בפקודת מס הכנסה) במכירת כל אחד מהנכסים הנמכרים, גם אם נמכרו במסגרת אחת. כמו כן מתייחסת פקודת מס הכנסה בנפרד לחיוב במס של הכנסות פירותיות, אשר יתכן שיצמחו לבעל המניות בעקבות סיום השקעתו בחברה, או הפרדותו ממנה, כגון הכנסה מדיבידנד או ממשלח יד.

מהאמור אנו למדים, כי גם אם נמכרו שני סוגי המניות במסגרת כוללת של סיום השקעה/ מכירה, אין בכך כדי לשנות את העובדה שבפועל נמכרו שני נכסים נפרדים : מניות בכורה ומניות רגילות, גם אם מכירת שני הנכסים נעשתה כמקשה אחת, כדי להגן על זכויות הצדדים בהיפרדות, ולפיכך יש לחשב רווח הון במכירת כל אחד מהם בנפרד, כפי שנקבע בהוראות הפקודה.

[הבהרה: הסכמי שומה הם הסכמי פשרה שבמסגרתם מגיעים הנישום ורשות המס להבנות באשר לשאלת החבות במס, היקפה, זהות החייב במס ושיעור המס. הסכמים אלו, יכול שיכללו במסגרתם גם הסכמות בנוגע לגובה הריבית שתחול או לגבי אופן תשלום המס. למעשה, במסגרת הסכמי השומה, רשאים הנישום ורשות המס להגיע להבנות לפי מיטב הבנתם והסכמתם, בכפוף לכך שהסכמות אלו עומדות בהוראות הדין ואינן סותרות את תקנת הציבור.

כשמם כן הם - הסכמי פשרה בנויים על ויתורים הדדיים משני צידי המתרס, תוך שכל צד לוקח בחשבון את הסיכונים והסיכויים המונחים לפתחו. במסגרת הסכם פשרה הצדדים "סוחרים בסיכון" - ביחס לעובדה או תחולת הלכה משפטית - וזאת על מנת להגיע לתוצאה אופטימלית עבור שני הצדדים, יותר מזו שהיו עשויים להשיג, לשיטתם, לאחר ניהול הליך משפטי].

הסכמי פשרה ככלל - ובפרט הסכמי שומה - הם הסכמים רצויים. הסכמים אלו, שבהם מגיעים הרשות המנהלית והאזרח להבנות, מחוץ לכותלי בית המשפט, הם יעילים ומביאים לחסכון בזמן שיפוטי ובמשאבי ציבור, כמו גם במשאביו האישיים של הפרט. על כן, סטייה מהסכמים אלו תיעשה במשורה ובמקרים חריגים בלבד. הדעת נותנת, שהסכמות שהתגבשו לאחר משא ומתן משמעותי ורציני בין הצדדים, במסגרתו שיקלל כל צד את נקודות החוזק והחולשה שלו בקשר עם הסוגיה שבמחלוקת, וכן את ההיבטים הכלכליים, המשפטיים והתדמיתיים של החלטתו - ייצרו הסתמכות עבור כל צד, כי המחלוקת הסתיימה. על כן, לא יהיה זה ראוי לשוב ולהעלות מן האוב את המחלוקת בשלב מאוחר יותר.

עם זאת, אין לומר כי בשום מצב לא ניתן יהיה לבטל הסכמי שומה. בראש ובראשונה, ניתן לשקול פתיחת הסכם שומה מחמת פגם ברצון על-פי הדין הכללי החולש על חוזים (בהיותם של הסכמי השומה הסכמים לכל דבר ועניין) - ובראשו חוק החוזים (חלק כללי) וחוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה). כמו כן, חוקי המס מסדירים גם הם, הוראות ספציפיות המאפשרות לשוב ולעיין בשומה (כך למשל סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין או סעיף 147 לפקודת מס הכנסה). בנוסף ראוי לציין, כי לצד דיני החוזים הכלליים, חלים על הסכמי פשרה עם רשות מנהלית גם כללי המשפט הציבורי, אשר מקנים לרשות השלטונית את היכולת להשתחרר מהסכמות מכוח דוקטרינת "ההשתחררות המנהלית". דוקטרינה זו קובעת, כי רשות מנהלית רשאית להשתחרר מהתחייבויות או הסכמות שנתנה, אם אינטרס הציבור מצדיק זאת - ומבלי שהשתחררות זו תיחשב כהפרת חוזה. מדובר אפוא, באיזון זהיר בין עקרון קדושת החוזה לבין עקרון אפקטיביות הממשל והיותה של הרשות נאמן הציבור, אשר כפופה לדיני הסבירות והמידתיות.

כאשר נכרת הסכם שומה בין נישום לבין מנהל מיסוי מקרקעין והנישום מבקש לתקן את הסכם השומה בטיעון של פגם ברצון, ומנהל מיסוי מקרקעין מסרב לתקן את הסכם השומה בין הצדדים - אזי פתוחה הדרך בפני הנישום לחלוק על סירובו זה של מנהל מיסוי מקרקעין. כעולה מההלכות שנקבעו על ידי בית המשפט העליון הן בעניין קבוצת חברות שמעוני והן בהלכת מחלב המסלול הדיוני לתקיפת החלטתו של מנהל מיסוי מקרקעין הוא באמצעות הגשת המרצת פתיחה או עתירה לבג"צ.

בקשה לפתיחה ותיקון הסכם שומה, בין אם הוגשה לפי בקשת הפרט או בין אם מיוזמתה של רשות המס, עומדת בסתירה לעקרון סופיות הדיון וסופיות השומה ואף סותרת את עקרון היסוד בדבר כיבוד הסכמים. פתיחת הסכם שומה לאחר שהגיעו הצדדים להבנות בעקבות משא ומתן ארוך, גם אינה מתיישבת עם חובת ההגינות, המוטלת על הרשות ועל האזרח כאחד.

אכן, אין מדובר בחובת הגינות סימטרית, ונקודת המוצא היא שהרשות חבה בחובת הגינות מוגברת כלפי האזרח, בעוד שהוא, חב בחובת הגינות מצומצמת יותר. אף על פי כן, חובת ההגינות מחייבת, כי הצדדים שניהם ינהגו האחד בשני בתום לב.

כך למשל, אין הרשות רשאית לפתוח הסכמי פשרה אם הפרט שינה מצבו לרעה וייגרם לו נזק משמעותי עקב כך. מהצד השני, אין זה מתקבל על הדעת שרשות תהיה נתונה לגחמות או לתנודתיות בעמדותיו של הפרט, ככל שישנה את דעתו חדשות לבקרים. על כן, במסגרת חובת ההגינות, אין האזרח רשאי להתכחש להתחייבויות שנטל על עצמו כלפי הרשות או להסתיר מידע חיוני להסכמות.

[הבהרה: מס הרכישה הוא מס עקיף המוטל על רכישת 'זכויות במקרקעין', כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, מטעמים פיסקאליים. אשר לרכישת זכויות במקרקעין בעקיפין, באמצעות רכישת מניותיה של חברה המחזיקה ב'זכויות במקרקעין', ביקש חוק מיסוי מקרקעין למסות גם את רכישת ה'זכות במקרקעין' הנעשית בעקיפין, באמצעות רכישת המניות, וזאת לשם אחידות בתוצאת המס ומניעת התחמקות מתשלום המס. יחד עם זאת נמנע חוק מיסוי מקרקעין מלחייב במס רכישה כל רכישת מניות של חברה ('איגוד', בלשון החוק) המחזיקה בזכויות במקרקעין, והסתפק בחיוב ברכישת מניותיו של 'איגוד מקרקעין', ובלשון חוק מיסוי מקרקעין, בפעולה ב"איגוד מקרקעין".].

הגדרתו הבסיסית של 'איגוד מקרקעין' מתייחסת ל'איגוד' שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. אף שדי לכאורה בקיומם של נכסים אחרים באיגוד, שאינם "זכויות במקרקעין", כדי למעט את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין', מונה ההגדרה הבסיסית שורה של נכסים (המכונים לעיתים "נכסים ניטרליים"), אשר לא יימנו כנכסי האיגוד לצורך סיווגו כ'איגוד מקרקעין', והם: מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין שאינם משמשים את האיגוד לצרכי ייצור הכנסה. כפועל יוצא, עצם הבעלות בנכסים אלו שאותם מונה ההגדרה, אינה ממעטת את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין' ואין בהם כדי להשפיע על סיווגו.

ההלכה הפסוקה עסקה לא אחת בהגדרה הבסיסית של 'איגוד המקרקעין', והבהירה כי ה"זכות במקרקעין" מתייחסת לא רק לקרקע ולבנוי עליה בלבד, אלא גם ל'מחוברים אליה חיבור של קבע', וכן לזכויות אחרות אשר נטמעו במקרקעין ומהוות חלק בלתי-נפרד מהם. הודגש בפרשת גזית גלוב כי הזכות במקרקעין היא נכס מורכב, אשר אופן הניצול שלו ושוויו מושפעים מגורמים חיצוניים, כגון 'זכויות בניה', 'הסכמי שכירות', 'מיקום', 'נכסים אחרים שבסביבה', 'נגישות' ועוד. האבחנה בין "זכויות במקרקעין" לבין נכסים אחרים תעשה בהתאם למהות הכלכלית האמתית שלהם, ואין להפריד באופן מלאכותי בין נכסים שהם בבחינת "זכויות במקרקעין" לבין נכסים אחרים הנבלעים ב"זכות במקרקעין" או נטמעים בה, ואשר משפיעים על שוויהּ. 'זכויות בניה', 'הסכמי שכירות', 'מיקום', 'נכסים אחרים שבסביבה', 'נגישות - ועוד', לא ייחשבו אפוא כנכסים נפרדים מה'זכות במקרקעין' לשם סיווגו של האיגוד, אלא הם נטמעים כאמור במקרקעין ומהווים חלק בלתי נפרד מהם, ולפיכך אין הם בגדר נכסים נוספים המוציאים אם האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין'.

הנכסים הנוספים המוציאים את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין' הם נכסי מיטלטלין עצמאיים המשמשים את האיגוד לייצור הכנסה, ובדוגמה שהובאה בפרשת גזית גלוב- ככל שלצד 'זכויות במקרקעין' מצוי בבעלות האיגוד גם מפעל אשר הוקם על המקרקעין, העוסק בפעילות ייצורית, באמצעות מכונות שבהן הוא מחזיק, הרי שלא מדובר עוד ב"איגוד מקרקעין". כאן נכנסת לתמונה ה'הגדרה המרבה' או 'ההגדרה המרחיבה', הקובעת כי ככל שהנכסים העצמאיים המשמשים את האיגוד לייצור הכנסה, טפלים לדעת המנהל למטרה העיקרית הקבועה של האיגוד, יסווג האיגוד בכל זאת כ'איגוד מקרקעין'.

עולה מההלכה הפסוקה כי בדיקת סיווגו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" תעשה בהתאם לנכסיו, ולא בהתאם לסיווג הכנסותיו או לאופן החזקת המקרקעין. כפי שנקבע בפרשת גזית גלוב, גם אם הכנסותיו של האיגוד אינן הכנסות פסיביות מהשכרת הנכסים, אלא הכנסות מפעילות עסקית, כגון מכירת גידולים חקלאיים או ממפעל הממוקם על המקרקעין, עשוי האיגוד להיחשב 'איגוד מקרקעין', ככל שאין הוא מחזיק בנכסים משמעותיים נוספים המשמשים להפקת הכנסותיו.

הבדיקה שתערך היא בדיקה דו שלבית:

1. בשלב הראשון ייבדק האם לצד 'זכויות במקרקעין' קיימים בידי האיגוד נכסים אותנטיים ועצמאיים, להבדיל מנכסים שהם חלק בלתי נפרד מהזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד, הנטמעים ב'זכויות במקרקעין', או הנבלעים בהם.
2. ככל שקיימים נכסים עצמאיים, נבדק בשלב השני, האם מדובר בנכסים טפלים למטרתו העיקרית הקבועה של האיגוד, בהתאם להגדרה המרבה או המרחיבה הקבועה בהגדרת "איגוד מקרקעין".

‍
אשר לשאלה האם פעילות עסקית מהווה 'נכס' נפרד ועצמאי, נקבע בפרשת גזית גלוב כי ניתן להכיר בפעילות עסקית כ'נכס נפרד' רק אם היא אינה קשורה למקרקעין שבבעלות האיגוד. פעילות עסקית תחשב כקשורה במקרקעין בראש ובראשונה כאשר היא נוגעת לשימוש הרגיל במקרקעין, שניתן לעשותו גם באופן פסיבי וללא פעילות עסקית: מכירתם או השכרתם. זו היא פעילות הטבועה במקרקעין ואשר מהווה חלק בלתי-נפרד מזכות השימוש במקרקעין ומהזכות ליהנות מפירותיו.

נדגיש, כי בשונה ממרכז קניות וממקבצי דיור או מלון, מפעל אינו מפיק את הכנסותיו מדמי שכירות אלא ממכירת מוצרים המיוצרים בו, באמצעות נכסים שאינם זכויות במקרקעין כגון מכונות או באמצעות פעילות עסקית נפרדת ועצמאית, שעשויה כאמור להיחשב לנכס בלתי מוחשי שאינו זכות במקרקעין. איגודים כגון מפעלים לא יהוו אפוא במרבית המקרים איגודי מקרקעין.

קנס גירעון הוא קנס שניתן להטיל על נישום שקיים גירעון של למעלה מ-50% בין סכום המס שבו הוא חויב לפי הדו"ח העצמי שהוגש מטעמו ובין המס שפקיד השומה קבע שעל הנישום לשלם. התכלית העומדת ביסוד הסמכות לחייב את הנישום בקנס גירעון היא הרתעת נישומים מפני הגשת דיווחים שאינם נכונים ועל מנת שפקיד השומה יוכל להסתמך על מנגנון הידווח העצמי. יוער, כי נטל ההוכחה לעניין התרשלות לצורך הטלת קנס הגירעון רובץ על כפתי הנישום והוא שצריך להוכיח לפקיד השומה כי לא התרשל בעריכת הדיווח.

סעיף 94ג לפקודת מס הכנסה קובע, כי ""במכירת מניה על ידי חבר בני אדם, יופחת מסכום הפסד ההון בשל מכירת המניה סכום דיבידנד שקיבל חבר בני האדם בשל המניה במשך 24 החודשים שקדמו למכירה אך לא יותר מסכום ההפסד; לעניין זה: 'דיבידנד' – למעט דיבידנד ששולם עליו מס בשיעור של 15% או יותר; 'מס' – למעט מס ששולם מחוץ לישראל".

[הבהרה: הרציונל מאחורי סעיף 94ג הינו בכך, "חלוקת דיבידנד יש בה כדי להוריד את שווי החברה

שחילקה את הדיבידנד. במקרה שבו בסמוך לחלוקת הדיבידנד, נמכרות מניות החברה שחילקה את הדיבידנד עשוי להיווצר הפסד הון לחברה המוכרת כתוצאה מחלוקת הדיבידנד, התוצאה היא יצירת הפסד יש מאיין].

סעיף 100א1 לפקודה, דן בהסדר המס החל בחלוקת דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך. "רווחי שערוך" מוגדרים בסעיף כ"עודפים שלא התחייבות במס חברות, מהסוג שקבע שר האוצר...". אך היות ושר האוצר לא קבע עד כתיבת שורות אלה מהם רווחי שערוך, לא נכנס לתוקף ההסדר שבסעיף 100א1 לפקודה.

יש להדגיש, כי לעמדת וועדת הערר (אשר נידונה יותר במישור התיאורטי), אין הצדקה לתחולתו של סעיף 94ג כאשר הדיבידנד חולק מתוך רווחים שהופקו על ידי החברה המוחזקת לאחר רכישתה ("רווחים חדשים"). במצב כגון זה אין חשש למיסוי חסר, וזאת מפני שעלות רכישת המניות לא גילמה עודפים צבורים בחברה הנרכשת. העודפים נצברו בתקופה לאחר הרכישה ושולם עליהם מס חברות בידי החברה. יוצא אפוא כי במקרה כגון זה כל הפסד שנוצר ממכירת המניות ינבע מגורמים אקסוגניים, ולא מתופעת ה-dividend stripping. הפעלת הסעיף בנסיבות אלה מביא למיסוי ביתר, כי נשלל הפסד בר קיזוז ללא סיבה פיסקאלית אמיתית.

סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין מורה אותנו, כי "לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה' 2 לפקודה, בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה'2 האמורים". בנוסף קובע הסעיף, כי לעניין פטור ממס ושיעור המס החל על פעולה ב"איגוד מקרקעין", יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

לפי סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין, מס השבח המוטל על היחיד יהיה בהתאם למועד שבו רכש את הזכות במקרקעין או את הזכות באיגוד מקרקעין. בהתאם להוראות החוק, כאשר עסקינן במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה קדם ליום 7.11.2001 , יחושב שיעור המס בחישוב ליניארי כדלהלן: לפני יום 7.11.2001 , יחול שיעור מס שולי הגבוה לאותה שנה לפי סעיף 121 לפקודה; בין התאריכים 7.11.2001 - 31.12.2011 יחול שיעור מס של 20%, ולאחר יום 1.1.2012 ועד ליום המכירה- יחול שיעור מס של 25% , והכל בחישוב ליניארי.

לאור האמור, החישוב הראוי לחישוב השבח הוא בשיטת ייחוס פרו-רטה של שתי הרכישות. והלכה למעשה, ליחס לכל שכבה ושכבה (הרכישות) גם את שווי המכירה המתייחס אליה דהיינו, פיצול שווי המכירה. לא למותר לציין, כי לעמדת וועדת הערר, אומנם המדובר בחישוב המס אצל יחיד, שכן לגבי חברה שיעור המס הינו אחיד מבלי תלות במועד רכישת הנכס, אך שיטת חישוב המס לא אמורה להיות שונה בין יחיד לחברה.

סעיף 9(ג1ג)(4)(ג) לחוק מיסוי מקרקעין קובע את "כלל התא המשפחתי". בהתאם לכלל זה, בני זוג וילדיהם מהווים רוכש אחד לעניין דרגות המס המופחתות. יחד עם זאת, המחוקק הכיר בחריגים לכלל התא המשפחתי, ובהם בני זוג הגרים בנפרד דרך קבע וילדים שטרם מלאו להם 18 , למעט ילד נשוי או ילד יתום. במרוצת השנים הפסיקה ריככה את כלל התא המשפחתי והוסיפה לו שני חריגים נוספים:

• החריג הראשון - המטען ההיסטורי: מכוחו אין מכירים בפעולות אותן ביצע אחד מבני 10 הזוג טרם הנישואין לצורך שלילת זכות או פטור הקיימת לבן הזוג האחר.
• החריג השני – חריג ההפרדה הרכושית: מכוחו אין רואים בני זוג כרוכש אחד כאשר מבחינה קניינית מקיימים בני הזוג הפרדה רכושית. ההפרדה יכולה להיות ביחס לכל או לחלק מנכסי המקרקעין שבבעולתם, ובלבד שמדובר בהפרדה המתקיימת הלכה למעשה. ודוק - הפרדה רכושית מתקיימת הלכה למעשה כל עוד הסכם יחסי הממון לא היה פיקטיבי (למראית עין) או מלאכותי (נובע משיקולי מס) בעת שנערך, וכל עוד לא נזנח במהלך חיי הנישואין המשותפים.
  

יודגש, כי אין במגורים בדירה המשותפת, ואף אין בהשבחת הנכס על ידי בן הזוג שאינו הבעלים, בכדי לשלול בהכרח את תחולתו של חריג ההפרדה הרכושית. הדבר תלוי במכלול ההסכמות והנסיבות שבין הצדדים.

‍

עוד בטרם הידרשות לסוגיית ניכוי הוצאות החילוט העומדת במוקד דיוננו, ישנה סוגיה מקדימה שעניינה בשאלה אם הכנסתו של נישום שהופקה כתוצאה מפעילות בלתי חוקית היא בכלל הכנסה חייבת במס (להלן - השאלה הראשונה); וככל שיש לראותה כהכנסה חייבת במס, האם קיומה של חובת השבה לגבי כספים אלו או השבתם בפועל (או חילוטם), מביאים ל"איון" ההכנסה ולשלילת מעמדה כהכנסה חייבת במס (להלן – השאלה השנייה).

לעניין השאלה הראשונה, קובע בית המשפט, כי הנחת היסוד המסווגת הכנסות בלתי חוקיות כהכנסות החייבות במס, משקפת הלכה נוהגת ומושרשת בפסיקה הישראלית ובשיטות משפט נוספות, שאין מקום לסטות ממנה. ודוק - הטלת מס על הכנסות שהופקו כתוצאה מפעילות בלתי חוקית היא פעולה מתחייבת, הן לנוכח לשון הפקודה שאינה כוללת הוראה המעניקה פטור להכנסות מסוג זה; הן במישור הערכי והתכליתי, לבל יצא חוטא נשכר ולבל יימצאו נישומים מפרי חוק מופלים לטובה לעומת נישומים שומר חוק

לעניין השאלה השנייה, קובע בית המשפט, כי הכנסה בלתי חוקית שומרת על מעמדה כהכנסה חייבת גם כאשר קיימת לגביה חובת השבה, וגם אם הכספים הושבו בפועל או חולטו. לצורך סיווג הכנסה כחייבת אין להביא בחשבון את שהתרחש לאחר קבלתה, וככלל יש להפריד בין סיווג ההכנסה על פי מועד הפקתה לבין היתכנות עתידית לשלילתה. כמו כן, סיווג ההכנסה נעשה על בסיס תוכנה המהותי-כלכלי ואופן התייחסותו הסובייקטיבית של הנישום לכספים, אם תפש אותם כקניינו שלו ונהג בהם מנהג בעלים אם לאו, וככלל אין בשלילה מאוחרת של הכספים כדי לשנות את טיבה של ההכנסה למן מועד הפקתה ועד לשלילתה. יחד עם זאת מדגיש בית המשפט, כי בעת בחינת התייחסותו הסובייקטיבית של הנישום לכספים, יש ליתן את הדעת על פרק הזמן שבו החזיק בכספים וטיב השימוש שעשה בהם. אכן, לא דומה מי "שמתפרנס" דרך קבע מתקבולים בלתי חוקיים, שיש לראותו כמי שנהג בכספים מנהג בעלים ולמסותו בהתאם; לגנב שנתפס עם השלל ברשותו בעודו נמלט מהזירה (שלא נהג ולא יכול היה לנהוג בכסף מנהג בעלים), שאין לראותו כמי שצמחה לו הכנסה בגובה השלל.

לעניין השאלה העיקרית קובע בית המשפט, כי חילוט כספים לא נמנה על סוגי ההוצאות המפורטות בפקודת מס הכנסה כהוצאות המותרות בניכוי; סכומי החילוט לא הוצאו בייצור הכנסה – הם לא שולמו במהלך השוטף והרגיל של העסק, לא נועדו לשמר את מנגנון ייצור ההכנסה, לא שולמו במהלך פעילותו של העסק אלא זמן מה לאחר חיסולו, ולא השתלבו בתהליך הפקת ההכנסה, לא בכוח ולא בפועל; הסיכון "להיתפס" ולעמוד לדין פלילי בגין ניהול עסק עברייני, אינו מסוג הסיכונים שהופכים את הסכומים שחולטו בתום הליך פלילי להוצאות פירותיות שהוצאו כחלק מניהולו הרגיל והשוטף של העסק; וספק אם יש לראות את הסכומים שחולטו כהוצאה עסקית פירותית ולא כהוצאה פרטית או הונית האסורה בניכוי לפי הוראות הפקודה.

לסיכום, אין לסטות מההלכה הנוהגת, קרי - יש להותיר על כנה את ההלכה שקובעת כי סכומים שחולטו בגדרו של הליך פלילי, אינם מותרים בניכוי כהוצאה מהכנסתו החייבת של הנישום-הנאשם שהורשע.

סעיף 64 בצירוף סעיף 76 לפקודה מגדירים לנו "חברת בית" באופן הבא: חברה בשליטתם של חמישה (5) בני-אדם לכל היותר; איננה בת-חברה; חברה שאין לציבור עניין ממשי בה; חברה שכל רכושה הוא בניינים; חברה שכל עסקיה הם החזקת בניינים. הסדר המס הנוגע ל"חברת בית" הוא, כי רווחי החברה ימוסו כאילו היתה החברה "שקופה" ויחולו שיעורי המס החלים על חברי החברה.

[הבהרה: מקורו של הסדר זה עוד בתקופה ששיעורי מס החברות עלו על שיעורי המס שחלו על יחידים, והמחוקק - אשר ביקש להקל עם חברות קטנות המחזיקות בבניינים המניבים הכנסות משכר דירה, כאלו המכונות ״חברות גוש-חלקה" - נכון היה, כאמור, לאפשר מיסוין לפי שיעורי המס הנמוכים יותר, החלים על היחידים המחזיקים בה].

לסיום נדגיש, כי בפסיקת בתי המשפט בעניין תכלית ההסדר של חברת-בית קיימת תמימות דעים לפיה ההקלה, במהותה, נועדה לחברות פרטיות קטנות שכל מטרתן להפיק הכנסה מהחזקת בניינים, ולא הייתה כוונה ליתן הטבת מס לחברות ציבוריות הפועלות באמצעות אחזקה בחברות פרטיות.

[הבהרה: סעיף 181ב לפקודה בא לעולם כחלק מהסדר שנועד להגביל את ההוצאות שיותרו בניכוי מהכנסתם החייבת של מעסיקים ואת סכומן וזאת לאור התפישה, כי דרישת המקדמות תהיה גורם מרתיע ומרסן, שכן הנישום יחוש בתוצאות ולא יהא צורך לחכות לעשיית השומה שתיקבע את הכנסתו החייבת].

בהתאם להוראות הסעיף, חבר בני אדם שהוציא הוצאות שאינן מותרות בניכוי, המכוּנוֹת בפקודה "הוצאות עודפות", ישלם לפקיד השומה מקדמה בשיעור מסוים מההוצאות העודפות שהוציא (כך למשל, מלכ"ר יחויב במקדמה בשיעור של 90%).

בהתאם לתקנה 4 לתקנות עיון בתיקים, בבואו לבחון בקשה לעיון בתיק של מי שאינו צד לתיק, שומה על בית המשפט לתת דעתו, בין היתר, לעניינו של המבקש ולעניינם של הצדדים לתיק ושל מי שעלול להיפגע מהעיון וכן להקצאת המשאבים הנדרשת לצורך מתן העיון. בית המשפט העליון קבע לא אחת כי יש לאמץ פרשנות רחבה לתקנה 4(א), שנלמדת ממנה גישה מרחיבה כלפי זכות העיון בתיקי בית משפט, גם של מי שאינו צד ישיר להם. מובן, כי ככל זכות, גם הזכות לעיין בתיקי בית המשפט אינה מוחלטת והיא עשויה לסגת מול זכויות ואינטרסים אחרים.

סעיף 231 לפקודת מס הכנסה מטיל חובת הסודיות על פקיד השומה וקובע כי : "הממלא תפקיד רשמי בביצוע הפקודה, או המועסק בביצועה, חייב לראות כל תעודה, ידיעה, דו"ח, רשימת שומה או העתק מהם, והם מתייחסים להכנסתו של אדם או לפרט שבהכנסתו כדבר שבסוד ושבמהימנות אישית ולנהוג בהם על דרך זו."

הפסיקה פירשה את "חובת הסודיות" החלה על פקיד השומה מכוח סעיף 231 כמקימה חיסיון

בדיני המס, גם אם הדבר לא נאמר בה במפורש. בהקשר זה עוד נאמר כי, חובת החיסיון חלה אמנם על עובדי רשויות המס אך החיסיון באופייו הינו תוכני-מהותי. יודגש, כי העובדה שמדובר בחיסיון שהוא יציר הפסיקה מחייבת את הפרשנות שלפיה מדובר בחסיון שהוא יחסי, ולמעשה שלבית המשפט יש שיקול דעת בהפעלתו ובהסרתו.

[הבהרה: ההלכה הפסוקה בקשר לחיוב בכפל מס לפי סעיף 50 (א) לחוק מע"מ הוא בבחינת סנקציה אזרחית-מנהלית שנועדה לשרת שתי תכליות עיקריות: האחת, עניינה בהשבת המצב לקדמותו, במובן של העמדת מצבה של הקופה הציבורית במקום שבו הייתה אלמלא הונפקה החשבונית בניגוד לדין; והשנייה, עניינה בהרתעת הרבים באמצעות התשלום הכפול, וזאת כדי למנוע לכתחילה הנפקה של חשבוניות בניגוד לדין].

לצד החיוב בכפל מס המוטל מכוח מצוות המחוקק, מקנה הוראת סעיף 100 לחוק מע"מ סמכות לוותר על רכיב הכפל, או להפחיתו, מטעמים מיוחדים שיירשמו. סמכות זו משמשת כחריג לכלל הקבוע בסעיף 50 (א) לחוק, והיא מוגבלת אך לרכיב הכפל, לרכיב שערוך החיוב ולהוצאות האכיפה. לאמור, אין זה בסמכותן של רשויות המס לוותר או להפחית מסכום הקרן.

לשון ההוראה – "מטעמים מיוחדים שיירשמו", ופסיקת בית משפט זה, מלמדים כי יש לעשות שימוש זהיר ומצמצם בסמכות לפי סעיף 100 לחוק השמורה למקרים חריגים בלבד, שבהם הוכח כי "חשבונית המס לא הונפקה בכוונת מרמה או מתוך ניסיון להונות את רשויות המס". כך למשל: כאשר החשבונית הוצאה מחמת שגגה או אי-ידיעה, או כאשר העוסק שילם את המס הנובע מהחשבונית או מקרים בהם נחלשת התכלית ההרתעתית שבהטלת כפל מס.

[הבהרה: סעיף 22 לחוק מע"מ מורה אותנו, כי ככלל, מועד החיוב במס במכר טובין הוא מועד מסירת הטובין (גם אם טרם התקבלה התמורה בגין הטובין הנמכרים). סעיף 49 לחוק מע"מ מאפשר לתקן חשבונית כאשר העסקה בוטלה או חל שינוי בתנאי העסקה, ובכך למנוע מועסק לשלם מע"מ על תמורה שלא התקבלה על ידו בפועל – עניין אלקה].

תקנה 24א לתקנות מע"מ "הודעה על הכרה בחוב כחוב אבוד", נוגעת לאופן מימוש הזכות להחזר מס עסקאות (תשומות) כתוצאה מהפיכת חוב לאבוד. כך למשל, תקנה 24 א(ב) לתקנות קובעת כיצד נדרש עוסק המעוניין לממש את זכותו לקבלת החזר מס עסקאות, לערוך את הודעת הזיכוי אותה הוא מגיש למשיב, ואילו מסמכים עליו לצרף להודעת הזיכוי.

תקנות 24א(ג) ו- 24א(ד) קובעות, כי עוסק רשאי להוציא הודעת זיכוי בגין חוב אבוד רק בתקופה שבין שישה חודשים ממועד הוצאת החשבונית בגין העסקה, וכל עוד לא חלפו שלוש שנים ממועד זה. לפיכך, בהתאם למגבלה הקבועה בתקנה הנ"ל, עוסק זכאי להחזר מס עסקאות ששולם בגין חוב אבוד, רק למשך שלוש שנים ממועד עריכת העסקה (בכפוף לסייגים הקבועים בתקנה 24 א(ד) לתקנות).

לעמדת בית המשפט, מקום בו החוב הפך לאבוד לאחר תום שלוש השנים ממועד עריכת העסקה, יהיה בידי העוסק לפנות למנהל מע"מ לעשות שימוש בסמכותו הקבועה בסעיף 116 לחוק מע"מ ולהאריך את המועד להגשת הודעת זיכוי בגין "חובות אבודים".

דירת מגורים מוגדרת בסעיף 9(ג) לחוק כדירה אשר משמשת או תשמש בעתיד למטרות מגורים. דהיינו, סעיף 9(ג) מציע כחלופה גם נכסים אשר לגביהם, כוונתו הסובייקטיבית של הרוכש היא לשימוש למטרות מגורים. ההלכה הפסוקה הוסיפה וקבעה כי כוונת הרוכש נאמדת באמצעות שני אלמנטים הבוחנים את היסוד האובייקטיבי (הטמון בחלק ההגדה הדורש שתהא זו "דירה") ואת היסוד הסובייקטיבי (כוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים) במועד הרכישה.

לעמדת וועדת הערר, בבואנו לבחון את האלמנט הסובייקטיבי לעניין הכוונה לרכוש את הנכס למטרת מגורים, קיים קושי משמעותי לאמוד ולקבוע את כוונת הרכישה הסובייקטיבית של הרוכש, במועד הרכישה. משכך, כאשר מסכת הראיות המונחות בפני ועדת הערר מוכיחות כי כוונתו המקורית של הרוכש במועד הרכישה הייתה להרוס את דירת המגורים ולא להשתמש בה לצרכי מגורים, גם כאשר בפועל הנכס טרם נהרס – אזי לא ניתן יהא לקבוע כי התקיימו תנאיו של המבחן הסובייקטיבי.

ב"עניין טובה" נקבעו מספר קריטריונים, אשר בהתקיימם ניתן להגיע למסקנה כי כוונת הרוכש בעת רכישת הנכס היא להרסו: פעולות שמבצע הרוכש בסמיכות למועד רכישת הנכס, המבטאות את כוונותיו לגבי הנכס הנרכש, כגון: מתן הצהרה מפורשת שהזכות במקרקעין תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת או לחילופין, אי מתן הצהרה שכזאת; הוצאת היתר בניה והכנת תוכניות לשם בנייה על גבי המקרקעין, תקופה ארוכה בטרם נעשה הסכם המכר; התמורה שהתקבלה אכן מתאימה לערך הקרקע שנרכשה ואינו כולל בתוכו סכום המיוחס למבנה.

ממכלול הפסיקה אשר עסקה בבחינת המרכיב הסובייקטיבי עולה כי העמידה על כוונתו של הרוכש הינה עניין מורכב ותלוי בנסיבות הקונקרטיות של כל מקרה לגופו. שומה על וועדת הערר להפעיל שכל ישר והגיון בריא בבואה לבחון את הראיות המונחות בפניה. עוד ברור, כי לא ניתן בהכרח לדבוק במועד הרכישה כמועד שבו מתגבש היסוד הסובייקטיבי ויש מקום אפוא, להגדיל את "רדיוס" הבחינה על ציר הזמן, לעיתים לפעולות שבוצעו לפני יום העסקה ולעיתים לבחינת פעולות שבוצעו לאחר יום העסקה.

העובדות: בבעלותם של בני זוג (להלן: "בני הזוג") דירות מגורים בישראל (להלן: "הדירות" או ״זכויות במקרקעין״,) אשר משמשות אותם ואת בני משפחתם. בני הזוג מעוניינים להעביר את רישום הבעלות בדירות על שם עורך דין ישראלי, אשר ישמש כנאמן, שינהל את הדירות לטובתם של בני הזוג ויחזיק בהן עבורם (להלן: "הנאמן" או "הנאמנות.)" הנאמן אינו מורשה לבצע כל פעולה או העברה של הדירות ואין לו כל סמכות להפעיל שיקול דעת לגביהן, למעט פעולה שהיא לטובת בני הזוג ורק לאחר קבלת הוראות מפורשות בכתב מבני הזוג. האחריות המלאה על הדירות מוטלת על בני הזוג ואין ברישום הבעלות של הדירות על שם הנאמן, כדי להטיל על הנאמן אחריות מכל סוג שהוא.

הבקשה: לאשר כי העברת הדירות לידי הנאמן לא תהיה חייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין ובנוסף, לאשר כי לאחר אריכות ימיהם של בני הזוג, העברת הדירות ליורשים החוקיים של בני הזוג לא תהווה ״מכירה״ לפי החוק.

החלטת המיסוי: נאמנות, כמשמעותה בחוק, היא נאמנות שלה נהנה ספציפי, קונקרטי וידוע, ושהתקיימו לגביה שני תנאים מצטברים: האחד, פרוצדוראלי, אשר דורש מתן הודעה בדבר הנאמנות תוך 30 יום מיום הרכישה; והשני, מהותי, שבמסגרתו יש לבחון האם מתקיימים יחסי נאמנות בהתאם למבחנים שנקבעו בחוק ובפסיקה. הקניית הדירות לנאמנות על ידי בני הזוג (כיוצרים) ועבורם (כנהנים), לא תיצור אירוע מס חייב, בהתאם להוראות החוק. הבעלים המהותי של הדירות היו ונותרו בני הזוג, גם לאחר רישום הבעלות של הדירות על שם הנאמן שישמש כשלוח / מיופה כוח בלבד וכמי שמוציא לפועל את רצון בני הזוג כנהנים, כמפורט בחלק העובדתי לעיל, מבלי שניתן לו כל שיקול דעת בעניין. הקניית הדירות לנאמן תדווח למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם להוראות החוק.

מכירת זכויות במקרקעין, אשר הוקנו לנאמן בימי חייהם של בני הזוג, תיחשב כמכירה על ידי בני הזוג. יום ושווי הרכישה שיחולו במכירה יהיו אלו שהיו נקבעים אילו מכרו בני הזוג את הזכויות במקרקעין בעצמם. כמו כן, מכירת הזכויות כאמור חייבת בדיווח בהתאם להוראות סעיף 73 לחוק. בהורשת הדירות ממי מבני הזוג (או שניהם) ליורשיהם במסגרת צוואה או ירושה על פי דין, יחולו הוראות סעיף 4 לחוק. במקרה של מכירת הזכויות במקרקעין או החלפת הנהנים, לאחר אריכות ימיהם של בני הזוג, יחולו הוראות החוק הנוגעות למכר זכויות במקרקעין בידי היורשים.

יובהר כי, הסכם נאמנות המאפשר שינוי, החלפת או הוספת נהנים, משמעותו יצירת "נאמנות מסגרת" שאינה נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין. פועל יוצא מכך, העברה לנאמן וכן העברה מהנאמן לנהנה יחשבו, כל אחד מהם, כמכירה לפי הוראות החוק וסעיף 69 לחוק לא יחול בהעברות מסוג זה.

סעיף 3(ט1)(9) לפקודת מס הכנסה קובע, כי לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה "תאגיד שקוף" (הבהרה: תאגיד שקוף הינו חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיחסת לבעלי הזכויות בה, למעט אם כל בעלי הזכויות בה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 126(א)).

יש לשים לב, כי על מנת להיכנס בגדרי הוראות החריג המצוין בסעיף 3(ט1)(9) לפקודה, עלינו להראות, כי אכן מדובר ב"הלוואה" ולא ב"משיכה". ובמילים אחרות ההלוואה בין החברות צריכה להיות בעלת סממנים של הלוואה לכל דבר ועניין (הסכם בכתב בין החברות המסדיר, את משך תקופת ההלוואה, סכום ההלוואה, מועדי פירעון, תנאים להחזר חודשי/ רבעוני של ההלוואה ועוד).

[הבהרה: תכלית חוק עידוד השקעות, היא לתמרץ משקיעים, בין אם מדובר במשקיעים זרים ובין אם מדובר במשקיעים ישראלים, להשקיע בפעילויות ו ב מיזמים כלכליים המתבצעים בשטח ישראל, וכן לעודד יזמים לבסס את פעילותם בישראל – הכול מתוך הבנה שיש בכך כדי לתרום תרומה משמעותית לתיעוש ולצמיחה הכלכלית בארץ באמצעות יצירת מקומות עבודה, יצירת מקורות הכנסה למדינה ו הטמעה של ידע וטכנולוגיה בארץ. מעיון בהוראות החוק, ניתן לחלק את ההטבות המוענקות מכוחו לשלושה סוגים: מענקי השקעה הניתנים על ידי המדינה; מתן הלוואות על ידי המדינה; והטבות במס הכנסה].

לעמדת בית המשפט, הגם שהגדרת מפעל תעשייתי "בר תחרות" לפי חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק עידוד השקעות הון אינה נוקבת במפורש בדרישה כי ידובר במכירות לשוק זר (דהיינו, שוק שאינו השוק הישראלי), אלא מציבה רק דרישה לכך שידובר בשוק שמספר התושבים בו עולה על הרף שננקב, הרי שדרישה זו משתמעת מתוך תכליתה של ההטבה, ומתוך מבנה ההסדר החקיקתי שקבע המחוקק, ועל כן יש לקרוא אותה לתוך ההגדרה. מכאן שההטבה חלה, על פי חלופה זו, רק ככל שלפחות רבע מהכנסות המפעל בשנת המס היו ממכירות לשוק גדול זר, ואין היא חלה ביחס למפעל שלפחות רבע מהכנסותיו היו ממכירות לשוק הישראלי, וזאת גם אם לפי הרף המס פרי שנקבע השוק הישראלי הפך להיות לשוק גדול. ובמילים אחרות – חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק, מתייחסת למכירה לשוק גדול זר בלבד. משמעות הדברים היא כי חב' פלונית, שמכירותיהן רובן ככולן בוצעו בשנים הרלוונטיות לשוק הישראלי, אינן יכולות לזכות בהטבת המס לפי חלופה זו.

השאלה המשפטית: האם יכול מנהל מע"מ להשתמש בסמכות המוקנית לו מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ (רישום מסוג שונה), בכדי לקבוע כי חברה פלונית (ובמקרה שלנו חברה למימון פרויקט נדל"ן) היא "מוסד כספי", גם במקרה שאין מחלוקת כי החברה אינה עומדת באף אחת מהגדרות "מוסד כספי" בהתאם לסעיף 1 לחוק מע"מ והכל בהתבסס על החלטת מיסוי?

[הבהרה: "מוסד כספי" פטור מתשלום מע"מ וחייב ב"מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם ומהרווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת" וזאת בהתאם לסעיף 4 לחוק].

החלטת בית המשפט: כבר בראשית הדברים, בית המשפט מציין כי אין בידי מנהל מע"מ לפעול כפי שפעל. לעמדת מנהל מע"מ, מתוקף סמכותו לפי סעיף 58 לחוק, הוא רשאי, אם ראה שמהותה של המערערת שונה או קרובה יותר לסוג אחר מהמבוקש על- ידה לרשום אותה בהתאם למהות פעילותה. בית המשפט לא קיבל טענה זו וקיבל את טענת החברה, כי מנהל מע"מ חרג מסמכותו כאשר ביקש להסתמך על הוראת סעיף 58.

הכלל בדיני המס (כפי שהוא גם במשפט האזרחי) הוא כי על המערערים מוטל נטל הראיה והשכנוע, שכן הם מוגדרים "המוציא מחברו". יתרה מכך, במסגרת סעיף 155 לפקודה נקבע חריג לכלל זה: "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי העניין, להצדיק את החלטתם".

ב"הלכת שטיין", אשר נידונה לאחרונה בבית המשפט העליון נקבע, כי על מנת שמוכר ייהנה מחישוב המס הלינארי המוטב הקבוע בסעיף 48 א(ב2) לחוק, על הנכס הנמכר להיות דירה שמיועדת למגורים לפי כל דין. כלומר, לא די בכך שהנכס שימש למגורים בפועל, אלא שהמגורים צריכים להיות כדין, ובין היתר, לפי דיני התכנון והבנייה. עוד נפסק שם כי בנסיבות מיוחדות ובמקרים נדירים יהיה מקום להחריג נכסים מסוימים מן הכלל האמור.

[הבהרה: חישוב השבח בעסקת מכירת זכות במקרקעין נעשה על ידי הוספת כל ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין לשווי הרכישה, בתנאי שהוצאות אלו לא הותרו בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. מנגד, נקבע כי יש להפחית משווי הרכישה את סכומי הפחת הניתנים לניכוי ביחס לדירה, לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה. זאת, לשם מניעת כפל ניכוי הוצאות.

במקרה של מכירת דירת מגורים שהושכרה, חישוב מס השבח תלוי במסלול המיסויי שבחר הנישום לדמי השכירות (1) האם שולם מס לפי שיעור המס השולי ונוכו ההוצאות השוטפות והפחת או אז בעת המכירה הוצאות אלו אינן ניתנות לניכוי בחישוב מס השבח כדי למנוע כפל ניכוי ההוצאות. (2) או שמא נבחר מסלול המס המופחת ושולם מס בשיעור של 10% על הכנסות דמי השכירות – שאז חלה הוראת סעיף 122 (ג) לפקודה הקובעת כי בחישוב השבח לא יותר ניכוי הוצאות שוטפות וכן ניכוי פחת, שכן הללו מגולמים בשיעור המס המופחת ששולם במס הכנסה, ועל כן הפחת יצורף לשווי המכירה ויגדיל את השבח].

נישום אשר הכנסתו מדמי שכירות היתה פטורה עד תקרת הפטור הקבועה בחוק הפטור, נהנה מניכוי הפחת המקסימלי, במובן זה שלא נזקפה לו כל הכנסה חייבת. וזאת בדומה לנישום שבחר במסלול המס המלא והקטין את הכנסתו החייבת בסכום הפחת ומשכך אין להתיר לו את ניכוי הפחת פעם נוספת בעת מכירת הדירה, כך גם נישום שבחר במסלול הפטור ממס ובדרך זו "איפס" למעשה את הכנסתו החייבת.

מהאמור אנו למדים, כי בכדי שלא ייזקף לו שווי רכישה ביתר (אשר כאמור מקטין את מס השבח בגין עסקת המכירה), הכולל פעם נוספת את סכום הפחת, יש להפחית משווי הרכישה של הדירה את הפחת הניתן לניכוי בגין אותה דירה, בכדי להגיע לתוצאת מס אמת בקביעת מס השבח בעסקת המכירה של הדירה.

[הבהרה " חישוב לינארי מוטב": במסגרת סעיף 48א(ב2)(1)(א) לחוק מיסוי מקרקעין נקבע הוראת מעבר, שלפיה בעת מכירת דירת מגורים שאינה דירה יחידה, יינתן פטור חלקי על השבח שנצבר עד ליום 1 לינואר 2014, בעוד שהשבח שנצבר לאחריו יחויב במס שבח בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2)(1)(ב)].

בהתאם להסדר שנקבע בסעיף 72ב לחוק, יחיד המוכר זכות במקרקעין שקיבל בפטור ממס אגב פירוק איגוד שבמניותיו החזיק, אינו זכאי לפטור במכירת דירת מגורים מזכה (לפי פרק חמישי 1 לחוק). לפי סעיף 72ב(ב), המס שבו יחויב המוכר יהיה הגבוה מבין השניים: המס שהיה חל במועד המכירה של הזכות במקרקעין לבעל הזכות באיגוד אגב פירוק האיגוד אילו המכירה הייתה חייבת במס, או המס שהיה חל לפי פקודת מס הכנסה אילו הועברה הזכות במקרקעין לבעל הזכות באיגוד כדיבידנד בסמוך לפני תחילת הפירוק; כשלכל אחד מאלה יתווספו הפרשי הצמדה וריבית עד ליום התשלום בפועל.

כותרתו של סעיף 72 ב, היא "שלילת פטור לזכות במקרקעין שנתקבלה אגב פירוק איגוד". תכליתו היא להבטיח שבעל מניות שנהנה מפטור ממס בעת שקיבל לידיו זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד שבבעלותו (לפי סעיף 71 בחוק), לא יהנה מפטור נוסף בעת מכירתה, תוך שהמס יחושב – כדי להבטיח שתישמר רציפות המס – כאילו המכירה בוצעה במועד פירוק האיגוד.

רקע: סעיף 85א לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחו עולות בקנה אחד עם גישת ה-OECD ועיקרון היסוד במחירי ההעברה [עיקרון "ארוך הזרוע" (Arm's Length)]. לאור עיקרון זה, על מנת לבחון את השאלה האם העסקה שנרקמה בין צדדים שקיימים ביניהם יחסים מיוחדים תואמת את תנאי השוק, יש להשוות אותה עסקה לעסקה תיאורטית שהייתה נעשית בין הצדדים, אלמלא קיומם של היחסים המיוחדים.

על פי קווי ההנחיה של ה-OECD "שינוי מודל עיסקי" מוגדר כהקצאה מחדש "חוצת גבולות, של פונקציות (Functions), נכסים (Assets) וסיכונים (Risk) ופוטנציאל הריווח הגלום בהם, כאשר שינוי מודל עסקי יכול ויהיה כרוך בהעברה של נכסים בלתי מוחשיים בעלי ערך שיש לזהותם. מהאמור אנו למדים, כי מקום בו העבירה חברה ישראלית לחברת האם הזרה פונקציות וסיכונים (בצד סיכויים), ראוי לבחון האם בכך העבירה הלכה למעשה "דבר בעל ערך כלכלי" שראוי להטיל על מכירתו מס.

[הבהרה: פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח במכירת זכויות במקרקעין במסגרת מיזמים המבוצעים לפי תמ"א 38 ("תכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה"). מתן הפטור מותנה בתנאים שונים, לרבות הדרישה כי "התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (סעיף 49לג(א)(1) לחוק)].

לפי סעיף 48לג לחוק, המונח "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" מקיף בין היתר "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל". קביעה כאמור מצויה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 10/2009. בהתאם להוראת הביצוע, משמעות התיבה "תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבנייה "היא "שכר טרחת עו"ד ויועצים נוספים שנשכרו לייצוג הדיירים לרבות מפקח בנייה, שכר דירה לכל תקופת השיפוץ היה ועפ"י התכנית נדרש פינויו הזמני של הדייר, הוצאות להובלת ריהוט וציוד בדרך מקובלת וסבירה, הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א."

זה המקום להבהיר, כי שיפוץ פנימי של דירה, שאיננו חלק מתכנית התמ"א לחיזוק הבניין והרחבת הדירות בו, ושלא שולם בנפרד בעדו, מהווה תמורה בעד מכירת זכויות במקרקעין "שלא בשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק". תמורה נוספת כזו תתחייב במס שבח כ"דמי מכר של זכות אחרת במקרקעין", כאמור בסעיף 49לג(ב) לחוק.

על מנת לקבוע מה הייתה מהות עסקת המכר, אם המדובר ברכישת דירה ואם לאו, נדרשים אנו למבחן כפול האחד המבחן 'האובייקטיבי' (הנבחן בהתאם להגדרת המונח 'דירה' בדין) והשני המבחן 'הסובייקטיבי' (הנבחן בהתאם לכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים). יש להדגיש, כי בבואנו לבחון את האלמנט הסובייקטיבי לעניין הכוונה לרכוש את הנכס למטרת מגורים, קיים קושי משמעותי לאמוד ולקבוע את כוונת הרכישה הסובייקטיבית של הרוכש, במועד הרכישה. מהאמור אנו למדים, כי על הרוכש להראות, כי כוונתו במועד הרכישה הייתה להתגורר בנכס הנרכש (קרי – הדירה) וזאת באמצעות ראיות מהימנות לכוונה זו.

בעניין טובה נס נ' מיסוי מקרקעין ירושלים, נקבעו מספר קריטריונים, אשר בהתקיימם ניתן להגיע למסקנה כי כוונת הרוכש בעת רכישת הנכס היא להרסו (יישום המבחן הסובייקטיבי): פעולות שמבצע הרוכש בסמיכות למועד רכישת הנכס, המבטאות את כוונותיו לגבי הנכס הנרכש, כגון: מתן הצהרה מפורשת שהזכות במקרקעין תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת או לחילופין, אי מתן הצהרה שכזאת; הוצאת היתר בניה והכנת תכניות לשם בנייה על גבי המקרקעין, תקופה ארוכה בטרם נעשה הסכם המכר; התמורה שהתקבלה אכן מתאימה לערך הקרקע שנרכשה ואינו כולל בתוכו סכום המיוחס למבנה.

לסיום - כאשר מסכת הראיות מוכיחות כי כוונתו המקורית של הרוכש במועד הרכישה הייתה להרוס את הנכס (דירת המגורים) ולא להשתמש בה לצרכי מגורים, גם כאשר בפועל הנכס טרם נהרס – אזי לא ניתן יהא לקבוע כי התקיימו תנאיו של המבחן הסובייקטיבי.

סעיף 20 בפקודת הראיות מסמיך את בית המשפט לקבל כראיה חוות דעת מומחה כראיה בתיק. עיון בסעיף מלמד על כך שהגשת חוות הדעת אינה זכות מוקנית לצד בהליך, ובית המשפט רשאי לקבל חוות דעת, ככל שאין בהגשתה חשש לעיוות דין. העיקרון העומד בבסיס הוראה זו נעוץ בייחודיותה של עדות המומחה, שאינו מעיד על עובדות, כפי שעושים עדים אחרים, אלא על מסקנות, שהן "סברות". בעניין "קיבוץ מעין צבי" הובהר, כי כחריג לכלל הפוסל עדות סברה מותר למומחה להעיד על מסקנות מקום שללא מומחיות אדם רגיל לא היה מסוגל "לקלוט" מסקנות אלו מהעובדות הפרוסות בפניו. בית-המשפט מתיר למומחה להעיד על מסקנות מקום שהוא זקוק לכך שיגלה לו את ה"צופן" להבנת העובדות.

מהאמור אנו למדים, כי עדות מומחה נחוצה אפוא שעה שמדובר במסקנות שלא ניתן להסיקן מהעובדות שהוצגו, כאשר בית המשפט זקוק למומחה שיגלה לו את ה"צופן" להבנת העובדות. לא למותר להדגיש כי התרת עדות מומחה באשר ל"מסקנות", אין משמעה "התפרקות" של השופט סמכותו להכריע בשאלות שבמומחיות, והכרעתו תהיה בהתאם לשיקול דעתו השיפוטי, על בסיס הידע המשפטי, ניסיון החיים השיפוטי והשכל הישר, שבהם הוא עושה שימוש כאשר הוא מתבקש להכריע בין גרסאות סותרות.

עסקאות SAFE נותנות מענה לגיוס הון מהיר ויעיל לחברות פרטיות, אשר מתאפיינות בין היתר בהיעדר שווי מוסכם, ובכך שנחתם חוזה בין המשקיע לבין החברה לפיו יוזרם הון לחברה באופן מידי ע"י משקיע אך הקצאת המניות בגינו תתבצע במועד מאוחר יותר, וזאת על מנת לדחות את ההתמודדות עם שאלת השווי של מניות החברה, עד לגיוס הון משמעותי ורחב יותר של החברה במסגרתו יוסכם שווי עם המשקיעים ומשכך מחיר הגיוס יהווה אומדן שווי מהימן. על כן, בתקופה שבין הזרמת ההון לבין המרתו למניות הזרמת ההון אינה נושאת ריבית ובעת ההמרה למניות המשקיע יקבל הנחה לעומת המשקיעים בגיוס הרחב.

מאחר וההפרש, שבין מספר המניות שהתקבל בפועל בידי משקיע בחברה בעסקת SAFE לבין מספר המניות הניתנות לרכישה לפי שווי שוק )להלן: "ההפרש"/"ההטבה"(, נגזר משוני בשווי השוק של החברה בין מועד ההשקעה לבין מועד קבלת המניות בפועל, עולה השאלה האם ההפרש מהווה הכנסת ריבית בידי משקיע ה- SAFE או שמא העסקה מתחילתה ועד סופה מהווה השקעה במניות החברה.

לעמדת רשות המיסים בהתקיים תנאים מסוימים, יראו את ההשקעה בחברה במסגרת עסקת ה- SAFE כמקדמה על חשבון מניות. הווה אמר – לא יחול אירוע מס במועד ההמרה בידי המשקיע ולא תחול על החברה חובת ניכוי מס במקור יראו כתמורה עבור מכירת מניות כל תמורה שיקבל המשקיע עבור מימוש המניות.

יש לשים לב, כי אם לא מתקיימים התנאים אז, תבחן העסקה על פי כלל הנסיבות, כדי לקבוע האם יש לראות בסיווג העסקה כמקדמה על חשבון מניות, כפירעון חוב, אשר גלומה בו הכנסה מריבית למשקיע, או כעסקה מסוג אחר, ובהתאם תקבע חבות המס על ידי פקיד השומה.

דעת הרוב: בחברות פרטיות, שהן "מעין שותפויות", בה רוכשת החברה את מניותיו של אחד מבעלי המניות, קיים קושי לקבוע מהי המטרה הדומיננטית של עסקת הרכישה: האם היא מקדמת את טובתה של החברה כ"אישיות משפטית נפרדת" או שהיא מקדמת את האינטרסים הפרטיים של בעלי המניות בה; האם היה טעם כלכלי עצמאי של החברה לביצוע הרכישה העצמית או שהיא נועדה לשרת רק את בעלי המניות ועוצבה כך כדי להתחמק מתשלום מס; האם המניע לעסקה הוא סכסוך בין בעלי המניות בחברה המעוניינים להפריד את העסקים שלהם, או שמא מדובר בסכסוך המשפיע גם על החברה ולכן גם לה יש אינטרס ברכישת מניותיו של אחד מבעלי המניות. קושי זה אינו רק קושי יישומי אלא קושי מהותי שכאמור מקשה על הסיווג גם על ידי בעלי המניות עצמם. לאור אמור, יש לחייב את בעלי המניות הנותרים במס דיבידנד בשווי המכפלה של שיעור אחזקותיהם בחברה ערב העסקה בסכום שבו נרכשו מניותיו של בעל המניות היוצא.

דעת מיעוט: מהותה הכלכלית של רכישה עצמית דיספרופורציונית יכולה לכרוך בתוכה תשלום דיבידנד לבעלי המניות הנותרים בחברה ויכולה גם שלא להיות בגדר מימוש זכויות בחברה או משיכת כספיה על ידי בעלי מניות אלה. מהותה הכלכלית של עסקה כאמור תלויה בנסיבותיה שעיקרן מצוי במענה לשאלה הבאה: מה היתה מטרתה הדומיננטית של הרכישה העצמית? אם הרכישה נועדה לשרת בעיקר אינטרסים אישיים של בעלי המניות הנותרים – ובראשם קבלת שליטה בחברה או העצמת כוחם על ידי קניית עזיבתם של בעלי המניות שבחרו למכרן – יהא על פקיד השומה, ועלינו, לסווג את העסקה כמשיכת כספי החברה על ידי בעלי המניות הנותרים אשר מגיעה כדי דיבידנד. מאידך, אם הרכישה העצמית נועדה לשרת את האינטרסים של החברה כחברה ולקדם את עסקיה, מן הדין יהיה לסווגה כהוצאת כספים שאינה בגדר אירוע מס אצל בעלי המניות שלא מכרו את מניותיהם.

הערת הח"מ – עמדת הרוב מתייחסת אך ורק לחב' שהן "מעין שותפות" ולא ביחס לחב' אחרות, בקשר אליהן קובעת עמדת הרוב כי יש להשאיר את ההכרעה בצריך עיון.

בחוק מע"מ, קיימות שלושה מסגרות שונות למיסוי עסקאות במסמכים וני"ע סחירים:

האחת: במסגרת ההגדרות שבסעיף 1 לחוק נקבע כי "ניירות ערך ומסמכים סחירים" אינם בבחינת "טובין", ולכן אינם "נכס". מהגדרות אלה וקריאתן יחד עם הוראות סעיף 2 לחוק, עולה לכאורה כי עסקת מכר של ניירות ערך, במסגרת פעילות עסקית שאין בה משום מתן שירות לזולת, אינה חבה במס ערך מוסף.

השנייה: במסגרת סעיף 19(ב) לחוק נקבע לכאורה כי מי שעוסק בפדיון של מסמכים סחירים, ימוסה כעסקה למתן שירות תיווך. מקביעה זו, יחד עם הוראות סעיף 9 לחוק, עולה כי פעילות זו תחויב במע"מ בגין ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר הפדיון או הפרעון של המסמך הסחיר (נטו).

השלישית: במסגרת סעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), נקבע לכאורה כי מסחר בניירות ערך ובמסמכים סחירים, יביא לסיווג מי שזו פעילותו, כ-"מוסד כספי", ולכן לחיוב במס שכר וריווח.

[הבהרה: בהלכה הפסוקה הודגש כי הליך ה"הפקעה", או ה"נטילה" הוא הליך דו- שלבי, הגורם לפגיעה כפולה בנפקע ובמקרקעין. תחילה נפגע ערך המקרקעין בעקבות פרסום תכנית לשינוי הייעוד של המקרקעין, ולאחר מכן נגרמת פגיעה נוספת עקב ההפקעה עצמה. כפועל יוצא עוגנה בהלכה הפסוקה ההכרה במנגנון פיצוי דו- שלבי, המבחין בין הפיצוי בגין הפגיעה במקרקעין לבין הפיצוי בגין הפקעתם. למותר לציין, כי תורת הפיצוי הדו- שלבי אינה מוגבלת להפקעות שבוצעו על פי חוק התכנון והבניה בלבד, והיא חלה גם כאשר בוצעה ההפקעה מכוח חוק אחר].

דיני המס השונים עוסקים בפיצוי המשולם בגין הפקעה מבלי להתייחס במפורש לשלבי ההפקעה השונים: שינוי הייעוד וההפקעה גופה. לא למותר לציין כי הפקעת מקרקעין שלא משולם בגינה פיצוי, אינה נחשבת כאירוע מס, והיא אינה מחויבת במס בדרך כלשהי.

שאלת חיובו במס ערך מוסף של פיצוי המשתלם עקב שינוי ייעוד הקרקע, מכוח סעיף 197 בחוק התכנון והבנייה נדונה בפרשת כפריס. כב' השופט ע' פוגלמן מצא בפרשת כפריס, על יסוד פרשנות לשונית ותכליתית כאחד, שאין לראות בפיצוי המשולם לפי סעיף  197בחוק התכנון והבנייה משום פיצוי בגין הפקעה , שכן לא מדובר בפיצוי בגין עסקת מכר החייב בתשלום מס ערך מוסף, גם אם המקרקעין מיועדים בסופו של יום להפקעה.

השאלה האם הפיצוי שניתן בשלב הראשון בגין שינוי ייעוד הקרקע הוא בגדר פיצוי הפקעה, נבחנת על בסיס מאפייניו של הפיצוי, לרבות האופן שבו הוגדר הפיצוי על- ידי הצדדים בהסכם ביניהם. הווה אמר - מאפייני הפיצוי הספציפיים מהווים אפוא את נקודת המוצא לבחינת טיבו של הפיצוי וחבות המס הנגזרת ממנו. כפי שצוין בפרשת כפריס, קיים משקל ממשי להגדרת הפיצוי בהסכמים בין הצדדים בדבר אופי הפיצוי. הלכת כפריס חלה אפוא על פיצוי ששולם בגין שינוי הייעוד בלבד, במנותק מהפיצוי המשולם בגין ההפקעה עצמה, בשלב הראשון של הפיצוי הדו שלבי . בנסיבות פרשת כפריס קבע בית המשפט העליון כי נוכח מנגנון הפיצוי הדו -שלבי הנהוג בהפקעות, תשלום פיצוי בשלב הראשון אינו מהווה פרדה מלאכותית של הפיצוי, אף לא ראה לנכון לקבוע כי מבחינה מהותית מדובר בפיצוי בגין הפקעה.

[הבהרה: בהתאם לתקנות מס רכישה מס רכישה יחול בשיעורים שונים כמפורט להלן: אם נרכשה זכות במקרקעין שאינה "דירת מגורים" – יחול מס רכישה בשיעור הקבוע בתקנה (בדרך כלל 6% או 5% אם נרכשו מקרקעין המיועדים לבנייה והיתר הבנייה ניתן תוך 24 חודשים); אם נרכשה זכות במקרקעין שהיא "דירת מגורים" – התקנה מפנה אל שיעורי המס שנקבעו בסעיף 9 לחוק].

המונח "דירת מגורים" מוגדר בסעיף 1 לחוק, אולם נקבעה לו הגדרה ספציפית לעניין מס רכישה, בסעיף 9(ג) לחוק. כאן המקום לציין, כי הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) הדן במס רכישה שונה מהגדרתה לעניין מס שבח, בעוד בראשון המדובר ב"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים,.." האחרון מגדיר זאת כ"דירה המשמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה".

לעמדת בית המשפט, השמטת המילים "לפי טיבה" בהגדרה מלמדת, כי אין די בבחינה אובייקטיבית באשר לעצם פוטנציאל המגורים בנכס, אלא נדרשת בחינה סובייקטיבית – כי בכוונת הרוכש לעשות שימוש בדירה למגורים. מוסיף בית המשפט ומציין, כי תקנה 2(2)(ד) לתקנות מס רכישה, מציבה את הדרישה כי הזכות במקרקעין שנרכשה – הדירה – "תשמש למגורים". הוראה זו עולה בקנה אחד ואף מחזקת את שנקבע לגבי הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק, אשר כפי שראינו לעיל – שמה דגש לא (רק) על המצב הפיזי של הנכס אלא (בעיקר) על כוונת הרוכש לעשות בזכות שנרכשה שימוש למגורים.

ההלכה הפסוקה קובעת, כי יש לבחון עסקה על פי מהותה הכלכלית האמיתית, ולא על פי הכותרת שנתנו לה הצדדים. צורתה הפורמאלית של העסקה היא אך ורק נקודת ההתחלה ולא נקודת הסיום (ראו לעניין זה: ע"א 5025/03 וגם ע"א 175/19). בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון יש מספר פרמטרים מנחים כדי לבחון האם מדובר בעסקה אחת או בשתי עסקאות נפרדות (כך למשל, נבחנת שאלת התלות, הקשר והזיקה שיצרו הצדדים או התכוונו ליצור בין שני ההסכמים, מועד התקשרות ההסכמים, האפשרויות שעמדו בפני הרוכש, האם ביטולו של הסכם אחד גורר את ביטול ההסכמים הנוספים, כוונת הצדדים האמיתית ומכלול הנסיבות האופפות את העסקה).

רשות המסים מודיעה על החלטה שהתקבלה במחלקת מקרקעין וקבלנים בחטיבה המקצועית, אשר תספק מענה למצב הביניים שנוצר מאז סוף שנת 2021, בעקבות פקיעת תוקפן של הטבות המס בעסקאות תמ"א 38. בהתאם להחלטה, עד ה-1 באוקטובר 2023 יוכלו דיירים ויזמים לחתום על הסכמים לביצוע עסקאות מכוח תמ"א 38 ולהסתפק בשלב ראשוני בהגשת הודעה על ביצוע העסקה, מבלי להגיש הצהרה המחייבת בתשלום מס שבח ומס רכישה.

בהתאם להחלטה, עד ה-1 באוקטובר 2023 או עד למועד התקיימות התנאים המתלים בהסכם בין הצדדים (המוקדם מבניהם), יידרשו הצדדים לעסקה להגיש הצהרה בצירוף שומה עצמית בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין. היה ועד למועד זה יוארך תוקפן של הטבות המס שהיו בתוקף עד ל-31 בדצמבר 2021 באופן רטרואקטיבי ל-1 בינואר 2022, יוכלו הצדדים לעסקה לממש את ההטבה. היה ועד למועד זה לא יוארך תוקפן של ההטבות, יידרשו הצדדים לעסקה לשלם את מס השבח ומס הרכישה בצירוף הפרשי הצמדה

וריבית אך ללא קנסות אי הצהרה במועד. ככל שהעסקה בין הצדדים תבוטל טרם הגיע המועד להגשת ההודעה, יגישו הצדדים בקשה לביטול העסקה לבחינת מנהל מיסוי מקרקעין.

כידוע, במסגרת תמ"א 38 מתקשרים יזמי בנייה עם בעלי דירות בבניינים לצורך ביצוע עסקה ובמסגרתה מוכרים הדיירים ליזם את זכויות הבנייה הנוספות בבניין בתמורה לחיזוק הבניין הישן או הריסתו ובנייתו מחדש בהתאם להוראות תמ"א 38. על פי פרק 5 לחוק מיסוי מקרקעין, בעלי הדירות זכאים להקלה משמעותית בתשלום מס שבח על התמורה שמעניק להם היזם בתמורה לזכויות הבנייה הנוספות. פרק זה נוסף לחוק במסגרת הוראת שעה שתוקפה פג בסוף שנת 2021.

טרם פקיעת הוראת השעה, פרסמה רשות המיסים הודעה והבהרה ולפיהן ההטבות הניתנות במסגרת פרק 5 לחוק יחולו גם על עסקאות שנחתמו לפני פקיעת תוקפה של הוראת השעה, כאשר התנאים המתלים לקיומן (כמו קבלת היתר בנייה) יתקיימו רק לאחר פקיעת תוקפה של ההוראה הנ"ל. בד בבד, הוגשה הצעת חוק לתיקון חוק מיסוי מקרקעין ומטרתה הארכת תוקפה של הוראת השעה במקביל ובהתאם למועד הארכתן של הוראות תמ"א 38 עד ל-1 באוקטובר 2023. הצעת החוק טרם התקבלה.

בתאריך 01/01/2023 ,צפויה לעלות לאוויר מערכת חדשה להפקת אישורי ניכוי מס במקור ואישורים על ניהול פנקסי חשבונות לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים. במסגרת זו יוכנסו שיפורים ושינויים באישורי ניכוי מס במקור. בימים אלו עודכנו בתי התוכנה בנוגע למערכת החדשה, על מנת שיוכלו  להיערך כראוי להתאמות שיידרשו במערכות הממוחשבות. במערכת החדשה ניתן מענה למקרים שונים שעלו במרוצת השנים עם השימוש במערכת, ובכללם, ניתן מענה למרבית הבעיות שעלו בהפקת אישורים לשותפויות במקרים בהם ההחזקה מבוצעת באמצעות שרשרת תאגידים.

עיקרי השינוי: אפשרות חדשה לזיהוי על מספר ישות; שינוי בסוגי התשלום; הפרדת אישור ניכוי מס במקור מאישור לפי חוק גופים ציבוריים; אפשרות להפקת אישור עבור עסקה חד פעמית; אפשרויות צפיה והצגת אישורים.

העובדות: מר X היה בעל זכויות בדירת מגורים א' (להלן: "דירת המגורים הישנה") אשר זכויותיו בה נמכרו על ידו בשנת 2006. בשנת 2007 רכש מר X זכויות בדירת מגורים ב' (להלן: "דירת המגורים החדשה"). במסגרת מיסוי מכירת דירת המגורים הישנה ומיסוי רכישת דירת המגורים החדשה, הצהיר מר X כי רכש את דירת המגורים החדשה כ"דירת מגורים חלופית" לדירת המגורים הישנה, בהתאם להוראות פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין והוענק לו פטור חלקי ממס שבח במכירת דירת המגורים הישנה מכוח סעיף 49יב לחוק ופטור חלקי ממס רכישה ברכישת דירת המגורים החדשה מכוח סעיף 49יז לחוק. בכוונתו של מר X למכור כעת את דירת המגורים החדשה.

הבקשה: לאשר כי במכירת דירת המגורים החדשה יהיה מר X זכאי לחישוב מס שבח בהתאם להוראת סעיף 48א(ב)2 לחוק וזאת על אף ההגבלות מכוח סעיף 49טז לחוק. ובנוסף, לאשר כי במכירת דירת המגורים החדשה יהיה מר X זכאי לחישוב מס השבח בדרך של פריסה בהתאם להוראת סעיף 48א(ה) לחוק.

החלטת המיסוי: פרק חמישי 3 לחוק, העוסק במיסוי "חילוף זכויות במקרקעין," הוסף לחוק כהוראת שעה במסגרת תיקון 50 משנת 2002. בסעיף 49טז לחוק נקבע מפורשות כי במכירת הזכות החלופית במקרקעין (כהגדרתה בסעיף) לא יחולו פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס. זאת ועוד, נקבע כי מי שרכש דירת מגורים חלופית כאמור בסעיף 49יב לחוק לא יהיה זכאי לפטור ממס במכירתה לפי פרק חמישי 1. תכלית המגבלות בסעיף 49טז לחוק הינה להבטיח את מנגנון דחיית המס ותשלומו המאוחר, שכן בעת מכירת הזכות החלופית ישולם המס על השבח שנצבר מיום רכישת הזכות הנמכרת ויד ליום מכירת הזכות החלופית. סעיף 48א(ב)2 לחוק הוסף במסגרת תיקון 76 לחוק, וזאת במסגרת רפורמה כוללת בנושא מיסוי מכירת דירות מגורים. החישוב הלינארי המוטב נועד להקל במיסוי מכירת דירת מגורים מזכה על ידי יחיד שניתן היה למכור אותה בפטור ממס בהתאם למדיניות שהייתה ערב תיקון 76 לחוק - פטור אשר בוטל בעקבות תיקון 76 לחוק. על כן, מקום בו מוכר דירת מגורים לא היה זכאי ממילא לפטור דירת מגורים טרם תיקון 76 לחוק, לא יהא זכאי ליהנות מחישוב לינארי מוטב. נישום שביצע חילוף של דירות מגורים ובחר ליהנות מהטבות המס מכוח פרק חמישי 3 לחוק, כדוגמת מר X, לא היה זכאי למכור את הדירה החלופית בפטור ממס שבח, מלא או חלקי, ולכן בהתאם ללשון ולתכלית הוראת סעיף 49טז לחוק אינו זכאי לחישוב לינארי מוטב. לפיכך, נקבע כי הוראות החישוב הלינארי המוטב לפי סעיף 48א(ב)2 לחוק לא חלות במכירה של דירת המגורים החדשה.

סעיף 48א(ה) לחוק מאפשר למוכר זכות במקרקעין לפרוס את השבח הריאלי, אשר נצמח בין המועד בו רכש את הזכות במקרקעין לבין המועד בו מכר אותה, על פני תקופה שלא תעלה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בזכות במקרקעין, לפי הקצרה שבהן פריסת המס הקבועה בסעיף 48א(ה) לחוק אינה מנגנון למתן פטור או הטבה במס, במובן בו עוסק סעיף 49טז לחוק. לפיכך, נקבע כי במכירת דירת המגורים החדשה ניתן לבקש את חישוב המס בדרך של פריסה מכוח הוראות סעיף 48א(ה) לחוק, זאת תוך התחשבות בנתוני מר X ובכפוף לתנאי הסעיף.

חוק מיסוי מקרקעין היה הראשון להסדיר את מיסוי הנאמנויות – בהקדימו אף את חקיקתו של חוק הנאמנות. במסגרת זו, קבע המחוקק הסדרים והגדרות מפורטים אשר ייתרו את הצורך להיזקק לפרשנותם של מונחים אלו בהסדרים חוקיים אחרים. בהתאם להגדרה הרחבה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי "מכירה" החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין: בהיותם, לכל הפחות, "הענקה של זכות להורות על הענקה", אם לא "הענקה או העברה" של זכות במקרקעין. בהתאם לכך, הן הקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי הנהנה חבים במס שבח ורכישה – בהתאמה.

בניגוד להסדר הקבוע בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (נאמנות שהינה תוצר של הדין – רשימה סגורה) , ההסדר שבסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (נאמנות רצונית-הסכמית) לא מעניק פטור ממס למכירה המתבצעת במסגרת הקניית הזכות במקרקעין לידיו של הנאמן. בהתאם לכך, תחוב הקנייה כאמור במיסי שבח ורכישה. מנגד, קובע סעיף 69 פטור ממיסים אלו ביחס לחלוקת נכסי הנאמנות מידי הנאמן לנהנה – לכשתתבצע, וככל שתתבצע; וכך הוא הן לעניין מס השבח, והן לעניין מס הרכישה.

לסיכום האמור נבהיר, כי חוק מיסוי מקרקעין מכיר במתן הקלות מיסוי לנאמנויות בשני מצבי עולם: (1) בנאמנויות שנוצרות על ידי פועלו של הדין, שביחס אליהן בחר המחוקק שלא לראות בהקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן משום מכירה החייבת במס עוד לפני חלוקת הנכס מידי הנאמן; ו-(2) בנאמנויות רצוניות אשר נוצרות על ידי הסכם, ואשר במסגרתן יוטלו מיסי מקרקעין על כל הקנייה של זכות במקרקעין על ידי יוצר הנאמנות לנאמן, בכפוף לכך שהנהנה יהא פטור ממיסים אלו בחלוקת הנכס בהתקיים הדרישה המהותית והדרישה הפרוצדורלית לקבלת הפטור כאמור (ראו: סעיפים 69 (ב) ו 69- (ג) לחוק, בהתאמה).

‍

[הבהרה: בפקודת מס הכנסה ישנם הסדרים מפורשים ומיוחדים (דוגמת חברה משפחתית או שותפות) לפיהם הכנסתו של פלוני תחויב דווקא בידיו של אלמוני, אולם אין זה המקרה הנוכחי].

דיני המס בישראל מזהים את מפיק ההכנסה, ככלל, על פי הטיב והעוצמה של הזיקה המשפטית והכלכלית למקור ההכנסה. הווה אמר, כאשר המבנה המשפטי והפיננסי שנבחר על מנת לאפשר לפלוני להיות זרוע גבייה והאכיפה מטעם אלמוני, מעביר לידי פלוני גם את הזכויות של אלמוני, אין לראות בפלוני כ'צינור' להעברת כספים לאלמוני מידי צד ג'.

בהתאם להחלטת בית המשפט העליון, עד שזומן לעדות בידי בעל דין, אך 'משתייך' לצד שכנגד – יהא זה בעל הדין שכנגד, או עד ה'מזוהה' עמו – יוכל בעל הדין שזימנוֹ לעדות לחוקרו בחקירה נגדית.

לא למותר לציין, כי לעניין אופן המשך חקירתו של בעל הדין או העד המזוהה, לאחר חקירתם הנגדית על ידי הצד שזימן אותם, נותרה במחלוקת קרי – אין הכרעה שיפוטית לעניין זה.  

בהתאם להוראות סעיף 2 לחוק מע"מ, על עסקה בישראל יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה. סעיף 7 לחוק מע"מ, מגדיר כי מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה. בהתאם להוראות סעיף 24 לחוק מע"מ, החיוב במס ערך מוסף בעסקת שירות יחול עם קבלת התמורה וכל הסכום שנתקבל. יחד עם זאת, סעיף 28 לחוק מע"מ דן באופן ספציפי, במועד החיוב במס ב"עסקת מקרקעין".

בהתאם לעמדת בית המשפט העליון (ע"א 5883/18), ברירת המחדל בבחינת החבות במס שבח היא הקביעה כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין נכס מקרקעין בפני פקיד השומה. על כן, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח בהתאם להוראת סעיף 47 לחוק.

יחד עם זאת, נקבע גם חריג לכלל האמור, כאשר מדובר בנישום אשר דיווח כדין על הכנסותיו לפקיד השומה ושילם את המס המתחייב מהן, ניתן יהיה להכיר בטענתו כי לא נוכה פחת ככל שיעמוד בנטל להוכיח כי הוא נמנע במסגרת דיווחיו לפקיד השומה במהלך השנים מלנכות את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה. נישום כזה יהיה רשאי וזכאי לכך שסכומי הפחת שכאמור הוכח כי לא נוכו לא יוספו לחישוב השבח ולא יופחתו משווי הרכישה.

סעיף 102(ב)(2) לפקודה אינו מתייחס, בוודאי שלא באופן מפורש, לשיעור המס החל בנסיבות של חלוקת דיבידנד לעובדים שהם בעלי מניות תחת מסלול 102 הוני. עם זאת, אין בכך בהכרח משום "חסר" בחקיקה הדורש השלמה על ידי בית המשפט.

לעמדת בית משפט, הן לשון החוק והן תכליתו תומכות במסקנה לפיה משעה שלא קיים בסעיף 102 הסדר ספציפי לגבי מיסוי דיבידנד המתקבל בגין מניות שהוקצו מכוחו של אותו סעיף, יחול ההסדר הקבוע בהוראות דין אחרות הנוגעות לכך. לפיכך, כשם שבגין מניות "רגילות" יחול שיעור המס על דיבידנד כקבוע בסעיף 125ב לפקודה (שיעור מס של 25%), כך וככל שמדובר בדיבידנד המחולק בגין מניות בחברה עליה חל חוק העידוד, יחול שיעור המס הקבוע בסעיף 51ב(ג)(1) לחוק העידוד בנוסחו בתקופות הרלוונטיות (שיעור מס של 15%).

כאשר האמצאה (הפטנט) נוצרה בתחום עיסוקו הרגיל של הנישום, הכלל הוא שמדובר בהכנסה פירותית, אלא אם מדובר ב"עץ" (מקור מניב ההכנסה, להבדיל מהפירות שהם מקור הכנסה הנובע ממקור מניב ההכנסה) לצורכי העסק.

ומה הוא אותו "תחום עיסוקו הרגיל" לעמדת בית המשפט בעניין פרופ' ניצן, השימוש במילה "תחום" מלמדת כי המדובר בתחום עיסוק כללי ולאו דווקא בעיסוק ספציפי של המצאת פטנטים. קרי – "תחום" הוא מושג רחב, שקשור למקצועו של הממציא בכללותו.

הפקודה אינה קובעת את דרך הגשת הבקשות לתיקון השומה וכי במהלך השנים התגבשה הפרקטיקה על-פי הפסיקה וגובשה באמצעות הוראת הביצוע של רשות המיסים 3/2018 שעניינה "אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על ידו לפקיד השומה". ממכלול ההוראות שנקבעו עולה מסקנה ברורה אחת – הגשת בקשת תיקון על-ידי נישום אינה זכות מוקנית וכי הכרעה בבקשה שכזו מסורה למשיב אשר צריך לבחון את נסיבות הגשת הבקשה ואת מכלול הטענות שעולות במסגרתה.

” לנישום לא קיימת זכות מוקנית או אוטומטית להגיש דו"ח מתקן לדו"ח המקורי שמסר.. הגיונו של דין זה ברור מאליו – דו"ח השומה שמוסר נישום אינו דו"ח ראשוני אשר אפשר שיהא נתון ל"מקצה שיפורים", אלא הוא דו"ח סופי ומוגמר אשר מהווה סופו של תהליך של הערכת הכנסות והוצאות שנעשתה על-ידי הנישום בכובד הראש הראוי ותוך הקפדה על דיווח אמיתי ומקיף. עם זאת, אין מדובר ב"מיטת סדום". יהיו מקרים בהם תותר הגשתו של דו"ח מתקן כל עוד לא הוצאה לנישום שומה בידי פקיד השומה. כך, מדיניות נציבות מס הכנסה היא לאפשר הגשת דו"חות מתקנים במקרים בהם נפלו בדו"ח המקורי טעויות סופר או טעויות חשבונאיות שנעשו בתום לב. בית המשפט בפרשת אלוני מציין, כי בתי המשפט המחוזיים נחלקו ביניהם בשאלה מהם המקרים הנוספים שבהם תותר הגשתו של דו"ח מתקן, וכי שאלה זו טרם התבררה עד תומה בפני בית משפט זה.. עם זאת ברי, כי את האפשרות להגיש דו"ח מתוקן יש לייחד למקרים נדירים ומוגבלים.”

כבר עתה נבהיר, כי נכון למצב החוקי הנוכחי, בידי חברות מסוימות לדווח לרשות המיסים על בסיס מזומן, וזאת כאשר הדיווח מתאים לאופי העסק והחברה מתנהלת בפועל ובאופן קבוע על בסיס זה. הווה אמר - כאשר מדובר בעסק שפועל בתחום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן, כגון תחום מתן שירות י שמירה בהתאם להלכת קבוצת השמירה ולמאפייני התחום, אין מניעה חוקית לדווח על בסיס מזומן. עם זאת, אף אם חברה פועלת בתחום המאפשר דיווח על בסיס מזומן, אין המשמעות כי החברה יכולה לדווח באופן "אוטומטי" על בסיס מזומן. רק חברה שמתנהלת על פי השיטה וששיטת המזומנים משקפת את הכנסותיה "האמיתיות", יכולה לדווח על בסיס מזומן

על מנת לענות על השאלה האם עסק מסוים יכול לדווח על בסיס מזומן, לא די במסקנה כללית לפיה באותו התחום ניתן לדווח על בסיס מזומן, אלא יש לבחון בנוסף האם שיטת המזומנים משקפת כהלכה את הכנסותיו של אותו עסק. כלומר, יש לבחון באופן פרטני איזו שיטת דיווח משקפת את המהות הכלכלית האמיתית של העסק.

סעיף 52 לחוק מתווה שתי דרכים לרישום חייבים במס. האחת, הקבועה בס"ק (א), מקימה חובה על עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי להירשם ככאלו באופן הקבוע בתקנות מס ערך מוסף (רישום). זו חלופת עוסק בפועל, שהיא העורק הראשי של מנגנון הפיקוח על גביית המס והשער בו עוברים מרבית חייבי המס. הדרך השנייה, הקבועה בס"ק (ב), מאפשרת רישום כעוסק של אדם ששכנע את המנהל שהוא מקים עסק – בכפוף לבחירתו של האדם ולשיקול דעתו של המנהל. זו חלופת העסק בהקמה. מטרתו של הנתיב השני להקל על המבקש להקים עסק, וזאת באמצעות הכרה בו כעוסק, הכפופה לבחירתו, אשר מאפשרת לו לנכות מס תשומות בגין פעילותו להקמת העסק.

הרישום המתבצע על פי סעיף 52 איננו קבוע לנצח. לשם הגשמת תכליתו של מנגנון הרישום – פיקוח על גביית מס אמת – ובהינתן פערים אפשריים בין סיווגם "האמתי" של הגופים הרשומים לפי פעילותם בשטח, לבין הסיווג "שבספרים" – אפשרויות לעדכון ותיקון הרישום הן הכרחיות. המחוקק הכיר בצורך זה ופתח פתח לשינויים כאלו במסגרת סעיפים 58 ו 61- לחוק מע"מ.

סעיף 61 לחוק מע"מ, מקנה למנהל סמכות לבטל את הרישום או לתקנו על בסיס שתי עילות: האחת, קיומו של רישום של אדם אשר "איננו נמנה עם החייבים ברישום", דהיינו אשר אינו במעמד עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי. והשנייה, קיומו של רישום ש"אינו כדין".

לעמדת בית המשפט העליון, במקרים בהם הרישום על פי סעיף 52 (ב) נעשה בתום לב והתוכנית להקמת העסק קודמה מתוך כוונה כנה (דהיינו, כאשר אין מדובר ברישום שלא כדין) – אל לו למנהל מע"מ להורות על ביטול שתוקפו יחול ממועד הרישום – כך, אף אם בסופו של יום מתברר כי הרישום אינו נדרש, שכן העסק לא הוקם. הביטול הראוי במקרה כזה, בו עילת הרישום – הקמת עסק – אינה מתקיימת עוד, הוא פרוספקטיבי ולא רטרואקטיבי.

עסקת קומבינציה מהווה לצורךמע"מ שתי עסקאות מקבילות – עסקת מכר של חלק מהמקרקעין ועסקת מתן שירותיבנייה. שתי עסקאות אלו חייבות במע"מ ובגין כל אחת מהן על כל צד לספק לרעהוחשבונית מס המשקפת את העסקה  שהוא ערך.האחד מכר קרקע והשני מכר שירותי בנייה ויש לשלם מע"מ על כל עסקה בנפרד.

[הבהרה: סעיף 87(ד) לחוק מיסוי מקרקעין מורה אותנו כי " המנהל ייתן למשיג את החלטתו המנומקת בכתב בתוך שמונה (8) חודשים מיום שנמסרה לו הודעת ההשגה או בתוך 30 ימים מיום שאישר, כי המשיג המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחר; המנהל יהיה רשאי, מטעמים מיוחדים, להאריך את התקופה האמורה עד תום שנה מהיום שנמסרה לו הודעת ההשגה". בסעיף קטן (ו) נקבע, כי "לא נתן המנהל את החלטתו למשיג במהלך התקופה האמורה בסעיפים קטנים (ד) או (ה) לפי העניין, לרבות תקופה שהוארכה, יראו את ההשגה כאילו התקבלה"].

בהתאם להחלטת בית המשפט העליון בעניין שלמי, פירוש המונח "לא נתן המנהל" בסעיף 87(ו) אינו מתייחס לניתנת החלטה פיזית לנישום ביד או בדואר רשום וכדומה אלא למתן ההחלטה בכוונה של קבלת ההחלטה והוצאתה לשליחה לנישום.

לעמדת וועדת הערר, סעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין, אינו מתייחס במפורש לשאלה האם הפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, חל על המוכר או על הדירה. משכך הדבר ובהתאם לכללי הפרשנות, יש לתור אחר לשון החוק ותכליתו, הסובייקטיבית והאובייקטיבית, על מנת להגיע למסקנה.

לאחר בחינת המקרה בהתאם לכללי הפרשנות על ידי וועדת הערר נקבע, כי כל עוד נישומים עומדים בהוראות החוק יש להעניק להם את הפטור, קרי הפטור מתייחס לנישום (מוכר) ולא לדירה. ובמקרים בהם יתברר כי הבעלות המשותפת היא מלאכותית ונועדה אך ורק לצורך הפחתת חבות המס של בעלי הדירה, בידי המשיב הכלים להתעלם ממנה (סעיף 48 לחוק מיסוי מקרקעין).

סעיף 102 לחוק – "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס".

ההלכה הפסוקה מפי בית המשפט העליון בעניין זמר קבעה כי בבחינת השאלה האם בוטלה עסקה, במשמעות סעיף 102 לחוק, השאלה אינה שאלה של מלאכותיות אלא יש לבחון אם הכינוי שהצדדים כינו את העסקה והשם שנתנו לה – תואמים את מהותה האמיתית. בהלכת זמר אף נקבע כאשר הצדדים לעסקה טענו בפני מנהל מיסוי מקרקעין כי העסקה ביניהם בוטלה – על המנהל לבחון האם העסקה, שאת ביטולה מבקשים, הכתה שורשים בקרקע המציאות, אם לאו.

תחולתו של סעיף 102 לחוק אינה מוגבלת רק למצבים אשר בהם שולם כבר המס על ידי הצדדים לעסקה, והוא יחול גם ביחס למכירות ופעולות באיגוד אשר טרם שולם בגינן המס, וככל שתהא הכרה בביטול העסקה או הפעולה, אזי המשמעות תהא ייתור הצורך לשלם את המס. בקובץ הוראות הפרשנות לחוק מיסוי מקרקעין (חב"ק) בעניין פרשנות סעיף 102 "החזרת מס בביטול מכירה" נקבעו על ידי מנהל מיסוי מקרקעין הוראות לפעולה שנועדו להנחות את משרדי מיסוי מקרקעין בעת בחינת בקשות לביטול עסקה. על פי הוראות החב"ק – התנאי הבסיסי לבחינת בקשה לביטול עסקה הוא הסכמת שני הצדדים לעסקה לביטולה, או הצגת פסק דין של ערכאה שיפוטית הקובע כי המכירה בטלה. הצדדים לעסקה נדרשים לצרף לבקשה לביטול העסקה תצהיר שייחתם על ידי שני הצדדים.

יודגש, כי הנחיות המשיב מלמדות כי גם כאשר ניתן פסק דין על ידי ערכאה שיפוטית מוסמכת – אזי עדיין ביטול העסקה על ידי המשיב אינו אוטומטי אלא נבחנת שאלת ביטול העסקה – האם מדובר בבטלות שפועלה למפרע או בביטול שפועלו מכאן ואילך ומצריך בדיקה האם העסקה בכל זאת הכתה שורשים בקרקע המציאות, במשמעות הנדרשת לצרכי מיסוי מקרקעין.

[הבהרה: תכלית ההטבה היא עידוד עוסקים ישראלים להתחרות מול עסקים זרים במתן שירותים שאינם קשורים לישראל].

סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף קובע הטבה בדמות מע"מ בשיעור אפס החל על עסקה שמהותה מתן שירות לתושב חוץ. יחד עם זאת בסעיף נקבע חריג להטבה ולפיו כאשר מדובר במתן שירות בפועל, בנוסף על תושב החוץ , גם לתושב ישראל בישראל – לא יחול שיעור מס אפס.

בפסיקה רחבה בנושא, הוצגה הגישה לפיה לא כל מפגש בין עוסק ישראלי, הפועל בשליחותו של תושב חוץ, לבין תושבי ישראל בישראל, יגרום להחלת הסייג. כך הוא, למשל, המצב שבו עוסק ישראלי מכנס לקוחות בישראל למפגש שכל מטרתו קידום מכירות של מוצר או שירות של תושב החוץ, או מקרה שבו תפקידו של העוסק הישראלי מסתכם בהצגת מרכולתו של תושב החוץ לציבור הרלוונטי, כגון באמצעות חלוקת פליירים, הצבת שלט חוצות, עריכת סרטון פרסומת וכיוצ"ב. זאת, לעומת מצב שבו העוסק הישראלי פועל מול לקוחות הישראלים הפוטנציאליים בפעולת שיווק בעלת מימד אישי, קונקרטי ומתמשך, הכוללת אף התאמה של המוצר המשווק למידותיו של הלקוח הישראלי.

[הבהרה: חלק ה' לפקודה עוסק ב"רווחי הון". הגדרת המונח "רווח הון" שבסעיף 88 לפקודה היא "הסכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי". הגדרת המונח "תמורה" עוסקת בקביעת המחיר במקרה של "מכירת נכס". הן המילה "מכירה" והן המילה "נכס" מוגדרות בסעיף 88].

סעיף 89(ג) לפקודה מורה כי "ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה או חלק ה 1 , יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד..." מהאמור אנו למדים, כי אם מכירתו של נכס תיתפס בתיבה "מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי" (סעיף 2(1) לפקודה),לא תהיה תחולה לסעיף 91 לפקודה (המס על רווח הון) ושיעור המס ייקבע בהתאם להוראות סעיף 121 לפקודה.

קיומו של "עסק" כרוך בקביעות מסויימת של פעילות כלכלית ממשית. קרי - עסק מגלם פעילות מתמשכת, שיטתית וסדירה הכרוכה במאמץ מסחרי קבוע. לעומת זאת, עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי היא אירוע מסחרי נקודתי ומזדמן. ויודגש, כי פסיקת בתי המשפט ניסתה במשך דורות להציב את הגבול בין הפירותי וההוני, ובין הפירותי האקטיבי והפירותי הפסיבי. הפסיקה הצביעה על מבחני עזר או סממנים האמורים לסייע במלאכת מיון העסקאות.

עסקת אקראי, לפי טיבה, שייכת ל"עולם העסקים", ולא לעולם ההשקעות, וברי כי לא כל מימוש מוצלח של נכס הון יגרור בעקבותיו סיווג כעסקת אקראי, למשל בשל התשואה שהושגה בעת המכירה. הגבול בין מימוש הוני ובין עסקת אקראי הוא לעתים קרובות דק מאוד ואפילו בחינה הגונה ויסודית של מכלול הנסיבות עלולה להוביל מומחי מס שונים למסקנות שונות ולחילוקי דעות. מציאות זו בעייתית במיוחד כאשר פערי המיסוי בין הון ופירות הם כה גדולים כפי שהם היום בחקיקה הישראלית.

השאלה המשפטית: האם הסכם המכר כולל מספר הסכמים נפרדים למכירת זכויות מקרקעין נפרדות שלכל אחד מהם יש לקבוע יום מכירה נפרד לפי מועד התקיימות התנאים לתשלום (שלבים א', ב' ו-ג') וזאת בהתאם להוראות סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין או לחילופין, המדובר בהסכם מכר אחד למכירת מלוא הזכויות במקרקעין עם מועדי תשלום שונים, ולפיכך יש לקבוע את "יום המכירה" ליום החתימה על הסכם המכר.

החלטת וועדת הערר: בעניין אלדד שרון קבע בית המשפט העליון, כי חוזה עם תנאי מתלה הוא חוזה שלם מרגע כריתתו (ללא קשר אם התנאי המתלה התקיים ואם לאו), ויום המכירה נקבע למועד זה. יחד עם זאת, סעיף 19 לחוק קובע חריגים ל"יום מכירה" הכללי – חריגים להלכה שנקבעה בעניין אלדר שרון).

לעמדת וועדת הערר, הנתמכת בדעת מלומדים ודברי ההסבר לחוק, סעיף 19(3א) לחוק אכן חריג להלכת אלדר שרון אך הוא חל על עסקאות קומבינציה בהן "התמורה כולה אינה בכסף". יתרה מכך, מטרת סעיף 19(3א) הינה לדחות את "יום מכירה" במלואו ולא ליצור מספר ימי מכירה בגין אותה עסקה, בין אותם צדדים ובאותו הסכם מכר.

[הבהרה: בהתאם לחוזר 19/2018, רשות המיסים מאפשרת, במכירה של זכויות בתאגיד עם תמורה מותנית, לדחות את תשלום מס רווח ההון בגין התמורה המותנית למועד שבו התמורה המותנית תשולם בפועל (או תהפוך לוודאית), בהתאם לתמורה זו, וזאת ללא הטלת ריבית והצמדה בשל כל תקופת הדחייה, אלא ממועד תשלום התמורה המותנית בפועל (או הפיכתה לוודאית) וחישוב המס של התמורה המותנית. זאת בכפוף לתנאים מסויימים שנקבעו בחוזר בדבר מועד אירוע המס. נדגיש, כי דחיית המס ליום התקיימות התנאי המתלה ללא ריבית והצמדה אפשרית רק בעסקאות של מכירת זכויות בתאגיד (לפי חלק ה' לפקודה)].

לעמדת בית המשפט, אין מחלוקת על כך שגם אדם העוסק בתחום הנדל"ן, יכול לבצע עסקה פרטית בנכס מקרקעין. עם זאת, כאשר מדובר בנכס המשתייך לסוג הנכסים בהם נוהג אותו אדם לעסוק במסגרת עסקו, הנטל המוטל עליו להראות כי אותה מכירה הנטענת על ידו להיות מבוצעת במישור הפרטי, אינה קשורה לעסק הוא נטל מוגבר.

[הבהרה: הכלל שנקבע בפסיקה הוא כי המערער בערעור המס הוא הנושא בנטל השכנוע והבאת הראיות (למעט מקרים ספציפיים), בהיותו בבחינת "המוציא מחברו"].

בנסיבות אלו, על המערער לתמוך את טענתו, לפיה הדירות שסיווג 'כפרטיות' לא היוו חלק מפעילותו העסקית, בראיות מספקות, וזאת בנסיבות בהן קיים מכנה משותף מובהק בין כל הדירות, הן אלו שלא הייתה מחלוקת כי נמכרו במסגרת עסקו, והן אלו שהמערער טען כי נועדו להשקעות פרטיות או הוניות.

עמדת דעת הרוב: מצב התכנוני של הדירה אינו מבחן עצמאי העומד בפני עצמו. לדעתי אימוץ המבחן של מצבה התכנוני של הדירה בהתאם לחוקי התכנון והבנייה נובע לנוכח העקרון "שלא יהיה חוטא נשכר" ואין לו לאותו מבחן זכות קיום ללא כלל זה של "לא יהא חוטא נשכר" ובהתאם למגבלות (חומרת העבירה והאינטרס הציבורי) החלות על כלל זה. המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים בני אדם למונח "דירה" היא מערכת של חדרים שניתן לגור בה ואשר יש בה את התשתית של צנרת, מים, ביוב, חשמל ומתקנים חיוניים הדרושים למגורי אדם.

עמדת דעת המיעוט: המחסן איננו "דירה" כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין, על פי ההקשר ועל פי תכלית החקיקה. זהות הנכס הנדון, הנגזרת בהתאם לייעוד התכנוני המפורש לפיו הוא נבנה, איננה אלא מחסן, "גרז'" וחדר הסקה. העובדה שמאן דהוא החליט, בניגוד לדין, לבנות במקום יחידה המתאימה למגורי אדם איננה הופכת את הנכס ל"דירה" לצורך החוק. ויודגש, כי אין בעצם השימוש למגורים והמתקנים הדרושים למחיה, כדי לשנות מהמסקנה לעיל.

קביעתה של זרוע אחת של רשויות המס אינה בהכרח מחייבת זרוע אחרת, כיוון שלכל אחת מהן אמות מידה משלהן, ודגשים שונים. בנוסף, לרשות המיסים, ככל רשות מנהלית, יש סמכות לשנות ולתקן את החלטותיה הקודמות, בהתאם לפרמטרים המנהליים להפעלת סמכותה זו ותוך איזון ראוי בנסיבות עניינו בין האינטרס הציבורי בדמות גביית מס אמת, לבין אינטרס ההסתמכות של הפרט.

קיומה של "עסקה" הוא הבסיס לחיוב במס ערך מוסף. המס מוטל, לפי החוק, על עסקה בישראל (סעיף 2 לחוק), וגם החובה להוציא חשבונית נגזרת מקיומה של עסקה (סעיף 45 לחוק). סיווגו של תקבול שנפסק במסגרת הליך משפטי, כנהוג בדיני המס, ייבחן בהתאם למהות הכלכלית של הפעולה בגינה נפסק.

[הבהרה: סעיף 9 לחוק קובע את שיעור מס הרכישה החל על רכישת דירת מגורים, כאשר שיעור המס עולה באופן מדורג בהתאם לשווי הדירה. על פי הוראות החוק, שיעור מס מופחת כאמור חל, בין היתר, בהתקיים תנאי הוראת סעיף 9(ג 1א)( 2)(א)( 2) לחוק המונה מספר מצבים שבהם ניתן לראות ברוכש כבעל "דירה יחידה" אף אם הייתה באמתחתו באותה עת דירה נוספת].

בקשר ליחס שבין הוראת סעיף 9(ג 1א)( 2)(א)( 2) לחוק – הקובעת שיעורי מס רכישה מופחתים על רכישת דירת מגורים יחידה בנסיבות שבהן מדובר ברכישת דירה מקבלן כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה – לבין הוראת סעיף 85 לחוק, הקובע מגבלת זמן ל"תיקון שומה" בת ארבע שנים.

קריאה פשוטה זו של הסעיף מובילה למסקנה כי יש לדחות את עמדת רשות המיסים, לפיה ההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירה מקבלן, כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה, כפופה למגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק לעניין "תיקון שומה". החלת מסגרת הזמן שנקבעה בסעיף 85 כך ש"תיקון" השומה יכול להיעשות בתוך 4 שנים בלבד מיום שאושרה השומה (שהוא מועד הסמוך למועד הרכישה), בהתעלם מהשאלה מהו מועד מסירת החזקה לפי ההסכם או אימתי נמסרה החזקה בפועל (בנסיבות שבהן חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש), מוקשית אפוא עד מאוד. יישום עמדת רשות המיסים ככתבה וכלשונה עשויה להביא לריקון מתוכן של תכלית סעיף 9, היינו להקל על מי שמבקש לרכוש דירת מגורים, תוך התחשבות ביכולותיהם הכלכליות של רוכשי דירות מגורים.

אם כן, ההכרעה בשאלה אם יש להחיל את ההקלה במס הרכישה תלויה בשאלת התקיימות התנאים המפורטים בסעיף 9 גם בחלוף שנים מיום הרכישה, בהתאם להסדר הדו-שלבי המובנה בחוק ועל פיו השומה לא יכולה להיות סופית עד חלוף התקופה המוגדרת בו לפי כל אחת מהחלופות, וזאת במנותק מהוראת סעיף 85 לחוק.

בפסיקה נקבע כי טעות שבדין יכולה, בנסיבות המתאימות, לעלות כדי "טעם מיוחד" המצדיק הארכת מועד לנקיטה בהליך. בהקשר זה נקבע כי במקרים שבהם הוכח כי הטעות שבדין שהובילה לאיחור בהגשת ההליך היא טעות שאדם סביר היה יכול להיקלע אליה, בית המשפט ייטה להאריך את המועד להגשתו.

עוד נקבע כי בקשה  להארכת מועד על רקע טעות שבדין תיבחן, בין היתר, בשים לב למהותה של הטעות, טעמיה והגיונה, מידת סבירותה והשלכותיה על זכויותיהם של בעלי הדין האחרים וכן בשים לב למידת הסתמכותם על סופיות ההליך.

סעיף 52(א) בחוק מס ערך מוסף ("חובת הרישום"), מטיל חובת רישום על עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי. יחד עם זאת יש לציין, כי סעיף 52(ג) מסמיך את המנהל להימנע מרישום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי "אם יש לו יסוד סביר לחשוש שהוא יעסוק בפעולות בלתי חוקיות". במקביל לסעיף 52 לחוק, מסורה למנהל גם הסמכות לבטל רישום של חברה שנרשמה זה מכבר כ"עוסק" – סעיף 61(א) לחוק – "ראה המנהל שפלוני רשום אף על פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסוים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום".

יודגש, כי ההוראות המסמיכות את המנהל למנוע רישום כעוסק מלכתחילה, או לבטל רישום של עוסק שנרשם זה מכבר, מתפרשות בשים לב לזכות העיסוק המעוגנת בחוק יסוד: חופש העיסוק , הקובע כי "כל אזרח או תושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק, מקצוע או משלח יד". בהלכה הפסוקה נקבע כי הוראות הסעיפים האמורים הן מידתיות, והן נועדו לתכלית ראויה, שהיא הסדרת רישום העוסקים לתועלת הכלל, לשם הבטחת גביית מס אמת.

[הבהרה: בהתאם להוראות סעיף 2 לחוק מע"מ, יש לחייב במע"מ גם בגין עסקת אקראי. סעיף 3 להגדרת "עסקת אקראי" בחוק מע"מ, מגדיר עסקת אקראי באופן הבא: "מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין..". לעניין הגדרת "קבוצת רכישה", מפנה חוק מע"מ לגדרה זו בחוק מיסוי מקרקעין "קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית..."].

מהאמור אנו למדים, כי על מנת לבחון האם מקרה פלוני עונה לתנאים לעיל ומהווה מכירה ל"קבוצת רכישה", עלינו לבחון שתי שאלות משנה. האחת – האם חברי הקבוצה התארגנו "לבנייה על הקרקע של הנכס". והשנייה – האם הקבוצה התארגנה "באמצעות גורם מארגן".

בכדי לענות על השאלה הראשונה, ניתן להיעזר בהסכמים השונים עליהם חתמו חברי הקבוצה, כגון הסכמי מכירה או הסכם שיתוף או הודעתם בפני הרשויות ועוד. לעניין השאלה השנייה, יש לשים לב, כי בהתאם ללשון החוק, 'הגורם המארגן' צריך לארגן את קבוצת הרוכשים ולא את הרכישה והבנייה עצמה. קרי, די בהכנה של המסגרת החוזית לארגון הקבוצה ודרכי פעולתה ואין צורך כי הגורם המארגן הוא שיוציא את הדברים אל הפועל. על האמור ניתן ללמוד מפס"ד של בית המשפט העליון בעניין תפוח פז. יש קבע בית המשפט, כי אין צורך שגורם מארגן יהיה מעורב בציור התמונה עד סופה ובבחירת הצבעי ם, שהרי אז מדובר למעשה ביזם או בקבלן אלא די בכך שיכין וישרטט את מסגרת הציור הכוללת, כאשר בעלי תפקידים אחרים הם שימלאו את הצבעים בתוך השרטוט שהכין. זוהי מהותו של הגורם המארגן, בשונה מקבלן, וזוהי מהותה של קבוצת רכישה. עצם העובדה שלא ניתן לצבוע או לשרטט מחוץ למסגרת שציירה החברה (שם), הופכת אותה לגורם מארגן.

פסקי דין רבים עסקו בהעברת פעילות עסקית לחברה לאחר רכישת השליטה במניותיה כאשר כל נכסי החברה הנר כשת היו הפסדים צבורים ובמסגרתם נקבעו המבחנים הרלבנטיים לענייננו ואופן יישומם. בקצרה יובהר, כי במקרה של רכישת שלד בורסאי עם הפסדים, אין המדובר בהטבת מס מפורשת בחקיקה, אלא בניצול פרצה המאפשרת קיזוז הפסדים על ידי בעלי מניות חדשים של החברה, שנצברו בתקופה הקודמת לרכישת החברה.

באופן כללי מותרת האפשרות לחברות ויחידים לבצע קיזוז הפסדים בין פעילויותיהם השונות, גם אם מדובר בחברות שונות וזאת, כאשר המטרה היא  לאפשר תשלום מס אמת. כאשר מתקיימת מכירת שליטה בחברה פלונית לבעלי מניות חדשים, אזי מתאפשרת לבעלי המניות החדשים לתמרן את פעילותה של החברה הנרכשת ובכך לקזז הפסדים צבורים שנצברו לבעלי המניות הקודמים בחברה. בקשר לכך, נקבע כי בעת העברת השליטה יש לבחון את הטעם המסחרי היסודי שבבסיס רכישת השליטה ולבחון האם קיזוז ההפסדים הצבורים ראוי מבחינה כלכלית. במקרה בו נמכרת השליטה בחברה, ללא שהוכח בקשר אליה טעם מסחרי יסודי, אלא רק ניסיון לנצל את ההפסדים הצבורים, נקבע בפסיקה כי הנטייה תהיה שלא להכיר בקיזוז ההפסדים במקרה של רכישת שליטה בחברה שאת ההפסדים ספגו בעלי המניות הקודמים.

מקרים רבים נבחנו בנוגע לשקילות שיש לבצע בין היתרון הפיסקאלי ובין היתרון המסחרי. בקשר לכך, נקבע כי האפשרות לבצע קיזוז הפסדים צבורים, אינה מעידה בהכרח על מלאכותיותה של העסקה וזאת כל עוד מצליח הנישום להוכיח באופן סובייקטיבי את הטעמים המסחריים ברכישת השליטה בחברה המפסידה. יחד עם זאת, נקבע גם כי טעם מסחרי יסודי אינו מספיק בכדי להכשיר עסקה מסויימת או להוכיח את האותנטיות של אותה עסקה. נקבע גם כי תישלל מלאכותיות העסקה אם יוכח כי הטעם המסחרי היה שווה במידת יסודיותו לטעם הפיסקאלי.

בעניין ברנע נקבע על ידי בית המשפט העליון, כי על מנת לעמוד על טיבם המיסויי האמיתי של תשלומי אי תחרות, יש לבחון אותם באופן דו-שלבי: בשלב ראשון, יש לבחון האם התשלומים שולמו במסגרת תניית אי תחרות אותנטית, ולא ככסות לתשלומים אחרים כחלק מניסיון של הנישום להפחית את נטל המס המוטל עליו. ככל שהמסקנה תהא כי לא מדובר בתניית אי תחרות אמיתית, ימוסו התשלומים בהתאם לטיבם המיסויי האמיתי. לעומת זאת, אם עלה בידי הנישום להוכיח כי מדובר בתניית אי תחרות אמיתית, יש להמשיך לשלב השני ולבחון במסגרתו, האם הוכח כ י מדובר בתשלום בעל אופי הוני.

בתוך כך, נקבע בעניין ברנע כי כאשר מדובר בתשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו, קיימת "חזקה 'חזקה'", הניתנת לסתירה, לפיה תשלום זה הוא הכנסה פירותית המהווה הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה כאשר הנטל על העובד לסתור חזקה "חזקה" זו.

יודגש, כי גם אם התשלום בגין אי תחרות לא שולם לפלוני על ידי מעבידתו, שהיא החברה המוכרת, אלא על ידי הרוכשת שבינה ובינו לא מתקיימים יחסי עובד- מעביד. במובן זה אכן אין תחולה לתחולת החזקה "החזקה" שנקבעה בעניין ברנע שעניינה בתשלומי אי תחרות הניתנים לעובד על ידי מעבידו. אולם שלב ההתחקות אחר מידת האותנטיות של תניית אי התחרות עדיין רלוונטי גם בנסיבות בהן אין מדובר ביחסי עובד מעביד.

תקנה 10(א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), מחריגה מערעורי מע"מ את הליך גילוי המסמכים שנקבע בתקנות סדר הדין האזרחי (להלן: "תקסד"א"). עם זאת בתי המשפט נוהגים הלכה למעשה להחיל את המבחנים שנקבעו לעניין גילוי מסמכים בתקסד"א גם בבקשות לגילוי מסמכים בערעורי מס.

בעת בחינת בקשה לגילוי ולעיון במסמכים במסגרת הליך אזרחי, על בית המשפט לאזן בין אינטרסים שונים כאשר השיקול המרכזי והראשוני בבחינה הוא שאלת הרלוונטיות של המסמכים המבוקשים לבירור וייעול ההליך ולהגעה לחקר האמת. דרישת הרלוונטיות פורשה באופן רחב ובהתאם, הגישה ביחס לחובת הגילוי היא גישה ליברלית ומרחיבה. אולם נדגיש, כי גם אם בית המשפט מוצא כי המסמכים המבוקשים רלוונטיים לגילוי האמת, אין הדבר מהווה סוף פסוק. בבחינת בקשה לגילוי ולעיון במסמכים על בית המשפט לבחון בנוסף, האם קיימים מסמכים שאין מקום להורות על גילוים מטעמים שונים כגון סודיות, חיסיון, פגיעה אפשרית בצדדים שלישיים והכבדה. כלומר, על בית המשפט לערוך איזון בין הרלוונטיות של המסמכים המבוקשים לגילוי האמת, לבין טענות שונות שעולות כנגד חשיפתם.

נקודת המוצא בבקשה להארכת מועד, כפי שהתגבשה בפסיקה, היא כי הכלל הוא שעל בעל דין לקיים את המועדים הקבועים בדין. כלל זה מושתת על עקרון סופיות הדיון והצורך בהצבת גבול להתמשכות ההליכים; הציפייה של הצד שכנגד שלא להיות מוטרד לאורך זמן רב בנוגע לפסק-דין בו זכה; האינטרס של בעלי הדין ושל הציבור בכללותו לחיזוק היציבות, יעילות והוודאות המשפטית; וכן השאיפה להימנע מקשיים הכרוכים בניהול דיון בערעור או בבקשת רשות ערעור שהוגשו באיחור.

ככלל נקבע, כי טעם מיוחד המצדיק הארכת מועד הינו קיומן של נסיבות חיצוניות שאינן בשליטת בעל דין ואילו מקום בו טעמי האיחור נעוצים בבעלי הדין עצמם או בבאי כוחם, לא יהיה בדרך כלל צידוק להארכת המועד שהוחמץ. בנוסף נפסק, כי התקנות החדשות הביאו עמן "רוח חדשה" שמטרתה ליצור שינוי גם בנושא זה, ועל כן ייטה בית המשפט לעמוד על קיום מועדי הגשת הערעור.

מהאמור להגדרת "שווי" של זכות בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין אנו למדים, כי שווי של זכות הוא ככלל שווי השוק שיש לאותה זכות, בעסקה בשוק החופשי בין קונה מרצון לבין מוכר מרצון. סטייה משווי השוק של הזכות תהא כאשר נקבע בחוק כי יש לנהוג אחרת, או – וזהו החריג הרחב והרגיל – השווי יהיה בגובה התמורה שנקבעה בחוזה בין הצדדים, וזאת בתנאי כי מתקיימים שלושה תנאים מצטברים: ישנו הסכם בכתב, התמורה נקבעה בהסכם בתום לב, והעדר יחסים מיוחדים אשר השפיעו על התמורה.

אופן ניסוח הסעיף ולפיו הכלל הוא מיסוי בהתאם לשווי השוק של הזכות, נועד אפוא למנוע הימנעות מתשלום מס הולם. מלשון הסעיף עולה כי הכלל הוא קביעת השווי בהתאם לשווי השוק של המקרקעין, והחריג – אשר תחולתו מותנת במספר תנאים מצטברים – הוא אימוץ השווי שקבעו הצדדים בהסכם המכר. כפי שנקבע בפסיקה, הנטל להוכיח את תחולת החריג – חל על המבקשים להחילו.

בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון בעניין חדיג'ה וסביל, כאשר קיים פער גדול בין המחיר החוזי לבין שווי השוק, על הנישום להביא הוכחות משכנעות וכבדות משקל כדי לשכנע בתום ליבו ובהעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה והכל בכדי שקביעת השווי תעשה על פי השווי המוסכם בין הצדדים.

יודגש, כי מהאמור עולה כי בשלב ראשון על מנהל מיסוי מקרקעין להראות, באופן ראשוני והתחלתי, כי קיים פער מהותי בין המחיר החוזי לבין שווי השוק. לאחר שיוצג פער כאמור, מלוא הנטל חל על הנישום להראות כי על אף הפער, יש להעמיד את השווי על התמורה הנקובה בחוזה.

[הבהרה: דירת מגורים מוגדרת בחוק כדירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה. נבהיר, כי בהתאם לעניין שכנר, המועד הקובע לעניין התקיימות התנאים להגדרת "דירת מגורים" הוא מועד המכירה. על האמור נמשיך ונציין, כי המבחן שנקבע בפסיקה לשאלה האם הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה הוא מבחן אובייקטיבי הבודק קיומו של פוטנציאל ממשי, למגורי קבע בדירה. מבחן זה יוכרע על-פי מגוון נסיבות – הן נסיבות פיזיות, ביניהן טיב המבנה והימצאותם של מתקנים החיוניים למגורים, כגון מתקני חשמל, שירותים, מטבח וכיוצא באלו, והן נסיבות אחרות, כגון תכנית הבינוי של הנכס, סביבתו, מועד בנייתו והשימוש שנעשה בו בפועל].

סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מנהל מיסוי מקרקעין רשאי להתעלם, לצרכי שומת מס, מעסקה "מלאכותית", "בדויה" או ש"אחת ממטרותיה העיקריות... היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה", אשר מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס שאדם יהיה חייב לשלם. המדובר בנורמה אנטי-תכנונית המאפשרת לרשויות המס להתעלם מעסקה שביצע אזרח לצרכי תכנון מס בנסיבות מסוימות. כפי שבואר בפסיקה, הנורמה האנטי-תכנונית הועמדה לרשות מנהל מיסוי מקרקעין על מנת לאזן בין זכותו של הנישום לתכנון מס, שהיא חלק מזכותו לקניין פרטי, לבין האינטרסים הציבוריים כבדי המשקל הניצבים אל מול זכות זו, ביניהם הפגיעה בקופה הציבורית ובשוויון הנגרמת כתוצאה מהתחמקותם של נישומים מתשלום מס.

לעמדת דעת הרוב, אין "לבודד" את פעולת השיפוץ ולהשקיף עליה בבדידותה, ואז "להקרין" ממנה על עסקת המכר באופן השולל מהדירה את עובדת היותה "דירת מגורים" בעת מכירתה. לשון אחר,

בחירתם של הנישומים לשפץ את הדירה בסמוך למועד מכירתה כדי להכניסה בגדרו של הפטור, אין בה כדי לצבוע את העסקה בצבעים מלאכותיים. משעה שהמשיבים מכרו "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, אזי יש ליתן להם ליהנות מהוראות הדין המיטיבות עמם בשל כך, גם אם הדבר כרוך ב"וויתור" כביכול מצד רשויות המס על נתח פוטנציאלי מהתמורה.

השאלה הדורשת תשובה בעניינו הינה, האם מחיר העסקה משקף את שווי השוק של הקניין הרוחני בהתאם לעקרון "אורך הזרוע", או שמא מדובר במחיר שנקבע אך בהתאם ליחסים המיוחדים שבין הצדדים, שאינו משקף את שווי השוק ושמפחית בצורה מלאכותית את המס שאמור להשתלם. ונדגיש, כי כאשר המדובר במכירת "קניין רוחני" עלינו לשים תשומת ליבנו לשאלה מהי הרלוונטיות של קניין הרוחני הנמכר בשנת המס. האם הוא צפוי לצמוח ולהישאר רלוונטי למשך שנים רבות, או שמא מדובר בקניין רוחני "גוסס", שנשארו לו שנים מעטות בקנה.

במצב דברים זה, על הנישום להציג מסמכים מזמן אמת שיכולים ללמד על אורך החיים של הקניין הרוחני, דוגמת מסמכי End of Support, End of Sale ,End of Life ודומיהם, או כל מסמך אחר שיש בו כדי ללמד על כוונת הנישום ביחס לקניין הרוחני. ודוק, במקרים מסוג זה, על הנישום הנטל להוכיח את חיי הקניין הרוחני ושיעורי הצמיחה בהערכות שווי של הנישום, תואמים את המצב העובדתי נכון למועד העסקה.

[הבהרה: צדדים לעסקת מקרקעין נדרשים לדווח על העסקה לרשות מיסוי מקרקעין אשר קובעת את המיסים המוטלים בגינה. בקשה להחזר המס בביטול עסקה והליך הנוגע לביטול עסקה בהיבט המיסוי, מעוגן בסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, המקנה סמכות למנהל מיסוי מקרקעין להכיר בביטול ולהורות על ההחזר, וכך נקבע בסעיף "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס"].

מהוראות סעיף 102 לחוק אנו למדים, כי ישנם שלושה תנאים להשבת המס: ביטול העסקה; העסקה שבוטלה היא מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין; בגין העסקה שולם מס (לעניין תנאי זה נציין, כי הפסיקה הרחיבה וקבעה, שדי בכך שבשל העסקה קמה חבות בתשלום מס, אף אם זה טרם שולם בפועל). בעניין זמיר (פס"ד של בית המשפט העליון) נפסק, כי יש לבחון האם מדובר בביטול אמיתי או שמא מלאכותי אשר מאחוריו עומדים שיקולים של תכנון מס. הלכה למעשה, יש לבחון אם העסקה התממשה ו"הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה", כי אז לא ניתן לומר כי העסקה בוטלה.

בפסיקה נקבעו מבחני עזר לדיון בשאלה אם מדובר בביטול אותנטי כנה. בית המשפט העליון 1סיכם את הדברים במלים אלו "בין מבחני העזר, שאותם אף ציינה ועדת הערר, ניתן להצביע על המבחנים הבאים: האם מדובר בביטול בהסכמת הצדדים, שאז הביטול יבחן ביתר זהירות ודקדקנות; האם קיים קשר משפחתי או אחר בין הצדדים, שאז גובר החשש כי הביטול מבוסס על שיקולי הימנעות ממס; מטרת הביטול - האם המטרה העיקרית היא חסכון במס או קיים טעם כלכלי אחר; משך התקופה בין כריתת ההסכם לביטולו - ככל שהתקופה ארוכה יותר הנטייה היא לראות הביטול כפיקטיבי; האם העסקה הושלמה ונקלטה - כגון אם נרשמו המקרקעין על שם הקונה, אם נמסרה לו החזקה בנכס, אם הפיק פירות מהנכס, אם הכניס שינויים בנכס וכיו"ב; גובה ההשבה - השבה על פי מחיר השוק ביום הביטול מצביעה יותר על עסקת מכר חוזר ולא על השבת התמורות. שיקולים אלה ונוספים מצאו ביטויים בהוראות ביצוע 28 26/92 "ביטול מכירות לעניין חוק מס שבח מקרקעין"

רשות המיסים מעדכנת כי החל מ-1.9.2022, דיווח מקוון של הצהרה חייבת במס שבח לפי הוראות סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963, יכלול כחובה צירוף שומה עצמית, כאמור בסעיף 73(א)(6) שנערכה באמצעות טופס דיווח מקוון שקבע המנהל (2990 / 2990א). החל ממועד זה, לא יתקבלו דיווחים של שומה עצמית שלא נערכו על גבי טופס הדיווח המקוון.

[הבהרה: לשון סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין קובעת, כי "אופציה", לעניין סעיף זה, הינה אופציה שנתקיים בה, בין היתר, התנאי הבא (סעיף 49י(א)(2)): "האופציה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה". מלשון החוק עולה אפוא כי ההגדרה מאפשרת את הגבלת עבירות האופציה במסגרת תנאי ההסכם].

בית המשפט העליון התייחס לשאלה שבנדון במובן זה שציין, כי המדובר בשאלה ראויה המצריכה דיון מעמיק, אך בחר שלא להריע בה, לאור נסיבות העניין. מהאמור אנו למדים, כי לכאורה משמעות האמור בסעיף 49י(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, הינה שהאופציה ניתנת להעברה ללא תנאי.

סעיף 35 לפקודת מס הכנסה קובע, כי בחישוב המס של עולה יובאו בחשבון 4.5 נקודות זיכוי בשנה וחצי הראשונה מעלייתו לישראל, שתי נקודות זיכוי בשנה שלאחר מכן ונקודת זיכוי אחת בשנה שלאחר מכן. עוד נקבע בסעיף, כי הזיכוי יינתן לשנת מס שכולהּ או חלקהּ נמצאת בתקופת חודשי הזכאות, לפי מספר החודשים שהעולה היה בישראל באותה שנה, ובפעם הראשונה שנעשה לעולה; ואם העולה ביקש זאת, לא תובא במניין חודשי הזכאות תקופת היעדרות רצופה מהארץ שאינה פחותה משישה חודשים ואינה עולה על שלוש שנים.

במסגרת תיקון 262 לפקודה , הוארכה תקופת הזכאות לנקודות זיכוי בשנה ונקבע, כי בשנה הראשונה מעלייתו לישראל יהיה עולה זכאי לנקודת זיכוי אחת נוספת. זאת, רטרואקטיבית מיום 1.1.2022 ("יום התחילה") לגבי הכנסה שהופקה או נצמחה למי שנעשה עולה לראשונה ביום התחילה ואילך.

‍

על נישום הטוען לאפלייתו ביחס לנישומים אחרים והמבקש לחשוף מידע ומסמכים הנוגעים לנישומים אחרים, שאינם קשורים להליך בעניינו, לעבור 3 משוכות:

האחת, תשתית עובדתית: על הנישום להניח תשתית עובדתית לכאורית, כי קיימים מקרים דומים או דומים במידה רבה, שהוסדרו באופן שונה, ויש בהם להוכיח, לכאורה, כי קיבל יחס שונה.

השנייה, רלוונטיות המידע המבוקש: לאחר שהונחה התשתית העובדתית, על הנישום לשכנע את בית המשפט כי המידע המבוקש יסייע לו בביטול השומה ובהוכחת טענת האפליה.

השלישית, הסרת החיסיון היחסי: על הנישום לשכנע את בית המשפט כי על אף הוראות החיסיון הקבועות בדיני המס, נוכח "מקבילית הכוחות" שבין הרלוונטיות לחיסיון, כפות המאזניים נוטות לכיוון הסרת החיסיון ולגילוי המידע המבוקש. איזון זה, ייערך בין האינטרסים הנוגדים של הצדדים הנוגעים למידע המבוקש ובהתחשב בערכים אחרים המונעים את הגילוי

‍

ביום 14 ליוני 2022, אישרה ועדת הכספים של הכנסת לקריאה שנייה ושלישית את התיקון לפקודת מס הכנסה הקובע חובת דיווח מפורטת לתאגידי ענק רב לאומיים אשר חברת האם הסופית שלהן ממוקמת בישראל. התיקון, אשר יחול על קבוצות רב לאומיות שמחזור העסקאות שלהן עולה על 3.4 מיליארד ש"ח, מיישם המלצות של ה-OECD בתחום ההתחמקות ממס של תאגידים רב לאומיים ומממש התחייבות שנתנה ישראל בשנת 2016 ליישום ההמלצות, במסגרת הסכם בינלאומי.

על פי התיקון שאושר, תאגיד בין-לאומי אשר חברת האם הסופית שלו היא תושבת ישראל, יחויב להגיש, באמצעותה, דו"ח שנתי מקוון הכולל נתונים כספיים ועסקיים על כלל החברות בתאגיד הבין-לאומי. דו"ח זה יועבר במסגרת חילופי מידע אוטומטיים למדינות אחרות שהן צד להסכם שעליו חתומה ישראל, ואשר בהן פועלות ישויות אחרות בתאגיד המדווח. במקביל, תקבל רשות המסים בישראל דיווחים ממדינות אחרות שבהן פועלות חברות-אם בתאגידים בין-לאומיים הכוללים חברות הפועלות בשטח ישראל.

סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין, הוא הסעיף הקובע את החבות במס רכישה הנגזר משווי המכירה. ככלל, שווי המכירה לצורך קביעת מס רכישה, הוא שווי הזכות הנמכרת במועד רכישתה. אלא שהחוק קבע בסעיף 9(א) הנ"ל חריג, לפיו שווי המכירה לעניין מס הרכישה החל על רוכש זכות במקרקעין הנמנה על קבוצת רכישה, לגבי נכס שאינו משמש למגורים – הוא שווי הנכס הבנוי (הוראה דומה קיימת בסעיף 9(ג1א(3) לחוק, אף ביחס למי שנמנה על קבוצת רכישה והרוכש זכות שמטרתה בניית דירת מגורים).

אין בחוק מיסוי מקרקעין דרישה כי מי שנמנה על קבוצת רכישה ישלם בעצמו תמורה לגורם מארגן, ודי בכך כי הגורם המארגן מקבל תמורה עבור שירותי הארגון – אף אם לא מידי אותו רוכש. לאור זאת, גם בהעדר תמורה ששילמה הנישומה לעצמה בכובעיה השונים – כרוכשת הנמנית על קבוצת רכישה וכגורם מארגן, אין בכך כדי להחריג אותה מההסדר שקבע המחוקק בסעיף 9 לחוק לעניין מס רכישה החל על מי שנמנה על קבוצת רכישה. המחויבות למסגרת החוזית יחד עם כלל חברי הקבוצה, היא הרכיב הדומיננטי אשר יש בו כדי להכלילה יחד עימם כחברה בקבוצת הרכישה.

בהתאם להוראות סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, בפעולה באיגוד מקרקעין יהיה הרוכש חייב במס רכישה. יובהר, כי שיטת החיוב שאומצה בסעיף 9 (ב) לחוק נועדה לקרב ככל שניתן את המיסוי של פעולה באיגוד מקרקעין למיסוי שהיה חל אילו נכסי המקרקעין בידי האיגוד – נכסי הבסיס – היו נרכשים במישרין על ידי היחיד.

כאשר הנכס היחיד של איגוד הוא זכויות חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, האיגוד ייחשב איגוד מקרקעין ועל כן העברתן של זכויות באיגוד עצמו, למשל מכירת מניות בו, תיחשב ל"פעולה באיגוד" עליה מוטל מס רכישה.

סעיף 8(ג) לפקודת מס הכנסה מאפשר פריסת הכנסות מסוימות שהתקבלו בידי נישום בשנת מס אחת, על פני מספר שנות מס. מנגנון הפריסה המוסדר בסעיף זה נועד לאפשר ביזור הכנסות המתקבלות בשנת מס מסוימת, כשלרוב הזכות לקבלתן נוצרה או מיוחסת על פני מספר שנות מס. נקודת המוצא שעמדה בבסיס חקיקת הסעיף היא שסוגי ההכנסות המנויות בו נוצרו, הלכה למעשה, במשך תקופה של מספר שנים ומשום כך, לא יהיה זה נכון להחיל עליהן מס כאילו נוצרו בשנה אחת.

במסגרת החוזר, מביעה רשות המיסים את עמדתה בקשר לסוגי הפריסה האפשריים מכוח סעיף 8(ג) לפקודה.

‍

ההכרה בתשלום כספי חילוט כהוצאה מותרת בניכוי לא נאסרה במפורש בסעיף 32 לפקודת מס הכנסה. ברי כי לא מדובר בהוצאה הנופלת לגדר סעיף 32(16) האוסר על ניכוי "תשלומים, בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין", או לגדרם של סעיפים דומים אחרים. תשלום כספי חילוט אינו מהווה, כשלעצמו, תשלום בלתי-חוקי. המדובר בתשלום אותו נדרש אדם לשלם מכוח חוק אגב ביצוע עבירה. עם זאת, הגם שאין הוראה מפורשת בעניין, "הלכה פסוקה היא במשפטנו, כי ניתן לאסור על ניכוין של הוצאות הכרוכות בעבירה על החוק"

יחד עם זאת, במקרים מסוג זה, קבוצת השיקולים הבאה לשמור על ערכיות החוק ועל הרשות הממשלתית כנקי הכם ממראית עין של מתן יד או 'הכשר' עקיף לפעולות בלתי חוקיות. יתרה מכך, לעמדת בית המשפט העליון, אין גם כל קושי משפטי או מיסוי או מוסרי, בכך שהכנסתו הבלתי חוקית של המשיב תמוסה ואילו הוצאתו בשל החילוט לא תותר בניכוי.

‍

העובדות: חברה ב' (החברה הקולטת) מוחזקת במלואה על ידי חברה א' (החברה המעבירה). חברה א' מבקשת לבצע שינוי מבנה בהתאם להוראות סעיף 104א' לפקודת מס הכנסה, במסגרתו יועברו, בין היתר, מלוא מניותיה במספר חברות פרויקט, שעיסוקן בתחום ההתחדשות העירונית לחברה ב', וזאת בתמורה להקצאת מניות בחברה ב' (להלן: "שינוי המבנה").

יודגש, כי הפרויקטים בתחום ההתחדשות העירונית של חברות הפרויקט הנעברות הנם בשלבים מקדמיים בלבד. דהיינו, טרם התקיימו התנאים המתלים שבעטיים נדחה "יום המכירה" וטרם הגיע לגביהם "יום המכירה" כהגדרתו בסעיפים 49 כ ו/או 49 לב 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

הבקשה:  לאשר כי ביחס לחברות הפרויקט הנעברות, בהן טרם הגיע "יום המכירה" לפי סעיפים 49 כ ו/או 49 לב 1 לחוק, ימנה פרק הזמן הנדרש להשלמת הבניה, לעניין סעיף 104א(ב1) לפקודה, החל מ"יום המכירה" כמשמעותו בסעיפים הנ"ל ולא ממועד ההעברה, כמשמעו בחלק ה2 לפקודה.

החלטת המיסוי ותנאיה: בהתאם לסעיף 104א(ב1) לפקודה, במקרים בהם במסגרת שינוי המבנה מועבר נכס המוגדר כ"קרקע" לחברה שהיא איגוד מקרקעין או שהפכה לכזו בעקבות העברת הקרקע, אחד מהתנאים לאישור מתן ההקלות במס מכוח חלק ה 2 לפקודה דורש כי תושלם בניית בניין על הקרקע תוך 5 שנים ממועד ההעברה. בהתאם להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 9/2004 בעניין "הרפורמה במיסוי מקרקעין שינויי מבנה", "קרקע" מוגדרת כקרקע פנויה מכל סוג שהוא, לרבות זכויות באיגוד מקרקעין אשר בבעלותו קרקע בלבד.

יום המכירה לצורך מועד מיסוי העסקה כפי שנקבע בסעיפים 49כ (בעסקאות של פינוי בינוי) ו- 49לב1 (בעסקאות של תמ"א 38) לחוק נבע, בין היתר, מקיומם של תנאים מתלים הייחודיים לעסקאות מסוג התחדשות עירונית. לפיכך, נקבע כי מניין תקופת השלמת הבניה הנדרשת לצורך סעיף 104א(ב1) לפקודה ימנה מ"יום המכירה" לפי סעיפים 49 כ ו/או 49 לב 1 לחוק וביחס לאותה קרקע בלבד ולא ממועד העברתה. האמור הנו בכפוף לכך שבמועד ההעברה מבחינה עובדתית ומהותית, טרם הגיע "יום המכירה" לפי סעיפים 49 כ ו/או 49 לב 1 לחוק ולא מתאפשרת התחלת בניה של הפרויקט על הקרקע.

הלכה ידועה היא כי טעויות שנעשו בידי הרשות אין להנציח, ואין מקום לכבול את ידו של המשיב מחמת טעותו, זאת בין היתר לאור העיקרון בדבר גביית מס אמת. לצד זאת נקבע בפסיקה כי אל מול העיקרון האמור, המצדיק להתיר למשיב לתקן טעויותיו, יש לשקול גם את האינטרס של הפרט כמי שהסתמך על מצב הדברים הקודם, טרם התיקון.

[הבהרה: עסקות BOT הינן עסקאות  מסוג בנה-הפעל-העבר היא שיטה של שותפות ציבורית-פרטית למימון פרויקט, שבה גוף פרטי מקבל זיכיון מגוף ציבורי כדי לממן, לתכנן, לבנות ולהפעיל מתקן ציבורי לתקופה קצובה].

בהתאם להחלטת המיסוי, אופציית מחכיר (אופציית מכר) איננה נכללת תחת הגדרת המונח "מכירה" הקבוע בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, שכן באופציה מסוג זה אין מדובר בהענקה של זכות במקרקעין - ה'קונה' הוא המתחייב לרכוש את הזכות במקרקעין, ובהתאמה ה'מחכיר' מחזיק בזכות הברירה האם להאריך את תקופת החכירה.

ההבחנה בין "סיווג שונה" לבין "סיווג מחדש" הינה בכך, שבגדרו של "סיווג שונה" נדרש פקיד השומה לפנות להוראות מס 'רגילות' בפקודת מס הכנסה, על מנת להגדיר באופן שונה את הפעולה העסקית/ תקבול שאותה ממסים. בעוד "סיווג מחדש", נסמך על 'נורמה אנטי תכנונית' כללית, הקבוע בסעיף 86(א) בפקודת מס הכנסה "שמטרתה לקבוע את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לכזה שאינו לגיטימי".

ההלכה הפסוקה עמדה על כך שקו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי . לגיטימי, הוא "לעיתים חמקמק", ולשם שרטוטו יש לאזן בין זכות הקניין של הנישום ועצמאותו לכלכל צעדיו, לבין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. איזון עדין זה נעשה ממקרה למקרה, על פי כלל נסיבותיו (הקביעה מהו הסיווג הנכון, ומהו מס האמת, אינה בהכרח פשוטה).

מעסיקי עובדים זרים בענפים מסוימים היו חייבים עד כה בהיטל בשיעור 15%-20% משכר העובד, מכוח פרק י' לחוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו־2004), התשס"ג-2003 (להלן: "החוק"). חובת התשלום חלה על המעסיק, וחל איסור לנכות את ההיטל משכרו של העובד.

התיקון הנוכחי מבטל את פרק י' ואת התוספת לחוק, ובכך מבטל את חובת תשלום ההיטל החל מ-1 בינואר 2022 לגבי הכנסה של עובד זר שהופקה מאותו מועד ואילך.

מטרת השומה, כמו גן מטרתו של ההליך המשפטי הבוחן אותה במסגרת ערעור הנישום, היא הבטחת מס אמת. על מנת להגשים מטרה זו, מוטל על פקיד השומה להתחקות אחר מהותן האמיתית של הפעולות העסקיות שבוצעו על ידי הנישום.

בידי פקיד השומה מספר כלים הן מהדין הכללי והן בהוראות פקודת מס הכנסה, העומדים לרשותו בבואו לקבוע שומת אמת. מטרת הכלים מהדין הכללי הם לחשוף את המהות האמיתית של העסקה באמצעות עקרונות וכלים מן הדין הכללי הרלוונטי. בהשלמה לאמור, מטרת דיני המס וההוראות שחוקקו מכוחן הינה לחדד ולסייע לפקיד השומה לעמוד נכונה על היבטי המס הנוגעים לפעולה האמורה.

‍

סעיף 3(ט) לפקודה קובע, כי אדם שקיבל הלוואה ללא ריבית או בריבית הנמוכה משיעור שנקבע בתקנות, יראו את הפרש הריבית כהכנסה בידיו של מקבל ההלוואה. סיווג ההכנסה ייגזר ממערכת היחסים שבין נותן ההלוואה ומקבלה, כך שבמקרה של יחסי עובד-מעביד, תיזקף לעובד הכנסה מעבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה; במקרה של בעל שליטה וחברה שבשליטתו, תיזקף לבעל השליטה הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה; ובמקרה של נותן שירותים ומקבלם, תיזקף לנותן השירותים הכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.

בהודעה הנוכחית נקבע, כי שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) לפקודה לשנת 2022 יהיה 3.23% לשנה

‍

לפקיד השומה מסורה הסמכות לסווג תשלומים המוצגים כתשלומי דיבידנד באופן שונה לצרכי מס, בהתאם למהות האמיתית של התשלומים ולתכלית הפקודה, ולקבוע כי מדובר בתשלומים ממקור הכנסה אחר. בהתאמה לאמור, פקיד השומה רשאי לסווג תקבולים המוצגים כהלוואה או שכר עבודה כדיבידנד לצרכי מס.

נדגיש, כי בהלכה הפסוקה נקבע, כי פקיד השומה אינו חייב לקבל את אופן הצגת התשלום על ידי החברה ובעלי מניותיה, ורשאי הוא לבדוק את מהותם האמיתית של התשלומים, האם מדובר בדיבידנד, או שמא בהטבה לעובד תמורת שירותיו לחברה. גם אם התשלום נעשה תוך הקפדה על הפרוצדורה הקבועה בדיני חברות לחלוקת דיבידנד אין כל הכרח כי מדובר בדיבידנד לצרכי מס.

וכך גם להפך. מקום שרווחים שעמדו לחלוקה חולקו בצורת שכר, ריבית או הטבות אחרות, במטרה לחסוך במס (כגון בדרך של ניכוי הוצאה בחברה לצורך הקטנת ההכנסה החייבת), רשאי פקיד שומה לראות בחלוקה זו חלוקת דיבידנד לצרכי מס, גם אם כונו התשלומים על ידי החברה בשם אחר.

מהאמור אנו למדים, כי השאלה האם תשלום מסוים ייחשב כדיבידנד או באופן אחר, תלויה במהותו של התשלום. כך למשל (דוגמה מהפסיקה), במקרה בו הלוואה ללא ריבית שניתנה על ידי החברה לבעלי השליטה סווגה על ידי פקיד השומה כדיבידנד.  

סעיף 14(ג) בפקודה (הסעיף מעניק פטור ממס על הכנסות מסוימות של תושב ישראל השב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ למעלה משש שנים ברציפות) אינו מגדיר מהו דיבידנד, אף אינו מפנה במפורש לסעיפי מקורות ההכנסה המנויים בסעיפים 2 ו- 3 בפקודה. ואולם נוכח מבנה הפקודה והגיונה הפנימי ברור כי מדובר בהכנסה לפי סעיף 2(4) בפקודה, סעיף אשר נמנע אף הוא מלהגדיר מהו "דיבידנד".

יש לשים לב, כי על מנת שנישום ייהנה מהטבת המס הגלומה בסעיף 14(ג) לפקודה, על ההכנסה הפאסיבית לא להיות כזו המגיעה לכדי הכנסה מעסק.

תקנה 11 קובעת כי יינתן פטור חלקי ממס רכישה ב"מכירת זכות במקרקעין לנכה, לעיוור, לנפגע או לבן משפחה של חייל שנספה במערכה לשם שיכונם...". נדגיש, כי הדרישה כי רכישת הדירה תיעשה "לשם שיכונו" של הנכה, הוכרה ופורשה בפסיקה, ונקבע שעל מנת לקבל את ההקלה, על הנכה להתגורר בדירה בפועל.

לעמדת בית המשפט, לשון החוק פשוטה וברורה – הפטור יינתן בגין דירה אותה רכש הנכה ובה התגורר. המדובר בתקנה סוציאלית המיועדת לסייע לנכה (ולנישומים נוספים המפורטים בתקנה) לרכוש דירה שתשמש קורת גג מעל ראשו. יובהר, כי לשיטת בית המשפט, אין התקנה מיועדת להקל על הנכה לרכוש דירה.

בית המשפט מוסיף ומציין, כי במצבים חריגים ביותר שבהם נמנע מהנכה להתגורר בדירה, או שהוא גר בה זמן קצר בלבד ונאלץ לעוזבה, ראוי שמנהל מיסוי מקרקעין ינהג לפי מידת הרחמים, ויתחשב בנסיבות רחבות יותר ככאלו הנכללות ב"מטרה הסוציאלית" שביסוד התקנה.

מצירוף סעיפי החוק וההגדרות שבו (הרלוונטי לעניינו - ס' 1, 9(א), 17א(א)) עולה, כי מס רכישה הוא מס המוטל על הרוכש בגין עסקת מכר של זכות במקרקעין, וכי המס יהיה בשיעור מהשווי של הזכות המקרקעין הנמכרת.

לעמדת בית המשפט העליון, כאשר כנגד תמורה חוזית מוסכמת בה מתחייב לשאת הרוכש עומדת לו זכות להשבחת המקרקעין – הינו להעלאת שווים בהתאם לתכנית שחלה בעת עריכת הסכם המכר – אזי יש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין המושבחים, ואת "שווי המכירה" כגובה התמורה המשקפת את שווים של המקרקעין המושבחים. אולם, כאשר מימוש ההתחייבות שנטל על עצמו הרוכש (נשיאה בהוצאות הפיתוח כנגד התחייבותו של המוכר לפעול לפיתוח המקרקעין), אינו מוביל להשבחת המקרקעין בהתאם לתכנית שחלה ותקפה באותה עת. בנסיבות אלה הזכות במקרקעין הנרכשת היא זכות במקרקעין לא מפותחים, ובצדה הסכם לפיתוח עתידי של המקרקעין.

במילים אחרות - כאשר רוכש מקבל על עצמו את התחייבות המוכר לשאת בהוצאות הפיתוח או לפתח את המקרקעין בפועל, וזאת כאשר פיתוח המקרקעין הוא תנאי להשבחתם בכל דרך שהיא בהתאם לתכנית החלה בעת המכירה, הרי שיש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין מושבחים (להבדיל ממפותחים), ואת שווי המכירה כשווי המקרקעין בתוספת ההשבחה הצפויה.

‍

לעמדת רשות המיסים מאחר וה-NFT מהווה זכות חזקה בלתי מוחשית בנכס כלשהוא (לרוב יהיה מדובר בתמונה או בזכות על דמות וירטואלית כלשהיא), ה-NFT עומד בהגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה - כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות.. למעט- מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי..".

נבהיר, כי לשיטת הרשות, היות ומדובר בזכות חזקה בלתי מוחשית, ה-NFT אינו מהווה "מיטלטלין לשימוש אישי" ובהתאם לכך, ה-NFT אינו מוחרג מהגדרת נכס הקבועה בסעיף 88 לפקודת מס  הכנסה. לפיכך, מכירת NFT מהווה אירוע שחייב במס על כל ההיבטים העולים ממנו, וזאת על בסיס העקרונות כפי שפורסמו במסגרת חוזר מס הכנסה 2018/5 שעניינו "מיסוי פעילות באמצעי  תשלום מבוזר (המכונים: מטבעות וירטואליים)".

‍

העובדות: יחיד תושב ישראל, הינו הנשיא והמנכ"ל של חברת בת ישראלית (פרטית) – להלן חברה ב', וחברת אם זרה תושבת ארה"ב (ציבורית). היחיד עובד בישראל ומחוצה לה הן בעבור חברה ב' והן בעבור החברה האם. שכרו של היחיד משולם ישירות על ידי חברה ב', בעבור עבודתו הן בחברה ב' והן בחברה האם, כאשר כל חברה נושאת בעלות המיוחסת לה. חברת האם משפה את החברה בגין שכרו של היחיד בהתאם לחקר תנאי שוק מחירי העברה שערכה הקבוצה. שכרו של היחיד מורכב ממשכורת, בונוס שנתי וניירות ערך שהוקצו לו בחברת האם עקב השירותים שהעניק, כאמור לעיל.

בארה"ב קיימת חובה חוקית בידי חברת האם לנכות מס במקור (מס פדרלי ומדינתי) מהכנסת העבודה של היחיד אף אם משולם ישירות על ידי חברה ב'. תשלומי השכר המופקים בארה"ב מחושבים בהתאם למספר ימי העבודה בארה"ב ביחס לסך ימי העבודה של היחיד בכל שנה ושנה כפול סך תשלומי השכר להם זכאי היחיד.

חברה ב' מנכה במקור תשלומי מס פדרלי ומדינתי – להלן מיסי החוץ, מתשלומי השכר המופקים על ידי היחיד בארה"ב ומעבירה את המס כאמור לחברת האם. חברת האם מעבירה לרשויות המס בארה"ב את המס המיוחס לחבות המס של היחיד בארה"ב. כמו כן, החברה מנכה מס במקור, כמתחייב בפקודת מס הכנסה. היחיד מגיש דוח מס בארה"ב מדי שנה מכוח אזרחותו בארה"ב ומכוח העסקתו על ידי חברת האם.

פרטי הבקשה: מבוקש להכיר, במהלך שנת המס השוטפת, במיסי החוץ השוטפים המנוכים בארה"ב, בגין תשלומי השכר שמקורם בארה"ב, כזיכוי מהמס החל על שכרו של היחיד בישראל בדומה להוראה שנקבעה מכוח סעיף 67א לפקודה (תושב ישראל השוהה בחו"ל), וכן לקבוע מנגנון לניכוי המס במקור בישראל.

החלטת המיסוי: חברה ב' תנכה מס ישראלי במקור בגין תשלומי השכר ליחיד תוך התחשבות בזיכוי בגין ניכוי מיסי החוץ ששולמו בארה"ב על ידי חברת האם. מס שיוטל בארה"ב עבור עבודה שנעשתה שלא ממתן שירות או עבודה עבור חברה תושבת ארה"ב, אף אם נעשתה בפועל בארה"ב, לא יובא בחשבון כזיכוי כנגד המס החייב בישראל. בעת חישוב הזיכוי בגין תשלומי השכר אשר מקורם בארה"ב, לא יינתן בידי המעביד זיכוי בשל סכום העולה על סכום המס הישראלי בו היחיד חייב בגין תשלומי שכר אלו. לא יינתן זיכוי בגין מס ששולם בשל חלק מתשלומי שכר אלו אשר כנגדם נתבעו הוצאות ו/או ניכויים אחרים בישראל. לא יותר זיכוי בישראל בעד מסים ששילם היחיד רק בשל אזרחותו בארה"ב (ככל שיהיו תשלומים מהסוג כאמור), לרבות בשל סיווג מימוש ניירות ערך המוקצים לו.

הסכום בו תזכה חברה ב' את המס הישראלי, הינו לצורכי ניכוי מס במקור בלבד וההחלטה אינה קובעת או מאשרת את גובה הזיכוי הסופי, אשר ייקבע באמצעות שומה סופית ויחושב על פי הכללים הקבועים בהוראות פרק שלישי לחלק י' לפקודה ובכפוף לזכויות המיסוי בין שתי מדינות בהתאם לאמנה למניעת כפל מס של ישראל עם ארה"ב. במילים אחרות, ככל ובהתאם לאמנה האמורה קיימת הכנסה פטורה ממס ליחיד תושב ישראל אשר שילם מסים בארה"ב, בין היתר מכוח אזרחותו, לא יובאו בחשבון תשלומים אלו כמיסי חוץ.

היחיד יגיש דוח שנתי לרשויות המס בישראל ויצרף את דוח המס השנתי הסופי המוגש על ידו בארה"ב. ככל והתבצע תשלום נוסף לרשויות המס בארה"ב או שהתקבל החזר בגין סכומים שנוכו בעודף במקור, תדווח חבות המס הסופית בארה"ב, לרבות תשלום המס העודף או ההחזר, לצורך חישוב המס הישראלי בדוח השנתי של היחיד בשנת התשלום או שיוגש דוח מס מתקן בישראל, לפי העניין.

ביום 23.2.2022 פורסם, כי בכוונת המחוקק להאריך (רטרואקטיבית) את הטבות המס המנויות בפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין ובסעיף 31ב לחוק מס ערך מוסף (אשר פקעו ביום 31.12.2021) עד ליום 1.10.2022 (מועד פקיעת תמ"א 38).

נדגיש, כי מינהל התכנון יצא בהבהרה, כי קשה להיתר שהוגשה עד לתאריך תפוגת התמ"א, 01.10.22, תיכנס לדיון ותטופל על ידי הוועדות המקומיות על פי הוראות תמ"א 38.

‍

ביום 2/11/2021 אושר חוק התייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2020-2021) - חוק התייעלות, שבמסגרתו בוצע תיקון בהוראות סעיף 74 לחוק לעידוד השקעות הון – החוק. ובנוסף, נקבעה הוראת שעה לתשלום מס מופחת בגין רווחים פטורים בפרק שביעי סימן ה' לחוק - מס חברות על הכנסה צבורה נבחרת - הוראת שעה (להלן: "הוראת השעה").

התיקון לחוק ביטל את סעיף 74 (ד)(4)(ב) לחוק שאפשר לחברה שיש לה רווחים שהופטרו ממס בהתאם לחוק שחילקה דיבידנד, לייחס את הדיבידנד שחילקה להכנסה חייבת שאינה הכנסה פטורה (והכל בהתאם לתנאים הקבועים והנגזרים מהוראות הסעיף שפורטו בחוזר מס הכנסה 32/92 והתוספת שלו וכן הוראת ביצוע 6/2013). הוראת השעה קובעת הקלה במס החברות שחל בעת חלוקת רווחים שהופטרו ממס בהתאם לחוק, וזאת לחברות אשר תשלמנה את המס המופחת בגין ההכנסה הפטורה בתקופת תחולת הוראת השעה בהתאם לתנאים שנקבעו בהוראת השעה. יובהר כי הוראת השעה אינה מחייבת את החברות לחלק בפועל את ההכנסה הפטורה שהחילו עליה את הוראת השעה כדיבידנד לבעלי מניותיה.

במסגרת חוזר זה מציגה רשות המיסים את עמדתה בדבר הפרשנות הראויה (לשליטתה) לתיקון הסעיף והוראת השעה

‍

העובדות: חברה תושבת ארה"ב (להלן: "החברה האם"), שהינה מדינת אמנה, רכשה 100% ממניותיה של חברה תושבת מדינת ישראל (להלן: "חברת המטרה"). עסקת הרכישה בוצעה באמצעות חברה אחרת שהתאגדה בארה"ב כחברת LLC (להלן: "החברה"). החברה הוקמה לשם סיוע בעסקת הרכישה של חברת המטרה ומחוזקת באופן בלעדי על ידי חברת האם. החברה הגישה בארה"ב את בחירתה להיות מסווגת לצורכי מס בארה"ב כחברה ולהתמסות ככזו החל מיום הקמתה (קרי – החברה ביקשה להיות מסווגת כחב' אטומה לצרכי מס). דוח החברה מוגש במסגרת דוח מאוחד עם חב' האם ל- IRS, וככלל הכנסותיה חייבות במס כתושבת ארה"ב.

הבקשה: לאשר כי החברה תהא זכאית להטבות המס המעוגנות באמנה בין ממשלת ישראל לממשלת ארה"ב בכל הנוגע למסים החלים על הכנסת החברה, זאת על אף העובדה שההכנסה כאמור מדווחת בדוחותיה של החברה האם.

החלטת המיסוי ותנאיה: החברה תיחשב כעונה להגדרת "תושב" באמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב ותהיה זכאית להטבות אמנה בהתקיים שני התנאים המצטברים הבאים: (1) החברה תמשיך להיות מסווגת כ"אטומה" לצרכי מס (2) לא תשתנה זהות המחזיק בחברה והכנסתה החייבת של החברה תמשיך להיות מדווחת במסגרת הדוח המאוחד, ובהתאם לכך משולם בגין הכנסה זו מס בארה"ב.

העובדות: אזרח ישראלי שהעתיק ביחד עם משפחתו הגרעינית את מרכז חייו לארה"ב באוגוסט 2009. במועד זה, החזיק האזרח מעל 30% מהזכויות בחב' תושבת ארה"ב (שהוקמה בשנת 2005 והינה בעלת פעיות עסקית ענפה בארה"ב) שנרשמה כ LLC ובחרה לדווח כישות שקופה לצורכי מס בארה"ב. בחודש 12/2020 מכר האזרח כ-80% מזכויותיו בחב' הזרה לחברה זרה אחרת. מותר לציין, כי לעמדת האזרח יוטל עליו מס לתשלום בארה"ב בגין מכירת זכויותיו.

בהתאם להוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה, נוצר למבקש אירוע מס ביום שקדם למועד העזיבה, אך תשלום המס האמור נדחה על ידי האזרח למועד מימוש זכויות ה – LLC בפועל, כאמור בסעיף 100א(ב) לפקודה.

פרטי הבקשה: הסדרת תשלום המס הנובע מהפעלת הוראות סעיף 100א לפקודה ומתן זיכוי בגין מסי החוץ הצפויים להיות משולמים בארה"ב בגין עסקת המכירה.

החלטת המיסוי ותנאיה: נקבע, כי במועד המכירה יחושב סכום המס החל על החלק החייב בהתאם להוראות סעיף 100א(ב) לפקודה, קרי על רווח ההון הריאלי במועד המכירה שהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום רכישת הזכויות ב- LLC ועד ליום העזיבה המוצהר ומחולק בסך כל התקופה שמיום רכישת הזכויות ב- LLC ועד למועד המכירה. במסגרת החלטת המיסוי הובהר, כי יראו את רווח ההון הריאלי שנוצר כתוצאה מהפעלת הוראות סעיף 100א(ב) לפקודה, כאילו נצמח במועד אירוע המס לצורך קביעת שיעור המס החל, קיזוז הפסדים ומתן זיכויים ממס זר כנגד חבות המס בישראל.

בהתבסס על האמור לעיל, כי המס הזר שיוטל בארה"ב על רווח ההון שנוצר כתוצאה מעסקת המכירה לא יהיה בר זיכוי כנגד תשלום המס במועד אירוע המס וזאת מהנימוקים להלן:

בהתאם להוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב, מכירת זכויות ב- LLC שקופה לצורכי מס בארה"ב על ידי תושב ישראל, אינה יוצרת זכות מיסוי למדינת המקור (ארה"ב) מהסיבות הבאות: LLC הנחשבת לשקופה לצורכי מס בארה"ב, אינה כלולה בהגדרת חברה תושבת ארה"ב לצורכי האמנה ואינה זכאית להטבות האמנה. סעיף 15(1) לאמנה מסדיר את זכות המיסוי בין ישראל לארה"ב לגבי רווחי הון שהופקו על ידי תושב אחת המדינות במדינה האחרת, כאשר ברישא הסעיף, נקבע כלל מנחה, לפיו זכות המיסוי הבלעדית של אותם רווחי הון תינתן למדינת מושבו של המוכר.

במסגרת ההחלטה הובהר, כי לאור העובדה שה- LLC אינה נחשבת לחברה תושבת ארה"ב לצורכי אמנה, אזי החריג המופיע בסעיף 15(1)(ה) לאמנה, המעניק זכות מיסוי למדינת המקור, במקרה שבו תושב אחת המדינות מוכר מניות של חברה תושבת המדינה האחרת אשר שיעור החזקתו בה במועד כלשהו בתקופת 12 החודשים שקדמו למכירה עמד על 10% לפחות, אינו מתקיים.

זאת ועוד, נכון למועד אירוע המס לא הייתה קיימת הוראת חוק בדין הפנימי בארה"ב שלפיה ארה"ב הייתה יכולה לחייב במס את המבקש, בהיותו תושב ישראל, בגין מכירת חלקו ב- LLC .

לפי סעיף 125 ג(ב) היחיד יחויב בשיעור של 15% מס. לפי סעיף 125(ד) יוטל מס בשיעור של 35% על ריבית שהופקו, שצמחו או נצברו עד תום שנת 2004 על ניירות ערך זרים ו 15% מ-01.01.2005.

לפי הוראות סעיף 92 לפקודת מס הכנסה, הפסד הון מניירות ערך (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה) שנוצר בשנת המס השוטפת, שאילו היה רווח היה חייב במס, יקוזז תחילה כנגד רווח הון ראלי בשנת המס. ניתן לקזז הפסד הון ממכירת ני"ע ישראליים גם כנגד אלה:

(א) הכנסה מריבית או דיבידנד מאותו ני"ע.

(ב) ריבית או דיבידנד מני"ע אחרים - ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.

סעיף 92(ב) לפקודה קובע שבמידה ונוצר הפסד שלא ניתן לקזזו כולו או מקצתו בשנת המס בה נוצר, ניתן יהיה לקזזו כנגד רווח הון בלבד בשנות המס הבאות בזו אחר זו, ובלבד שהוגש לפקיד השומה דו"ח לשנת המס שבה נוצר ההפסד.

במידה וההפסד נוצר ממכירת נכס מחוץ לישראל, יקוזז ההפסד, תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכסים מחוץ לישראל. במידה ובחישוב הכנסותיך מרווחי הון נוכה מס בסכום הגבוה מחבות המס (כגון במקרה שלא הובאו בחשבון הפסדים הניתנים לקיזוז וכד'), ניתן להגיש לפקיד השומה שבאזור מגוריך בקשה להחזר מס.

‍

לעמדת בית המשפט יש להבחין בין ארבעה מצבים שונים: מצב בו בירור טענת התיישנות אינו מצריך שום בירור עובדתי – הטענה תידון ככלל, כטענה מקדמית; מצב בו נדרש בירור עובדתי ייחודי – הטענה תידון ככלל כטענה מקדמית; מצב בו נדרש בירור עובדתי חופף – הדיון בטענה המקדמית יידחה להמשך ההליך; מצב בו הבירור העובדתי של ההליך העיקרי עשוי להשפיע על בירור שאלת ההתיישנות (אך אין וודאות) – במצב זה, בהן בית המשפט מעריך כי במהלך ניהול התביעה לגופה יתווספו נתונים אשר ישליכו אף על שאלת ההתיישנות, ככלל, יהיה זה נכון לדחות את ההכרעה בטענת ההתיישנות לשלב בירור ההליך העיקרי. לא למותר לציין, כי לעמדת בית המשפט העליון בעניין דיסקונט, המדובר בקווים מנחים בלבד. ועל בית המשפט הדן בטענת ההתיישנות לבחון כל מקרה לגופו על נסיבותיו.

בניגוד לסעיף 21 לחוק מע"מ (חיוב הקונה בתשלום המס) והתקנות שהותקנו מכוחו (תקנות 6א, 6ב ו-6ז לתקנות מס ערך מוסף), סעיף 20 לחוק מע"מ מאפשר למי שאינו חייב בתשלום המס על פי החוק, להיכנס בנעליו של החייב במס לעניין תשלום המס. קרי – סעיף 20 לחוק הוא סעיף וולנטרי ויחול רק בהסתמך על בקשה של אדם לקבל על עצמו את תשלום המס במקום החייב במס על-פי החוק.

נדגיש, כי סעיף זה חורג מהכלל הקבוע בסעיף 16 לחוק, לפיו המוכר/ נותן השירות מוציא חשבונית מס ומשלם את המס בגין העסקה, ואילו הקונה זכאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שהוצאה לו, בכפוף להוראות הדין.

במסגרת הוראות הנוהל מפורטים מספר קריטריונים עיקריים להחלת סעיף 20: קרבה בבעלויות; קרבה משפחתית בין הצדדים לעסקה; קריטריונים שאין עניינם קרבה בבעלויות או קרבה משפחית בין הצדדים לעסקה; מניעת נזק לקופת הציבורית; מורכבות העסקה לאור ריבוי יוצא דופן של מספר הצדדים לעסקה (צורכי יעילות); עידוד הכנסת הון זר למדינה; מקרים חריגים.

לא למותר לציין, כי אין לאשר את החלת סעיף 20 לחוק לאחר מעשה. קרי – לא תאושר בקשה להחלת סעיף 20 לחוק מע"מ בדיעבד לאחר שהקונה עשה דין לעצמו והוציא חשבונית עצמית ללא קבלת אישור מראש.

‍

במסגרת תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין, התווספו סעיפים 49כז1 (פרק חמישי 4) ו-49לו1 (פרק חמישי 5) אשר קובעים , כי יש לראות בזכות לקבלת דירת מגורים "דירת מגורים" לעניין מס שבח. לאור האמור, המוכר זכות לקבלת דירה יהיה זכאי לפטור לפי סעיפים 49ב(2) או 49א(ב2)-(ב3) לחוק.

במסגרת תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין, תוקן סעיף 49כב(ב) לחוק, כך שהחל ממועד התיקון, גם מי שבבעלותו מספר יחידות מגורים, זכאי לפטור בגין כל אחת מהדירות (בכפוף ליתר התנאים המנויים בחוק). בנוסף גם היזם יהיה זכאי למע"מ בשיעור אפס בגין שירותי הבנייה לדירות החלופיות. יש לשים לב, כי האמור יחול רק לגבי עסקה ש"יום המכירה" (כפי שמוגדר בסעיף 49כ לחוק) הינו מיום 18.11.2021 ואילך. קרי – בעלי מספר דירות בפרויקט פינוי-בינוי ש"יום המכירה" התקיים לפני המועד האמור, לא יהיו זכאים להטבה האמורה.

לא למותר לציין, כי התיקון האמור חל רק על עסקאות מסוג פינוי-בינוי (הממסות במסגרת פרק חמישי 4 לחוק), ולא על עסקאות מסוג פרויקט תמ"א 38 (הממסות במסגרת פרק חמישי 5 לחוק).

‍

סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה מעניק פטור ממס הכנסה בתנאים המפורטים בסעיף למי  שנקבעה לו נכות בהתאם לכללים שבסעיף (להלן "נכות מזכה"). ביום 2021.11.15, בתיקון מספר 257 לפקודה תוקן הסעיף ונערכה בו הבחנה בין נכים שזכאים לתגמול חודשי לפי חוק הנכים (תגמולים ושיקום) או לפי חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה (להלן: "תגמול חודשי") לגביהם יחול סעיף 9(5)(א) לבין מי שאינם זכאים לתגמול כאמור, לגביהם יחול סעיף 9(5)(א1). יודגש, כי התיקון חל על הכנסה מיגיעה אישית שהופקה החל מיום 1.1.2022.

סעיף 76 לחוק הביטוח הלאומי מלמדנו, כי בחינת התושבות מתבצעת בחלוף 5 שנים מעת יציאת אדם, אזרח ותושב ישראל, לחו"ל. קביעת מעמדו של האדם כתושב תוך בחינת מיקום מרכז חייו נעשית על סמך מסד נתונים עובדתיים המצויים בידי האדם. ביטוח לאומי, בהיותו גוף המעניק ביטחון סוציאלי לכלל תושבי מדינת ישראל, אינו בודק בכל רגע נתון תושבות לכל אחד ממבוטחיו ואף אינו בוחן זכאותם בכל עת להיות מבוטחים. בהתאם, ביטוח לאומי בחן את עניינו של האדם, עת הגיש שאלון לקביעת תושבות, נכון למועד בו הוגש, ובחינה זו נעשתה רטרואקטיבית.

דמי הבטוח המשולמים למוסד לבטוח לאומי הינם לתכלית של קנית בטוח סוציאלי, בעוד שקיים קשר מהותי בין תשלום דמי ביטוח לבין זכויותיו של מבוטח לגמלאות על פי החוק, לרבות ביטוח מפני פגיעה בעבודה, ביטוח אבטלה, המהווים אף חלק מתנאי עבודתו. על כן, בזמן אמת האדם נתפס בזמן אמת כמבטוח ושולמו בעדו דמי ביטוח. מכאן שעד לקביעת המוסד לביטוח לאומי בדבר שלילת התושבות, היה האדם מבטוח הזכאי לגמלאות מסוגים שונים בין אם מימש זכותו זו ובין אם לאו. על כן, אין להשיב את דמי הביטוח עקב ביטול תושבות.

העובדות: יחיד הינו בעלים במשותף (במושע) עם שני בעלים נוספים ב 3- חנויות בחולון (להלן: "היחיד"). היחיד מחזיק ב 33.3%- בכל אחת מ 3- החנויות (להלן: "החנות" ו/או "החנויות"). מעל החנויות בנוי בניין מגורים. חברה יזמית פנתה לדיירים בבניין המגורים ולבעלי החנויות להתקשר בעסקת תמ"א 38/2, במסגרתה ירכוש היזם חלק מהמקרקעין לרבות זכויות בנייה מכח תמ"א 38

וזכויות בנייה מכח תב"ע, לצורך הקמת בניין חדש. בכוונת היחיד לבקש דירת מגורים חלופית חלף החנות שבבעלותו (להלן: "דירת המגורים החלופית").

הבקשה: האם בהמרת החנות לדירת מגורים החלופית יחול הפטור הקבוע בסעיף 49לג1 לחוק מיסוי מקרקעין? ומהן השלכות המס בגין מכירה עתידית של דירת מגורים חלופית?

החלטת המיסוי: פרק חמישי 5 לחוק מסדיר את הוראות המיסוי בעת מכירת זכויות מקרקעין שניתנו מכח תמ״א 38 בתמורה לחיזוק, לשיפוץ ולבנייתו של המבנה בפני רעידות אדמה, על ידי היזם. סעיף 49 לג1 לחוק חל מקום בו נמכרת זכות במקרקעין שהתמורה בעדה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה, כהגדרתה בסעיף 49 לב לחוק, ובהתקיים התנאים הקבועים בו. סעיף 49לג1(א) לחוק קובע כי מכירת זכות במקרקעין שהתמורה בעדה מושפעת מזכויות בנייה כאמור, תהא פטורה ממס שבח, בהתקיים התנאים האמורים בו. מס הרכישה יחול על היזם. לצורך חישוב תקרות הפטור הקבועות בסעיף 49לג1(א) לחוק, ככל שהיחיד מחזיק במושע בשליש בכל אחת משלוש החנויות באותו בניין, כמפורט בחלק העובדתי, ניתן יהיה לראות בכך מכירה של חנות אחת, מקום בו זכויותיו של כל אחד מהבעלים בכלל החנויות שקולה כלכלית לזכות בחנות אחת ממוצעת. אין בהיעדר חלוקה כשלעצמה כדי לשלול את תחולת הוראות הפטור, הקבועה בסעיף 49 לג1 לחוק, וזאת בהתאם לאמור בע"א 2100/07. בנוסף, תקרות הפטור הקבועות בסעיף 49לג1(א) לחוק יחולו גם על נכס מקרקעין, שאינו דירת מגורים ותמורתו בדירת מגורים.

בהתאם לאמור בסעיף 49לג1(ו)(2) לחוק, במכירת דירת המגורים החלופית שהתקבלה תמורת החנות, לא יחולו פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס לפי הוראות החוק או לפי הוראות פקודת מס הכנסה. הואיל והפטור הניתן מכח פרק חמישי 5 לחוק הינו פטור מסוג דחיית מס ומכח עיקרון רציפות המס, עלות הרכישה של דירת המגורים החלופית בעת מכירתה בעתיד, תהא העלות המקורית של החנות בידי היחיד, ולא יותרו בניכוי עלויות הבנייה שהשקיע היזם בבנייתה של דירת המגורים החלופית.

‍

העובדות: יחיד ירש זכויות בנכסים מסבתו המנוחה (להלן: ״היחיד״), שנפטרה בשנת 2017 . בין נכסי העיזבון שירש היחיד מסבתו, ישנה דירת מגורים (להלן: ״הדירה״). היחיד ירש 37% מהדירה. במסגרת הסכם בין היורשים, שנחתם בשנת 2019 , היחיד רכש 13% מהדירה, מכספים שמקורם מחוץ לעיזבון. כך, שכעת, היחיד מחזיק בסך של 50% מהדירה.

הבקשה: החלת החזקה הקבועה בסעיף 49ג(3) לחוק מיסוי מקרקעין היחס לדירת היחיד.

החלטת המיסוי: סעיף 9 (ג1ג) לחוק קובע מדרגות מס רכישה לדירה יחידה בהתקיים התנאים הקבועים בו. סעיף 49ב(2) לחוק עוסק בפטור ממס שבח לבעלים של דירה יחידה. הסעיף מונה מספר תנאים בהתקיימם זכאי המוכר ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירתו היחידה. סעיף 49ג לחוק קובע חזקות לפיהן נראה בדירה כ"דירת מגורים יחידה". סעיף 49ג(3) לחוק קובע כי יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, עד שליש מדירה בבעלותו ועד מחצית מדירה שהתקבלה בירושה. במקרה שלפנינו, שיעור הבעלות בדירה אינו עולה על מחצית (50%), כאשר 37% מהדירה התקבל בירושה ו- 13% מהדירה נרכש מהיורשים האחרים ומקורו באותה הירושה, לפיכך, ניתן להשקיף על הדירה כעומדת בתנאי סעיף 49ג(3) לחוק.

‍

העובדות: המוכר הינו תושב חוץ אשר ירש חלק בדירת המגורים היחידה של אביו (להלן: "המוריש") אשר היה תושב ישראל במועד פטירתו. הזכויות נרשמו על שם המוכר מכוח צו ירושה בלשכת רישום המקרקעין. המוכר לא הגיש אישור בדבר העדר דירת מגורים במדינת תושבתו. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה המוריש פטור ממס בשל המכירה.

הבקשה: מבוקש כי בהתקיימות כל תנאי הפטור הקבועים בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, יראו את המוכר (יורש – תושב חוץ), כמי שיחול עליו הפטור במכירת זכויותיו בדירת המגורים.

החלטת המיסוי: בהתאם להוראות סעיף 49א(א) לחוק, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס ממדינת תושבתו כי אין לו דירה כאמור. בבחינת הוראות סעיף 49ב(5) לחוק ההתייחסות הינה ל"מוכר" אשר הינו בהתאם לסעיף 49א(א) לחוק תושב ישראל או תושב חוץ שאין בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות, ואזי תושב חוץ שהמציא אישור שאין לו דירת מגורים במדינת התושבות, דינו כדין תושב ישראל לעניין סעיף זה ויתר סעיפי הפטור הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק. תושב חוץ שיש בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות איננו זכאי לפטורים אלה.

תנאי מקדמי, טרם מתן החלטה לביטול רישומו של עוסק מכוח סמכותו בסעיף 61 לחוק מע"מ, הוא כי המנהל יאפשר לעוסק לממש את זכות השימוע והטיעון המוקנית לו לפי סעיף 62 לחוק. למעלה מן הצורך נוסיף, כי בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון, הזכות להשמיע טענות בפני הרשות השלטונית טרם שמתקבלת החלטה מנהלית בעניינו של אדם – היא זכות יסוד מהמעלה הראשונה, הנגזרת מחובת ההגינות המוטלת על הרשות ביחסיה עם האזרח. על הרשות השלטונית מוטלת חובה לאפשר לאדם להביא ולשטוח את טענותיו בפניה טרם שתתקבל החלטה המשנה את מצבו.

מושכלת יסוד בדיני המס היא, כי קיומו של הליך שימוע כדין תלוי, בין היתר, גם ביכולתו של הנישום להתגונן מפני הטענות שמטיחה בו הרשות. על כן, ככל שהמנהל לא פרס בפני הנישום את עמדתו ועל מה מבסס הוא את עמדתו לפיה יש מקום לביטול רישומה כעוסק, לרבות הצגת כל המסמכים עליהם הוא מסתמך (למעט מסמכים המוגנים בחיסיון על פי דין) – הרי שאין המדובר בהליך שימוע כדין או שמוצתה זכות הטיעון של הנישום.

החלטת מנהל מע"מ לבטל את רישומו של עוסק מהווה למעשה שינוי של מצב הדברים הקיים,  ומטעם זה נקבעו שתי ההוראות – זו שבסעיף 63 לחוק מע"מ, המקנה תוקף להחלטה על ביטול הרישום כעבור 30 יום לאחר החודש שבה נמסרה הודעה על הביטול לעוסק הנוגע בדבר, וזו שבסעיף 64 (א) המקנה לעוסק זכות ערעור על החלטה זו בתוך 30 ימים ממועד שהומצאה לו. הוראת סעיף 64 (ג) רישא לחוק מע"מ, הקובעת כברירת מחדל את עיכוב ביצועה של ההחלטה משלימה את המעגל החקיקתי, שנועד לאפשר לעוסק להתגונן מפני החלטה על ביטול רישומו כעוסק, הפוגעת בזכותו לחופש העיסוק.

הכלל העולה מתוך הוראות החוק האמורות הוא כי החלטה שכזו על ביטול רישומו של עוסק אינה נכנסת לתוקף מידי, אלא בחלוף תקופה של לפחות 30 יום (למעשה – 30 יום מתום החודש בו נמסרה ההודעה על ביטול הרישום), וכך מתאפשרת הגשת ערעור ועיכוב ביצועה של ההחלטה עד להכרעה בערעור. החריג לכלל בא לידי ביטוי בשניים: האחד, באפשרות קביעתו של מנהל מע"מ כי החלטת ביטול הרישום תיכנס לתוקף במועד אחר (ראו סייפת סעיף 63 לחוק מע"מ); והשני – במתן הסמכות לבית המשפט לקבוע כי ביצועה של ההחלטה איננו מעוכב על אף הגשת ערעור.

בהלכת גזית גלוב, קבע בית המשפט העליון כי הניסיון ל"חלץ" נכס בלתי מוחשי מסוג פעילות של עסק חי בחברות העוסקות בהשכרת מקרקעין בגין מרכזי קניות דינו להיכשל ,שכן יש להתייחס לכל השירותים הניתנים על ידי מרכז הקניות כאל שירותים נלווים הכרחיים או שירותים אחרים הנובעים ממהות הקשר שבין בעלי המקרקעין לשוכריהם, כך שהפעילות העיסקית הכרוכה במתן שירותים אלו טבועה במרכזי הקניות ומהווה חלק בלתי נפרד מהמקרקעין.

על פי הוראות ביצוע 8/2003 (מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהינן מלאי עסקי), חברה שהיא "קבלן בנין" בשנות המס שקדמו לשנת המס שבה נעשתה הפעולה באיגוד לא תיחשב כאיגוד מקרקעין. כמו כן, איגוד שנחשב כ"סוחר במקרקעין" בשנות המס שקדמו לשנת המס בה נעשה הפעולה באיגוד (ובכפוף לתנאים נוספים כפי שנקבעו בהוראת הביצוע) לא ייחשב איגוד מקרקעין. לגבי איגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך הקמת פרויקט בניה למכירה, הוא לא ייחשב כאיגוד מקרקעין בהתקיים מספר תנאים שבהם: בסמוך לאחר הקמת האיגוד החלה בניית הפרויקט ושיווקו לרוכשים, הבניה ושיווק הפרויקט נעשה באופן רצוף וללא הפסקות. כמו כן, בסמוך להתחלת בניית הפרויקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי מכירה עם רוכשים, שאינם צדדים קשורים, ולפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרויקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים, ועוד.

בהתאם להוראות סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שווי המכירה לצורך חישובי מס הרכישה ברכישת מניות באיגוד מקרקעין ייקבע בהתאם לשווי המכירה שהיה נקבע במכירת הזכות במקרקעין עצמה (דהיינו, שווי המקרקעין ברוטו לפני ניכוי התחייבויות לרכישת המקרקעין). בעסקאות שנעשו בכתב ושהתמורה בהן נקבעה בתום לב ובהעדר יחסים מיוחדים יקבע השווי בהתאם לתמורה החוזית, ואילו כאשר תנאי זה לא מתקיים - יקבע השווי בהתאם לשווי שוק שבין מוכר מרצון לקונה מרצון.

במקרים בהם נרכשים מניות באיגוד מקרקעין שכל נכסיו הם מקרקעין שנרכשו במזומן ומומנו מהון עצמי בלבד, הרי ששווי המניות הינו גם שווים של המקרקעין והתמורה החוזית ששולמה עבור המניות משקפת את התמורה החוזית עבור המקרקעין (במידה ולא הייתה עליית\ירידת ערך של המקרקעין).  מאידך, כאשר המקרקעין נרכשו מהון עצמי של 1 מיליון ש"ח והשאר מהון זר (הלוואות מבנקים וכיוצ"ב) ואין עליית\ירידת ערך למקרקעין, הרי ששווי המניות הינו 1 מיליון ש"ח. האם המשמעות הינה שגם שווי המקרקעין הינו 1 מיליון ש"ח? על שאלה זו משיב בית המשפט בשלילה. לעמדת בית המשפט במצב זה, יש לעשות שימוש בשיטת החילוץ או שיטת התמורה החוזית או שווי שוק.

בהתאם לעמדת בית המשפט העליון בעניין בנלי, מושכלת יסוד בדיני המס היא שבעל הנכס הוא בעל הפרי והוא אשר נושא בנטל המס על אותו פרי. ומשכך, ככלל, בעליו של עסק, שהינו בגדר "נכס" המניב פירות, מחויב במס על פירותיו.

מהאמור אנו למדים, כי לא ניתן להסב הכנסה ללא העברת זכות בנכס ממנו הופקה ההכנסה. למעשה הפסיקה הבחינה בין שימוש בהכנסה (דהיינו – העברת ההכנסה לצד ג' וחבות המס נותרת בידי בעל הנכס), לבין עיתוק או ניכור הכנסה, בהם מקור ההכנסה עצמו מועבר ואז חבות המס בגין ההכנסה עוברת בעקבותיו. הרציונל שהובא בפסיקה עולה בקנה אחד עם חשש פקיד השומה, שהסבת ההכנסה (לחברה) ללא העברת המקור שהפיק את ההכנסה יוצר פתח לניצול פרצות ולהקטנת חבות מס שלא כדין.

לעמדת מנהל מע"מ, בהתבסס על הנחיה פנימית מיום 18.1.2017 חל איסור הקלטה של שימועים או דיונים כל ידי עובדי המשרד או מייצגים. לעמדת בית המשפט, הנחיה זו מעוררת קושי לא מבטול, בלשון המעטה:

ראשית עומד בית המשפט על כך, שההנחיה אינה מציגה כל מקור נורמטיבי לאיסור זה של הקלטת שימוע.

שנית, נקודת המוצא של ההנחיה היא כי הקלטת הדיון פוגעת ביעילותו ומסיטה את תשומת הלב מהדיון/ שימוע אל ההקלטה, אך לעמדת בית המשפט אין כל בסיס הגיוני להנחת יסוד זו. אם כבר, ההיפך הוא הנכון. כאשר דיון/שימוע מוקלט, תשומת ליבם של הצדדים מרוכזת בדיון עצמו, בהשמעת הטענות וליבונן, בהצגת מסמכים, התייחסות אליהם ובחינתם – חלף הקדשת זמן ואנרגיה ברישום הפרוטוקול, עריכתו ובוויכוחים אם דברים שהושמעו אכן נקלטו ברישום הפרוטוקול אם לאו – והמקרה הנדון בעניין המערערת הוא דוגמה מוחשית לכך. יתר על כן, אם עורך ההנחיה, מר פחימה, חשש שמא אמירות לא נוחות מצד נציגי המשיב תמצאנה בהקלטה – הרי שדווקא בשל כך ראוי כי תערך הקלטה של השימוע, על מנת שכל אחד מהמשתתפים יזהיר עצמו לנהוג בהתאם ל"כללי המשחק", כך שאלו יישמרו בקפדנות על ידי שני הצדדים לדיון.

שלישית, ההנחיה לוקה בכך שהיא מורה על הפסקת הדיון וביטולו אם מייצג עומד על הקלטתו. אין בהנחיה כל התייחסות לדרך הפעולה המומלצת לגורמים במשרדי המשיב לאחר עצירת הדיון – כיצד יש להמשיך את הדיון, קביעת מועד חלופי או תנאים להשלמת השימוע.

בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, יחיד תושב ישראל הרוכש דירת מגורים יחידה, כהגדרתה בחוק, מיום 16.1.2022 ועד ליום 15.1.2023 יחויב במס רכישה לפי המדרגות הבאות:

על חלק השווי שעד 1,805,545 ₪:  לא ישולם מס.

על חלק השווי העולה על 1,805,545 ₪ ועד  2,151,605 ₪: 3.5%.

על חלק השווי העולה על  2,151,605 ₪ ועד 5,525,070 ₪: 5%.

על חלק השווי העולה על 5,525,070 ₪ ועד18,416,900 ₪: 8%.

על חלק השווי העולה על 18,416,900 ₪: 10%.

בהתאם להוראות תקנה 12 לתקנות מס רכישה, רוכש המוגדר כ"עולה", כהגדרתו בתקנה, זכאי להקלה במס הרכישה בעת רכישת דירת מגורים ו/או בית עסק בתקופה המתחילה בשנה שלפני עלייתו לישראל ומסתיימת שבע שנים לאחר עלייתו.

עולה הרוכש מיום 16.1.2022 ועד ליום 15.1.2023 הזכאי להטבה יחויב במס רכישה לפי המדרגות הבאות:

על חלק השווי שעד 1,902,945 ₪: 0.5%.

על חלק השווי העולה על 1,902,945 ₪: 5%.

בעקבות בקשה לאישור תובענה ייצוגית 55766-07-21 בללתי נ' רשות המסים שעניינה, בין היתר, עיגול תקרת הפטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים לאחר מידודה, מודיעה רשות המסים כי תקרת הפטור החודשית ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים הקבועה בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990 (להלן - החוק) לחודש שכירות לשנות המס 2021-2015 היא כפי המפורסמת בעמודת "תקרת הפטור המעודכנת" בטבלה שלהלן:

2015 - 5,075

2016 - 5,029

2017 - 5,014

2018 - 5,029

2019 - 5,089

2020 - 5,105

2021 - 5,074

פורסמה הודעת רשות המסים לפיה נפתחה האפשרות לעדכן פרטי חשבון בנק במערכי מע"מ, מס הכנסה וניכויים באזור האישי באתר הרשות.

אפשרות זו פתוחה בפני הציבור, לרבות שכירים, המעוניינים לשנות פרטי חשבון בנק לצורך קבלת החזרי מס, ובכך מתייתרת ההגעה הפיזית לבנקים שנדרשה עד כה לצורך עדכון פרטים.

עם זאת, בקשות לעדכון פרטים תתאפשרנה רק לגבי הבנקים שנותנים "שירות של אימות חשבון בנק".

 העדכון יבוצע באמצעות כניסה לאזור האישי, בחירת נושא "חשבונות הבנק שלי" ועדכון פרטי חשבון הבנק על-שם הזכאי להחזר המס בלבד.

לאחַר עדכון הפרטים, רשות המסים תבצע בדיקה ואימות של פרטי החשבון מול הבנק.

עיקרי התכנית:

עידוד חזרת ישראלים ארצה -  תושב חוזר שנמצא בחו״ל ועזב לפני יותר משנה - לא יצטרך לשלם מיסים על האופציות שלו ועל נכסים שצבר מחוץ לישראל. בניגוד לעבר, שהאופציה הזו ניתנה לאנשים שחזרו רק אחרי עשור מהרגע שעזבו. המטרה - לתת תמריץ לעובדים לחזור ארצה.

לגבי עובדים שחוזרים אחרי שנה - רשות המסים תפרסם מסלול ירוק למתן וודאות לניתוק תושבות גם לאלה ששהו תקופה קצרה וחזרו במסגרת הוראת השעה כך שלא יצטרכו לשלם הפרשי מס בישראל על ההכנסות שהפיקו מחוץ לישראל.

הכרה בהוצאות שקשורות לחזרה ולרילוקיישן לארץ של חוזרים ארצה - ייקבע מנגנון של ניכוי הוצאות החזרה לישראל וההסתגלות לשנתיים הראשונות עד גובה תקרה שתקבע בהמשך.

מי שזכאי לעלות לישראל מכוח חוק השבות -יוכל לקבל את ההטבות של התושב החוזר שבהצעה ובנוסף שיעור המס שיחול עליו בישראל לא יעלה על 30 אחוזים במקום 47 אחוזים בשנה הראשונה לחזרתו ו-35 אחוזים בשנה השניה. בתום השנתיים האמורות, הוא יוכל לבחור להיות תושב ישראל או לחזור למדינתו המקורית ולא ייחשב כתושב ישראל בתקופת שהייתו כך שלמעשה ניתנת לו האפשרות לקבל תקופת הסתגלות שלשנתיים במקום של שנה כיום.

כל ההטבות האמורות יהיו מותנות בבחינת התרומה וההשתלבות בהיי טק של החוזרים באמצעות רשות החדשנות שתבחן ותאשר לכל חוזר או עולה את הזכאות והכל יותנה בתקופת עבודה מינימלית שתיקבע בחוק. יש לציין כי ההטבות שבהצעה יהיו חליפיות להטבות המס הניתנות כיום לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בהתאם לבחירת החוזר/העולה.

‍

במסגרת תיקון מס' 98 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963  (להלן: "החוק") בוצע שינוי למדרגות מס הרכישה החלות ברכישת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של הרוכש. במסגרת התיקון נקבע כי מדרגות מס הרכישה הקבועות בסעיף 9(ג1ג)(1) לחוק יחולו עד ליום 27.11.21ובמקומם יחולו מדרגות המס הרכישה שנקבעו בסעיף 9(ג1ו) לחוק כהוראת שעה עד ליום31.12.24

לאור האמור ברכישת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של הרוכש וכן רכישות בידי תושבי חוץ ומי שאינו יחיד שיבוצעו החל מיום 28.11.21 ועד לסיום הוראת השעה יחולו מדרגות מס הרכישה הקבועות בסעיף 9(ג1ו) לחוק. יובהר כי אין שינוי במדרגות מס הרכישה לרוכש דירת מגורים שזו דירתו היחידה. 

להלן מדרגות מס רכישה המעודכנות לדירת מגורים(שאינה דירה יחידה)

בהתאם להוראות סעיף 9(ג1ו) לחוק רוכש של דירת מגורים שאינה דירתו היחידה מיום כ"ד בכסלו התשפ"ב (28.11.21) ועד ליום י"ג בשבט התשפ"ב (15.1.2022)  יחוייב במס רכישה בהתאם למדרגות להלן: 

על חלק השווי שעד 5,348,565 ₪ - 8%.

על חלק השווי העולה על 5,348,565 ₪ - 10%.

‍

[הבהרה: ברכישה עצמית של מניות רוכשת החברה מבעלי מניותיה, כולם או חלקם, מניות אשר הוציאה בעבר שהם חלק מההון המונפק שלה, באמצעות העודפים העומדים לרשותה. בנוסף נבהיר, כי חברה רשאית לבצע "חלוקה" של עודפיה לבעלי מניותיה בדרך שלחלוקת דיבידנד (בכסף או בעין) או בדרך של רכישה עצמית של מניותיה – והכל במידה והיא עומדת במבחן הרווח ומבחן יכולת הפירעון של החברה (סעיף 302 לחוק החברות)].

בחינת המהות הכלכלית של העסקה, תלמד אותנו האם יש לראות בבעל המניות שלא מכר את מניותיו, כמי שקיבל דיבידנד ומשכך חב במס או אם לאו. בפסיקה הותווה מבחן בן שלושה פרמטרים שבהתקיימם מדובר בדיבידנד.

הראשון –מבחן השימוש: השימוש שנעשה בנכסי החברה לצורך מימון רכישת הזכויות, חלף שימוש במימון עצמי או מימון חיצוני לחברה, שימוש המהווה מימוש של הנכסים. בעת השימוש בנכסי החברה יש כאמור לחייב את הרווחים המועברים לבעלי המניות במס בידי היחיד, על פי השלב השני במודל המיסוי הדו- שלבי (החל על חברה).

השני –מבחן ההיתרון הכלכלי: ההיתרון הכלכלי שהפיק בעל המניות שלא מכר את מניותיו מהרכישה העצמית של המניות, המעיד על כך שהשימוש ברווחים נעשה על ידו, ולא רק על ידי בעל המניות המוכר. ההיתרון הכלכלי שהפיק בעל המניות שלא מכיר, נלמד מהתוצאה שלפיה בעקבות הרכישה העצמית, הוקנו לו זכויות נוספות בחברה שלא היו לו קודם לכן.

השלישי – מבחן העדר כל טעם כלכלי או עסקי מבחינת החברה: מקום בו לחברה אין טעם מסחרי יסודי לרכישה העצמית וקבלת ההחלטה לעשות כן על ידי בעל המניות שלא מכר לצרכיו בלבד.

‍

בדוחות הכספיים של חברה פלונית נרשמו משיכות בעלים כ"יתרת בעלי מניות" (הלוואה) ואף נרשמו הכנסות מריבית בגין המשיכות – בהתאם לקבוע בסעיף3(ט) לפקודה. אולם אין ברישום משיכת הבעלים כהלוואה לבדו בכדי לסווג משיכה זו כך. רישום כהלוואה יכול שייעשה בין אם אכן מדובר בהלוואה ובין אם מדובר במשיכת דיבידנד.

במסגרת תיקון 235 חוקק סעיף 3(ט1)(2) נקבע, כי אם בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו הכספים, לא השובו כספי המשיכה לחברה, אז יש לראות את המשיכה מהחברה כהכנסתו של בעל המניות ולסווגה כדיבידנד בידו.

בית המשפט העליון בהלכת בנק הפועלים, הכיר לראשונה בזכותו של צד להליך לעיין במסמך שבו מעיין עד בהימצאו על דוכן העדים. הרציונל העומד בבסיס הלכה זו הינה בתרומתה הפוטנציאלית של חשיפת המסמך להגשמת אחת מתכליותיה המרכזיות של החקירה הנגדית – ערעור גרסת הצד שמנגד, וזאת על דרך של חשיפת מהימנותו של העד הנחקר מטעמו. תכלית נוספת לזכות העיון היא, חשיפת המידע המצוי במסמך, אשר עשוי לסייע לליבון המחלוקת בין הצדדים, ומנקודת מבטו של מבקש העיון- לסייע בגרסתו.

‍

בהתאם להוראות סעיף 4(ב) בצירוף הגדרת המונח "ריווח" בסעיף 1 לחוק מע"מ, דיבידנד שקיבל מוסד כספי ממוסד כספי אחר הינם חייבים במס ערך מוסף. יחד עם זאת, דיבידנד שהתקבל בידי מוסד כספי מעוסק חב במס ערך מוסף. יתרה מכך, גם אם הדיבידנד שהתקבל בידי המוסד הכספי חולק בסמוך לכך לחב' אם המחזיקה בו ומסווגת כעוסק לצרכי מע"מ (ובמילים אחרות המוסד הכספי הוא "צינור" להעברת הדיבידנד),עדיין יש לחייב במס ערך מוסף את הדיבידנד שהתקבל בידי המוסד הכספי.  

העובדות: המערערת (יחידה) היא בעלת דירה בבניין מגורים, אשר הושכרה בחלקה לחברות סלולר לצורך הצבת ציוד הנחוץ להפעלת אנטנה שהותקנה על גג הבניין. בגין ההשכרה כאמור, קיבלה המערערת דמי שכירות (אין מחלוקת כי תמורה זו חייבת בידיה במס הכנסה). במהלך חלק מתוקפת ההשכרה, נשאה המערערת בתשלום החזרים על חשבון הלוואת משכנתא שנלקחה מהבנק.

[הבהרה: סעיף 17רישא לפקודה קובע, כי "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד.." בהמשכו של הסעיף מנויים סוגים ספציפיים של הוצאות אשר ניכוין יותר, והרלוונטי לעניינו "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה"].

עמדת המערערת: לשיטת המערערת היא רשאית לנכות את הוצאות הריבית כנגד הכנסות השכירות.

עמדת המשיב: לשיטת המשיב, הוצאות אלו לא יצאו בייצור ההכנסה ולשם בלבד וכי קרן ההלוואה איננה "הון ששימש בהשגת הכנסה".

החלטת בית המשפט: סעיף 17 רישא מתנה את התרת ההוצאה בהוכחת זיקה ברורה בין הוצאת ההוצאה לבין הפקת ההכנסה. ואילו בהקשר של הוצאות מימון, מוסיף ודורש הסעיף, כי הכסף שעליו משולמת הריבית יזוהה כ"הון ששימש בהשגת ההכנסה". ודוק – הוצאות ריבית על הלוואה אשר שימשה לצרכים פרטיים ולא במסגרת הפקת הכנסה, לא יותרו בניכוי. לפי הגישה הרווחת היום, כאשר הוצאה הינה "מעורבת", דהיינו חלק ממנה הוצא בייצור הכנסה וחלק אחר ממנה הוצא כצריכה פרטית, אזי אם ניתן להפריד בבירור בין שני החלקים ולכמת כל חלק, ניתן להתיר בניכוי את חלק ההוצאה אשר הוצא לשם ייצור הכנסה.

בנסיבות המקרה דנן, בית המשפט משאיר בצריך עיון את השאלה האם ומתי ניתן לתבוע הוצאות ריבית על הלוואות משכנתא שנלקחה לרכישה או בנייה של בית אשר שימש תחילה למרכים פרטיים בלבד ואילו רק לאחר מכן הוסף ייעוד נוסף לחלק מהבית כמקום לפעילות עסקית או לניהול משלח יד. וזאת מכיוון שלעמדת בית המשפט, הוצאות המימון שולמו כולן במישור הפרטי ומשכך לא עולה שאלה של ייחוס או פיצול הסכומים כהוצאה מעורבת.

‍

על פי הפסיקה, על מנת להכריע בדבר אופן המיסוי של פיצוי שהתקבל בידי נישום, יש לבחון את מה הפיצוי בא להחליף – אם הפיצוי בא לכסות על נזק בפירות, ימוסה כפי שהפקודה מורה בעניין פיצוי הכנסה פירותית, ואם הפיצוי בא לכסות על נזק במקור ההכנסה, כי אז הפיצוי ימוסה כפי שממסים הכנסה הונית.

הוראות סעיף 20א(א) לפקודה מורות אותנו, כי הוצאות המו"פ באות כחלק מקביעת ההכנסה החייבת של הנישום ודינן כדין כל הוצאה אחרת. כמו כן, הסעיף נוקט במילים "מכלל הכנסתו השנת המס" משמע, כי יש לנכות את הוצאות המו"פ מכלל ההכנסות של הנישום ולא רק מחלק מסוים מהכנסתו על פי בחירתו.

בחינת תכלית החקיקה אף היא מובילה למסקנה לפי יש לנכות את הוצאות המו"פ כנגד כל ההכנסות. המדובר בהוצאה הונית וניכויה לפי סעיף 20א לפקודה הוא בבחינת חריג לכללי ניכוי ההוצאות הרגילים. ולכן, ככל שמדובר בהוצאות שלא ניתן ליחסן באופן ספציפי להכנסה מסוימת, הרי שחל הכלל האמור בסעיף 18(ג) לפקודה.

[הרחבה: טענה מעניינת של המערערת שהועלתה ונשללה על ידי בית המשפט, הינה כי קבלת האמור, תוביל לכך כי המערערת "מבזבזת" את הניכוי על הכנסה פטורה, ובאופן זה מאבדת יתרונות המס שהעניק לה המחוקק בסעיף 20א לפקודה. לעמדת בית המשפט, האפשרות לבחור את ההכנסה ממנה תנוכה ההוצאה, באופן המביא את יתרון המס למצב מיטיבי אמנם הוכרה בפסיקה, אך זאת רק מקום שבו החוק עצמו מעניק חופש פעולה. לא כך  כאשר החוק שולל חופש פעולה, וסעיף 18(ג) לפקודה, הוא אכן דוגמא מובהקת למצב דברים זה, בשעה שהוא קובע כי יש לנכות הוצאות שאינן ספציפיות באופן יחסי, לרבות כנגד "הכנסה מעודפת"].

החל משנת 2003 (תיקון 132 לפקודת מס הכנסה), הורחבה תחולת דיני המס בישראל ונקבע כי דין התחולה על הכנסות יתבסס על העיקרון הפרסונאלי, דהיינו הדין יחול על הכנסות שהופקו על ידי נישומים בעלי זיקה לישראל, ללא קשר למקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה. קביעת החבות במס על פי העיקרון הפרסונלי לוכדת ברשת המס הישראלית הכנסות שנוצרו לנישום מחוץ לישראל. לעובדה שלנישום נוצרו הכנסות מחוץ לישראל עשויים להיות היבטים שונים: מניעת מצב בו יישאה נישום בכפל מס, דהיינו יישא במס בישראל מכוח התחולה הפרסונלית ובמקביל יישא במס במקום הפקת ההכנסה על פי דיני תחולת המס באותה מדינה. וכמו כן פגיעה בנישום, אשר עשוי להידרש להוציא הוצאות מיוחדות מחוץ לישראל לצורך הפקת ההכנסה.

סעיף 97(ב) לפקודה עוסק בפטור ממס רווח הון לתושבים חוזרים וליחידים שקיבלו לראשונה מעמד של תושב ישראל (עולה חדש). נציין, כי לסעיף 97(ב) קיימת בפקודה הוראה מקבילה שעוסקת בפטור על הכנסה פירותית והיא מעוגנת בסעיף 14 לפקודת מס הכנסה.

המטרות העומדות בבסיס הוראות הפטור של סעיפים 97(ב) ו-14 לפקודה הן: נטרול תמריץ המס השלילי הכרוך במעבר לישראל הנובע מהחשש כי תוטל על הנישום חבות במס הכנסה בגין הכנסות שמקורם מחוץ לישראל; מניעת תכנוני מס מיותרים והפחתת החיכוך עם רשויות המס; מתן תמריצים לאוכלוסיית העולים והתושבים החוזרים הוותיקים לעלות לישראל, במטרה לקלוט הון אנושי איכותי אשר ישקיע בפיתוח תכניות ארוכות טווח שיתרמו לפיתוח המשק.

כדי למנוע כפל מס נחתמו בין ישראל למדינות שונות אמנות המסדירות את חבויות המס של מי שהכנסתו עשויה להילכד ברשת המס של יותר ממדינה אחת (על פי רוב, האמנות יתבססו על אמנת המודל של האו"ם או ה OECD).

בנוסף לאמור, נקבעו הוראות בדין הפנימי, שאינן מותנות בקיומן של אמנות בינלאומיות, למניעת כפל מס. בפקודת מס הכנסה נקבעו, בפרק השלישי לחלק י', הכללים החלים על פי הדין הישראלי, למניעת כפל מס. ההוראה העיקרית שנועדה למנוע תשלומי כפל מס הרלבנטיות להליך זה מצויה בסעיף 200(א) לפקודה, העוסק במתן זיכוי בשל המס הזר ששולם בחו"ל. נדגיש, כי הפקודה כוללת הוראות נוספות למניעת תשלומי כפל מס, כמו הוראות סעיף 126 לפקודה - העוסק במיסוי על דיבידנד. וכמו כן סעיף 4א לפקודה הדן במקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה.

להשלמת התמונה נבהיר, כי בהתאם להוראות סעיפים 199 ו-200(א) לפקודה, מסי חוץ יותרו בזיכוי רק כאשר שולמו "על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה מדינה" קרי – ככל שההכנסה הופקה או נצמחה בישראל אין להתיר זיכוי מס ששולם במדינה אחרת.

‍

סעיף 199 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהם מסי חוץ הניתנים לזיכוי: ”מסי-חוץ – מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים.” 

מהאמור אנו למדים, כי ניתן להתיר זיכוי רק בשל מס ששולם על הכנסה של הנישום, למעט מס עירוני, תשלומי ביטוח לאומי ותשלומי ביטוח בריאות שאינם בבחינת מסי חוץ. נקודה להדגשה היא, כי בניגוד לדעה הרווחת, הניכוי הפדרלי, Federal Withholding , מעיד רק על הסכום שנוכה משכרו של המערער, אך אין בניכוי זה די לקבוע מהו סכום מס ההכנסה- " Income Tax "- ששילם המערער. סכומי הניכוי רק פותחים פתח להגשת דו"חות על הכנסה, דו"חות הכוללים תיאומי מס, ניכויים וזיכויים למיניהם, ורק בסופו של ההליך השומתי, נקבע מס ההכנסה החל על הנישום. הניכוי הפדרלי נועד להבטיח את תשלומי המס שבהם חייב העובד, אך הניכוי אינו מספיק כדי לקבוע את המס הסופי שבו חויב העובד בכל שנת מס. ובלשון אחר – אין להסתפק בניכוי במקור, אלא יש להוכיח את המס ששולם בפועל לרשות המס המקומית.

בשונה ממודל המיסוי החל על הכנסתו החייבת של יחיד, בכל הנוגע להכנסותיה של חברה אומץ בדין הישראלי מודל דו-שלבי המבוסס על ההבחנה בין מיסוי החברה למיסוי בעלי מניותיה. בשלב הראשון החברה ממוסה במס חברות בגין הכנסתה החייבת. מס החברות הוא בשיעור קבוע, בלתי פרוגרסיבי, והוא נמוך משיעור המס השולי המרבי המוטל על יחיד. לעת הזו, שיעורו של מ החברות עומד על 23% (סעיף 126 (א) לפקודה). בשלב השני, בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד לבעלי המניות, ממוסים בעלי המניות במס הכנסה בגין קבלת הדיבידנד, הנחשב להכנסה פירותית (סעיף 2(4) לפקודה). ככלל, לפי הדין דהיום, שיעור המס על דיבידנד המתקבל בידי יחיד הוא 25% או 30% (סעיף 125ב לפקודה). 

מקובל לומר אפוא כי נטל המס החל על הכנסותיהן של חברות נגזר משילובם של מס החברות (23%) ומס ההכנסה בגין הדיבידנד (25% או 30%) – ובסה"כ 48% או 50%. מודל דו-שלבי זה מבטיח כי "בסוף הדרך" ישולם מס מצטבר בסכום הדומה בקירוב למס השולי שהיה משולם על ידי יחיד. בכך ביקש המחוקק למנוע הטלת מס ביתר על נישומים הפועלים באמצעות תאגיד ולהבטיח "אדישות מיסויית" של הנישום בכל הנוגע להחלטה אם להתאגד וכיצד.

לפני סיום נבהיר, כי מקום שבו הדיבידנד משולם מחברה-בת לחברה-אם (להבדיל מתשלום דיבידנד לבעל מניות שהוא יחיד), החברה שקיבלה לידיה את הדיבידנד פטורה מתשלום מס בגין קבלתו. זאת בהתאם להוראת סעיף 126(ב) לפקודה, שנועד למנוע כפל מס, שכן בקצה השרשרת תוטל חבות במס כאשר הדיבידנד יועבר מחברת-האם לבעלי מניותיה היחידים.

‍

רקע: שחקן זר מתקשר בהסכם העסקה עם קבוצה ישראלית לתקופה של מספר שנים. בטרם סיום התקופה, עובר השחקן לשחק בקבוצה אחרת מחוץ לישראל והקבוצה הישראלית משלמת לו פיצוי בשל סיום ההתקשרות עמו. האם בהתאם לאמור הפיצוי מהווה הכנסה בישראל?

 [הבהרה: שיטת המס בישראל, כמו כל שיטות המס המוכרות, אינה חלה על כל הכנסה באשר היא, אלא רק על הכנסות בעלות זיקה למדינת ישראל. פקודת מס הכנסה תחול רק על אותן הכנסות של נישומים הממלאים את תנאי הזיקה. יודגש - הכנסתו של תושב חוץ תהיה חייבת במס בישראל, בכפוף להתקיימות שני תנאים עיקריים; ההכנסה הופקה או נצמחה בישראל; ההכנסה כלולה באחד המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה].

סעיף 4א לפקודת מס הכנסה, הדן במקום הפקת ההכנסה, מפרט מהו המקום שבו הופקה או נצמחה ההכנסה בשים לב לכך, שקביעת המקום שבו הופקה או נצמחה ההכנסה משתנה לפי סוג מקור ההכנסה, יש בשלב א' לבחון מה מקור ההכנסה ובשלב ב' לבחון מהו המקום שבו הופקה או נצמחה.

בהתאם לעקרון לעיל, נשאל מהו מקור ההכנסה של הפיצוי? הלכה היא בדיני המס כי פיצוי שמקבל נישום יסווג כדין הפרצה אותה בא הפיצוי למלא. יתרה מכך, כאשר התפשרו הצדדים והסכימו על תשלום פיצוי כדי להימנע מהליך משפטי, ייבחן הפיצוי על פי מהות הנזק או ההפסד שנגרם ולא על פי הזכות לתבוע או לאכוף את ההסכם שעליו ויתר התובע.

לעמדת בית המשפט, במקרה שלנו המדובר בפיצוי שהתקבל בידי הנישום חלף הכנסת עבודה שהיה צפוי לקבל מהקבוצה ולא עבור עבודה שביצע בפועל. סעיף 4א לפקודה קובע כי המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה מעבודה הוא מקום ביצוע העבודה. הואיל ועסקינן בפיצוי חלף שכר העבודה שלא שולם, הרי שהמקום שבו הופקה ההכנסה הוא המקום שבו צפויה הייתה להתבצע העבודה בגינה משולם הפיצוי, דהיינו בישראל. קביעת מקום אחר כמקום הפקת ההכנסה מנוגדת לעיקרון ולפיו דין הפיצוי כדין "הפרצה" אותה נועד למלא. הפרצה בעניינו היא הכנסת עבודה בישראל ולכן מתחייבת המסקנה כי גם מקום הפיצוי הוא מקום" הפרצה".

רקע: מתווך פיננסי (ברוקר), מפגיש בין שני בנקים, אחד ישראלי והאחר זר. כתוצאה מהמפגש, נסגרת עסקה בנגזר פיננסי והמתווך הפיננסי זכאי לקבל מכל אחד מהצדדים תמורה בגין השירות שניתן. במקרה שלנו אין ספק כי התמורה המתקבלת מידי הבנק הישראלי חייבת במע"מ, אך האם הדבר נכון גם לתמורה המתקבלת מהבנק הזר או שמא על תמורה זו חל סעיף30(א)(5) לחוק? 

[הבהרה: סעיף 30 לחוק מס ערך מוסף, קובע כי בעסקאות מסוימות(הקבועות בסעיף) יחול מע"מ בשיעור אפס. ברשימת ה"עסקאות" המנוית בסעיף 30(א),עליהן יחול מס בשיעור אפס, נמנה "מתן שירות לתושב חוץ" (סעיף 30(א)(5)).מיד בא הסייג לפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא..."].

נקודת המוצא לבחינת הזכאות לשיעור מס אפס בהתאם לסעיף 30(א)(5) אמורה להיות עיון בהסכם שנערך בין נותן השירות ובין תושב החוץ. ואם עיון זה מגלה כי השירות שביצועו נדרש על פי ההסכם יינתן "נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל", אזי במקרה זה תישלל הזכאות.  לעמדת בית המשפט, כאשר האינטרסים והרצונות של שני מקבלי השירותים אינם זהים וכל אחד מהם מוכן לשלם כסף למי שיביא, ככל שניתן בתנאים השוררים בשוק, למימוש האינטרסים שלו באופן מיטבי, נמצא בסיס לומר כי בפנינו שירותים שונים ומופרדים – משכך, זכאי המתווך לדרוש מע"מ בשיעור אפס בגין התמורה המתקבלת מהבנק הזר.

יחד זאת, ראוי להבהיר, כי מנהל מע"מ העלה טענה נוספת, שהיות וההסכם נערך בישראל המדובר בנכס בישראל ומשכך בהתאם לתקנה 12א(א) לתקנות מע"מ הקובעת, כי סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל, אין המתווך זכאי להנות מהטבת המס. בית המשפט סירב לדון בטענה זו היות ועלתה לראשונה רק בסיכומי מנהל מע"מ.

ככלל, השאלות המשפטיות המתעוררות אגב בירור המחלוקת מסורות להכרעתו של בית המשפט, ואין זה מתפקידו של מומחה להסיק מסקנות משפטיות. המומחה רשאי להסיק מסקנות עובדתיות או מקצועיות, להבדיל ממסקנות משפטיות, על יסוד העובדות שנמסרו לו, או הוצגו בפניו, שהרי לשם כך ניתנת חוות דעתו. לעומת זאת, הגשת חוות דעת בנושאים משפטיים, שהם ליבת שיקול הדעת המשפטי חורגת לתחום סמכותו הבלעדית של בית המשפט, ואין להתירה.

[הבהרה: סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, עוסק במצב בו שווי המכירה הושפע מזכויות בניה קיימות או צפויות, והוא מאפשר פיצול רעיוני בין התמורה שהשתלמה עבור דירת המגורים ובין התמורה שהשתלמה עבור זכויות הבנייה].

חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים וזאת בתנאים מסוימים (ראו סעיפים 49 א' ו- 49 ב' לחוק). יובהר, כי המדובר בפטור הניתן לדירת מגורים בלבד, וזאת בניגוד לזכויות נוספות אשר חייבות במס.  לאור האמור ובהתאם להוראות החוק, המנהל רשאי לבחון עסקה של מכירת דירת מגורים מזכה, אשר לדעתו התמורה ששולמה בעדה הושפעה מקיומן שלזכויות נוספות (קיימות או עתידיות), ולערוך "פיצול רעיוני" בין התמורה ששולמה עבור דירת המגורים, לה  יינתן הפטור ממס על פי החוק, לבין התמורה ששולמה עבור זכויות הבניה הנוספות, החייבות בתשלום מס שבח.

לפני סיום נבהיר, כי לצורך קביעת שווי השוק של נכס קיימות שתי גישות עיקריות:

1. גישת ההשוואה: לפי גישה זו, שווי השוק נקבע בהתבסס על עסקאות בנכסים דומים בסביבת הנכס המסוים הנמכר, תוך ביצוע התאמות שונות המתחייבות מהבדלים שבין הנכס הנמכר לבין הנכסים מושא עסקאות ההשוואה.

2. גישת החילוץ ( או "הגישה השיורית"): לפי גישה זו, יש לחלץ את שווי הקרקע מערכו של בניין שנבנה על שטח דומה, על-ידי הפחתת הוצאות הבנייה, רווח קבלני, הוצאות פיתוח וכיו"ב.

‍

לעמדת רשות המיסים, בהתאם להוראות סעיף 60 לחוק מס ערך מוסף ותקנה6ד' לתקנות מס ערך מוסף, אין לראות במתן שירותי תמיכה הניתנים באופן לא סדיר, כפעילות המחייבת את החברה הזרה ברישום במע"מ.

מהבחינה המהותית של ההתקשרות בין החברה הזרה ללקוח בישראל, רכיב שירותי התמיכה זניח ביחס לרכיב התוכנה ולכן יש להתייחס לשני מרכיבים אלו ביחד –כיבוא של נכס בלתי מוחשי לישראל (נציין, כי במצב זה תחול תקנה 6ג'(א) לתקנות מסערך מוסף – בקשר לזהות משלם המע"מ).  

[הליך השיוך מתבצע בשני שלבים:  בשלב ראשון, הקיבוץ חותם עם החברים על שורה של הסכמים, במסגרתם משייך הוא לחברים דירות ומגרשי בניה, תוך שהחברים חותמים על כתבי התחייבות לטובת רמ"י ואשר נוסחו על-ידי רמ"י (להלן: "השלב החוזי").במסגרת שלב זה, משויכים לחברי הקיבוץ בתים או מגרשים, רמ"י והקיבוץ מאשרים הוצאת היתרי בנייה לחברים, ואלה בונים את ביתם מכספם על גבי המגרשים. בשלב שני, חברי קיבוץ חותמים על הסכם חכירה לדורות מול רמ"י – למשך 98 שנים (להלן: "השלב הקנייני")].

חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי המיסים שנקבעו בו יחולו בעת "מכירה" של "זכות במקרקעין". יודגש, כי בהתאם לפסיקה הענפה בנושא, "מכירה "לפי החוק, היא רק מכירה היוצרת זכות משפטית אכיפה המבטיחה העברה של זכות במקרקעין.

בשים לב למהותו של הליך השיוך בקיבוץ המתחדש, הוויתור שמבצע הקיבוץ הוא במהותו לטובת החברים ולא לטובת שום גורם אחר. לולי השיוך לחברים, לא היה לקיבוץ כל אינטרס לוותר על זכויותיו במשבצת המושכרת לו. המונח "ויתור" אשר נקבע במסגרת סעיף 1לחוק כ-"מכירה של זכות במקרקעין" הנו רחב, ולאור מהות הדברים הוא חל במקרה שלפנינו.

[הבהרה: בהינתן מארג ההסכמים והחלטות המועצה, במסגרתם הקיבוץ מוותר על זכותו במקרקעין, ויתור אשר אינו נעשה ביחס לחבר ספציפי, וכתוצאה מוויתור זה משויכים  המקרקעין לחברים, הרי שוויתור זה נכנס לגדריה של "מכירה" כאמור לעיל].

‍

[הבהרה: סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה (מס על הכנסות גבוהות), מהווה מעשה חקיקה המבקש ליצור הסדר שלם וייחודי הקובע מס נוסף על כלל הרווחים שהתקבלו בשנת המס למי שהכנסתו החייבת באותה שנה מכלל המקורות עלתה על הסף הקבוע בסעיף – נכון לשנת 2021 640,000 ₪].  

בשונה מסעיף 121(ד) הדן באופן ישיר בכנסות הקבועות בסעיף 8(ג) לפקודה אין בסעיף הפניה לסעיף 91(ה) לפקודה, הדן בפריסת רווח הון. ראוי להבהיר, כי לעמדת בית המשפט, העדר הפניה לסעיף 91 (ה) אינו השמטה שבטעות אלא אמירה שבשתיקה כי הפריסה שתותר לצורך חישוב ההכנסה החייבת החבה במס הנוסף (מס היסף), היא לגבי הכנסה בעלת גוון סוציאלי המנויה בסעיף 8(ג) ולא הכנסה הונית (סעיף 91 לפקודה).

מהאמור עולה, כי הגם שאין מניעה לערוך פריסה לצרכי חישוב שעור מס רווח ההון החל על אותו רווח , עצם החיוב במס היסף יחושב על מלוא ההכנסה החייבת שהתקבלה בשנת המס מכל המקורות לרבות רווח הון.

‍

סעיף 194 לפקודה מסמיך את בית המשפט להורות על עיקול רכושו של נישום לבקשת פקיד השומה במקרים בהם הנישום לא שילם את המס שבו חויב או לא נתן ערובה לתשלומו. אך מובן הוא, כי במקרים בהם התקיים שינוי נסיבות ממועד מתן צו העיקול, התגלו עובדות חדשות או כאשר מלכתחילה לא הייתה הצדקה למתן הצו, רשאי בית המשפט, לבקשת הצדדים, לשוב ולעיין בתוכנו.

ובנקודה זו נשאל האם עלייה עקבית ומשמעותית בשער הביטקוין עולה לכדי שינוי נסיבות המצדיק בחינה מחודשת של היקף הצו שניתן? לעמדת בית המשפט העליון בחינת מכלול הנסיבות מובילה למסקנה כי עליית השווי שחלה בערכו של הביטקוין אינה מהווה "שינוי נסיבות "המצדיק בחינה מחודשת כאמור. זאת, שכן בנכסים ספקולטיביים כדוגמת הביטקוין, הנתונים כעניין שבשגרה לתנודתיות גבוהה במיוחד שעשויה לנוע לשני הכיוונים, לא ניתן לראות בשינויים בשווי הנובעים מעצם תנודתיות זו כ"שינוי נסיבות" המצדיק שינוי ההחלטה המקורית (וזאת להבדיל מעליית שווי נכס מעוקל הנובעת משינוי קבוע בערכו, כגון עליית ערך מקרקעין מעוקלים בעקבות שינוי ייעודם). 

ויודגש, כי אם תתקבל הבקשה, עשוי להיווצר מצב א-סימטרי, במסגרתו כל אימת ששווי הנכס המעוקל יעלה, יידרש שחרור חלק מהעיקול, וזאת מבלי שתובטח אפשרות המעקל להגדיל את העיקול, במקרה שתתרחש ירידה בשווי הנכס המעוקל לאחר מכן. כתוצאה מכך אם שווי הנכס יעלה תחילה וירד לאחר מכן, עלולה המדינה למצוא עצמה עם עיקול ששוויו נמוך מהסכום הראשוני שעוקל להבטחת החבות.

‍

סעיף 39לחוק נועד להגשים את תכלית העל של דיני המס - היא מיסוי הרווח הכלכלי האמתי שצמח לנישום כתוצאה מעליית ערך המקרקעין. הגישה הרווחת, בפרט לאחר תיקון מס' 55 לחוק, היא שסעיף 39 אינו מכיל רשימה סגורה של הוצאות, ועל כן, כל הוצאה אשר מקיימת את רישת סעיף 39 תותר בניכוי – אלא אם קבע המחוקק תנאים מגבילים.

להשלמת הסוגיה נציין, כי הלכה היא, כי הטוען לתחולתו של הסעיף על הוצאה פלונית – עליו הראייה.

‍

‍

[הבהרה: סעיף 64א לפקודה עוסק בחברה משפחתית וקובע, כי הכנסתה החייבת והפסדיה ייחשבו כהכנסתו או הפסדו של הנישום המייצג. ההסדר האמור, משווה בין המס אשר חל על חברה משפחתית לבין זה שהיה חל על היחיד בגין אותה הכנסה אשר הפיקה החברה המשפחתית ככל שהייתה מופקת על ידי היחיד.

בית המשפט העליון ציין, כי תכליתו הבסיסית של סעיף 64א לפקודה היא יצירת הסדר מיסוי מיוחד ל"חברה משפחתית". בהתאם להסדר האמור נוצר "ייצור כלאיים". בית המשפט הוסיף וציין, כי החברה המשפחתית היא בעלת אישיות משפטית נפרדת אולם הכנסותיה והפסדיה מיוחסים לנישום, כך שמסך ההתאגדות מוסר חלקית, באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של החברה המשפחתית הם דיני המס החלים על יחיד].

סעיף 126 (ג)מתייחס להכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו בחו"ל. למותר לציין, כי גם חברה משפחתית היא בגדר חבר בני אדם. אולם, מהוראות סעיף 126(א)– אליו מפנה סעיף 126(ג) עולה, כי הסעיף עוסק בחבר בני אדם אשר מוטל עליו מס חברות.

להשלמת התמונה נבהיר, כי המחוקק כרך בין סעיף 126 (ג) לסעיף 126 (א) ובכך הבהיר, כי מנגנון הזיכוי העקיף חל רק על חבר בני אדם אשר משלם מס חברות. לפיכך, קיים קשר ברור בין שיעור המס החל לבין שאלת הזיכוי העקיף. ובלשון אחר – לא ניתן להחיל את מנגנון הזיכוי העקיף על חברה משפחתית אשר לא משלמת מס חברות ונישומה בשיטת מיסוי חד שלבית.

[הבהרה: בהתאם לחוק השליחות, יחסי שליחות הם יחסים המתקיימים בין צד א', אשר הוא השולח, המייפה את כוחו של צד ב', אשר הוא השלוח, לפעול בעבורו, כאשר כל פעולה משפטית שאין הכרח מהותי, או חובה על-פי דין לבצעה באופן אישי, כשרה לשמש כנושא לשליחות. בנוסף ראוי לציין, כי המסגרת הנורמטיבית המוכתבת לנועל-ידי חוק השליחות והוראותיו, חלה אף אגב יחסי הצדדים בפעולות המשפטיות הנולדות מהתנהגותם גם במסגרת משטר המיסים].

שליחות נסתרת מתארת מצב בו צד א' ממנה שלוח, אשר פועל משפטית כלפי צד שלישי, אשר אינו יודע על קיומה של השליחות, או שיודע על קיומה של השליחות, אך איננו יודע את זהות השולח. בהתאם לסעיף 7 לחוק השליחות, החובה המשפטית הצומחת כלפי צד שלישי מפעולתו של השלוח, החיוב המשפטי חל על השלוח והשולח יחד ולחוד; ואילו לעניין זכות משפטית הצומחת כאמור, השלוח לבדו מזוכה. ואולם, השולח-הנסתר יכול לאמץ לעצמו את זכות-השלוח כלפי הצד השלישי, ככל שהאימוץ האמור איננו נוגד את מהות הזכות, תנאיה, או נסיבות העניין.

פעולות השלוח, אשר מקימות זכות כלפי רשות המיסים, למשל קבלת זיכוי מס או יכולת לקזז הפסד, מזכות את השלוח לבדו, אלא אם כן השולח אימץ את הזכות והדבר אינו נוגד את הזכות לפי מהותה, תנאיה או נסיבות העניין. האם הזכות לקזז הפסד של נישום א', שהוא שלוח, היא זכות שאימוצה על-ידי נישום ב', שהוא שולח-נסתר, יכולה להיות נוגדת את מהות הזכות, תנאיה או הנסיבות? ייתכן והתשובה לשאלה זו תמצא מתוך קבלתה של הזכות לקזז הפסד – כזכות "אישית" במובן זה, ניתן לראות בזכות לקזז הפסדים כמרכיב בזכות גדולה יותר .(inpersona)של הנישום, לשלם אך ורק בהתאם לחבותו-במס, כפי שתקבע על-פי עקרון "היכולת לשלם". בהמשך לכך, נאמר כי זכות זו לא ניתנת לאימוץ על ידי שולח-נסתר, ובדומה היא לא ניתנת להמחאה מנישום א' לנישום ב', שכן דבר זה מנוגד למהות הזכות. קיזוז הפסד מרווח הוא חלק ממנגנון קביעת ההכנסה האבסולוטית של הנישום, אותה ראוי למסות בהתאם להתעשרותו שלו, וכל זאת במטרה לתת ביטוי ליכולתו של אותו נישום עצמו להשתתף בנטל המס הקולקטיבי.

‍

רקע: יחיד וחברה התקשרו בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי – היחיד העביר לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין שבבעלותו תמורת 4 דירות מתוך 12 דירות, בבניין שייבנה על המקרקעין (להלן: "עסקת הקומבינציה"). חישוב התמורה לצורך מס השבח נעשה לפי שווי שירותי הבנייה שניתנו על ידי החברה ליחיד ביום המכירה.

המחלוקת המשפטית: האם לצורך חישוב מס השבח יש לכלול בשווי עלויות הבנייה רווח יזמי בנוסף לרווח הקבלני (שהיותו כולל בשווי עלויות הבנייה אינו שנוי במחלוקת).

הכרעת בית המשפט עליון (בדעת רוב): על פי הוראת ביצוע 23/98 יש להתחשב ברווח הקבלני בלבד ולא ברווח היזמי. הטעם המהותי לכך שאין לכלול את הרווח היזמי בגדר שווי שירותי הבנייה, נעוץ בכך שרווח זה נובע למעשה מהדירות שנמכרות בפרויקט, ומכירת הדירות אינה מהווה חלק מעסקת הקומבינציה ואינה חייבת במס במסגרתה.  

נציין, כי משמעות המושג רווח יזמי בעולם מיסוי מקרקעין פירושו, ההפרש (באחוזים או בערך כספי מוחלט)שבין שווי הנכס כבנוי לבין סכום עלות ההקמה הכוללת ומרכיב הקרקע שעליה הוא נבנה". 

עסקת קומבינציה מורכבת משני אירועי מס:

א. עסקה של רכישת שירותי בנייה, שבה בעל המקרקעין שוכר את שירותי החברה הקבלנית כדי שתבנה על חלק מהקרקע. בתמורה לכך הוא מעביר לחברה הקבלנית חלק מהקרקע שבבעלותו. תמורה זו מהווה הכנסה בידי החברה הקבלנית ולכך מתווסף הריווח הקבלני שנוצר לה משירותי הבניה שהתחייבה לספק.

ב. אירוע המס השני הוא עסקת מכר מקרקעין שבה בעל המקרקעין מוכר לחברה הקבלנית חלק מהמקרקעין בשווי שירותי הבנייה.

המועד למיסוי עסקת הקומבינציה החל על שינוי אירועי המס לעיל, הוא יום חתימת העסקה. משכך, הפעולות שעושים הצדדים לעסקה בדירות לאחר מכן, לרבות מכירתן, אינן קשורות לעסקת הקומבינציה ואין בהן כדי להשפיע על שווי המכירה באופן רטרואקטיבי.

בהוראת ביצוע 23/98 צוין העקרון שלפיו יש לקבוע את שווי המכירה בעסקת קומבינציה על-פי שווי שירותי הבניה שמקבל בעל הקרקע מהקבלן על הקרקע שנותרה בבעלותו ואשר כוללים, כאמור, עלויות בניה, עלויות תכנון ופיקוח, רווח קבלני סביר בשיעור של 20%-15% , מס ערך מוסף וכן אגרות, מסים והיטלים שמשלם הקבלן בעבור בעל הקרקע (כגון: מס שבח, היטל השבחה, דמי היתר למינהל מקרקעי ישראל, אגרות בנייה וכו'). עקרון נוסף שנקבע בהוראת ביצוע23/98 הוא הערכת שווי שירותי הבנייה על כל רכיביהם בהתבסס על המחירים המקובלים בשוק, לרבות שימוש במחירונים קיימים, תוך בחינת סבירות התמורה באמצעות השוואה לעסקאות דומות ולשווי הקרקע הנמכרת מול שווי דירות התמורה.

סעיף 52(א) לחוק מע"מ, שכותרתו "חובת רישום", קובע כי "עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו". סעיף זה אינו מגלה במישרין מתי חל ה"מועד" שבו מתחילה חובת הרישום, או היכן "נקבע" מועד זה. לא ניתן ללמוד על המועד אף מתקנות מס ערך מוסף (רישום). נדגיש, כי בספרות המקצועית נאמר, כי סעיף 52 הוא סעיף מסגרת, ויש לקרוא אותו כסעיף המגדיר באורח כללי את חובת הרישום.

לעמדת בית המשפט העליון, מועד הרישום לא יכול לחול לפני שבוצעה העסקה הראשונה או שניתן שירות במהלך עסקו של חייב. אולם, בהתאם לסעיף 52(ב) לחוק, מי שנמצא רק בשלבי הקמת עסק, אך טרם מכר נכס או נתן שירות, רשאי להירשם כ"עוסק" אצל המנהל, בנסיבות המתאימות, אם כי הוא אינו מחויב לעשות כן. מציין בית המשפט, כי אף שעוסק שנרשם ברשות כאמור, צריך לציין בפני  מנהל מע"מ את התאריך המשוער שבו יתחיל למכור נכסים או לתת שירות.  

סעיף 54 לחוק, מסמיך את מנהל מע"מ לרשום ברישום ארעי חייב שלא עמד בחובתו להירשם כעוסק. בנוסף יובהר, כי מטרת הסעיף הינה להסמיך את מנהל מע"מ לרשום את מי שחייב ברישום ונמנע מלעשות כן, ובכך להביא לתיקון מסוים של מחדלו של העוסק החייב ברישום. אלא שאף לאחר רישום כאמור, סעיף זה אינו פוטר את החייב להירשם, וחובתו לפי סעיף 52לחוק מע"מ בעינה עומדת.

‍

במסגרת פס"ד דן בית המשפט העליון בשאלה, מהו טיבו של תשלום המשולם על ידי יצרנו של מוצר לסוכן שבידו הסכם להפצתו הבלעדית של המוצר בתמורה לקיצור תקופת ההתקשרות נשוא ההסכם? האם מדובר בהכנסה הונית, הצומחת ממכירתה שלזכות ההפצה תמורת התשלום ששולם, אשר בגינה יחוב המפיץ במס רווחי הון, או שמא מדבור בהכנסה פירותית, הצומחת מהתשלום בגין אובדן רווחים, אשר בגינה יחוב המפיץ במס שולי?

במבט על, ניתן לומר כי לא קיים מבחן ממצה אחד אשר לפיו נוכל לקבוע באופן אחיד ולגבי כלל המקרים האם לפנינו הכנסה פירותית או הכנסה הונית. עסקינן במבחן רב משתנים. ודוק –המבחנים שבידנו (מבחני העסק), הם מבחני עזר בלבד. כל הכנסה צריכה להיבחן על פי אמות המדיה המתאימות לה, בהתאם לנסיבות הפקתה, תוך שימוש במבחני העזר שהותוו לאורך השנים.

סעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה, קובע עיקרון (פירותי והוני – פירותי עדיף)שנועד לשמש כמשקל נגד ליתרון שיש לנישום על פקיד השומה, ואשר תכליתו להכריע לטובת פקיד השומה במקרים בהם מתעורר ספק, ואז לסווג את ההכנסה כפירותית.

כאן המקום להתעכב על עקרון יסוד בדיני המס הקובע, כי דין הפיצוי שמקבל נישום כדין הפרצה אותה הפיצוי אמור למלא. משמעות הדברים היא, כי סיווגו של הפיצוי הוא הליך דו- שלבי: ראשית, יש לוודא מהי הפרצה שהפיצוי נועד למלא כעניין שלעובדה, דהיינו: מהו הנזק שבגינו משולם הפיצוי; ולאחר מכן, יש לבחון את טיבה של הפרצה האמורה, כפרצה פירותית או הונית, כעניין משפטי לפי דיני המס.  

האם הוויתור על עצם הזכות לתבוע בגין הפרת חוזה, לרבות ביטול החוזה שלא בהתאם לתנאיו, נמצא טפל ביחס להטבת הנזק נשוא התביעה, ואותה הטבת נזק – שהיא העיקר – באה לסתום את "החור הכלכלי" שבהפסד רווחים מעבודה או מעסק, מן הדין יהיה לסווג את התשלום עבור הוויתור כאמור כהכנסה פירותית. הבחנה זו שבין העיקר והטפל היא הבחנה מהותית-כלכלית. מילותיו של הסכם הפיצויים שבו עסקינן מסמנות את תחילתה של מלאכת ההבחנה, ולא את סופה. 

ההבחנה בין עיקר וטפל נעשית אף היא בעזרת מבחני עזר. אחד ממבחנים אלו מעמיד לדיון את השאלה האם ביטול החוזה שבגינו משולם הפיצוי מחסל את העסק של מקבלו או פוגע במבנהו הבסיסי של העסק עד כדי איון של עיקר פעילותו. אם כך יהיו פני הדברים, ייחשב הפיצוי להוני ומקבלו יחוייב מס בגין רווח הון. מאידך, אם העסק של מקבל הפיצוי יכול להמשיך להתקיים ולהפיק רווחים בזכות התקשרויות בחוזים אחרים, הדומים לזה שבוטל, אזי ייחשב התקבול לפירותי במהותו ומקבלו יחוייב במס בגין הכנסה רגילה.

‍

[הבהרה: בהתאם להוראות סעיפים 199 ו- 200 לפקודה, ככלל, "מסי חוץ" כוונתם מסים ששולמו על פי דין, קרי אף לפי הוראות האמנה המהווה "דין", ולא מסים ששולמו שלא על פי דין, או באופן "וולונטרי"].

האמנה נועדה להסדיר את חלוקת תשלום המס בין המדינות. ככל שהנישום לא פועל לפי הוראות האמנה, לא ניתן לומר כי האמנה היא זו שהרעה את מצבו, אלא שהוא זה שהרע את מצבו. לא ייתכן כי הנישום יהיה אדיש לאמנה ולקביעותיה המפורשות, בהתבסס על ההנחה כי הוא ממילא יקבל זיכוי בגין מלוא המס ששילם בפועל. על הנישום לוודא, למצער באופן ראשוני, שגביית המס הזר נעשית לפי האמנה, ואם לא כן, עליו לשאת באחריות לתשלומו ביתר. למותר לציין, כי גבייה של מס במקור היא גבייה שמלכתחילה אינה אמורה לשקף בהכרח את שיעור המס המדויק המתאים לנסיבות כל מקרה ומקרה, אלא גבייה רוחבית וכללית, המאפשרת גבייה יעילה של המס.

להשלמת התמונה נבהיר, כי אין מקום לנכות את המס ששולם ביתר כהוצאה בייצור הכנסה , בין אם מדובר ב"מס" ובין אם לא מדובר ב"מס", שכן המס ששולם לא שולם לצורך ייצור ההכנסה.

ההלכה בעניין האפשרות להעלות בערעור מס טענה שלא הועלתה בהליך ההשגה מורכבת מכלל וחריג. הכלל הוא שניתן להעלות בערעור המס רק את אותן טענות שנטענו בהליך ההשגה. לעניין זה נקבע כי "על דרך הכלל נישום שכשל בניסיונו להביא לביטול חיוב במס, יישא בתשלום המס, ולא יזכה לנסות את מזלו בשנית, או לערוך 'מקצה שיפורים' בשלב הערעור". החריג: צדדים לערעור מס רשאים להעלות לפני בית המשפט טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך השומה או שנטענו באופן חלקי בלבד, לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית המשפט המחוזי ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה

הסמכות להורות על חילוט רכושו של מי שהורשע בביצוע עבירות לפי חוק איסור הלבנת הון קבועה בסעיף 21 (א) לחוק. בהתאם להוראות הסעיף, הכלל הוא כי משהורשע אדם בעבירה לפי סעיפים 3 ו 4-לחוק איסור הבנת הון, יורה בית המשפט על חילוט רכושו בשווי הרכוש "שנעברה בו העבירה" או "שהושג, במישרין או בעקיפין כשכר העבירה או כתוצאה מביצוע העבירה, או שיועד לכך" (סעיף 21 (א) לחוק איסור הלבנת הון). כפי שנקבע לא אחת, בקביעת שווי הרכוש שנעברה בו העבירה אותו יש לחלט, אין להפחית הוצאות שבהן נשא הנאשם –בין אם הן למטרות לגיטימיות ובין אם לאו.

לכלל זה בדבר חילוט רכושו של נידון שהורשע בעבירות הלבנת הון, ישנם כמה סייגים, אשר שניים מהם נוגעים לענייננו:

‍הסייג הראשון הנוגע לענייננו קבוע בסעיף 21 (א) לחוק איסור הלבנת הון, מקנה לבית המשפט סמכות שבשיקול דעת להימנע מחילוט הרכוש מ"נימוקים מיוחדים" שיפורטו. אף שנקבע כי יש לפרש סייג זה בצמצום, הפסיקה הכירה עד כה בשני סוגי שיקולים מרכזיים אשר בגינם יהיה מקום להימנע מחילוט הרכוש. האחד, עניינו באיזון שבין הקטנת הפגיעה החברתית שנגרמה כתוצאה מביצוע העבירות לבין תכליות החילוט.

‍הסייג שני הנוגע לענייננו, קבוע בסעיף 36ג(א) לפקודת הסמים המסוכנים, אשר חל לגבי חילוט רכוש לפי חוק איסור הלבנת הון מכוח סעיף 23 לחוק זה. כפי שהובהר בפסיקה, סייג זה עוסק במקרים שבהם צד שלישי מחזיק בזכות קניינית או מעין קניינית ברכוש. במקרים אלו, יימנע בית המשפט מחילוט הרכוש אם צד שלישי רכש את זכותו ברכוש שלגביו התבקש החילוט בתמורה ובתום לב (לעניין תחולת הסעיף על חילוט לפי חוק איסור הלבנת הון – בלי שיכול היה לדעת על ביצוע העבירה שבגינה התבקש החילוט).

‍

סעיף 87(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, קובע את סדרי הדין בהם יש לנהוג כאשר מושגת השגה. תכליתו של הסעיף בעניין קביעת המועד להחלטת המנהל והסנקציה הקבועה בצד הוראה זו הינה מחד, קציבת מסגרת זמן נוקשה לרשות המנהלית למתן החלטה בהשגה, ומאידך, קביעת סנקציה ברורה בגין חריגה של הרשות המנהלית ממסגרת הזמן הקצובה. תכליתם של סעיפים אלו ברורה: הם נועדו לתמרץ את הרשות המנהלית לקבל החלטה בתוך פרק זמן סביר, על מנת לצמצם את חוסר הוודאות שבו שרוי הנישום שממתין להחלטת הרשות המנהלית בהשגה ולאפשר לו לכלכל את צעדיו בתבונה. תכלית זו מושגת על ידי השילוב שבין שני החלקים האמורים לעיל: קציבת מסגרת זמנים נוקשה למתן החלטה מגדירה מהו פרק הזמן הסביר המקסימאלי שניתן לרשות המנהלית על מנת לדון ולהחליט בהשגה, ואילו קביעת הסנקציה הברורה בגין חריגה של הרשות המנהלית ממסגרת זמנים זו מייתרת (ולמצער מצמצמת) את ההתדיינות המשפטית הפוטנציאלית בדבר תוצאותיה המשפטיות של חריגת הרשות המנהלית ממסגרת זמנים זו.

יחד עם זאת, ועל אף התכלית להשגת יעילות ומניעת עינוי דין לנישום, המחוקק ראה לנכון לקבוע בצד הוראת מסגרת הזמנים הקשיחה, הוראה נוספת הקובעת כי במקרה בו המנהל ביקש מסמכים לשם בחינת ההשגה, זמן מתן ההחלטה יהיה 30 יום לאחר שהמנהל אישר כי המשיג המציא את כל המסמכים שדרש. הוראה זו באה למנוע מקרים בהם הליך בירור ההשגה אצל המנהל לא הסתיים בתוך 8חודשים, וזאת מחמת אי שיתוף פעולה מצד הנישום, או במקרים מסוימים בהם המנהל נכח לראות כי נדרשים לו מסמכים נוספים לשם גיבוש החלטתו. אפשרות זו באה מתוך מטרה להביא את ההליך הבירור העובדתי לידי מיצוי וזאת לשם קבלת החלטה בהשגה המבוססת על תשתית ראייתית רחבה ככל האפשר, הוראה המתיישבת עם העיקרון של גביית מס אמת.

‍

בהתאם לפסיקות בית המשפט העליון, במקרים משפחתיים שכאלה רצוי להימנע מקביעה שיפוטית שיש בה הענקת מניות בפועל לבן הזוג או לבת הזוג, אלא זכות לקבלת שווי המניות נכון ליום הפרידה. לא למותר לציין, כי לבן או בת הזוג, לא מוענקות זכויות במניות, בין זכויות קניין ובין זכויות שביושר. זכותם מסתכמת בחיוב הכספי שחב להם בן/ בת הזוג, בהתאם לשווי מחצית החברה ליום הפירוד.

משכך הדבר והועיל ולבן/ בת הזוג אין זכויות במניות או בנכסי החברה, הרי שאין כל רלוונטיות להוראות סעיף 4א' לחוק מיסוי מקרקעין שעניינן העברת נכסים אגב גירושין או פירוד. "הנכס" (המניות בחברה), מעולם לא עברו מבן/ בת הזוג המקבל לבן/ בת הזוג הזוג הנותן, שכן בהתאם לפסקת בית המשפט העליון לבן/ בת הזוג המקבל לא היו זכויות ב"נכס" אלא רק זכויות לקבלת שווי הנכס. משכך הדבר, יש למסות את בן/בת הזוג המקבל בהתאם להוראות פרק ה' בפקודת מס הכנסה (מיסוי רווחי הון) – כפועל יוצא מכך מכירת המניות אינה פטורה ממס.

‍

על פי רוב נישום לא יהא זכאי לסווג מחדש את עסקאותיו לצרכי מס. ככלל, סיווג מחדש של עסקאות למטרות מיסוי יכול שייעשה אך ורק לפי דרישת המדינה המיוצגת על ידי רשויות המס ופקידי שומה. בכפוף למקרים נדירים שבנדירים, סיווג מחדש של עסקה על ידי נישום שהיה צד לה איננו מהלך שניתן לאפשרו במסגרת דיני המס הקיימים. דוקטרינת הסיווג מחדש קובעת, כאמור, כי בענייני מיסים מהות העסִקה גוברת על צורתה, ולא להיפך. הווה אומר: רשויות המס מוסמכות, ולעתים אף חייבות, למסות רווחים מעסִקה כזאת או אחרת בהתאם למהותה הכלכלית ולא על פי החזות המילולית- הפורמאלית שהעניקו לה הצדדים.

לעמדת בית המשפט העליון, רק במקרים חריגים שבחריגים  יהיה בידי הנישום לסווג מחדש עסקה שהלה ביצע. כדי להיכנס לגדרו של מקרה חריג כאמור, יהא הנישום חייב להוכיח בראיות ברורות ומשכנעות כי היתה לו סיבה מוצדקת לעצב את העסִקה כפי שבחר לעצב אותה, וכי מהותה האמתית של העסִקה היא זו אשר לה הוא טוען אחרי המעשה. מדובר בנטל שכנוע כבד, שבעיקרו נועד לקזז את יתרון המידע של הנישום על פני פקיד השומה.

סמכותו של בית המשפט ליתן צו המורה למיסוי מקרקעין לגלות מידע או מסמכים שהגיעו אליו מתוקף תפקידו, מוגבלת אך ורק למקרים המצוינים בסעיף 105(א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי: "לא יגלה אדם כל ידיעה שהגיעה אליו בתוקף תפקידו לפי חוק זה אלא אם נדרש לגלותה על ידי בית המשפט, לצורך ביצוע חוק זה או לצורך ביצועו של חוק מס אחר המשתלם ואוצר המדינה או בקשר עם תביעה פלילית על עבירה על חוק זה, או על ידי מי ששר האוצר התיר לגלותה לו.."

בהתאם לאמור נקבע, כי בעל דין אינו רשאי לפנות לרשויות המס, ולבקש לקבל מסמכים עליהם חלה חובת סודיות-חיסיון הקבועים בסעיף 105 לחוק, זאת גם אם מדובר במסמכים רלבנטיים שיש בהם כדי לסייע לבית המשפט להגיע לחקר האמת. בנוסף, בית המשפט אינו רשאי להורות על מסירת אותם מסמכים אלא אם כן הם בגדר החריגים לחובת הסודיות הקבועים בסעיף.

‍

[הבהרה: בית המשפט עמד על כך שהצהרות הון משמשות ככלי לבחון את נכונות הדיווח. משהוכח גידול הון (לכאורה), נדרש הנישום לספק הסברים לגידול ההון ולהוכיח את מקור הכנסותיו].  

כאשר פקיד השומה משווה בין שתי הצהרות הון שהגיש הנישום ומוצא גידול הון בלתי מוסבר, ייחס פקיד השומה את הפרשי ההון של הנישום להכנסתו של הנישום בשנים "הפתוחות", כך שלכל שנה ייוחס חלק שווה וזאת אלא אם יוכח אחרת על ידי הנישום.

ככל הסכם, גם על הסכם שומות שנחתם מול רשות המיסים, חלות הוראות חוק החוזים (חלק כללי), לרבות אלה שעניינם פגמים ברצון אחד הצדדים. הסכמי שומה הם כלי חשוב לסיום מחלוקות בין רשות המסים לבין נישומים. בהעדר נסיבות מיוחדות, אין לאפשר בנקל ביטולם של הסכמים אלה.

אין זה סביר כי נישום יוכל לחתום על הסכם שומה, תוך שהוא מיוצג ומודע לעניינים השנויים במחלוקת, וכעבור שנה – בהעדר טעות מובהקת ובהעדר נסיבות מיוחדות – יוכל לבחור להעלות טענות משפטיות אשר על השמעתם ויתר בעצם החתימה על ההסכם.

‍

הכלל לפי סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין הוא, כי "יום המכירה" הוא היום שבו נעשתה המכירה (יום החתימה על הסכם הרכישה). יובהר, כי אמנם הסעיף עוסק בקביעת "יום המכירה" לצרכי מס שבח, אך הוא רלוונטי גם לעניין מס רכישה (המוטל על הרוכש).

אין לקבל את הטענה, כי כאשר המדובר בחוזה מכר מקרקעין עם תנאי מתלה "יום המכירה" הוא יום המכירה של הנכס למועד התקיימות התנאים המתלים (בניגוד לכלל שהינו ליום החתימה על הסכם המכר). בהלכת אלדר שרון, קבע בית המשפט העליון את הכלל לפיו יום החתימה על ההסכם הוא יום המכירה של הנכס, גם כאשר קיים תנאי מתלה בהסכם. משכך, עצם העובדה שנקבעו תנאים מתלים בהסכם הרכש אינו הופך אותו לחסר תוקף עד להתקיימותם של התנאים המתלים.

לאמור נקבע חריג (מצומצם) הקובע, כי כאשר נדרש קיומו של תנאי מסוים שבדין כדי שיינתן תוקף להסכם המכר, אז ורק אז יש לראות את יום המכירה כיום בו התקיימו התנאים המתלים – כך למשל, כאשר מבחינה חוקית נדרש אישור של בית משפט לצורך מתן תוקף להסכם המכר או כאשר מדובר בהסכם אופציה לרכישה עתידית של נכס אז "יום המכירה" יהא יום מימוש האופציה.

[הבהרה: סעיף 147(א)(2) לפקודה, הינו חלק מסעיף כללי המסמיך את המנהל לעיין ולתקן שומה בתנאים השונים שמכתיב הסעיף סעיף 147(א)(2), קובע את פרק הזמן שבו רשאי המנהל לעיין ולתקן שומה, במקרה בו הוטל על הנישום כופר כסף. במצב זה, רשאי המנהל לפתוח את השומה בפרק זמן של שנה מיום תשלום הכופר].

מחלוקת שניטשת מזה זמן רב בין הנישומים השונים לרשות המיסים, הינה בקשר לפרשנות המונח "יום תשלום הכופר". כך למשל, במקרה בו תשלום הכופר נעשה בדרך של מסירת מספר שיקים שמועד פירעונם עתידי, האם יש להתייחס ליום מסירת השיקים למנהל כאל "יום תשלום הכופר" או שיש לראות את יום פירעון השיק האחרון כמועד שבו שולם הכופר? בפס"ד שניתן לאחרונה, קבע בית המשפט, כי יום תשלום הכופר מהווה את היום בו שולם מלוא הכופר.

סמכותו של בית המשפט להורות על זימון עדים היא סמכות שבשיקול דעת "בית המשפט רשאי, לפי שיקול דעתו, לסרב להוציא הזמנה אם אין בה צורך או אם ראה שנתבקשה למטרה שאיננה גילוי האמת" – ס' 1(ב) לפקודת הראיות.  

מהאמור אנו למדים, כי לבית המשפט שמורה הסמכות להפעיל שיקול דעת אם להורות על זימונו של עד ושומה עליו לאזן את השיקולים הכרוכים בכך , בבחינת שיקולי "עלות מול תועלת" . קל וחומר, כאשר מדובר בעדות של עד ששימש עד מדינה בהליך פלילי חמור שעניינו ארגון פשיעה. בנסיבות אלו , יש לתת את המשקל הראוי, במסגרת שיקול הדעת שבית המשפט מפעיל, לקושי ולסיכון הכרוכים בהבאתו של עד זה לעדות ולנחיצות עדותו(למשל, יש לקחת בחשבו ן את העובדה שקיים צו איסור פרסום על מקום הימצאו ואת העובדה שהעד נחקר ארוכות בהליך הפלילי ועדותו נמצאה אמינה על ידי בית המשפט. בכל אלה יש כדי להשליך על עוצמת הנימוקים שעל המערער להציג לצורך זימונו של עד זה) .

להשלמת התמונה נציין, כי על צד המבקש לזמן עד באמצעות בית המשפט מוטל הנטל למסור את כל הפרטים הדרושים לצורך ביצוע הזימון - תקנות סדר הדין האזרחי, אליה מפנה תקנה 9לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה).

מנגנון הגביה של מס הערך המוסף הוא כאמור מנגנון של גבייה עצמית, שנועד לאפשר גביה מדויקת ומהירה, שלא תחייב מנגנוני בדיקה ופיקוח מורכבים. הואיל ומנגנון הגביה העצמית עלול לפתוח פתח להתחמקויות ומרמה, אשר יפגמו באפקטיביות של גביית המס, מקנה חוק מס ערך מוסף למנהל סמכויות להטיל סנקציות אזרחיות ממשיות במקרים של הפרת ההוראות, לשם הרתעה, מניעת מרמה ומניעת שימוש לרעה.

לצד ה"סנקציות" האזרחיות המוטלות על פי חוק מס ערך מוסף בשל הוצאת חשבוניות פיקטיביות, או בשל ניכוי מס תוך הסתמכות עליהן, מעניק חוק מס ערך מוסף למנהל סמכויות נרחבות שנועדו לאפשר את אכיפת המס וגבייתו. לשם כך נקבעו בחוק מס ערך מוסף, בין היתר, מספר הוראות המאפשרות הרמת מסך סטטוטורית לשם גביית חוב מס מצד שלישי, שאינו החייב.

סעיף 106 ב' בחוק מס ערך מוסף, מסמיך אפוא את המנהל לבצע "הרמת מסך סטטוטורית", לקבוע כי גם "בעל תפקיד" חייב בחוב המס של החברה, וכפועל יוצא לגבות את חוב המס של החברה מ"בעל התפקיד". "בעל התפקיד" שממנו ניתן לגבות את חוב החברה, אינו רק "מנהל פעיל" בחברה, אלא כל מנהל, וכן "שותף", או "בעל שליטה" כהגדרת מונח זה בסעיף 119 א בפקודת מס הכנסה. בנקודה זו חשוב להבהיר, כי סעיף 106ב אינו מגביל את נקיטת ההליכים כנגד אורגן אחד בלבד מבין בעלי התפקידים, ובלשון אחר - אין במינוי מנהל לניהול ענייניה של החברה כדי לפטור את בעל השליטה מאחריותו על פי הסעיף, ככל שידע על ביצוע המעשים וככל שלא נקט באמצעים סבירים כלשהם למנוע אותם.

לקראת סיום נציין עוד נקודה חשובה - נקיטת הליכים על פי סעיף 106ב בחוק מס ערך מוסף אינה מותנית בכך ש"בעל התפקיד" שנגדו ננקטים ההליכים הפיק רווחים או שלשל את הכסף לכיסו.

הפרשנות לפיה חוק העידוד נועד להטיב אף עם יצרן המוכר באופן עקיף את תוצרתו בחו"ל, אינה מתיישבת עם לשון החוק, ולהבדיל - הפרשנות לפיה הטבות המס מוענקות רק לחברה שגם מייצרת וגם מייצאת, מתיישבת היטב עם תכלית חוק העידוד, שכן מטרת חוק העידוד היא לתגמל במידת מה את החברה הנוקטת בסיכונים רבים יותר, ואלו הן החברות המייצרות ומייצאות בעצמן סחורתן.

המחוקק בחר בביטוי מכירות בשוק מסוים המונה 14 מיליון תושבים לפחות (סעיף 18א(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות הון), ולא מכירות לשוק מסוים. הדגש הוא אפוא על טריטוריית המס בה מכרה החברה לראשונה את תוצרתה, ומכאן שאין בכך שהמוצר בסופו של יום הגיע לידיו של הלקוח האמריקאי, כדי להצדיק מתן הטבה לחברה שמכרה את מוצריה לחברה אחרת בישראל.

‍

על דרך הכלל, נטל השכנוע מוטל על כתפיי הנישום, יחד עם זאת במקרים הבאים החלוקה תהיה באופן הבא:

א. לצורך פסילת הספרים – מוטל הנטל על פקיד השומה להראות קיומם של ליקויים, רישום לקוי או אי-רישום בספרים. אין מדובר ב"נטל השכנוע" הרובץ עדיין על כתפי הנישום, כאשר רשאי פקיד השומה להסתמך על ראיות מנהליות.

ב. כאשר נפסלו ספרי הנישום – פקיד השומה יערוך שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם לשיקול דעתו הסביר. נטל השכנוע על הנישום להוכיח כי השומה מופרזת.

ג. כאשר לא נפסלו הספרים, והמחלוקת היא "פנקסית"  (מחלוקת "פנקסית" נחשבת כזו כאשר מדובר בשאלה שאת התשובה לה ניתן ללמוד מפנקסי החשבונות) – חלה על פקיד השומה "חובת ההצדקה" להצדיק את החלטתו בכל הנוגע לקביעת שומה לפי מיטב השפיטה. במקרה כזה מוטל עליו לפתוח בהבאת הראיות. ברם, בסופו של יום, נטל השכנוע להוכיח כי השומה מופרזת, עדיין מוטל על הנישום.

ככלל הליכי השומה המתנהלים אצל פקיד השומה כוללים שני שלבים:  

שלב א': קביעת ההכנסה החייבת של הנישום לפי סעיף 145 לפקודה. בשלב זה יכול פקיד השומה לאמץ את שומתו העצמית של הנישום, או מנגד לפעול לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה ולא לאמץ את השומה העצמית של הנישום ולקבוע שומה לפי מיטב השפיטה. או אז, אם הנישום מעוניין להשיג על קביעת פקיד השומה, הוא רשאי לעשות זאת לפי הוראות סעיף 150 לפקודה והליך השומה עובר לשלב ב'.

שלב ב': בשלב זה עומדות לפקיד השומה לפי סעיף 151 לפקודה סמכויות לדרוש לצורך הדיון בהשגה כל מסמך או פרט הדרוש לו לשם קביעת ההכנסה. אם הנישום ופקיד השומה אינם מגיעים להסכמה בדבר שיעור ההכנסה, פקיד השומה יכול להוציא לפי סעיף 152(ב) לפקודה צו בו הוא רשאי להקטין, להגדיל או להותיר על כנה את השומה שנקבעה בשלב א'.

ויודגש, כי בשני שלבי השומה קיימת לפקיד השומה החובה לפי סעיף 158א לפקודה לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו. יתרה מכך, יש להבהיר, כי זכות טיעון זו בהליכי שומת מס נובעת לא רק מהוראת סעיף 158א המפורשת, אלא גם מכללי המשפט המינהלי ומכללי הצדק הטבעי. וכל זאת על ידי כך שפקיד השומה ישקול את טיעוני הנישום בכובד הראש המתבקש, בנפש חפצה ובאובייקטיביות.

‍

בקשה לסילוק על הסף

יש לנהוג במשנה זהירות בעת בחינת בקשה לסילוק על הסף וכי ראוי לקבל בקשה זו במשורה ורק בהתקיים נסיבות מיוחדות המצדיקות צעד חריג מעין זה.

ב-2003 נפל דבר ישראל, עברנו משיטת מס טריטוריאלית לשיטה פרסונאלית –ובלשון אחר, החל ממועד זה, יחיד תושב ישראל (לצרכי מס) אשר הייתה לו הכנסה מחוץ לישראל חייב לשלם בגין הכנסה זו מס בישראל [הבהרה: ישנם מכרים בהם היחיד לא יהיה חייב בתשלום בגין הכנסה מחוץ לישראל].

 כחלק מתהליך התייעלות ורצון לפשט את הליכי הדיווח ותשלום המס, נקבע בדין הוראות שונות המאפשרות הגשת דיווח מקוצר (בניגוד להגשת דו"ח שנתי מלא).בנקודה זו ראוי להדגיש, כי ייתכן מאוד שיחיד שייבחר להגיש דיווח מקוצר חלף הדו"ח השנתי עשוי במקרים מסוימים להגיע לחבות מס אפקטיבית גבוהה יותר מאשר אילו היה מדווח על הכנסותיו בדו"ח הרגיל (שנתי). משכך, בכל מקרה יש לבחון את החלופות השונות ולבחור את האופציה המיטיבה עם היחיד.

 מי יחול להגיש דיווח מקוצר? יחיד(בהתאם להגדרת מונח זה בתקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ) (להלן: "התקנות"))אשר מתקיימים בו כל התנאים הבאים: היו לו "הכנסות – חוץ" (בהתאם להגדרת מונח זה בתקנות) והם אינן פטורות ממס; היחיד אינו חייב בתשלום מקדמות; היחיד אינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק שהכנסותיו (הכנסות-חוץ) בשנת המס פטורות ממס.

 כיצד בידי היחיד להגיש דיווח מקוצר? על היחיד למלא את טופס 5329ב (פרטים על הכנסות ונכסים מחו"ל בלבד) ולהגישו לפקידה שומה. לאחר הגשת הטופס, יקבל היחיד שוברים לתשלום – על היחיד למלא אותם ולשלם את המס בגינם.

 מתי יש להגיש את הדיווח המקוצר ולשלם את המס? על היחיד להגיש את הדיווח ולשלם את המס עד לסוף חודש אפריל של השנה העוקבת. נדגיש, כי לכאורה בהתאם לאמור, יחיד המגיש דיווח מקוצר פטור מהפרשי הצמדה וריבית וזאת בניגוד ליחיד המגיש דו"ח רגיל (אמרנו לכאורה, היות ואין ביטוי רשמי לעמדת הרשות בעניין זה).

‍

העובדות:

1. חברה א' (להלן: "הקרן" או "החברה") הוקמה כחברה פרטית בישראל על ידי חברה ב' אשר מחזיקה ב- 100% מהון המניות המונפק והנפרע של החברה.

2. החברה הוקמה במטרה להפוך ל"קרן להשקעות במקרקעין" (קרן REIT), כמשמעותה בסעיף 64א3 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה").

3. חברה ב' זכתה במכרז לפיתוח וחכירה של מקרקעין X (להלן: "המכרז" ו"המקרקעין" בהתאמה).

4. בהתאם לאמור במכרז, הזוכה תתכנן ותקים על גבי המקרקעין 150 יחידות דיור לפחות למגורי סטודנטים וכן שטחי מסחר התואמים ותומכים ייעוד זה (להלן: "הפרויקט").

5.בהתאם להוראות המכרז, תקופת הפיתוח וההקמה נקבעה לתקופה של 5 שנים, שלאחריה המקרקעין יוחכרו לזוכה לתקופה של 49 שנים, עם אופציה ל- 49 שנים נוספות אשר במהלכן יושכרו 150 יחידות הדיור בפרויקט לסטודנטים.

6. הקרן וחברה ב' חתמו על הסכם מכר והקצאת מניות במסגרתו, תמכור חברה ב' לקרן, בין היתר, את זכויותיה במקרקעין.

7. שטחי המסחר בפרויקט יהיו בשטח שלא יעלה על 10% משטחי המגורים וישמשו כתומכי מגורים בלבד, כגון: צרכנייה, בית קפה, מכבסה, ושירותים תומכים נוספים (להלן: "שטחי מסחר תומכים").

8. הקרן תקים את שטחי המגורים וכן את שטחי המסחר התומך ותשכירם לטווח ארוך על מנת שיהיו "מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה" כהגדרתם בסעיף 64א2 לפקודת מס הכנסה.

9. בהתאם לחוברת המכרז, המקרקעין שווקו אך ורק לצורך הקמת יחידות דיור שיושכרו לסטודנטים ושטחי מסחר תומכים, לתקופה של 49 שנים עם אופציה ל- 49 שנים נוספות וזאת בהתאם לאישורה של הוועדה המחוזית לתכנון ובניה אשר קבעה בין היתר את השימוש למעונות סטודנטים כפי שאושרו בצווים ובתקנות מכוח סעיף 188 לחוק התכנון והבניה כשימוש אפשרי במגרש הנדון.

פרטי הבקשה:

10. על המקרקעין תחול חלופה (2) להגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" כאמור בסעיף 64א 2לפקודה.

11. בתקופת הביניים שמיום רכישת המקרקעין על ידי הקרן ועד להשלמת הבנייה והפיכת חלק הקרקע המיועד למסחר ותעסוקה כאמור ל"מקרקעין מניבים", לא ייכלל חלק הקרקע המיועד למסחר ותעסוקה במבחני השווי אשר על קרן להשקעות במקרקעין לעמוד בהם כאמור בסעיפים 64א3(א)(5)(א) ו- (ג) ו- (5א)(א) לפקודה.

החלטת המיסוי תנאיה:

12. תחולת הגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" על המגרש:

· יראו במקרקעין המיועדים למגורים של ציבור הסטודנטים כמקרקעין עליהם חלה תכנית להשכרה למגורים.

· לפיכך, יראו במקרקעין הנרכשים על ידי הקרן מחברה ב' אשר זכתה במכרז - כנכס שחלה לגביו חלופה (2) להגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" כאמור בסעיף 64א2 לפקודה.

13. שטחי מסחר תומכים:

· המקרקעין נשוא המכרז מהווים מקשה אחת שלפרויקט להשכרה למגורים לטווח ארוך. שטחי המסחר הינם טפלים לשטחי המגורים (מהווים לא יותר מ-10% מסך שטחי הבנייה המותרים לבנייה על פי התכנית החלה) ונועדו לתמוך בכדאיות ההשכרה למגורים נשוא המכרז.

· בתקופת הביניים, מיום רכישת המקרקעין על ידי הקרן ועד להשלמת הבניה, שטחי המסחר התומכים הכלולים במכרז לא יפגעו במבחני השווי שעל קרן להשקעות במקרקעין לעמוד בהם כמפורט בסעיפים 64א3(א)(5)(א) ו- (ג) ו-(5א)(א) לפקודה.

· יובהר כי הטבות המס הקבועות בפרק שני 1לפקודה להכנסות "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" וכן הטבות המס החלות על "מקרקעין מניבים לצרכי דיור להשכרה" לא יחולו על רכיב שטחי המסחר והתעסוקה שבפרויקט.

‍

ההחלטה למסות פעולה באיגוד מקרקעין נועדה להתמודד עם התחמקות מתשלום מס בעת מכירת זכויות במקרקעין באמצעות שימוש באיגודי מקרקעין (כגון חברת "גוש חלקה"). החיוב במס רכישה בנסיבות אלה מבוסס על "הרמת מסך סטטוטורית", יצירת זהות בין מכירת הזכויות באיגוד ובין מכירת הזכויות במקרקעין עצמם, כך שניתן לחייב במס עסקאות בזכויות האיגוד כאילו נמכרו מקרקעי האיגוד עצמם.

[הבהרה: בהתאם לפסק הדין בעניין גזית גלוב, המבחן שנקבע להגדרת המונח "איגוד מקרקעין" הוא המבחן הנכסי. איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, הוא איגוד מקרקעין. איגוד יחשב לאיגוד מקרקעין גם אם יש ברשותו נכסים שאינם זכויות במקרקעין כל עוד מדובר בנכסים "ניטרליים" שלא משמשים את האיגוד ביצור הכנסתו, ולחלופין, כל עוד הנכסים הניטרליים משמשים את האיגוד ביצור הכנסתו אך הם טפלים למטרותיו העיקריות. איגוד המחזיק בזכויות במקרקעין לא ייחשב כאיגוד מקרקעין אם יש לו נכסים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין, אשר משמשים את האיגוד ביצירת הכנסות והם אינם טפלים למטרותיו העיקריות].

בהתאם לעניין גזית גלוב (המוזכר לעיל), לא די בטענה כי נכס מסוים כשלעצמו אינו בגדר זכות במקרקעין (ומשכך אין המדובר בפעולה באיגוד מקרקעין)- יש לבחון אם בהתחשב במהותו הכלכלית ובמאפייניו, ניתן לומר כי הוא שלוב ונטמע בזכויות במקרקעין או אם לאו.  

לעמדת בית המשפט העליון בעניין ב.ס.ט הנייה בע"מ, כשם שקבלת כספי תמורה בגין מכירה לא שוללת את מהותה של העסקה ואת היות המוכר איגוד מקרקעין, כך גם קבלת פיצויים בגין הפקעה. לעניין זה, אין להבחין בין קבלת הפיצויים בפועל לבין זכות לפיצויים שטרם מומשה. פער הזמנים בין מסירת החזקה בקרקע (ההפקעה) לבין קבלת כספי הפיצויים לא מנתק את מהותה של הזכות לפיצויים ככזו הנובעת ממכירת המקרקעין, גם אם הייתה זו מכירה כפויה.

‍

אין חולק כי תפיסתו של רכוש או חפץ בידי הרשות החוקרת חייבת להיות מעוגנת בהסכמה חוקית. משכך, יש לבחון האם סעיף 32(א) לפקודת סדר הדין הפלילי אכן חל על תפיסת כספים שביחס אליהם נחקר חשד לביצוען של עבירות מס.

לעמדת בית המשפט העליון (בדעת רוב ובניגוד לדעתו של השופט מינץ), סעיף 32(א) לפקודת סדר הדין הפלילי אינו כולל סמכות לתפיסת כספים בגין ביצוע עבירה של העלמת מס לפי סעיף220 לפקודת מס הכנסה, ככל שהיא עומדת בפני עצמה ואינה מהווה "עבירת מקור". 

יחד עם זאת יש להבהיר, כי בית המשפט מבהיר כי אין באמור בכדי לפגוע בסמכות רשות המיסים להוסיף ולפעול לעיקול הכספים בנתיב שהתווה סעיף 194 לפקודה מס הכנסה (גביית מס במקרים מיוחדים).

סעיף 158ג לפקודת מס הכנסה קובע כי הטיפול בבקשה להחלטת מיסוי יתבצע על ידי המנהל ועל ידי מישהו סמך לכך על ידו. בנוסף, בהתאם לסעיף 158ד(ה) לפקודה, ניתן שתחילת הטיפול יתבצע אגב פנייה אנונימית. ישנם מקרים בהם יוחלט על ידי נציגי החטיבה המקצועית להעביר את הטיפול בבקשה למשרדי השומה ולטפל בה שלא בדרך של החלטת מיסוי, בהתאם לסעיף 158ג(ב)לפקודה. חוזר מס הכנסה 16/2018 בנושא החלטות מיסוי מרכז ומבהיר את ההוראות, הסמכויות והנהלים לעניין הליך בקשה ומתן של החלטות מיסוי.

לפיכך, במקרים בהם מתקבלת פנייה אנונימית, יפנה מנהל המשרד את המבקש לחטיבה המקצועית המשמשת "כמוסד להחלטות מיסוי" שבו יוחלט כיצד תטופל הפנייה. במקרים בהם מתקבלת פנייה שאינה אנונימית, לגבי תיק המתנהל במשרד השומה, באשר להשלכות חבות המס, לגבי עסקה או פעילות אשר טרם הגיע מועד דיווחה - בסמכות המשרד לטפל בה לצורך ניכוי מס במקור בלבד. בכל טיפול נוסף יש להפנות את הפונה אל הרפרנט המקצועי של המשרד בטרם קבלת החלטה לגבי הפנייה.

‍

על מנת להוכיח שחוב הפך אבוד, על נישום להתבסס על נתונים ממשיים לפיהם ננקטו על ידו הליכי גבייה וכי החוב הפך אבוד בשנת המס, בה נדרש הניכוי. זאת ועוד, חוב אבוד יותר בניכוי רק באותה שנהבה הפך לחוב רע בוודאות גמורה  או בסבירות גבוהה, שאכן אין עוד סיכוי סביר לגבייתו של החוב.

‍

סעיף 89(ב) לפקודה קובע כלל לפיו רווח ההון ממכירת מניה בחברה ישראלית יוטל מס בישראל – בין אם המוכר נחשב ל"תושב ישראל" ובין אם הוא בגדר "תושב חוץ" והכל בהתאם לשיעורים הקבועים בסעיף 91 לפקודה.

חריג לכלל האמור מצוי בהוראות סעיף 97(ב3) לפקודה אשר קובעים (בתנאים המפורטים בסעיף) פטור ממס על רווח הון לתושב חוץ. בנוסף לאמור, מובהר בסעיף, כי גם תושב חוזר ותיק (וזאת בנוסף לתושב ישראל לראשונה "עולה חדש") עשוי להנות מהפטור וזאת במידה והיה תושב חוץ במועד רכישת המניות ובמועד המכירה הינו תושב חוזר ותיק.

‍

המחוקק קבע את כלל היחידה המשפחתית, לפיו רואים את בני הזוג וילדיהם הקטינים, כיחידה אחת לעניין הזכאות לפטור ממס שבח והקלה במס רכישה בכל הנוגע לעסקה בדירת מגורים מזכה או יחידה, בהתאמה. המחוקק הכיר רק בשני חריגים לכלל זה: בני זוג הגרים באופן קבוע בנפרד וקטין שנישא.

בית המשפט העליון בעניין שלמי, פלם ובלנק הכיר בשני חריגים נוספים:

1. חריג המטען ההיסטורי, מכוחו אין מתחשבים בפעולות שביצע אחד מבני הזוג לפני הנישואין על מנת לשלול זכות לפטור או להקלה העומדת לבן הזוג האחר

2. חריג ההפרדה הרכושית, לפיו יש לפרש את כלל היחידה המשפחתית כקובע חזקה ניתנת לסתירה, אשר אין להחילה כאשר בני הזוג קבעו הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון, והוכח כי הפרדה זו נשמרת הלכה למעשה, דהיינו שאינה מלאכותית, אינה פיקטיבית והיא לא נזנחה במהלך החיים המשותפים.

‍

ישנם מספר "כללי אצבע" בבוא של בית המשפט לפסוק פיצויים במצב שבו הניזוק טוען להכנסה לא מדווחת ("בשחור"):

1. על הניזוק-התובע נטל הוכחה מוגבר להוכחת גובה השתכרותו הלא מדווחת.

2. אין מקום להשתמש בנקודות מוצא כמו שכר מינימום או שכר ממוצע במשק לצורך הערכת גובה ההכנסה הלא מדווחת.

3. ם משהוכחה ההכנסה לא מדווחת, יש להפחיתה לצורך חישוב הפיצויים, ולו במעט לאור השיקולים האמורים לעיל.

4. יש להתייחס בחומרה רבה יותר למצג פוזיטיבי של אי השתכרות כלפי הרשויות (למשל, דיווח כוזב לבית המשפט בהליך אחר או דיווח כוזב לביטוח הלאומי לשם קבלת קצבה) להבדיל מאי דיווח "פסיבי", בבחינת מעין יישום של דוקטרינת ההשתק השיפוטי.

5. יש להתייחס בחומרה רבה יותר לאי דיווח של עצמאי מאשר לאי דיווח של שכיר שמעבידו לא הנפיק לו תלוש משכורת.

6. יש להתייחס בחומרה רבה יותר לניזוק החי מאשר לתביעת אלמנה ותלויים.

מסקירת פקודת המיסים (גבייה) לא עולה, כי לפקידי הגבייה מוקנית סמכות להקל באופן גביית המס, למשל על ידי הסכמה לכך שהמס המגיע יחולק לשיעורין תשלומו ייפרס על פני תקופה. יחד עם זאת, סעיף 116 לחוק מע"מ כן מעגן הוראה זו באופן כללי " המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות על פיו לעשיית דבר, למעט מועד להגשת ערעור או ערר, ורשאי הוא לקבוע שהחוב ישולם לשיעורין..". סעיף משלים לסמכות האמורה, הינו סעיף 100 לחוק אשר אינו נוגע לאופן ומועד גביית קרן המס, אף מאפשר לוותר על הפרשי הצמדה וריבית או להפחיתם.

לעמדת בית המשפט, על פני הדברים, אפוא, לא מעוגנת בחוק זכות השגה או ערעור על החלטה שלילית של המנהל לפי סעיף 116 לחוק, לפיה הוא סירב להאריך מועד או לקבוע "שהחוב ישולם לשיעורין". אין הכרח כי הדבר מהווה לקונה או השמטה בלתי מכוונת – וייתכן שהמחוקק התכוון לכך שהחלטות לפי סעיף 116 – אשר במהותן מאפשרות סטייה מן הכללים החקוקים הרגילים - יהיו, ככלל, סופיות.

מוסיף בית המשפט, כי התערבותו בתחום הסדרי הגבייה צריכה להיות מצומצמת מאוד. העניין מסור לשיקול דעתו הרחב והמקצועי של מנהל מס ערך מוסף ובדרך כלל לא תהיה כל הצדקה להחלפת שיקול דעת זה בשיקול הדעת של השופט (שאיננו עוסק ביום-יום בגביית מסים מאלפי עוסקים שונים). הדבר נכון בכל תיק ותיק והוא וודאי נכון לנוכח האפשרות הבלתי רצויה בעליל כי כל עוסק שאיננו שבע רצון מהסדר הגבייה שאושר לו יעשה את דרכו לבית המשפט לשם "מקצה שיפורים". יחד עם זאת, מקרים חריגים בהם החלטת המנהל נובעת משיקולים זרים, חוסר תם לב וכדומה עשויים להצדיק ביקורת שיפוטית על פי העילות המוכרות במשפט המינהלי.

‍

העובדות:

1. פלוני (להלן: "היחיד") הינו רווק, נולד בחו"ל בסוף שנות ה-80.

2. היחיד הגיע לישראל במהלך חודש אוגוסט 2019 (להלן: "מועד העלייה"). ב 10- השנים שקדמו למועד העלייה היחיד שהה מעל ל 183- ימים במדינה בה נולד, שם נחשב כתושב לצרכי מס ועמד לרשותו בית קבע.

3. החל ממועד העלייה, קיים ליחיד בית קבע בישראל, הוא שוהה כדרך קבע בישראל, ומרכז חייו בישראל.

4. היחיד הינו בעל שליטה בחברה זרה שהוקמה לפני מועד העלייה העוסקת בתחום הטכנולוגיה הדיגיטלית. לטענת היחיד, עד למועד העלייה היחיד עבד בחברה הזרה אולם לא תוגמל בפועל, ולא היו לו הכנסות כלשהן מהחברה מיום הקמתה.

5. מיום העלייה המשיך היחיד להעניק שירותים לחברה הזרה ללא תגמול.

6. בשנים2015-2017 ביקר היחיד בישראל לעיתים תכופות יותר מאחר והיה בקשר זוגי עם תושבת ישראל. בעת ביקוריו של היחיד בישראל הוא שהה בעיקר בבתי מלון ו/או התארח בבתים של חברים.

7. במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל, לא קיבל היחיד קצבאות מביטוח לאומי.

8. במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל, היחיד לא קיבל טיפול רפואי בישראל במסגרת ביטוח בריאות ממלכתי.

9. במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל לא חל על היחיד האמור בתקנה 2, לתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל) התשס"ו-2006.

10. החל מיום עלייתו לישראל, היחיד משלם דמי ביטוח לאומי ומס בריאות בישראל בהתאם לחוק ומבוטח בביטוח בריאות בקופת חולים.

11. החל מיום עלייתו לישראל גר היחיד בדירה ששכר שעומדת לרשותו.

הבקשה:

12. לאשר כי היחיד יחשב כ-"תושב ישראל לראשונה" בהתאם להוראות סעיף 14(א) לפקודה ממועד העלייה ולקבוע את הסדר המס בגין כלל הכנסותיו של היחיד בתקופת ההטבות.

החלטת המיסוי ותנאיה:

13. הזכאות להטבות כאמור לעיל תחול כל עוד מרכז חייו של היחיד ימשיך להתקיים ברציפות בישראל לאחר מועד העלייה במשך תקופת ההטבות. יודגש, כי ככל שהיחיד יפסיק את תושבותו במהלך תקופת ההטבות קבלת ההטבות תינתן עד למועד ניתוק התושבות.

14. במסגרת החלטת המיסוי נקבע כי שווי השירותים אותם העניק היחיד לחברה הזרה החל ממועד העלייה הינם הכנסה של היחיד שהופקה ונצמחה בישראל.

15. עוד נקבע כי ככל והיחיד יעניק שירותים לחברות זרות שבשליטתו, במישרין או בעקיפין, הם יינתנו במחיר שוק בהתאם לסעיף 85 א לפקודה.

‍

העובדות: פלונית הינה בעלים של דירת מגורים (להלן: "הדירה"). הדירה נרכשה על ידי פלונית באמצעות כספים שקיבלה במתנה מאמה. כעת מבקשת פלונית להעביר את הדירה במתנה לאחותה, בפטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק").  

החלטת רשות המיסים: במסגרת תיקון 76 לחוק, זכות במקרקעין המועברת בין אחים ללא תמורה תהיה פטורה ממס שבח וזאת רק אם הזכות התקבלה אצל האח המעביר במתנה או בירושה מהורי האחים או מהורי הוריהם.

ככל והכספים אשר שימשו לרכישת הדירה או מרביתם המוחלט של הכספים  (95% פחות מהכספים) מקורם במתנה, וכן כי הדירה מועברת בין האחים במתנה וללא תמורה, יראו בדירה כאילו זו נתקבלה ב'מתנה בעין' וניתן יהא ליישם בעניין זה את הוראות סעיף 62 לחוק על הדירה המועברת.

ויודגש, כי נטל ההוכחה, כי הדירה נרכשה מכספים שנתקבלו במתנה מהורים או מהורי הורים מוטל על המבקש (פלונית במקרה שלנו).

תקנה 72(ב) לקנות סד"א קובעות, כי לבית המשפט הסמכות להתיר שמיעת עדות בדרך של היוועדות חזותית, אם השתכנע שהתקיימו התנאים הבאים:

• הגעתו של העד לבית המשפט שבו נדונה התובענה תקשה עליו מאוד והוא נתן את הסכמתו למתן עדות בדרך זו.
• עדותו של העד חיונית לשאלות השנויות במחלוקת.
• אין מניעה מבחינת מדינת החוץ לשמיעת עדות זו בתחומה.

תקנה 72(ב)מתייחסת במפורש למתן עדות, ואינה מצמצמת את ההיוועדות החזותית לדיונים מקדמיים, אף אינה מסייגת את תחולתה לשמיעת עדויות של עדים שאינם בעלי הדין. זאת ועוד. סמכות בית המשפט להתיר היוועדות חזותית אינה מותנית בהסכמת הצדדים. הוראת התקנה, המקנה סמכות מפורשת לבית המשפט להתיר גביית עדות בהיוועדות חזותית, מחזקת ומרחיבה את המגמה שהתפתחה בפסיקה ברבות השנים, בד בבד עם ההתפתחות הטכנולוגית, לגמישות בהיעתרות לבקשות למתן עדות בהיוועדות חוזית.

על פי סעיף 153 לפקודה היה על המערער להגיש  ערעור על הצו שהוצא לו על ידי המשיב בתוך 30 ימים. בכל הנוגע להחלטת הפסילה, המערער היה רשאי לבקש מהמשיב לחזור ולעיין בה בתוך 30 ימים (סעיף 130(י"א)(2) לפקודת מס הכנסה).

לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, יש לדחות את הערר על הסף מחמת התיישנות מכוח הוראות סעיף 85 (א) לחוק מיסוי מקרקעין אשר קובעת כי ניתן לתקן שומת מס תוך 4 שנים בלבד ממועד עריכתה. משכך, בחלוף ארבע שנים מהמועד שבו קיבל המערער את הצהרת המשיבים על רכישת הדירה בתל אביב, הפכה השומה לסופית ולא ניתן לתקנה עוד או להאריך את המועד לתיקונה באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 107 לחוק הדן בהארכת מועדים.

לטענת הנישום, השומה המקורית שהוגשה נבעה מטעות בתום לב ויש להעדיף גביית מס אמת על פני שיקולים אחרים. לכן, אף אם חלף המועד להגשת בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, היה על מנהל מיסוי מקרקעין להאריך את המועד בהתאם להוראות סעיף 107 לחוק.

החלטת בית המשפט (ברוב דעות): השאלה המתעוררת בענייננו נוגעת כאמור להחלתו של סעיף 107 לחוק על המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק. באופן רחב יותר השאלה הניצבת לפנינו היא האם סעיף 107 אכן מקנה למנהל סמכות להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק או שמא ישנם מועדים מסוימים שאין בסמכותו להאריך? זוהי שאלה שכל כולה מצויה בד' אמותיה של פרשנות החוק. 

לשון סעיף 107 לחוק היא ברורה וחדה. ניתן "לחלץ" ממנה משמעות אחת, בהירה ופשוטה. אין מדובר בלשון דו-משמעית או כזו הטומנת בחובה מספר משמעויות שונות. המחוקק קבע כי המנהל רשאי להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק. על פי פשוטו של מקרא, המילה כל משמעה מלוא המידה מושא העניין הנמדד. סך כולל של כל הפריטים הכלולים במניין. לא חלק, לא מיעוט, אלא שלם. על כן שעה שמושא העניין הנמדד הוא מועדים, המושג כל כולל בחובו את המועדים כולם. המחוקק לא סייג וקבע כי מועדים מסוימים הקבועים בחוק אינם ניתנים להארכה. אכן, חרף האמור, טענת המערער היא כי לשונו של הסעיף סובלת פרשנות מצמצמת, על פיה המחוקק כיוון רק למועדים פרוצדורליים ולא למועדים הקובעים "התיישנות מהותית". ברם, טענה זו נעדרת כל עיגון בלשון החוק. גם ניסיון המערער להצביע על מועד אחר הקבוע בחוק שסעיף 107 לא חל לגביו, בהתאם לפסיקה, לא צלח.

על דרך הכלל, במקרה הרגיל יש מקום לפתוח פתח רחב לנישום ללבן את טענותיו מול הרשות במסגרת ערעור מס, ואף לאפשר זאת, בנסיבות המתאימות, גם אם הנישום אינו עומד בכל התנאים הפורמליים להגשת הערעור.

מלשון סעיף 150(ב) לפקודה, עולה באופן ברור, כי רק דוח מס יכול לשמש כהשגה על שומות בהיעדר דוחות. לאור האמור אין לראות במכתב ההשגה כ"השגה" בהתאם להוראות הסעיף. יחד עם זאת, בית המשפט השאיר פתח מסוים, כאשר גרס, כי אולי היה מקום לקבל את טענת הנישום (שדי במכתב השגה ולא בהגשת דוח) אילו לא היה מגיש דוחות כלל (במקרה הנדון הנישום הגיש דוחות באיחור רב – מספר רב שנים לאחר המועד הקבוע בדין) תוך שהוא כופר בחובתו זו.  

[הבהרה: בניגוד לחוק מיסוי מקרקעין או חוק מע"מ, אין בהוראות פקודת מס הכנסה הוראה המאפשרת לנישום להגיש ערעור מס על כל החלטה של פקיד השומה בהשתמשו בשיקול הדעת שניתן לו עלפי הוראות הפקודה].

‍

מטרתו של סעיף 48א(ב2) היא לאפשר הטבת מס למוכר שהוא בעלים של מספר דירות מגורים, וזאת במטרה להוריד את יוקר מחירי הדיור ולהקטין את המחסור בהיצע של דירות מגורים. עם זאת, המחוקק ביקש שלא לאפשר תכנוני מס אגרסיביים ומתן הטבה משמעותית למשקיעים, כמו גם למנוע ירידה דרסטית ובלתי מבוקרת במחירי הדיור. לפיכך, נקבע כי מוכר שהיה ביום 1.1.14 בעלים של יותר מדירת מגורים אחת, ומכר בתקופת המעבר - קרי, בתקופה שמיום 1.1.14 עד ליום 31.12.17- שתי דירות מגורים לכל היותר, יהיה זכאי לחישוב ליניארי מוטב אך ורק אם הוא מקיים את התנאים הקבועים בסעיף 44(ד) להוראת השעה

אחד מהתנאים הקבועים בסעיף 44(ד) הינו, כי מכירת הדירה לא נעשתה לקרוב, כמשמעותו בסעיף 1 לחוק, בין שבתמורה ובין שלא בתמורה תכליתו של תנאי זה למנוע העברות מלאכותיות בתוך המשפחה, שאינן מובילות להגדלת היצע הדירות, אלא מהוות אך ורק תכנון מס בלתי לגיטימי.

בהקשר זה יש לציין, כי בהתאם להגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק, יש לראות באיגוד שהוא בשליטתו של פלוני כקרובו. לאור האמור, ככל והתאגיד נשלט על ידי המוכר אין הוא עומד בתנאי סעיף 44(ד) להוראת השעה.

‍

הסכם המכר הוא הסכם שביסודו עסקה לגיטימית בין שני צדדים, ואין בליבת ההתקשרות מעשה אסור כלשהו. הגם שהימנעות מדיווח הופכת את ההסכם לנגוע באי חוקיות, מדובר כאמור באי חוקיות אינצידנטלית, אשר אינה גורעת מתוקפו של ההסכם בין התובע לבין הנתבעים.

העובדות: לחברה פרטית הפועלת בתחום הנדל"ן המניב (להלן: "חברת האם"), יש חברת בת (מחזיקה במלוא הון מניות החברה) המשמשת כזרוע היזמית של החברה (להלן: "חברת הבת"). ב- 03/20 העבירה חברת האם לחברת הבת זכות במקרקעין תמורת הקצאת מניות בלבד, וזאת בהתאם להוראות סעיף 104א לפקודת מס הכנסה (להלן: "שינוי המבנה"). בהתאם להוראות סעיף 104ז לפקודה, דיווחה חברת הבת לפקיד השומה על שינוי המבנה.  

בנוסף דיווחה חברת הבת גם למנהל מיסוי מקרקעין על שינוי המבנה וגם שילמה מס רכישה בגובה 0.5% משווי הזכות במקרקעין שהועברה במסגרת שינוי המבנה. בהתאם להוראות סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, הפעיל מנהל מיסוי מקרקעין את סמכותו והגדיל (בהסכמת חברת האם וחברת הבת) את שווי הזכות במקרקעין ביחס לשווי שדווח במסגרת שינוי המבנה.

הבקשה: מבוקש להבהיר, האם נדרש להקצות מניות נוספות בהתאם לשווי המעודכן של הזכות במקרקעין?

ההבהרה ותנאיה: הובהר כי בהתאם להוראות סעיף 104א(א)(3)לפקודה, על חברת הבת להקצות מניות נוספות, בהתאם להפרש בין שווי הזכות המוצהרת לשווי המוסכם. בנוסף נקבע, כי לדווח על הפעולה לפקיד השומה של חברת האם (סעיף104ז).

‍

על פיה פסיקה, קיימת חזקה, שהנטל לסתור אותה מוטלת העובד, ולפיה תשלומים ששולמו לעובד ממעביד ובזיקה ליחסי העבודה, יסווגו כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה ויחויבו בשיעור המס השולי החל על העובד.

תנאי להחלת העיקרון לפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה" הוא כי "הפרצה" עצמה אינה  תלויה בתנאים ש"הפיצוי" אינו יכול לשמש תחליף להם. כידוע, ההסדר הקבוע  בסעיף 102 לפקודה – הכולל אף אפשרות לתשלום מס בשיעור מופחת על פי המסלול ההוני – הוא בגדר יוצא מן הכלל לעקרון לפיו כל טובת הנאה שמקבל עובד ממעבידו במסגרת יחסי העבודה, מהווה הכנסת עבודה. הקצאת אופציות לעובד היא בוודאי הטבה מהסוג האמור, ודינה, בהעדר הסדר מיוחד, להיות ממוסה כהכנסת עבודה, שהיא "ברירת המחדל" לאופן מיסוי ההטבה. 

[הבהרה: תכליתו של סעיף 102(ב)(2) לפקודה, הקצאה במסלול רווח הון, היא מתן תמריץ לעובדים תוך יצירת הזדהות בינם לבין החברה המעבידה, כך שמתן אותה הטבה לעובד אך ורק בשל פיצוי שקיבל לרגל סיום יחסי העבודה, אף אינו עולה בקנה אחד עם התכלית האמורה. הפרצה "הנכונה" היא, אפוא, הטבה שמקבל העובד מהמעביד בדמות אופציות למניות, שיש לסווגה כהכנסת עבודה ב"מסלול הרגיל"].

‍

הדרך להוכחת טענה של רישום כוזב או הברחת נכסים מפני נושים על ידי חייב, הינה הצבעה על "אותות מרמה", המקימים חזקות שבעובדה, כאשר הצטברותם עשויה להעביר את הנטל אל בעל הזכויות הרשום בנכס, לסתור את החזקות האמורות, וכאשר לא עולה הדבר בידו, יש בכך להצביע על מרמה. "אותות מרמה" שכאלה עשויים לעלות במקרים של: חדלות פירעון של מעביר הבעלות; קשרים בין המעביר לנעבר; חריגה מדרך מקובלת לניהול עסקאות; שמירת החזקה בנכס ועוד. זה המקום להבהיר, כי ככל שמצטברים יותר "אותות" כך עובר הנטל להפריכם.  

הכוח הראייתי של אותות אלה הוא בהעברת הנטל לחייב, ועליו להראות כי העסקאות נעשו בתום-לב או להסבירן באופן שיניח את הדעת. הנטל המוטל על המבקש לסתור את הבעלות על נכס (כך שהרכוש אינו של פלוני אלא רכוש של החברה או החייב), הינו נטל אזרחי של הטיית מאזן ההסתברויות, ואולם מידת הראיה הנדרשת, גבוהה מבהליך אזרחי שלא נטענת בו טענה מסוג של מרמה, זיוף או הברחת נכסים.

כפי שנקבע בהלכה הפסוקה, מוטלת על רשות המס החובה לגלות לנישום את מלוא המידע שעמד בבסיס עריכת השומה, ולהעמידו לרשותו, כחלק מזכות הטיעון, ובגדר חובתה של רשות המס לנהוג בשקיפות ככל רשות מנהלית אחרת.

המבחנים לגילוי המסמכים בענייני מס דומים בעיקרם למבחנים שנקבעו לעניין גילוי מסמכים בתקנות סדר הדין האזרחי. גם בדיוני המיסים נועדו הליכי גילוי המסמכים לאפשר את ניהול ההליך המשפטי בשקיפות בין בעלי הדין, מתוך הגינות דיונית, על מנת שניתן יהיה לחדד את המחלוקות בין הצדדים, לבררן עד תום ולהגיע לחקר האמת, שהיא תכליתו של ההליך המשפטי. נקודת המוצא גם בענייני מיסים, היא מידת הרלוונטיות של המסמכים להליך.

 לצד המגמה הליברלית בפרשנות ה'רלוונטיות' של מסמכים להליך, הנוטה לגילוי מרבי לשם חשיפת האמת, שהיא תכליתו של ההליך השיפוטי, נשקלת גם היעילות הדיונית, המחייבת את צמצום היקף הגילוי למסמכים החיוניים, הנחוצים לשם בירור המחלוקת בין הצדדים. זאת ועוד, כפי שנקבע בהלכה הפסוקה, ערך גילוי האמת אינו ערך מוחלט, ולעיתים קיימת התנגשות בינו לבין ערכים אחרים, המביאה לכרסום בהיקף הגילוי, בעיקר נוכח ערכים המוגנים באמצעות חיסיון.

לאחרונה נדרש בית המשפט העליון (רע"א 6552/20) לדון בשאלה, באלו נסיבות על בית המשפט לדון בטענת התיישנות כטענה מקדמית. בהחלטתו הבחין בית המשפט בין ארבעה מצבים שונים:

מצב בו בירור טענת התיישנות אינו מצריך שום בירור עובדתי – הטענה תידון, ככלל, כטענה מקדמית; מצב בו נדרש בירור עובדתי ייחודי – הטענה תידון, ככלל, כטענה מקדמית; מצב בו נדרש בירור עובדתי חופף –הדיון בטענה יידחה, ככלל, להמשך ההליך; מצב בו הבירור העובדתי של התביעה לגופה עשוי להקרין על בירור שאלת ההתיישנות, אך אין וודאות בנדון -בנסיבות של חפיפה פוטנציאלית בהן בית המשפט מעריך כי במהלך ניהול התביעה לגופה יתווספו נתונים אשר ישליכו אף על שאלת ההתיישנות, ככלל יהיה זה ראוי לדחות את ההכרעה בטענת ההתיישנות לשלב בירור התביעה גופה. 

בהמשך להחלטה לעיל, בעניין אחר שנידון בבית המשפט העליון (רע"א7265/20) נקבע, כי ככלל הנחת המוצא היא כי טענת התיישנות תידון כטענה מקדמית. זאת למעט במקרים שבהם ההכרעה בטענת ההתיישנות מחייבת בירור עובדתי אשר חופף, או עשוי להיות חופף, לבירור העובדתי שייעשה ממילא במסגרת הדיון בתביעה לגופה. בנוסף לאמור מבהיר בית המשפט, כי ככל שההכרעה בשאלת ההתיישנות מחייבת בירור של סוגיה משפטית, אז רצוי להכריע בה כבר בפתח ההליך, אף אם מדובר בסוגיה מורכבת, שכן ככלל, הבירורים העובדתיים והמשפטיים הכרוכים בתביעה גופה לא צפויים להשליך על ההכרעה בשאלה משפטית המתעוררת בסוגיית ההתיישנות

רקע עובדתי: בשנות ה-80 רכשו בני זוג דירה בירושלים (להלן: "הדירה הראשונה"). בשנת2013 רכשו בני הזוג זכויות בדירה בתל אביב במסגרת קבוצת רכישה (להלן: "הדירה השנייה"). נבהיר, כי בהתאם לנסיבות בשנת 2013, לא היו זכאים בני הזוג למדרגות מס רכישה מוטבות. בשנת 2018, ועוד בטרם הסתיימה בנייתה של הדירה השנייה, מכרו בני הזוג את דירתם הראשונה. לאור האמור, פנו בני הזוג למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה, כי יראה את הדירה השנייה כדירה יחידה בהתאם למשמעות מונח זה לפי סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין.  

[הבהרה: הזכאות למדרגות מס רכישה מוטבת מתאפשרת במצבים: אין בידי הרוכש דירת מגורים נוספת בישראל, כאשר הרוכש מכר את דירתו הראשונה בחלוף פרק זמן מוגדר בחוק ביחס לרכישה מקבלן או לא מקבלן או שרכש מקבלן אך חל עיכוב במסירת הדירה השנייה והדירה הראשונה נמכרה תוך פרק זמן מוגדר ממסירת ההחזקה בפועל בדירה השנייה. המטרה היא להקל על "משפרי דיור" אשר רוכשים דירה נוספת בעוד הם מחזיקים בדירה שטרם נמכרה].

החלטת וועדת הערר: אמנם אירוע המס (רכישת הדירה השנייה) מתרחש ברגע נתון, במועד היווצרות ההתקשרות החוזית המחייבת לפיה מוקנות הזכויות במקרקעין (כמשמעותן בחוק) לידי הרוכש. אולם תוצאות המס, בהקשר מסוים זה, אינן יכולות להיוודע באותו שלב. ובמילים אחרות, בהתאם לסעיף 9 לחוק, ולהקלות מכוחו, יש להמתין עד ל"סוף מעשה" על מנת לקבוע איזה מדרגת מס חלה.

‍

תקנות מע"מ ומס קניה (סדרי הדין בערעור), מחריגות את הסדר גילויה מסמכים שנקבע בתקנות סד"א, לרבות החובה להשיב על שאלון [הבהרה: מכוח סעיף 25 בחוק הפרשנות, יש להחריג גם את ההסדר הקבוע בתקנות סד"א החדשות]. בנוסף בהתאם להחלטת בית המשפט בעניין התאגיד העירוני לתיירות אילת, אין לראות במתן תשובה לשאלון כנגזרת של זכות הטיעון, וזאת בניגוד לגילוי מסמכים בעניין המידע שעמד ביסוד החלטת המנהל נשוא הערעור, אשר הוכר כחלק מזכות הטיעון.  

חובת הגילוי בענייני מסים נגזרת בעיקרה מיחס 'מקבילית הכוחות' בין מידת הרלוונטיות של המסמכים המבוקשים, לבין חובת הסודיות המוטלת על רשויות המס, והחיסיון היחסי הנגזר מחובה זו, אשר יוסר, בהתאם להלכה הפסוקה, בנסיבות חריגות במיוחד.

‍

סעיף 159א(ב) לפקודת מס הכנסה מאפשר לפקיד השומה להימנע מהשבת סכום מס ששולם ביתר. ההימנעות מהשבת המס מותרת במידה ש"בשנת המס האחרונה לגביה נעשתה לו שומה" נמצאו פנקסי החשבונות של הנישום, "בלתי קבילים". תנאי מקדמי והכרחי להחזקת כספים מכח סעיף 159 א(ב) לפקודה הוא היות ספריו של הנישום לשנת המס האחרונה לגבי נערכה שומה בלתי קבילים. בשערי הדיון בהחזקה על פי סעיף 159א(ב)לפקודה עומדת השאלה האם ספרי הנישום לשנת המס האחרונה לגבי – נערכה שומה הם קבילים אם לאו. אם מצאת שספרי הנישום נמצאו בלתי קבילים אזי רשאי פקיד השומה לעכב בידיו כספים כפי שביקש לעשות. אך אם נמצא שאין להתייחס לספרי הנישום כבלתי קבילים ממילא לא ניתן להחזיק בכל סכום מכח הוראות סעיף 159 א(ב) לפקודה

מתוך ההכרה בצרכים האובייקטיביים של אוכלוסיית הקשישים ובקשיים הייחודיים האופייניים לה בכל הכרוך בהתקשרות בעסקה מסוג פינוי ובינוי, תוקן חוק פינוי ובינוי ביום 29.7.2018 ובמסגרתו הוטלה על היזם החובה להציע חלופות תמורה לקשיש, ורק אם סירב הקשיש לחלופות אלו, ניתן יהיה לראות בסירובו לעסקת פינוי ובינוי כ'סירוב בלתי סביר' כמשמעותו בחוק פינוי ובינוי וזאת ככל והתקיימו מספר תנאים מצטברים. במסגרת התיקון האמור, תוקן גם חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) – תיקון 94.

תיקון 94 לחוק הרחיב הפטור הניתן לדייר הקשיש, וזאת על דרך ביטול סעיף 49כב(א1) לחוק (שהוסף כאמור במסגרת בתיקון 67) והוספת הגדרת "קשיש" בפרק חמישי 4 לחוק, כמו גם חיקוק סעיפים 49כב(א2) 49כב1 ו – 49כב2, העוסקים בפטור ממס במכירת יחידת מגורים חלופית על ידי קשיש בין אם ליזם ובין אם לכל אדם. כמו כן, הוסף סעיף 49כג(7), העוסק בדרך חישוב השבח במכירת הזכות החלופית הנמכרת, כאש ר התמורה הינה זכות ביחידת מגורים חלופית ותמורה כספית נוספת.

תיקון 94 לחוק קובע הסדר פטור מורחב וחלופי להסדר הפטור הקבוע בסעיף 49כב(א) לחוק ולפיו, בנוסף לאפשרות העומדת בפני כל דייר במתחם לקבל דירת מגורים חלופית (או דירת מגורים חלופית ותמורה כספית נוספת עד לתקרת הפטור) יוכל הדייר הקשיש לקבל, חלף דירתו במתחם, שתי דירות מגורים חלופיות (עד לתקרת הפטור). בנוסף, יוכל הדייר הקשיש למכור את הדירה החלופית שקיבל מהיזם, חזרה ליזם בסמוך לרכישתה מהיזם או לצד ג' לפי בחירתו, ולקבל פטור ממס - מלא או חלקי.

בנוסף יש לציין, כי מנגנון ההתקשרות שעוגן בתיקון 94 לחוק ושפורט לעיל מבטיח שכבר בשלב א', שהוא שלב ההתקשרות הבסיסי בכל עסקת פינוי ובינוי, יחול סעיף 31א לחוק מע"מ כך ששיעור המע"מ שיחול על מתן שירותי הבנייה לדיירים הקשישים יהיה מע"מ בשיעור אפס, זאת מבלי שחלופת התמורה שבחרו תשפיע על החיוב במע"מ בגין שירותי הבנייה במתחם.

הכלל הוא, כי בערעור מס ניתן העלות רק את אותן טענות שנטענו בהליך ההשגה. כחריג לכלל האמור נקבע, כי צדדים לערעור מס רשאים להעלות לפני בית המשפט טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך הושמה או שנטענו באופן חלקי בלבד, לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית המשפט. ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה. נדגיש, כי השיקולים שינחו את בית המשפט בבואו להפעיל סמכות זו הם כי לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד, לא תפגע היעילות הדיונית וכן לא יפגעו תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס.

האם מכירת מקרקעין לצד ג', בין תום תקופת הפיתוח על פי החוזה עם רשות מקרקעי ישראל, לבין מועד הארכתה, היא מכירת 'זכות במקרקעין' החייבת במס שבח ובמס רכישה? לאחרונה ניתן פסק דינה של וועדת ערר מיסוי מקרקעין בבאר-שבע אשר קבע, כי יש להשיב לשאלה זו בחיוב.

לעמדת הוועדה, קביעת יום המכירה בסעיף 19(3) בחוק מיסוי מקרקעין מתיישבת עם המהות הכלכלית של העסקאות עם רמ"י, שלפיהן נכרת הסכם ל'מכירה' של 'זכות במקרקעין' כבר במועד אישור העסקה על ידי רמ"י. בנוסף, אירוע המס מתגבש אפוא כבר במועד אישור העסקה על ידי רמ"י, ולא במועד החתימה על הסכם הפיתוח או תשלום דמי ההיוון, שכן במועד זה נכרת הסכם מותנה בתנאים, או הוענקה 'זכות לקבל זכות במקרקעין', וכפועל יוצא חלה תמורה במערך הזכויות, וקמה לצד המתקשר עם רמ"י הנאה כלכלית מרכישת המקרקעין. כשם שחתימה על חוזה הפיתוח אינה מהווה תנאי לסיווגן של הזכויות כ"זכויות במקרקעין" על פי חוק מיסוי מקרקעין, ומכירתן של הזכויות לאחר אישור העסקה ולפני החתימה על 'חוזה פיתוח' מהווה 'מכירה' של 'זכות במקרקעין' כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, החייבת במס שבח ובמס רכישה, כך גם מכירת זכויות בתום תקופת הפיתוח ולפני הארכת תוקפו של חוזה הפיתוח הינה "מכירה" של "זכויות במקרקעין", כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, החייבת במס שבח ובמס רכישה, שכן זכויות אלו הן 'זכויות במקרקעין' כבר במועד אישור העסקה על ידי רמ"י.

חיוב בין-חברתי בגין הקצאת מכשיר הוני (דוגמת מניות) הינו חיוב החברה המקצה (החברה לה שייך המכשיר ההוני) בתשלום עבור ההקצאה לעובדי החברה המעבידה (החברה בה עובד העובד לו הוקצה המכשיר ההוני) – להלן: "הסכם Recharge".

במסגרת החוזר בא לידי ביטוי עמדת רשות המיסים באשר לשאלה מתי יש לראות בתשלום המועבר בין החברה המעבידה לחברה המקצה, כשיפוי בגין הוצאות שכר עבוד האו דיבידנד. בנוסף, מבהירה רשות המיסים, כי חברה שהסכמי ה- recharge בינה לבין החברה המקצה והתשלומים בגינם עומדים בכלל ההוראות והתנאים הקבועים בחוזר זה, כך שמהווים שיפוי בגין השתתפות בהוצאות שכר העבודה ולא דיבידנד, פטורה מדיווח על עמדה חייבת בדיווח מספר 70/2019.

נבהיר, כי חוזר זה בה להשלים את החלל שנותר ביחס לסוגיה זו בעקבות הלכת קונטירה אשר קבע כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות ביישום הוראות סעיף 85א לפקודה הדן במחירי העברה בעסקה בין-לאומית.

דרך המלך להעברת נכס מיחיד לחברה שבבעלותו הינה באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 104א לפקודה (סעיף זה מאפשר לבצע מכירת נכס מאדם לחברה בשליטתו בפטור ממס רווח הון, ככל שהמכירה מתבצעת ללא תמורה). במצב זה, העברת המניות מהיחיד לחברה לא הייתה יוצרת יתרת זכות בחברה, דבר המאפשר משיכת כספים מהחברה על ידי היחיד, ללא תשלום מס, על ידי סיווג המשיכות כהחזר הלוואה. מנגד, הסבת שכ"ט (נכס) מיחיד לחברה שלא באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 104א לפקודה, כן מאפשר לסווג את הנכס כהלוואה לחברה ומשכך גם משיכות ללא תשלום מס.  

נדגיש, כי  תכנון מס כשלעצמו הוא בגדר פעולה חוקית (חובתם של מומחי מס לתכנון עסקאות, כך שלא תהיינה עתירות מס). יחד עם זאת, בהתאם לפסיקה ישנה דרישה, כי יהיה טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה שאינו תלוי בתכנון המס. ובלשון אחר – מקום בו הנישום היה מבצע את העסקה גם ללא תכנון המס הספציפי, לא יראו בעסקה כעסקה מלאכותית.

יחיד היה בעלים יחיד של חברה. בכרטיס החו"ז (חובה/ זכות) של היחיד בספרי החברה, הייתה ליחיד יתרת חובה בגין משיכות בעלים. על מנת להקטין את יתרת החובה מכר היחיד לחברה תמונות שניתנו לו במתנה בפטור ממס לפי סעיף 88 לפקודה.

[הבהרה: התמורה בגין מכירת התמונות נרשמה בכרטיס החו"ז של היחיד בחברה כיתרת זכות והיא קוזזה כנגד יתרות החובה שהיו ליחיד טרם מועד המכירה. בדרך זו, מכירת התמונות הפחיתה את יתרת משיכות הבעלים של היחיד בחברה בגובה שווי התמונות ויתרת החוב למעשה אופסה].

בפסק דין שהתקבל לאחרונה, קבע בית המשפט, כי יש לראות בעסקה המתוארת כעסקה מלאכותית, בין היתר, לאור כך שהתמונות נותרו בשליטתו של היחיד מבחינה מהותית וכלכלית, גם לאחר מכירתן לחברה, אין לראות בהם כאלו יצאו מרשותו ושנמכרו לחברה. כפועל יוצא מכך, קובע בית המשפט, כי יתרות המשיכה של היחיד בחברה לא נפרעו ולכן חובו לחברה יסווג כהכנסה מדיבידנד - לפי סעיף 2(4) לפקודה.

עובדות: יחיד (תושב ישראל) הינו רופא משפחה, שהכנסתו הכמעט בלעדית (99%) מגיעה מקופת חולים אחת עמה הוא חתום על הסכם מתן שירותי רפואה, במתקניה של הקופה. נבהיר, כי הקופה מספקת ליחיד את כל השירותים הדרושים לו על חשבונה ומכתיבה לו את נהלי העבודה. בכוונת היחיד להקים חברה ולהעביר אליה את כל פעילותו, לרבות ההתקשרות עם הקופה על כל גווניה. יודגש, כי היחיד יהיה הבעל מניות היחיד בחברה והמועסק היחיד על ידה.

הבקשה: מבוקש, כי בנסיבות המקרה לא יחולו הוראות המיסוי לפי סעיף 62א לפקודת מס הכנסה.

החלטת המיסוי: הכנסתה של החברה החדשה, הנובעת מפעילות מתן שירותי רפואה על ידי בעל המניות המהותי, יראו אותה כהכנסה שחלות לגבי ההוראות סעיף 62א(א)(2) לפקודה, והיא תיוחס לבעל המניות המהותי ותסווג בידיו כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) לפקודה.

[הבהרה: החברה הינה חברת מעטים (סעיף 76 לפקודה), שהכנסתה נובעת מפעילותו של בעל המניות המהותי. בנסיבות המקרה, מתקיימת החזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3)לפקודה בדבר פעולות שיראו בהן כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו לעניין סעיף62א(א)(2) לפקודה, מכיוון שמקורם של מעל 70% מסך הכנסתה של החברה החדשה מדי שנת מס עתיד להיות בשירות הניתן לאדם אחד -הקופה].

‍

העובדות: בשנת 2011 נרכשה דירה כחלק מקבוצת רכישה. בשנת 2019 התקבל טופס 4 והדירה אוכלסה (להלן: "הדירה הראשונה" ו/או "הדירה הנמכרת"). בשנת 2017 נרכשה קרקע ונחתם הסכם עם קבלן לקבלת שירותי בנייה. טופס 4 צפוי להתקבל בשנת 2021 (להלן: "הדירה השנייה").

הבקשה: מבוקש למכור את הדירה הראשונה בפטור ממס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין, לאחר קבלת טופס 4לדירה השנייה, בהתאם לתקופה המנויה בסעיף 49ג(1) לחוק.

החלטת המיסוי ותנאיה: הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק כוללת דירת מגורים שבנייתה נסתיימה. דירה שנרכשה "על הנייר" לא תיכנס להגדרה זו, ולא תיחשב כדירת מגורים נוספת, עד לסיום בנייתה, לצורך סעיף 49ב(2)לחוק. לפיכך, התקופה הקבועה בסעיף 49ג לחוק תימנה מיום סיום בנייתה של הדירה השנייה (החליפית), שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת. האמור תואם את הוראת ביצוע 05/2013הרפורמה במיסוי דירות מגורים.

מכאן, כי גם במקרה ובו נרכשה קרקע לצורך בניית דירת מגורים עליה, יש למנות את התקופה המנויה בסעיף 49גלחוק ממועד סיום הבנייה (קבלת טופס 4). דהיינו, ככל שדירת המגורים הראשונה תימכר במסגרת התקופה המנויה בסעיף 49ג לחוק, אשר תימנה ממועד קבלת טופס 4 של הדירה השנייה, ניתן יהיה להשקיף על דירת המגורים הראשונה כעומדת בסעיף 49ג(1) לחוק.

עובדות: בני זוג רכשו דירת מגורים והתגוררו בה עד גירושיהם. מאז הגירושין מתגוררת האישה בדירה ביחד עם בתם הקטינה (במסגרת הסכם הגירושין נקבע, כי הדירה תעבור לבעלותה מלאה של האישה בהתאם להוראות סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין). כיום האישה מבקשת למכור את הדירה.

הבקשה: מבוקש לאשר כי במכירת הדירה בפטור לפי סעיף 49ב(2)לחוק, לצורך מניין תקופת 18 החודשים, יש לכלול גם את התקופה שבה התגוררה המוכרת בדירה יחד עם בן זוגה דאז וזו תימנה לצורך מתן הפטור כאמור.

החלטת המיסוי: במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין הוסף תנאי לפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק והוא שהמוכר בעל הזכות בדירת המגורים הנמכרת במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים. בנוסף נקבע, כי התנאי שהוסף בסעיף 49ב(2) לחוק מתקיים בנסיבות בהן הדירה בבעלות בני הזוג במשך תקופה העולה על18 חודשים, בני הזוג התגוררו בדירה לתקופה העולה על 18 חודשים טרם הגירושין והדירה מועברת בשלמות לאחד מבני הזוג במסגרת העברה אגב גירושין ולפי סעיף 4א לחוק. לאור האמור הבקשה התקבלה.

כל מי שביקש את הטבת המס הגלומה בסעיפים 9(ג1ג)(2)(ב), 9(ג1ג)(2)(ב1)(2)(ב), 9(ג1ג)(4)(ב), 49ג(1) ו-49ה לחוק מיסוי מקרקעין עדכון חשוב!

בחודש יולי 2020 התפרסמה הוראת שעה שבמסגרת נקבע, כי בחישוב התקופות שנקבעות בהוראות הסעיפים לעיל, התקופה שמיום הראשון למרץ 2020 עד הראשון לאוקטובר 2020 לא תבוא במעניין הימים אם מועדי סיומן חל באותה תקופה.

[לדוגמא סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין: מי שרכש דירת מגורים נוספת והיה אמור למכור את דירתו הישנה עד 18 חודשים מיום רכישת הדירה החדשה (וזאת בכדי לשלם מס רכישה מופחת החל על דירה יחידה) והמועד האחרון למכירת הדירה הישנה הסתיים בתקופה שבין הראשון למרץ 2020 עד הראשון לאוקטובר 2020 (ולכאורה לא עמד בתנאים), התקופה האמורה לא תילקח בחשבון כחלק מתקופת ה-18 חודשים, מה שיוביל לידי כך שהיחיד כן יעמוד בתנאים למס רכישה מופחת (וזאת בתנאי שימכור את הדירה במסגרת 18 החודשים בניכוי התקופה האמורה].

במסגרת תיקון לחוק הארכת תקופות שהתקבל לאחרונה, הוארכה התקופה האמורה עד ליום 30 ביוני2021. יש לציין, כי המדובר בצעד מבורך שיסייע להמון אנשים.

האם בידי רשות המיסים לגבות חוב מס של החברה מבעל השליטה בה? בגדול התשובה היא כן.

סעיף 119א לפקודת מס הכנסה, מתיר לרשות המיסים (בנסיבות המתאימות)לגבות חוב מס על ידי הרמת מסך ההתאגדות (בין הישויות המשפטיות השונות) וגביית חוב מס של ישות א' מישות ב'.

נבהיר, כי סעיף 119א לפקודה מתייחס להרמת מסך לשם גביית חוב מס בשלושה מצבים:

א. העברת נכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית, מבלי שנותרו לחייב אמצעים לתשלום המס. במצב זה ניתן לגבות את חוב המס ממקבל הנכסים וזאת ללא תלות אם החייב במס התפרק או לא.

.ב. העברת פעילות לאדם אחר – במצב זה ניתן לגבות את חוב המס מהאדם האחר אליו הועברה הפעילות

ג. במידה והחייב במס (חוב מס סופי) התפרק או הפסיק פעילות, קמה חזקה (הניתנת לסתירה), שלפיה הנכסים של החייב הועברו לבעל השליטה בו, ללא תמורה ("הברחת נכסים") –במצב זה ניתן לגבות את חוב המס מבעל השליטה.

תושב ישראל בעל אזרחות זרה (להלן: "דני"), בעל 3 נכסים בחו"ל המושכרים למטרת מגורים. בגין הכנסתו מדמי השכירות דיווח דני למס הכנסה במסלול הרגיל (סעיף 121 לפקודה – מס שולי). לאור דיווחו של דני למס הכנסה, הוציאה המוסד לביטוח לאומי שומת חיוב בדמי ביטוח לאומי הגין הכנסתו מדמי השכירות. לטענת דני אין הצדקה לחיובו על ידי המוסד לביטוח לאומי, שכן במקרה שלו חל סעיף 350(7)לחוק הביטוח הלאומי.

 [הבהרה: בניגוד לסעיף 121 לפקודה, סעיף 122א לפקודה קובע מסלול מס מיוחד בשיעור 15% ליחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל וזאת ככל וההכנסה אינה הכנסה מעסק. נדבך נוסף שיש להבהיר הוא, כי בהתאם להוראות סעיף 350(7) לחוק הביטוח הלאומי, על הכנסה מדמי שכירות המתמסים לפי סעיף 122א לפקודה, יש פטור מביטוח לאומי].

 באופן די מפתיע יש לציין, מקבל בית הדין את עמדת דני. בהחלטתו קובע בית הדין, כי החלטתו של דני להתמסות לפי סעיף 121 לפקודה אינה מעידה בהכרח כי המדובר בהכנסה מעסק (במקרה הספציפי הזה, דני בחר להתמסות במסלול זה על מנת להימנע מכפל מס), ומשכך הדבר אין מקום לחייבו בתשלומי ביטוח לאומי.

 לסיום נבהיר, כי תשלום המס לפי המסלול הרגיל (ס' 121 לפקודה) מקים חזקה כי ההכנסה היא מעסק. ומקום בו היחיד מבקש לסתור חזקה זו עליו החובה להוכיח שהדבר אינו כך.

הכלל הוא שניתן להעלות בערעור מס רק את אותן טענות שנטענו בהליך ההשגה, אך לכלל זה יש חריג. בידי בית המשפט הדן בהליך שיקול הדעת להתיר העלאת טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר או שנטענו באופן חלקי בלבד וזאת לשם בירור מס אמת.

 אך יש לשים לב, כי השיקולים שינחו את בית השפט בבואו להפעיל סמכות זוהם כי לא ייגרם נזק דיוני לצד שכנגד או שתפגע היעילות הדיונית וכן שלא ייפגעו תוקפו וחשיבותו של הליך ההשגה של שומת המס.

 נדגיש, כי בהתאם לעמדת בית המשפט העליון, ראוי כי החייב במס שלא העלה טענה בשלב ההשגה, יספק לכל הפחות דין וחשבון ביחס למחדלו (מתן הסבר מספק לכך שהטענה לא נטענה במועדה).

סעיף 120 לפקודת מס הכנסה, קובע את הכללים לטיפול בשומת נפטר ואת חובותיו של הנציג האישי החוקי –  למשל יורש או מנהל עיזבון. במצב בו פרטי היורשים וחלקם בירושה ידועים לרשות המיסים, יפתחו תיקים לכל אחד מהיורשים לגבי חלקו בירושה. במידה ויורשי המנוח אינם ידועים לרשות המיסים או לא ידוע לרשות שיעור חלקם בעיזבון או במידה וקיימת מחלוקת בין היורשים, ייפתח תיק עיזבון (לתקופת הביניים – עד שמלוא הפרטים החסרים יועברו לרשות) וזאת בכדי לאפשר את התשלום על חשבון המס (מקדמה) המגיע מהיורשים והגשת הדוחות בגין פעילות והכנסות העיזבון על ידי הנציג האישי החוקי.

כלל ידוע הוא, כי בבואנו לבחון מהו "שווי המכירה" של עסקת מקרקעין עלינו לבחון את כל התמורות הישירות והעקיפות שהתחייב הרוכש לשלם למוכר או למי מטעמו – "עקרון צירוף כל התמורות". אך האם הדבר גם נכון בכל הנוגע ל"הוצאות פיתוח" במקרקעין?

במקרה זה, ובהתאם לפסיקת בית המשפט העליון, יש לעשות הבחנה בין עבודות פיתוח שבוצעו טרם מועד הרכישה (שכן במקרה זה, ניתן להניח בסבירות גבוהה, כי עבודות הפיתוח העלו את שווי הזכויות במקרקעין ולכן יש לצרפן לשווי המכירה), לבין מקרה בו, עבודות הפיתוח טרם בוצעו (במלואן או בחלקן), ומשכך אין לכלול בשווי המכירה את עלויות הפיתוח שטרם בוצעו. מהאמור אנו למדים, כי ככל שעבודות הפיתוח לא בוצעו כלל במועד החתימה על הסכם המכירה או שבוצעו בחלקן עד למועד זה, יש לחייב במס רכישה רק בגין שוויון של עבודות הפיתוח עד לאותו מועד.

הלכה למעשה, מבחן עיתוי ביצוע עבודות הפיתוח (כפי שמובא לעיל), מהווה את אחד המבחנים לבחינת השאלה האם יש להכליל את עבודות הפיתוח כחלק משווי הרכישה (ואולי החשוב מבניהם). אך, יחד עם זאת, לא מדובר במבחן בודד, שכן יש לבחון כל מקרה על פי מכלול הנסיבות ומתוך התבוננות על כל פרטי העסקה. קרי , בחינת המהות הכלכלית של העסקה, תוך תשומת לב לבחינה האם העלויות של עבודות הפיתוח מהוות התקשרות נפרדת בין הצדדים או שמא המדובר בחלק אינטגרלי (בלתי נפרד) משוויה של זכות המקרקעין הנמכרת. כך, למשל, ייתכן ובמקרה בו קיומו של הסכם אחד המאגד את רכישת הזכויות במקרקעין ואת עבודות הפיתוח, ובו סכום כולל אחד (ולא שני הסכמים מפוצלים), עשוי להוביל למסקנה כי יש לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה. נדגיש, כי הפסיקה אינה אחידה למקרה כגון זה והיו מקרים בהם טענה זו של מנהל מיסוי מקרקעין התקבלה ובמקרים אחרים נדחתה. כשאלו הם פני הדברים, מומלץ לפנות למומחה בתחום בכדי לקבל חוו"ד מקצועית טרם החתימה על ההסכם.

על פי סעיף 17 לפקודה, נדרשת התקיימותם של שני תנאים מצטברים על מנת להתיר בניכוי הוצאה. התנאי הראשון – המדובר בהוצאה עסקית (להבדיל מהוצאה פרטית).התנאי השני – המדובר בהוצאה פירותית (להבדיל מהוצאה הונית). נוסיף עוד, כי סעיף17(1) מתיר בניכוי גם הוצאות מימון, דהיינו גם ריבית והפרשי הצמדה.

בהתאם לעמדת בית המשפט העליון בעניין פז גז ועניין פי גלילות, יש לבחון את התקיימותו של קשר ישיר בין הוצאה לייצור הכנסה ולא לאפשר ניכוי הוצאות על בסיס קשר עקיף בין השניים. יחד עם זאת, לכלל האמור נקבע חריג הקובע, כי יש להתיר ניכוי הוצאות מימון על הלוואה שנלקחה לצורך חלוקת דיבידנד כל עוד ברור שבידי החברה ישנם רווחים שוטפים המאפשרים באופן תיאורטי חלקות דיבידנדים מתוכם.  

כפי שניתן להבחין התוצאה בין מקרים שונים תשתנה בהתאם לנסיבות המקרה הספציפי.

סעיף 17(3) לפקודה קובע, כי הוצאה מותרת בניכוי, אם יצאה כולה בייצור הכנסה ולשם כך בלבד (לרבות סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים). מנגד סעיף 32(4)לפקודה מורה אותנו, כי לא יותרו בניכוי הוצאות לצורך השבחה.

סעיפים אלו משקפים בצורה טובה את האבחנה המקובלת בין הוצאה הונית לבין הוצאה פירותית, כאשר הוצאות שבהון מתווספות למחיר המקורי של הנכס (ומוכרות באמצעות כלי הפחת). מאחורי סעיף 17(3) לפקודה עומד העקרון, כי הוצאה פירותית אינה כוללת יצירת נכס קיים או שיפור מהותי לנכס קיים, להבדיל משימור הקיים.

כפי שניתן להבחין התוצאה בין מקרים שונים תשתנה בהתאם לנסיבות המקרה הספציפי.

מהו "שינוי מודל עסקי" או "שינוי מבנה עסקי"? שינוי מודל עסקי מהווה ארגון מחדש של היחסים בין צדדים קשורים בקבוצות רב לאומיות. למשל – חברה ישראלית הנרכשת על ידי קבוצה רב לאומית והפיכתה לחברה בקבוצה הרב לאומית.

לאחרונה פורסם פס"ד (ע"מ 26342-01-16), אשר דן בשאלה האם בכל מצב "שינוי מודל עסקי" מהווה אירוע מס - כעמדת רשות המיסים (כפי שבא לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה 15/2018 בנושא: שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב-לאומיות) או שישנם מקרים בהם" שינוי מבנה עסקי", לא ייחשב אירוע מס וכפועל יוצא מכך גם לא יהיה חייב במס.

2018 – NETFLIX מקבלת tax refund בסך 51,000 מרשות המיסים ב UK וזאת חרף הכנסות החברה בסך M700ממנויים ב UK. רוצים לדעת למה? ובכן החב' הצהירה על הכנסות מ UK בסך M48 בלבד וזאת בגין עמלה הניתנת מהמטה האירופי של החברה בהולנד (הכנסות של הסניף באנגליה פחות הוצאות הובילו לבסוף להחזר המס האמור).

למה החב' בחרה להקים את המטה האירופי בהולנד?  במשפט אחד – הולנד מהווה משטר מס נוח לצמצום חבות המס. נוסיף כי בדומה ל Netflix כל חברות הטכנולוגיה מתנהלות באופן דומה אם שינויים נקודתיים בהתאם לצרכיהם.

2020 – בימים האחרונים הודיע דובר החב', כי לאור הצמיחה של החב' ב UKובשווקים בינלאומיים אחרים בכוונתם לשנות את המבנה הארגוני כך שהחל משנת 2021הכנסות שנוצרו ב UK גם יוצהרו ב UK ו החב' תשלם מס חברות בהתאם. האמירה הזו לא פחות ממדהימה, הלכה למעשה, Netflixהיא החברה הרב לאומית הראשונה שמאמצת את עמדת ה OECD (גם אם לא באופן פורמאלי).  

2021 – מה תהייה ההשפעה של המהלך על חב' נוספות כגון Amazonו Google, קשה לדעת, האם הם יפסיקו להסית רווחים למדינות עם משטר מס נוח יותר?  או שאולי יבחרו להקדים תרופה למכה וגם לאמץ את מה שעתיד להיות ההלכה הנוהגת? שאלות אלו ועוד אחרות שנגזרות מהן ימשיכו ללוות אותנו ולהיות חלק משמעותי מהמאבק הגלובלי על עוגת המס.  

‍

הפרשי הון לא מוסברים הם אותם הפרשים הנובעים מגידול בהון של הנישום, אשר לגביהם לא סופק הסבר מניח את הדעת לפקיד השומה. לאחרונה ניתן פס"ד ע"מ 8280-11-16, על ערעור שהוגש כנגד הוצאת שומה על פי מיטב השפיטה על ידי פקיד השומה, המבוססת על הפרשי הון שנתגלו בין שתי הצהרות הון שהגיש המערער לשנים 2005 ו –2012. לטענת פקיד השומה, גידול ההון של המערער אינו תואם את הכנסותיו המדווחות ואת ההוצאות שהוציא למחייתו ולמחיית בני משפחתו, ומכאן המסקנה כי המערער השמיט הכנסות מדוחותיו באופן המצדיק את הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה. במסגרת החלטתו בערעור המערער קבע בית המשפט, כי צודק המערער בטענתו הכללית כי טבלאות המחיה מבוססות על אומדן ונתונים סטטיסטיים והן לא תמיד משקפות את רמת חייו של הנישום הספציפי שבמוקד הדיון, אך היות ולא הביא ראיות לסתור את עמדת פקיד השומה או ראיות שיש בהן להבהיר מה הייתה רמת חייו, לא מצא בית המשפט שיש מקום להתערב בקביעת פקיד השומה בעניין זה. האמור מלמדנו, כי ישנה חשיבות רבה לשמירת מסמכים וראיות תומכות גם בחלוף זמן רב, שכן בלעדיהם יהיה קשה עד בלתי אפשרי מבחינת הנישום, לטעון לרמת מחיה שונה מזו הנטענת על ידי פקיד השומה.

1.      כ-19% ירידה בגביית המיסים (מרץ-יולי 2020) לעומת תחזית הגבייה.

2.      25% שיעור העסקים הקטנים שמחזורם הכספי הוא עד 300,000 ₪ בשנה שמחזורם ירד בחודשים מרץ ואפריל 2020 ב 80%עד 100%.

3.      1.1 מיליארד ₪ הוקצו למענק לעצמאים בפעימה הראשונה - עד 31 יולי 2020 מומשו מסכום זה כ 88%.

4.      2.8 מיליארד ₪ הוקצו לפעימה השנייה - עד 31 יולי 2020 מומשו מסכום זה כ 92%.

5.      5.2 מיליארד ₪ הוקצו בפעימה השלישית (השתתפות בהוצאות קבועות) - עד 31 יולי 2020 מומשו מסכום זה כ 42%.

6.      1 מיליארד ₪ החזרי מס שנתנה רשות המיסים במהלך מרוכז לנישומים ועוסקים.

7.      58,355 פניות בנושא הקורונה היו למוקד הטלפוני של רשות המיסים (מרץ-יולי 2020).

8.      ממוצע זמן ההמתנה למענה בנושא הקורונה היה כ- 42 דק'.

9.      ממוצע זמן ההמתנה למענה בנושא המענק לעסקים קטנים היה כ 78 דק'.

‍

מה דינו של פלוני שירש סכום כסף נכבד מדודתו בחו"ל, הפקיד את הכסף בחשבון בנק בשוויץ ולא הצהיר מעולם לרשות המיסים בישראל על רווחיו מאותו חשבון זר?

איזו עבירה עבר  פלוני ואילו פעולות היה עליו לבצע בכדי להימנע מהרשעתו בפלילים?

העבירה עליה עבר פלוני: אי הדיווח של פלוני על רווחיו מהחשבון הזר מהווה עבירה לפי סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה, שעניינה השמטת הכנסה מתוך דו"ח.  

הימנעות מביצוע עבירה: משנת 2003 על כל אדם תושב ישראל לצרכי מס לדווח על כלל הכנסותיו, ללא תלות במקום הפקת ההכנסה. במקרה המתואר לעיל היה על פלוני לדווח על רווחיו במסגרת הדו"ח השנתי שלו למס הכנסה (נבהיר, כי במקרה של פלוני לא חל הפטור הקבוע בתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) – מהאמור אנו למדים גם, כי יש לבחון כל מקרה לגופו).

לפני סיום

עד לסוף שנת 2019 היה באפשרות אדם שלא דיווח על נכסיו מחוץ לישראל לפנות בבקשה להליך גילוי מרצון, שבמסגרתו ניתנה הזדמנות לכל מי שעבר עבירה לפי פקודת מס הכנסה, להגיע מרצונו החופשי ובתום לב ולפרוש בפני רשות המיסים את המידע המפליל נגדו ולבקש חסינות מפני העמדה לדין והכל בכפוף לתשלום המס שלא שולם בישראל.

חרף הביקורת הרבה על נוהל הגילוי מרצון, יש לזקוף לזכותו , כי הוא הגדיל את הכנסות המדינה בצורה משמעותית ואף הקטין את ההון השחור המוחזק בידי תושבי ישראל. בימים אלו ממש ישנם קריאות רבות להחזרת הנוהל וזאת בכדי להעשיר את קופת המדינה, שכאמור נמצאת בגירעון שהחריף לאור משבר הקורונה.

נישום המבקש לחלוק על שומות מס שהוצאו בעניינו צריך להגיש את השגותיו לפקיד השומה בדרכים ובמועד הקבועים בסעיף 150(א) לפקודה. לאחר מכן – וכלל שיש צורך בכך – עליו להגיש את ערעורו לבית המשפט המחוזי בהתאם לאמור בסעיף 153(א) לפקודה.

העובדה שהליכי ההשגה כבר אינם פתוחים בפני הנישום אינה מאפשרת לו להתגבר על מחסום ההתיישנות ואינה פותחת בפניו את שערי בג"ץ. חלוף המועד להגשת השגה או ערעור מס איננו מקים עילה להגשת עתירה לבית משפט זה.

סעיף 77 לפקודת מס הכנסה מקנה למנהל סמכות, לאחר התייעצות עם הוועדה ומתן הזדמנות סבירה לחברה להשמיע את טענותיה, לראות ברווחי החברה שנצברו, כאלו חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה – והכל בהתקיים התנאים הבאים:

1.      המדובר בחברה שבשליטת עד חמישה בני אדם ואיננה חברת בת או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה.

2.      החברה לא חילקה דיבידנד לבעלי מניותיה בשיעורשל לפחות 50% מתוך רווחיה בשנת המס. הבחינה נעשית על פני תקופה של חמש שנים. לדוגמא: בשנת 2012 רווחי החברה עמדו על 100 אש"ח והחברה חילקה 30 אש"ח מתוך רווחים אלו על פני השנים 2013-2018. היות והחברה חילקה פחות מ-50% מרווחיה לשנת המס 2012 תנאי זה מתקיים.

3.      יתרת העודפים של החברה עולה על חמישה מיליון ₪.

4.      יש בידי החברה לחלק את הרווחים ללא פגיעה בקיומו ובפיתוחו של העסק.

5.      תוצאת אי החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס.

6.      יתרת הרווחים הצבורים של החברה (לאחר חלוקת הרווחים הכפויה), לא תפחת מ -3 מיליון ₪.

‍

על פי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), יותרו בניכוי 80% מההוצאות שהוצאו ל"כיבוד קל" (שתיה קרה או חמה, עוגיות וכיו"ב הניתנים לאורח או לעובד) ב"מקום העיסוק" - לעניין זה, "מקום העיסוק" - המקום בו מנהל הנישום דרך קבע את עיסוקו. לאחרונה הרחיבה רשות המיסים את עמדה להגדרת "כיבוד קל" כך שתכלול גם פירות וירקות העונה וזאת בשל פניות שהתקבלו (לרות פניות ממשרד הבריאות במסגרת התכנית הלאומית לחיים פעילים ובריאים).

סעיף 147 לפקודה מסמיך את המנהל לעיין, לתקן או לבטל כל הליך לפי הפקודה (והכל במסגרת הזמן הקבועה בסעיף). מטרות הסעיף הן להבטיח שוויון בין נישומים, להבטיח גביית מס אמת ולמנוע פגיעה בקופה הציבורית עקב טעויות מקצועיות שלפקיד השומה. נבהיר, כי סעיף זה מהווה חריג לעקרון סופיות השומה.

במקרים בהם מדובר בשומה אשר נערכה בהסכם, הכלל הוא כי השימוש בסעיף147 לפקודה ייעשה במשורה ובמקרים חריגים בלבד. שכן נדרשת הצדקה מיוחדת וזאת לאור ציפייתו הסבירה של הנישום (יחיד או חברה) שחבות המס בעניינו היא סופית – גורם הוודאות.  

חובת ההגינות המוטלת על רשות המיסים דורשת מהמנהל לפתוח הסכם שומה רק לאחר ביצוע איזון ראוי בין כלל השיקולים, הנסיבות והנזק שעלול להיגרם לנישום, ולאחר שראה כי קיימות הצדקות משמעותיות המטות את הכף לטובת פתיחת הסכם השומה.  

חשוב לדעת, כי על פי רוב נטל השכנוע בערעורי מס מוטל על המערער/ת, אך בכל הנוגע להצדקה לפתיחת הסכם שומה נטל זה עובר לפקיד השומה. על פקיד השומה להראות כי התקיימו נסיבות חריגות המצדיקות את פתיחת הסכם השומה.

בהתאם לסעיף 1 לפקודה אגודה שיתופית הינה חברה, ומשכך על דרך הכלל היא תחויב במס בגין הכנסותיה כפי שמתמסה חברה (שלב ראשון מס חברות ברמת האגודה השיתופית ושלב שני מס על הדיבידנד ברמת חבריה).

יחד עם זאת, הפקודה קובעת הוראות ספציפיות למיסוי הכנסת האגודה השיתופית:

סעיף 9(3) לפקודה, מעניק פטור ממס להכנסת אגודה.

סעיף 62 לפקודה, מאפשר למסות את הכנסתה של האגודה השיתופית בהתאם להוראות המס החלות על שותפות (מיסוי ההכנסה שהפיקה האגודה השיתופית בידי חברי האגודה, בהתאם לשיעורי המס החלים עליהם). 

סעיף 17(9) לפקודה, מאפשר מיסוי חלק יחסי מההכנסה של האגודה בידי חבריה (באותם תחומים בהם קיימות עסקאות בין האגודה השיתופית לחבריה וככל שההכנסה שולמה בפועל לידי החברים).  

סעיף 129 לפקודה, קובע שיעור מס מופחת בגובה 20% (שיעור מס חברות הינו 23%) להכנסת אגודה שיתופית. 

נבהיר, כי כל אחד מהסעיפים לעיל קובע תנאים/ מגבלות להחלת הסעיף.

ככל שהחודשים חולפים מתגבשת המסקנה, כי מגפת ה COVID-19 היא אירוע בריאותי גלובלי שהעולם לא ידע כמותו בעשורים האחרונים. כחלק מהמלחמה במגפה נאלצו מדינות רבות להחיל הגבלות רבות על השוהים בשטחם, לרבות חסימת גבולותיהם בפני הבאים והשבים. ובלשון אחר, החופש לנוע בחופשיות ומבחירה, אינו עוד תחת סמכותו של הפרט.

חוקי המס במדינות רבות (לרבות ישראל) קובעים מבחן כפול לבחינת תושבות היחיד לצרכי מס. מצד אחד ישנו מבחן מהותי הבוחן את מרכז חייו של היחיד ומצד שני ישנו מבחן כמותי המונה את מספר הימים בהם שהה היחיד במדינה בשנת המס הנוכחית ובשנות המס הקודמות.

בשל הגבלות חופש התנועה במדינות השונות, עשוי להיווצר מצב בו יחיד אשר שהה במדינה פלונית שאינה מדינת הקבע שלו מעל X ימים, לצורכי עבודה או חופשה, יחשב לבר מיסוי באותה מדינה פלונית, שכן הוא עונה לאחד המבחנים. נציין, כי במקרה זה היחיד חשוף למיסוי כפול הן במדינת הקבע והן במדינה בה הוא שוהה.

"תאונת המס" לעיל לא נעלמה מעיני קובעי המדיניות במדינות בשונות וכך ניתן לראות, שבארה"ב ה IRS הוציא הנחיה ברורה, כי יחיד אשר שהה בארה"ב בשל מגבלות חופש התנועה שהטיל הממשל, לא יספרו לו הימים ששהה בארה"ב בתקופה זו כחלק מהמבחן הכמותי. הנחיה דומה הוציא ארגון ה OECD (חשוב להבהיר, כי ההנחיה מהווה המלצה בלבד ומשאירה לשיקול דעת המדינות החברות בארגון אם לאמצה ואם ולאו).

ובישראל?

רשות המיסים, עדיין לא הבהירה את עמדתה בסוגיה. כפי שאינכם בוודאי יודעים, אם בגוף ראשון או בגוף שלישי, ישראלים רבים אשר עזבו את ישראל ונחשבים ל"תושבי חוץ" לצרכי מס, בחרו לחזור לישראל לאור המשבר או שהגיעו טרם המשבר ולא היה בידם לעזוב בשל הגבלות חופש התנועה שהחילה הממשלה או לאור כך שמדינת הקבע שלהם חסמה את גבולותיה. מצב זה עשוי להוביל לכך, שרשות המיסים בישראל תסווג את אותם ישראלים כברי מיסוי בישראל.

על אף שעמדת ה OECD אינה מחייבת את רשות המיסים, היא בהחלט יכולה להוות תימוכין לעמדת היחיד שלא להיות בר מיסוי בישראל, אך כל מקרה יבחן בהתאם לנסיבותיו. לסיום נבהיר, כי אמנות המס השונות אכן מסדירות את סוגיית התושבות של היחיד, אך אין בהם התייחסות לנסיבות המיוחדות שיצר משבר ה COVID-19. יחד עם זאת, במרבית האמנות ניתן לבקש כי במקרה של סתירה בין עמדות המדינות החתומות על האמנה, ניתן לפנות להליך "הסכמה הדדית" שיקבע את מקום תושבות היחיד. אך מדובר בהליך יקר ומסורבל שבמרבית המקרים לא ישתלם בידי היחיד, וכלל לא בטוח האם יש בכוחו לספק מענה למקרים אלו.

כשאלו הם פני הדברים, טוב תעשה רשות המיסים אם תוציא הנחיה ברורה שתייצר וודאות בידי היחיד ותמנה התדיינות מיותרות ויקרות.

‍

סעיף 1 לפקודה קובע, כי חברה תחשב כתושבת ישראל, אם התאגדה בישראל או שהשליטה על עסקיי החברה וניהולה מופעלים בישראל – "מבחן השליטה והניהול". בתי המשפט בישראל התחבטו לא אחת ביישום מבחן זה, כאשר הכלל העובר כחוט השני הוא כי יש לתת דגש על הרכיבים המהותיים של השליטה והניהול ולא על אלה הפורמאליים בלבד, כדי להביא למסקנה כי השליטה והניהול בוצעו מישראל.

במילים אחרות, מקום בו חברה שהתאגדה מחוץ לישראל והלכה למעשה מנוהלת ונשלטת מישראל(זהות הבעלים, מי שולט בפועל בחברה, היכן נקבעת מדיניות העסקית של החברה, היכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות ועוד) עלולה להיות מסווגת כחברה תושבת ישראל ומשכך גם תהיה ברת מיסוי בישראל על פעילותה העסקית בישראל ומחוץ לישראל.

‍

חב' א' מתקשרת בהסכם לרכישת זכויות בנכס מקרקעין, 10% מהתמורה משולמת במועד חתימת ההסכם ויתרת התשלום תוך שנה ממועד זה – הזכויות במקרקעין הן כל נכסי החב'. לימים נקלע חב' א' למשבר ואין בידה לשלם את יתרת התמורה, ומשכך בעלי המניות של חב' א' מוכרים 80%מח' א' לחב' ב'.  

האם תחת הנסיבות המתוארות לעיל חב' א' הינה "איגוד מקרקעין"? חשיבות סיווג היא בעובדה, שאם התשובה לשאלה היא כן, אז רכישת המניות על ידי חב' ב' הינה "פעולה באיגוד" החייבת במס רכישה. 

[הבהרה: איגוד מקרקעין הוא איגוד שכל נכסיו במישרין או בעקיפין הם זכות במקרקעין (למעט מספר חריגים המצוינים בחוק). נדגיש, שגם אם בנוסף לזכויות במקרקעין ישנם נכסים נוספים שהם טפלים לזכויות במקרקעין, עדיין יהיה ניתן לסווג את החב' כ"איגוד מקרקעין"].

העובדה, כי במועד החתימה על הסכם רכישת הזכויות בנכס מקרקעין (בין חב' א' למוכרת) טרם שולמה מלוא התמורה, אין בה כדי לדחות את "יום המכירה" (בהתאם לסעיף 19 לחוק – יום המכירה הוא היום בו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד. הלכה למעשה סעיף זה קובע את אירוע המס למועד שבו נוצרה הנאה כלכלית מהעסקה – יום ההתקשרות בהסכם ולא המועד ששולמה כל התמורה) ולפיכך אין בה כדי לגרוע מסיווגן של הזכויות שבידי חב' א' כ"זכויות במקרקעין" ומסיווגה כ"איגוד מקרקעין". כשאלו הם פני הדברים, יש לסווג את רכישת המניות על ידי חב' ב' כפעולה באיגוד החייבת במס רכישה, על מלוא שווי המקרקעין.

‍

בתחילת 2019 נולד בישראל חוק חדש "החוק לצמצום השימוש במזומן". החוק נחקק בקול תרועה רמה מתנגדיו טענו שהוא לא ישים ויכשיל עסקים, אלו שהיו בעד טענו, כי הוא כלי אפקטיבי למניעת הלבנת הון ועתיד לסייע במאבק בפעילות כלכלית-פלילית.
‍

בשנת 2020 פרסמה רשות המיסים מספר נתונים מעניינים ביחס לאפקטיביות החוק והפעולות שננקטו מתוכו ואלה עיקרם:

מיום כניסת החוק לתוקף ועד לתום שנת 2019, נערכו 20,654 ביקורות שמתוכם נמצאו 3,392 הפרות – נתון מעניין המעיד על ציות של כ -84% להוראות החוק.

סך ההפרות עומד על כ- 51.5 מיליון ₪ (ממוצע של כ- 15,000 ₪ להפרה).

מפילוח הנתונים (הפרות) עולה, כי 17% בוצעו במזומן; 36% בגין היעדר תיעוד ו-47% בוצעו בצ'קים.
‍

החוק לא תמיד מובן וקל ליישום אבל הוא אכן כלי חשוב במאבק בכלכלה השחורה.

האם בכל מצב עסקת מתנה (עסקה בה דירה מועברת במתנה בין קרובים) תהא פטורה ממס שבח?

חוק מיסוי מקרקעין, מתיר למנהל להתעלם מעסקה אשר מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס, אם הוא סבור כי העסקה המלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה היא התחמקות ממס או הפחתת מס לא נאותה – אף אם אינן נוגדות את החוק.

אך מה היא עסקה מלאכותית? עסקה מלאכותית היא עסקה אשר יכול שתהיה חוקית אולם המחוקק רואה בה עסקה לא לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. ראוי לציין, כי תכנון מס כשלעצמו איננו בלתי לגיטימי וקונסטרוקציה משפטית המביאה להקטנה או ביטול חבות המס אינה פסולה בהכרח.  

במקרה בו טוען מנהל מיסוי מקרקעין, כי המדובר בעסקה מלאכותית, עליו מוטל נטל ההוכחה האובייקטיבי להוכיח שהעסקה היא מלאכותית ומנגד על הנישום מוטל נטל ההוכחה הסובייקטיבי להוכיח, כי העסקה אינה מלאכותית וכי קיים טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה בנוסף לטעם הפיסקאלי. ודוק, לשם עמידה במבחן הטעם המסחרי, על הנישום להראות שבבסיס הסכם המתנה עמדו טעמים מהותיים מלבד הקטנת המס.

סעיף 14 לפקודת מס הכנסה הדן בתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר, מעניק פטור מחבות במס על הכנסה המתקבלת מחוץ לישראל.  כאשר מטרת הסעיף (הסיבה שבגינה חוקק), היא הענקת תמריץ חיובי להחזרת הון אנושי איכותי לישראל וגם למנוע תכנוני מס והפחתת החיכוך עם רשות המיסים – וזאת על ידי נטרול תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל בשל העובדה ששינוי מקום התושבות של הנישום עשוי להטיל עליו חבות פרסונלית במס בישראל בגין הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל.  

חשוב להבהיר, כי לעניין הכנסה "מעורבת" – הכנסה שחלקה בישראל וחלקה מחוץ לישראל, הזכאות לפטור תינתן רק ביחס לאותו חלק בהכנסה שהופק מחוץ לישראל. וזאת בשים לב, כי על פי עמדת רשות המיסים ככל ופעילות היחיד מחוץ לישראל טפלה ביחס לפעילותו בישראל אז ההכנסה כולה תחשב ככזו שהופקה במלואה בישראל.

על פי עיקרון צירוף כל התמורות, יש לקבוע את גובה התמורה בשים לב לתוכנה הכלכלי האמיתי של העסקה ללא ביצוע אבחנה מלאכותית בין רכיבים שונים ולפיכך שווי המקרקעין יכללו גם את הפוטנציאל הטמון בהם מבחינה תכנונית ולפיכך ובהתאם לעיקרון צירוף כל התמורות, שווי התמורה יכלול גם עלויות הוכחת הזכות וכן עלויות תכנון ועלויות הוצאת היתר בנייה וכן עלויות פיתוח שבוצעו בפועל, עלויות השבחת המקרקעין וכיוצ"ב. עלויות אלו, אף מותרים בניכוי בהתאם לקבוע בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין.

נבהיר, כי שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו. כך, למשל אם הקונה מתחייב לשלם בעבור המוכר, חובות לצד ג', או תשלומי היטל השבחה או מס שבח שהוטלו על המוכר, סכומים אלה ייכללו בגדר שווי המכירה, שכן הן מהווים את התמורה האמיתית שהקונה משלם.

נישומים הגישו ערעור לבית המשפט המחוזי כנגד חיובם במס על ידי רשות המיסים. בהמלצת בית המשפט, החלו הצדדים לנהל מגעים להסכם פשרה. במהלך המו"מ בין הצדדים, נמסר לנישומים כי קיים "אישור עקרוני" להסכם, אך בהמשך נסוגה רשות המיסים והודיע לבית המשפט כי אין הסכם פשרה.  

כנגד הודעה זו של רשות המיסים הגישו הנישומים עתירה לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק. במסגרת העתירה ביקשו הנישומים להורות לרשות המיסים לנמק מדוע הפרה את ההסכם עמם ולהורות לה לכבד ההסכם. מנגד, לטענת רשות המיסים אף שבין הצדדים התקיים מו"מ מתקדם, הובהר לנישומים, כי ה"אישור העקרוני" כפוף לאישור הגורמים הרלוונטיים (שהחליטו שלא לאשר את הצעת הפשרה)ומכאן המסקנה שמעולם לא התגבש הסכם מחייב בין הצדדים. בג"ץ קיבל את עמדת רשות המיסים ודחה את טענת הנישומים.

האמור מלמדנו, כי מו"מ (כל מו"מ), לא נגמר עד אשר אין ביטוי הולם להסכמה בין הצדדים. אל לו לנישום להסתמך על הבטחות או חצי מילים, עליו תמיד לשאוף להסדר כתוב שיספק לו וודאות משפטית-מיסוית (לא למותר לציין, כי רשות המיסים יכולה לחזור בה גם מהסכם חתום, אך יהיה לה קשה יותר).

רקע: המערער, עורך דין אשר בתקופה הרלוונטית לכתב האישום עסק, בין היתר, בנדל"ן. לאור עיסוקו טיפל המערער בנכסי המקרקעין השייכים לחמתו (הנאשמת 2). בשנת 2010 מכרה החמה דירת מגורים בפטור ממס שבח. בשנת 2012 מכרה החמה דירה נוספת שהייתה בבעלותה, גם על דירה זו נתבקש פטור ממס שבח [הבהרה: בשנים האמורות היה ניתן למכור דירה בפטור אחתל -4 שנים]. יובהר, כי המערער דיווח בשם חמותו על העסקאות לרשות המיסים.

החלטת בית המשפט: המערער הורשע כדין בעבירה של מעשה מרמה במטרה להתחמק מתשלום מס ובעבירה של עזרה לאחר להתחמק מתשלום מס. אין מחלוקת כי המערער הגיש לרשויות המס, בשם חמותו, כעורך דין המייצג אותה בעסקת מקרקעין, דיווחים לא נכונים. צדק בית משפט קמא (שלום) שלא קיבל את גרסת המערער כי טעה טעות בתום לב בדיווחו. קביעותיו של בית משפט קמא, מעוגנות היטב בחומר ראיות. מילוי הטפסים אינו אקט טכני בלבד אלא מילוי הנתונים אודות מכירת דירת מגורים מזכה בפטור הם לב ליבו של הדיווח לרשויות המס. טעות בשני טפסים שונים אינה סבירה, אינה הגיונית ואינה עולה בקנה אחד עם מעשיו ומחשבתו של המערער כעורך דין העוסק בתחום הנדל"ן.

השאלה המשפטית: האם סכום כסף המחולק על ידי חברת-בת לחברה-אם כתוצאה מרווחי שערוך הוא בגדר דיבידנד "שמקורו בהכנסות" החברה המקבלת, בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה, קרי – פטור ממס.

רקע: תקן חשבונאות מס' 16 מאפשר לחברות לבחור בעת הערכת שווי נכס בין מודל העלות לבין מודל השווי ההוגן (שערוך) – להלן "התקן". בהתאם לתקן חברות רבות משערכות את נכסיהן (הרלוונטיים). במקרים רבים, לאחר שערוך הנכס עולה שוויו ובכך נוצר לחברה רווח "חשבונאי", אשר טרם מומש בפועל, אך שימש מקור לחלוקת דיבידנד על ידי החברה לבעלי מניותיה.

החלטת בית המשפט העליון: סעיף126(ב) לפקודה קובע כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין אוב עקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. טעמו של ההסדר האמור הוא בכך שהחיוב במס יוטל, כאמור, ממילא על בעלי המניות שיקבלו את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות על כן אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות.

 עיון בלשון הסעיף מגלה כי המחוקק קבע מספר תנאים להחרגת הדיבידנד מהכנסתה החייבת במס של החברה המקבלת: (א) מדובר בהכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד; (ב) שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל; (ג) שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות. הסעיף גם מחריג מגדרו הכנסה לגביה נקבע שיעור מס מיוחד.

 על פי הוראות הפקודה, דיבידנדים שמקורם ברווחי שערוך אינם בגדר רווחים שמקורם ב"הכנסות". כפועל יוצא מכך, גם כאשר הדיבידנד הוא דיבידנד בין-חברתי, הדיבידנד מרווחי שערוך אינו מוחרג מהכנסתה החייבת במס של החברה מקבלת הדיבידנד, בהתאם לסעיף 126 (ב) לפקודה. שעה שעל לפי עיקרון המימוש, החברה המחלקת אינה ממוסה בגין עליית ערכם של נכסיה (על אף שחילקה דיבידנדים בגין עליית הערך), אין מקום לפטור את החברה המקבלת מתשלום מס בגין הכנסותיה מדיבידנדים המחולקים לה על ידי החברה המחלקת שמקורם ברווחים שטרם מוסו. לשון אחרת, מכיוון שאין מיסוי ברמת החברה המחלקת, לא חל ההסדר הקבוע בסעיף 126 (ב)הנועד כאמור למנוע אפשרות של כפל מס.

עובדות: חברת תוכנה מספקת ללקוחותיה תוכנה למחשב. לקוחות אשר רכשו מחברה תוכנה, מקבלים מידי שנה הצעה לקבלת שירות שוטף (עדכונים וסיוע בתפעול התוכנה) ובנוסף (ובמנותק מהשירות האמור),מציע החברה שירותים מקצועיים. לחברה קיימים לקוחות באילת אשר רשומים במשרד מע"מ אילת כעוסק תושב אזור אילת.

הבקשה: עמדת רשות המיסים לגבי חבות במע"מ החלה על השירותים שניתנים על ידי החברה לעוסקים באילת לצורף עיסוקם באילת.

החלטה: סעיף 6לחוק אזור סחר חופשי באילת ותקנה 20א' לתקנות אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים) קובעים, כי מע"מ בשיעור אפס יחול בהתקיים התנאים הבאים:

1. השירות ניתן לעוסק תושב אזור אילת לצורך עסקו באילת.

2. השירות ניתן לצורכי התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של מכונה לעיבוד נתונים (מחשב) או לגבי תוכנה המותקנת על גבי המחשב (להבדיל משירות הניתן, לשם הדוגמא, בנוגע להקמה או תחזוקה של אתר אינטרנט).

3. התוכנה, שלגביה ניתן השירות, מותקנת על גבי מחשב ואין מדובר בטובין שאינם מחשב אך מכילים בתוכם רכיב מחשובי.

4. על גבי המקור והעתקים של החשבונית, נשוא השירות, נרשמו שמו ומספר הרישום במשרד מס ערך מוסף של העוסק תושב אזור אילת אשר לו ניתן השירות.

לאור האמור, השירותים המקצועיים הניתנים על ידי החברה לעוסקים באילת אינם מסוג השירותים הנהנים מהטבת המס ועל כן חייבים בשיעור מס מלא. מנגד שירותי התמיכה בתוכנה הניתנים על ידי החברה לעוסקים באילת כן נהנים מהטבת המס ומשכך חייבים במע"מ בשיעור אפס.  

‍

רקע: חברה בענף הנדל"ן עוסקת בייזום ובניית דירות מגורים. בהתאם להוראות חוק המכר (דירות)(הבטחת השקעות של רוכשי דירות), נדרשת החברה להבטיח את הכספים ששילמו לה הקונים על חשבון מחיר הדירה, באמצעות מסירת ערבות בנקאית או העמדת פוליסת ביטוח מחברה מבטחת –הערבות (הכספים ששילמו הקונים מועברים לחשבון ליווי בנקאי וכנגדם מנפיק הגורם המבטח את הערבות).

 העמדת ערבות לטובת הקונה כרוכה בעלויות מימון, אשר ממומנות על ידי החברה ומשולמות מתוך כספי התמורה שהופקדו בחשבון הליווי, כך שסכומים שמקבלת החברה מתוך חשבון הליווי הם לאחר ניכוי הוצאות עלות מימון הערבות.

 השאלה המשפטית: האם הוצאות בגין עלות מימון ערבות, הן בבחינת "הוצאות לטובת צד שלישי" כמשמעותו בתקנה 6(א) לתקנות מס ערך מוסף ועל כן אינן מהוות חלק ממחיר ה"עסקה" כמשמעותו בסעיף 7 לחוק מע"מ?

החלטה: תקנה 6לתקנות מע"מ נדונה בהרחבה על ידי בית המשפט העליון בעניין צ.ד.א אחזקה ושירותים. שם נקבע, כי כדי שהוצאה תוכר כהוצאה לטובת צד שלישי עליה לעמוד בתנאים מהותיים ובתנאים טכניים. לעניין התנאים המהותיים נקבע כי, על מנת שסכומים שמשלם הלקוח לא יחשבו כחלק ממחיר העסקה יש לבחון את הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו, זאת מבלי שתהיה לעוסק נגיעה של ממש בהם, כמו כן יש לבחון מי יצר את החיובים (העוסק או הלקוח).

 לאור האמור לעיל, ומאחר ובהסכם המכר (שאליו לא צורף מסמך עלות מימון הערבות), אין כל התייחסות לעובדה כי עלות מימון הערבות חלה על הקונה והחברה רק משלמת אותן בעבורו עמדתנו היא, כי עלויות מימון הערבות בהסכמי המכר, שאליהן לא צורף נוסח הזהה בתוכנו למסמך עלות מימון הערבות, מהוות חלק אינטגרלי ממחיר העסקה בהתאם לסעיף 7 לחוק, על כן יחול מע"מ בשיעור מלא על מלוא התמורה כפי שהוסכמה בין הצדדים, ולא יחולו לגביהן ההוראות הקבועות בתקנה 6(א) לתקנות מע"מ. פועל יוצא הוא, כי החברה אינה רשאית להוציא הודעת זיכוי ולהקטין את מחיר עסקאותיה בגובה עלויות מימון הערבות.

 יחד עם זאת, לאור העובדה שסעיף 3א(ב) לחוק המכר קובע, כי עלות מימון הערבות לא תחול על המוכר אם על פי הסכם המכר המוכר נושא בהוצאות אלה בשביל הקונה, רשות המיסים מאשר, כי עלויות מימון הערבות לא יהוו חלק ממחיר העסקה במידה ויתקיימו כל התנאים הבאים:

1. בעת חתימת הסכם המכר עם הקונה, תהא התייחסות בנוסח זהה לתוכן הרשום במסמך עלות מימון הערבות, בין אם כנספח ובין אם בחוזה עצמו וכי אותם התנאים המצוינים בהסכם או בנספח כאמור יתקיימו בפועל והאמור הוא בהתאם להוראות סעיף 3א(ב)לחוק המכר.

2. בכל המסמכים שיחתמו בקשר למכירת דירת המגורים, לרבות הסכם הליווי שעליו תחתום החברה עם המבטח לא יצוין, באף הקשר, כי הוראות סעיף 3 א(ב) לחוק המכר לא חלות.

3. במסמך החיוב שיוציא המבטח לחברה בגין עמלת מימון הערבות, יפורט שם הקונה וסכום עמלת הערבות שעל החברה לשלם בשביל הקונה וכי העתק ממנה יימסר לקונה.

4. בחשבונית המס שתוציא החברה בגין מכירת דירת המגורים לקונה, יצוין במפורש, כפריט נפרד, גובה הסכום שמהווה הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאה "חיוב בגין עמלת ערבות חוק מכר" ובגין רכיב זה לא יגבה מע"מ מהקונה. למען הסר ספק יובהר, כי סכום זה לא יהא גבוה מהסכום שמשלמת החברה למבטח.

‍

סעיף 9(ג1ג)(3) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"),קובע שיעורי מס נמוכים על מי שרוכש את דירתו היחידה (וזאת בניגוד למי שרוכש דירה נוספת). מטרת הסעיף היא בעיקרה סוציאלית – התחשבות ביכולת הכלכלית של הרוכש. על האמור יש להוסיף, כי סעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק קובע, כי יש לראות בדירה הנרכשת את דירתו היחידה של הרוכש גם אם יש לו (בנוסף) חלק בדירה אחרת שאינה עולה על 1/3.

מנוסח החוק עולה בבירור, כי על הדירה, שבגינה מבוקש שיעור מס רכישה החל על דירה יחידה, להירכש לאחר רכישת חלק הדירה שאינו עולה על שליש, ולא להפך. קרי – מדובר על מצב בו חלק הדירה שאינו עולה על שליש כבר מצוי בבעלותו הקודמת של הרוכש, בטרם רכש את דירת המגורים שבגינה הוא מבקש את הטבת המס.

האמור מלמדנו, כי סדר רכישות הדירות הוא המבחן הקובע לזכאות בהטבת המס ולא מבחן התוצאה הסופית (שבשני המקרים זהה).

פורסמו תקנות מס ערך מוסף (הוראת שעה מס' 3), התש"ף-2020 ("התקנות") (קישור לתקנות).

בגדרן של התקנות נקבעה הוראת-שעה לתקופה 22.3.2020–31.10.2020 לפיה בחישוב תקופת שלוש השנים הקבועה בתקנה 24א(ג)לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 לגבי הוצאת הודעת זיכוי בגין חוב אבוד במע"מ ("תקופת שלוש השנים") לא תבוא במניין התקופה שמיום 22.3.2020ועד ליום 31.5.2020 ("התקופה הקובעת").

זאת, בכפוף לקיומם שלשני התנאים המצטברים הבאים: (א) מועד תחילתה של תקופת שלוש השנים חל לפני תום התקופה הקובעת; (ב) מועד סיומה של תקופת שלוש השנים חל בתקופה הקובעת או בחודשיים שאחריה.

בדין לא נקבע, כי כל עוד לא שודר צו השומה למערכת שע"מ, טרם התקבלה החלטה "בצו שבכתב" (בהתאם להוראות סעיף 152(ב) לפקודה). אלא, כי אין די בקבלת החלטה על ידי פקיד השומה במועד הקבוע בסעיף, מבלי שזו נשלחה כלל אל הנישום. קרי – מרוץ הזמנים להתיישנות השומה, יקטע רק כאשר החלטתו של פקיד השומה תועבר לידיעת הנישום. וזאת בכדי לצמצם את חוסר הוודאות המשפטית בו שרוי הנישום, כל עוד טרם ניתנה החלטה בעניין שומתו.

העובדות:

1. חברה תושבת ישראל, עוסקת בפיתוח תוכנה ובמתן שירותי ענן במודל Paas(Platform as a Service) - פלטפורמת מחשוב ענן כשירות על גבי תשתיות טכנולוגיות, עצמאיות ובלעדיות שהן פרי פיתוחה של החברה ובבעלותה.

2. התוכנה שמפתחת החברה מהווה את ליבת פלטפורמת מחשוב הענן ובאמצעותה החברה מספקת את שירותי מחשוב ענן על גבי חוות שרתים שבבעלותה. יודגש, כי כל השירותים כאמור, ניתנים באמצעות התוכנה אותה מפתחת החברה ואשר ה- IP נשוא התוכנות והמודולים נמצאים בבעלותה המלאה של החברה.

3. הכנסותיה שלהחברה נובעות ממתן זכות שימוש ללקוחותיה בפלטפורמת מחשוב ענן בדרך של שירות PaaS . זכות השימוש משלבת בין התוכנות ובין שירותי הענן. כלל לקוחות החברה רוכשים את זכות השימוש בתוכנות וכן את שירותי הענן הנלווים לזכות השימוש בתוכנה אותה מפתחת החברה.

הבקשה:

לאשר כי המפעל של החברה הינו "מפעל טכנולוגי מועדף" וכפועל יוצא מכך, הכנסותיה מהוות "הכנסה טכנולוגית מועדפת" והכל בהתאם לסעיף51כד לחוק עידוד השקעות הון.

החלטת המיסוי ותנאיה:

4. מפעלה שלהחברה יהיה "מפעל טכנולוגי מועדף" בכפוף להתקיימות כל התנאים המנויים בהגדרת המונח שבסעיף 51 כד לחוק. בדיקת התנאים תבוצע על כלל פעילות המפעל והחברה ובכפוף לבדיקת פעילות המו"פ שתבוצע במפעל החברה והבעלות על ה-IP נשוא התוכנה המפותחת במפעלה.

5. הכנסותיה שלהחברה ממתן זכות שימוש בפלטפורמת מחשוב הענן תיחשבנה "הכנסה טכנולוגית" וזאת רק בגין לקוחותיה הרוכשים את זכות השימוש בתוכנות.

6. הכנסות מלקוחות אשר יבקשו לרכוש את שירותי הענן ללא רכישת זכות שימוש בתוכנה המפותחת במפעל הטכנולוגי של החברה ושהקניין הרוחני בגינה נמצא בבעלותה, לא ייחשבו הכנסה טכנולוגית. הכנסות כאמור יחויבו במס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודה ולא יזכו להטבות המס הקבועות בחוק.

‍

סיווג כספים שקיבל בעל מניות מהחברה (דיבידנד או כהלוואה) היא משמעותית. על פי רוב, יש לבחון את תנאי המשיכה ומאפיינה ובהתאם לכך לסווגה. סיווג זה הוא מהותי, שכן אם המשיכה מסווגת כהלוואה אזי יש להשיבה לנותן ההלוואה (בהתאם לתנאי ההלוואה). ואילו אם המשיכה מסווגת כדיבידנד, לא נדרשת השבה.  נדגיש, כי על משיכת כספים כהלוואה אין חיוב במס(אך יש לזקוף, למקבל הלוואה, הכנסה בגין "ריבית רעיונית" שכן המדובר בהלוואה "מוזלת"). מנגד אילו המשיכה מסווגת כדיבידנד יחויב היחיד במס.

לסיכום נציין, כי משיכת כספים בחברה וסווגה, עלול להביא לניצול לרעה בקרב בעלי שליטה בחברות שאינן ציבוריות. עניין זה קיבל תשומת לב בפסיקה באמצעות הלכה הקובעת, כי כספים שנמשכו מחברה ולא הושבו לה, הם בגדר הכנסה פירותית שיש לסווגה בהתאם לסעיף 2 לפקודה.

מטרת סעיף 42א לפקודת הראיות היא לחסוך בזמן שיפוטי יקר ובזמנם של העדים, על ידי ייתור הצורך בשמיעת ראיות בהליך אזרחי לאחר שאלה כבר הובאו במסגרת ההליך הפלילי וניתנה הכרעה על בסיסם. נדגיש, כי בסמכות בית המשפט להתיר הבאת ראיות סותרות ( לבקשת המערער - מטעם מיוחד שירשם) כאשר רשות זו ניתנת בנסיבות מיוחדות וחריגות, קרי – כאשר עלולה להיגרם תוצאה בלתי מוצדקת בעליל או כזו המקפחת קיפוח קשה את גרסת המערער.

תקנה 191 לתקנות סדר הדין האזרחי, מסמיכה את בית המשפט ליתן פסק דין חלקי כאשר נמצא כי חלק מן המחלוקת שהובאה לפניו בשל למתן פסק דין. כאשר בית המשפט סבור כי השאלות העומדות להכרעה במסגרת פסק הדין החלקי התבררו ואין מקום לסבור כי המסקנות או הממצאים בקשר אליהן עשויים להשתנות בהמשך המשפט, אז מתקיימות הנסיבות המצדיקות מתן פסק דין חלקי. יישום האמור מאפשר צמצום גדר המחלוקת בין הצדדים, כך שהמשך ניהול ההליך יהיה יעיל וממוקד יותר.

‍

רקע: המערערת(חברה תושבת ישראל), הינה חברת בת של חברה זרה (אמריקאית). בתחילה העניקה המערערת לחברה הזרה שירותי מו"פ ולאחר מכן שירותי שיווק ומכירה ותמיכה ללקוחות בישראל(שרכשו את המוצר מהחברה הזרה). בגין השירות האמור, שילמה החברה הזרה למערערת על בסיס מודל Cost+.

עמדת המשיב: לשיטת המשיב (רשות המיסים), שירותי השיווק והתמיכה בלקוחות אשר סופקו על ידי המערערת לחברה הזרה, ניתנו גם לתושב ישראל בישראל בנוסף לחברה הזרה ולכן בהתאם לסייג בסעיף30(א)(5) לחוק מע"מ, המערערת אינה זכאית להטבה של מע"מ בשיעור אפס.

עמדת המערערת: לשיטת המערערת, החריג לסייג חל במקרה דנן, שכן היות ומחיר השירות הניתן לחברה הזרה מהווה חלק מערך השירותים המיובאים.

[הבהרה: משמעות הטבת מס בשיעור אפס היא, כי העוסק זכאי לנכות את מס התשומות הגלום בחשבוניות וזאת למרות שהוא אינו משלם מס ערך מוסף בגין העסקה].

החלטת בית המשפט: סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ קובע הטבה של מס בשיעור אפס בעסקאות למתן שירות לתושב חוץ. יחד עם זאת, הסעיף קובע, כי ”לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל..” בהתאם לפסיקה, די בכך שקיים גם תושב ישראל שנהנה מהשירות, בכדי לשלול את ההטבה הגלומה בסעיף. עם זאת גם נקבע, כי שירות זניח או בלתי משמעותי לא ייחשב בגדר "שירות" אשר מצדיק את שלילת ההטבה של מס אפס לפי הסעיף. במקרה דנן, המערערת לא הצליחה להוכיח, כי היא עונה לדרישות החריג לסייג ומשכך דחה בית המשפט את ערעורה.

‍

סעיף 150(א) לפקודת מס הכנסה קובע, כי השגה על השומה תוגש תוך 30 ימים מיום  המצאת הודעת השומה, אלא אם הוגשה בקשה להארכת המועד, וזו אושרה מטעם מוצדק. להשלמת התמונה, נציין, כי סעיף 153לפקודת מס הכנסה קובע את זכותו של נישום לערער בפני בית המשפט המחוזי על החלטת המשיב בהשגה. תקנה 2 לתקנות בתי המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה) קובעת, כי ערעור על החלטת המשיב בהשגה יוגש בתוך 30 ימים ממועד מתן ההחלטה.

מן האמור עולה, כי פקודת מס הכנסה מתווה בהוראותיה את הליך השומה, שתחילתו בהגשת הצהרת הנישום, המהווה את שומתו העצמית, המשכו בהודעת שומה שמוציאה רשות המיסים וסופו בזכותו של הנישום להגיש השגה על הודעת השומה (בתוך 30 ימים) ובמקרה הצורך להגיש ערעור – בתוך 30 ימים ממועד המצאת ההחלטה בהשגה.

‍

על פי הפקודה והדין, נאמנות מהווה הסדר על פיו מחזיק נאמן בנכס לטובת נהנה, תהיה הגדרת ההסדר אשר תהיה. מכאן ניתן להסיק, כי אין משמעות רבה למונחים בהם משתמשים הצדדים והשאלה העיקרית בה צריך להכריע היא האם מבחינה מהותית מדובר בהחזקת נכס לטובת נהנה.

פקיד השומה מחויב למסות עסקה בהתאם למהותה האמיתית. קרי, לעשות שימוש בכלים אנטי תכנוניים, כדי להגיע אל המהות האמיתית של העסקה, תוך התעלמות מהכותרת שנתנו לה הנישומים. שימוש זה אינו חד צדדי הפועל רק לטובת רשות המיסים. פקיד השומה כרשות ציבורית מחויה בהפעלת הכלים האנטי תכנוניים כדי להגיע אל מס האמת.

מנגד, כאשר נישום בוחר לדווח בדרך מסוימת יש משקל רב לדרך דיווח זו, לרוב משקל מכריע שעה שהוא מבקש לתקן דיווח כדי להגיע לתוצאה מס נוחה יותר עבורו. נישומים אמורים לקחת אחריות על דיווחיהם בפרט כאשר מדובר בדיווחים שנעשו בעזרת מומחים בתחום. עליהם לשקול בכובד ראש את הדיווח מראש ולבחון את השלכותיו הפיסקאליות. הענות בלתי מושכלת מצד פקיד השומה לבקשות לתיקון דוח, תפחית ותפגע במשקל הדוחות המוגשים. יחד עם זאת, שעה שפקיד השומה נתקל בדיווח שגוי עליו לפעול לתיקון המעוות ולמסות העסקה בהתאם למהותה האמיתית ובהתעלם מאופן הדיווח השגוי גם אם שגיאה זו אינה מכוונת או מונעת משיקולים של הימנעות ממס.

‍

1. חברה זרה(אמריקאית) מסוג Corporation, הוקמה בכדי לאפשר גיוס הון בבורסה בישראל. לאחר הנפק המניות בבורסה בישראל, בכוונת החברה הזרה להיות מסווגת כקרן ריט (Real Estate Investment Trust).

2. החברה הזרה תחזיק בשותפות אמריקאית, ביחד עם אחרים (רובם אמריקאים וחלקם ישראלים). החברה הזרה עוסקת ותמשיך לעסוק בהשכרת נדל"ן מניב בארה"ב לעסקים בלבד.

3. היות החברה הזרה קרן השקעות בנדל"ן בארה"ב, הרי שהיא תהיה תחת משטר מס מיוחד שעל פיו חלוקות מהחברה הזרה לבעלי המניות בה מתוך הכנסתה החייבת ינוכו לצרכי מס ויפחיתו את הכנסתה החייבת במס חברות בארה"ב, ואתן חלוקות יהיו חייבות במס בידי בעלי המניות.

4. בהתאם ל TaxCode הפדראלי בארה"ב, חלוקות מהחברה הזרה לבעלי המניות בה תסווגנה כדלקמן:

* חלוקה לבעלי המניות מתוך הכנסתה החייבת של החברה הזרה (OrdinaryIncome Capital Gain or) תסווג כדיבידנד.

* חלוקה לבעלי מניות בסכום העולה על הכנסותיה החייבות של החברה הזרה, מסווגת כהחזר/ הפחתת הון (Return of Capital) – אשר אינה חייבת במס בידי משקיעים זרים ומפחיתה את עלות המניות לצרכי מס.

הבקשה:

5. קביעת אופן המיסוי בישראל של:

* חלוקות שיקבלו בעלי המניות תושבי ישראל בחברה הזרה

* רווח ההון שייווצר לבעלי המניות תושבי ישראל ממכירת מניות החברה הזרה.

6. קביעת אופן ניכוי המס במקור בישראל מחלוקות כאמור.

החלטת המיסוי ותנאיה

7. מיסוי הכנסות בעלי המניות מהחברה הזרה:

* חלוקה שמקורה בהכנסות החברה הזרה מסוג Ordinary Income, תסווג כהכנסה לפי ס'2(1) לפקודה – הכנסה מעסק, אך הכנסה זו לא תחשב כהכנסה מיגיעה אישית (אלא אם כן מילא בעל המניות תפקיד פעיל בחברה הזרה).

* חלוקה שמקורה בהכנסות החברה הזרה מסוג Capital Gain, תסווג כהכנסה מרווח הון לפי סעיף 88 לפקודה או כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה אם מילא בעל המניות תפקיד פעיל בחברה הזרה.

* חלוקה שמקורה בהפחתת הון של החברה הזרה, תסווג כהכנסה מרווח הון או כהכנסה מעסק (שאינה מיגיעה אישית – למעט אם בעל המניות מילא תפקיד פעיל בחברה הזרה).

* חלוקה לבעל מניות שאינו מהותי תסווג כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.

* חלוקה לבעלי המניות שמקורה בהכנסותיה החייבות הבלתי מחולקות של החברה הזרה תסווג בידי כלל בעלי המניות כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

* רווח הון ממכירת מניות החברה הזרה, תסווג כרווח הון.

8. הוראות לעניין ניכוי מס במקור

* האחראים על הניכוי במקור הם חברי הבורסה בישראל.

* בחלוקת הכנסות מהחברה הזרה לבעלי המניות, חברי הבורסה ינכו מס במקור בהתאם לדין (ללא תלות בסיווג ההכנסה).

* כנגד סכום ניכוי המס במקור, חבר הבורסה יהיה רשאי לתת זיכוי בגין סכום המס הזר ששולם בפועל לשלטונות בארה"ב בגין הכנסת החברה הזרה המחולקת לבעל המניות ובכפוף לתנאים המפורטים בהחלטת המיסוי.

נבהיר, כי במסגרת החלטת המיסוי ניתנו גם הוראות לעניין זיכוי המס וחובות הדיווח.

‍

1. חברה תושבת ישראל, בעלת פלטפורמה טכנולוגית בתחום הביטוח (להלן: "הפלטפורמה").

2. הפלטפורמה מהווה בסיס לפיתוח מודלים נוספים בהתאם לדרישות וצרכי לקוח ספציפי (ההתאמות הייחודיות לכל לקוח ולקוח כוללות כתיבת קודים ואלגוריתמים המבוצעים על-ידי צוותי הפיתוח של החברה).

3. בהתאם לתקן IFRS 15, החברה רושמת בדוחותיה הכספיים את הוצאות הפיתוח בגין התאמת הפלטפורמה בסעיף עלות המכר וזאת מאחר והפיתוח מבוצע לפי דרישת הלקוח ועל אף העובדה שהבעלות על התוצרים נותרים בבעלות החברה ולא ניתנים ללקוח.

4. בנוסף לאמור, החברה מצהירה כי ה- IPנשוא פעילות הפיתוח נמצא בבעלותה והיא מעניקה זכות שימוש ללקוחות אחרים בגין אותו IP.

הבקשה:

לאשר כי ההוצאות בגין פיתוח הפלטפורמה בהתאם לדרישת לקוח, ייחשבו הוצאות מחקר ופיתוח – לצורך עמידה בהגדרת "מפעל טכנולוגי מועדף" שבסעיף 51 כד לחוק לעידוד השקעות הון.

החלטת המיסוי ותנאיה:

5. יש לבחון בכל שנת מס את מהות הפעילות נשוא הוצאות אלו ובדגש על היותה פעילות מו"פ והכל בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים בנושא.

6. בהתאם לאמור בסעיפי העובדות שלעיל, נקבע שהוצאות החברה שסווגו בעלות המכר מהוות הוצאות מו"פ והכל בכפוף להתקיימות מלוא ההצהרות שבסעיף 4.

רקע: בני זוג נשאו בשנת 2008 בישראל. באמצע שנת 2013 עזבו השניים ביחד עם ילידיהם את הארץ לטובת לימודי רפואה של הבעל בארה"ב. בשאלון שמלאו בני הזוג (במוסד לבטוח לאומי) לא הצהרו בני הזוג כי הם מבקשים לנתק את תושבותם יתרה מכך, באותו מועד הקימו הוראת קבע לתשלום דמי ביטוח וביטוח בריאות. בסוף שנת 2017 פנו בני הזוג בבקשה לביטוח לאומי לשלילת תושבותם רטרואקטיבית משנת 2015.  ביטוח לאומי דחה את בקשתם ואישר את ניתוק התושבות החל מסוף שנת 2017.

החלטת בית הדין: בניגוד לפקודת מס הכנסה, בחקיקה הרלוונטית למוסד ביטוח לאומי, אין הגדרה למונח "תושב ישראל". בהתאם לפסיקה, המבחן לפיו נבחן האם אדם תושב ישראל או לאו, הוא מבחן מרכז החיים, הנבדק לפי מירב הזיקות. מבחן זה מורכב משני פנים: האחד – ההיבט האובייקטיבי, בו נבדק היכן מצויות מירב הזיקות של האדם (מהבחינה הפיזית). השני –ההיבט הסובייקטיבי, בוחן מה הייתה כוונתו של האדם והיכן הוא רואה את מרכז חייו.

לעניין נטל ההוכחה, מציין בית הדין, כי העובדה שאדם מחזיק בתעודת זהות ישראלית, מעבירה את הנטל להוכיח כי אותו אדם אינו תושב ישראל, אל המוסד לביטוח לאומי. כמובן שעקרון זה פועל לשני הצדדים (כאשר אדם מחזיק בתעודת זהות ישראלית, עליו הנטל להוכיח כי אינו תושב ישראל).

לאור האמור ובהתאם לנסיבות המקרה הספציפי, קבע בית הדין, כי בני הזוג לא ניתקו את הזיקה לישראל (לא מהפן האובייקטיבי ולא מהפן הסובייקטיבי).

רקע: בשנת 1971 הוקמה קרן למען קידום מטרות חברתיות וציבוריות בישראל, כחברה לתועלת הציבור שאינה רשאית לחלק רווחים לבעלי מניותיה (להלן: "הקרן"). במהלך השנים קיבלה הקרן דיבידנדים בסכומים משמעותיים מהחברות שבהן החזיקה והיא חילקה אותם כתרומות לצורך קידום המטרות שלשמן הקומה.

טענת המשיב (פקיד שומה ירושלים 3): הכנסות הקרן מדיבידנד אינן פטורות ממס מכוח סעיף 9(2) לפקודה – פטור ממס למוסד ציבורי,היות וחברת הבת שחילקה דיבידנד הינה עוסק החייב במס ובשליטת הקרן. על כן יש לחייב את הקרן במס על הדיבידנד שקיבלה בהתאם להוראות סעיף 125ב לפקודה. בנוסף נטען על ידי המשיב, כי אין המדובר בדיבידנד בין-חברתי פטור (סעיף 126 לפקודה) ובכלל שסעיף126 לפקודה לא חל בעניינו שכן סעיף 125ב הדן באופן ספציפי בדיבידנד לא פטור המתקבל על ידי מוסד ציבורי גובר.

טענת המערערת: לעמדת המערערת, הכנסתה מדיבידנד פטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 9(2)(א) לפקודה בשל היות ההכנסה של מוסד ציבורי, שלא הושגה מעסק שהוא עוסק בו או מדיבידנד ששולמו לו על ידי חברה שבשליטתו.

החלטת בית המשפט: סעיף 9(2)(א) לפקודה קובע, שהכנסה שלמוסד ציבורי תהיה פטורה ממס אם לא הושגה מעסק שהוא עוסק בו, או מדיבידנד ששולמו על ידי חברה שבשליטתו. ההכנסה שבמחולקת בעניינו, אינה נובעת מעסק של המוסד הציבורי אלא מההכנסה מדיבידנד ששולמו לקרן מהחברות שבשליטתו. על מנת שהקרן תהיה חייבת במס הכנסתה זו, יש להוכיח כי הקרן שולטת בחברה, וכי החברה עוסקת בעסק. הקרן מחזיקה בזכות לקבל 25% מיתרת נכסי החברה בעת פירוקה (לאחר סילוק חובותיה) ולכן מתקיימת בעניינה החזקה הקבוע בסעיף 1 להגדרת המונח "שליטה" ועל כן ובהתאם לסעיף9(2)(ב) לפקודה, יש לראות בקרן כמי שביכולתה לכוון את פעילותה של החברה קרי - בעלת שליטה בחברה. יוער, כי המדובר בחזקה הניתנת לסתירה, אך הקרן לא עמדה בנטל לסתור טענה זו. עתה פונה בית המשפט לבחון האם יש לחייב את הקרן במס על הדיבידנד ואם כן באיזה שיעור. סעי, 2(4) לפקודה מהווה את מקור לחיוב הקרן במס על הכנסה מדיבידנד. ביחס לשיעור המס החל על הקרן, הרי שזה קבוע בסעיף 125ב המורה כי על אף האמור בסעיף126 לפקודה שיעור המס על הכנסה מדיבידנד לא פטור בידי מוסד ציבורי 25%. בית המשפט מדגיש, כי ההקלות במיסוי מוסד ציבורי שנקבעו בסעיף 9(2)(א), מהוות דין מיוחד ביחס להוראת הדין הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה. בהתאם לכלל הפרשני לפיו דין מיוחד גובר על הדין הכללי, צריך להעדיף את הפרשנות המעניקה לסעיף 9(2)(א) תוקף ומשמעות, על פני הפרשנות המחילה את הוראת סעיף 126(ב) על מוסד ציבורי, המרוקנת את סעיף 9(2)(א) מתוכן והופכת אותו ללא רלוונטי ברוב המקרים שבהם מוסד ציבורי מקבל דיבידנד מחברה נשלטת.  

רקע: שני יחידים (להלן: "קבוצת היחידים"), חברו למיזם של רכישה ושיפוץ מבנה בגרמניה (להלן: "המיזם"). בשלב מסוים החליטו קבוצת היחידים לצרף למיזם שתי חברות כשותפות ביחס של 70% לקבוצת היחידים ו-30% לחברות. שני הצדדים השקיעו כספים במיזם (בהתאם ליחס הבעלות), עד שבשלב מסוים החליטו חברות לנטוש את המיזם והפסיקו להשקיע בו. מנגד קבוצת היחידים המשיכה להשקיע במיזם – מה שהוביל לשלילת האחזקות של החברות במיזם, כך שכיום אין הם שותפות במיזם.

השאלה המשפטית: האם לחברות עומדת הזכות להשבת השקעותיה במיזם (להבדיל מהזכות ליטול חלק ברווחי המיזם)?בכדי לענות לשאלה זו נדרש בית המשפט, בין היתר, לבחון את סיווגם של הכספים שהושקעו על ידי החברות – האם כהלוואה (כטענת החברות) או כהון (כטענת קבוצת היחידים).

החלטת בית המשפט: המעמיד הלוואה, ובכלל זה הלוואת בעלים, לטובת החברה זכאי לדרוש את השבת הכספים שהעמיד, בצירוף הצמדה וריבית, על פי תנאי הסכם ההלוואה. לעומת זאת, בעל מניות המזרים הון לחברה אינו זכאי לדרוש מהחברה את בחזרה את הכספים שהשקיע, וכנגד זאת עומדות לו זכויות מכוח היותו בעל מניה, כדוגמת הזכות לקבל דיבידנד, ככל שיוחלט על חלוקתו, והזכות היחסית לערך השיורי שייוותר לאחר פירוק החברה ופירעון חובותיה. בנוסף יש לציין, כי מעמדו של בעל מניה שהשקיע בחברה באמצעות הלוואת בעלים הוא כשל כל נושה אחר (בכפוף לאפשרות הקיימת מכוח סעיף6(ג) לחוק החברות – דחיית החזר החוב של החברה כלפי בעל מניה (הנושה) לתחתית סדר הנשייה). מנגד, בעל מניה שהשקיע בהון החברה הוא בעל נחיתות מובנית, שכן הוא זכאי רק לחלק השיורי שיוותר, אם יוותר, מקופת החברה לאחר שייפרעו חובות כלל הנושים. גם מבחינת דיני המס ישנה הבחנה חשובה בין הלוואה להזרמת הון. בעוד ריבית המשולמת על הלוואה, ובכלל זהה להלוואת בעלים, מהווה הוצאה המותרת לחברה בניכוי. ומנגד, נותן ההלוואה חב בתשלום מס רק בגין הריבית שתתקבל. לעומת זאת, חלוקת דיבידנד (לרבות דיבידנד בפירוק) אינה מהווה הוצאה המותרת בניכוי לחברה, וקבלתו על ידי בעל המניות חבה בתשלום מס ביחס למלוא הסכום המתקבל. על מנת לבחון האם ההשקעה על ידי החברות היא על דרך של הלוואת בעלים או של על דרך של הזרמת הון, עלינו להכריע בהתאם לכללי הפרשנות הנהוגים בדיני החוזים קרי – עלינו לבחון מהו אומד דעת הצדדים בעניין זה, במועד בו התקשרו בהסכמים מכוחם בוצעו השקעות החברות. במקרה דנן, ההסכמים שניסחו הצדדים, שהיא בעלת משקל כמעט מכריע בהסכמים עסקיים כמקרה שלנו, מעידים כי החברות וכמו כן קבוצת היחידים העמידו את השקעותיהם במיזם כהלוואות בעלים שניתנו למשיבה. יש להבהיר, כי הסוגיה הדיונית בפס"ד רחבה מסקירתנו לעיל.

עמדת העוררת: לטענת העוררת הגשת ההשגה בנפרד מיתר הרוכשים, ניתקה את עניינה מעניינם, על כל המשתמע מכך, לרבות בנוגע להארכות המועד המוסכמות למתן החלטה בהשגה הכללית (שהוגשה על ידי יתר הרוכשים).

החלטת וועדת הערר ככל שסברה העוררת שהיא מתנהלת במסלול נפרד מקבוצת הרוכשים בנושא מס רכישה, היה עליה לבקש ארכה משלה להגשת השגה ולא להישען על זו שהתבקשה על ידי ב"כ קבוצת הרוכשים. יובהר כי, כלפי רשות המיסים העוררת הייתה כלולה בהשגה הכללית שהוגשה וכי לא נמסר לרשות המיסים כל דבר מפורש הסותר את הכללת העוררת בהשגה הכללית כאמור. גם מנוסח ההשגה הנפרדת לא ניתן ללמוד על ניתוק מוחלט מן הקבוצה ומן ההשגה הכללית שהוגשה יום לפני שהוגשה ההשגה הנפרדת, שהרי כבר בפתח ההשגה הנפרדת נאמר "כי השגה זו מצטרפת להשגה הכוללת שהוגשה מטעמה של קבוצת הרכישה ולרבות כל הנימוקים המפורטים בהשגה הכללית". משעה שהשגתה הנפרדת של העוררת תוארה על ידיה כ"מצטרפת" להשגה הכללית ואף נאמר כי נימוקי ההשגה הנפרדת "יתווספו ויצטרפו" למכלול הנימוקים הכלליים המופיעים בהשגה הכללית, אזי כרכה העוררת את גורלה עם גורל הקבוצה, בכפוף לשקילת הנימוקים הפרטניים והמיוחדים שהעוררת ביקשה להעלות לגבי עצמה. לאור האמור דוחה וועדת הערר את טענת העוררת.

[הבהרה: סעיף 20א לפקודת מס הכנסה מאפשר להכיר בהוצאות מחקר ופיתוח באופן שוטף או בפריסה על פני שלוש שנות מס וזאת כאמצעי לעידוד הקצאת משאבים כלכליים לפעילות מו"פ. נבהיר, כי ללא סעיף 20א לפקודה, הוצאות מו"פ היו נחשבות להוצאות הוניות שאינן ניתנות לניכוי באופן שוטף].

המחלוקת המשפטית לעניינו: המשיב(פקיד שומה חולון) חייב את חברת הבת בגין הכנסת ריבית רעיונית לפי סעיף 3(י)לפקודה – לטענת המשיב המערערת העמידה כספים לשימוש חברת האם שלה.

החלטת בית המשפט: אין חולק כי לעניין הפעלת הוראות סעיף 3(י) לפקודה התקיימו בין חברת הבת ובין חברת האם "יחסים מיוחדים". ההכנסה הנזקפת לחברת הבת על פי סעיף 3(י) לפקודה בגין הפרשי הריבית היא הכנסה רעיונית פרי יצירת דיני המס, שאיננה קיימת במציאות המסחרית או בחשבונאות הפיננסית. כזכור, חברת הבת לא חייבה את חברת האם בריבית בתמורה להעמדת מיליוני השקלים לרשותה, ובשל עובדה זו חלו הוראות סעיף 3(י). יוער,כי בסעיף 3(י) המונח "הלוואה" מוגדר באופן רחב "לרבות כלחוב". במקרה דנן, אין ספק כי על פי הדוחות הכספיים של חברת הבת, חברת האם הייתה חייבת לה כספים. בית המשפט גם שולל את טענת חברת הבת, כי אין תחולה לסעיף3(י) לפקודה, היות וחברת הבת וחברת האם מגישות דוחות מס מאוחדים בהתאם לחוק עידוד התעשיה (מסים). סעיף 24 לחוק עידוד תעשיה (מסים) מורה אותנו, כי לאחר חישוב ההכנסה החייבת או ההפסד של חברת הבת בשנת מס פלונית, תוצאה זו תיוחס לחברת האם (בנוסף להכנסה החייבת או ההפסד של חברת האם עצמה). כידוע היתרון הבולט בהגשת דוחות מאוחדים לפי החוק האמור הוא היכולת לקזז הפסד שנוצר בידי חברה אחת כנגד הכנסה חייבת (חיובית) שנוצרה בידי חברה אחרת – דבר שמביא לחסכון במס ברמת הקבוצה וככלל איננו אפשרי כאשר מדובר בשתי חברות "רגילות". אולם אין בסעיף 24 לחוק עידוד תעשיה (מסים) עיגון מפורש לסברה כי בשל הזכות להגיש דוחות מאוחדים כאמור, מתבטלות לצורכי מס עסקאות מסחריות אשר נערכו בין החברות שהן הצדדים לאיחוד (וזאת בשונה מהשלכת איחוד דוחות כספיים על פי כללי החשבונאות). לאור האמור, דוחה בית המשפט את עמדת חברת הבת, ומאמץ את קביעת המשיב.

רקע: שתי חברות ניהלו הליך בוררות, אשר במסגרתו הגישו בקשה מוסכמת לניהול הליך התמכרות, הליך אשר בסופו רכשה חברה א' את זכויותיה של חברה ב' בנכס. יש להבהיר, כי חברה א' רכשה את זכויותיה של חברה ב' בנכס בנאמנות עבור נהנה והכל תוך שהצדדים בחרו להותיר בשלב הסכם הנאמנות ורכישת נכס הנאמנות את זהות הנהנה כנהנה גמיש, תוך שזיהוי הנהנה נותר "פתוח".

טענת המשיב: בהסכם הנאמנות לא הייתה התייחסות לנהנה ספציפי ולא צוין בו זהות הנהנה ולפיכך, אין תחולה לפטור ממס (סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין ותקנה 27(א) לתקנות מיסוי מקרקעין) כאשר זהות הנהנה אינה ידועה בשעת ביצוע המכירה.

טענת העוררות: בהסכם הנאמנות הכוונה הייתה לחברה חדשה בהקמה ואין הבדל בין חברה בהקמה לבין חברת מדף.

החלטת וועדת הערר: כידוע, מכירת זכות במקרקעין מחייבת אתה מוכר במס שבח ואת הקונה במס רכישה. חיובים אלה לא יחולו על מכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה, וזאת על פי סעיף 69 לחוק. חברת מדף מוקמת, בדרך כלל, על ידי משרד עורכי דין, לצורך הפיכתה בעתיד לחברה פעילה בידי אחד מלקוחות המשרד. עד לשלב האחרון החברה נמצאת "על המדף" ואין בה פעילות. פעולה זו נועדה לקצר זמנים, ולחסוך את הזמן הנדרש לשם רישום חברה חדשה ברשם החברות. אם המשיב מאשר נאמנות עבור חברה בהקמה, משכך הדבר, בית המשפט אינו רואה כל סיבה שלא להכיר בנאמנות, כאשר הנהנה הוא חברת מדף, אשר לימים משנה את שמה ומניותיה מועברות משמם של עורכי הדין שנרשמו כבעלי מניותיה, לשמם של בעלי החברה. יתרה מכך, המשיב אינו רואה קושי שנהנה בעסקאות נאמנות יהיה חברה שתקום בעתיד ובנסיבות אלה, אין הוא רואה בכך נהנה "נסתר", "גמיש" או "נהנה מסגרת". כשאלה פני הדברים, ובשים לב למטרת המחוקק ולרצון למנוע נאמנות שאינה אמיתית, עד שיימצא קונה עתידי, אותו ינסו לאפיין כנהנה, בית המשפט לא סבור שיש קושי בהכרה בחברת מדף כנהנה על פי סעיף 69 לחוק.

‍

[הבהרה: בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, ניתן יהיה לקזז את ההפסד העסקי המועבר משנים קודמות, מההכנסות שהופקו בשנת המס (נשוא הערעור) מדמי שכירות והפרשי שער, רק אם הכנסות אלה יסווגו כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה].

טענת המערערת: מנסיבות המקרה ניתן ללמוד, כי דמי השכירות אינם הכנסה פאסיבית ומשכך יש לסווגם כהכנסה מעסק. לעניין הפרשי השער טוענת המערערת, כי הם נובעים מהלוואות שנלקחו כתוצאה מהחובות אליהן נקלעה החברה בפעילותה היצרנית בעבר. על כן, כשם שאין ספק כי פעילות השל המערערת באותה העת הייתה פעילות עסקית, כך יש לראות אף את ההכנסה הנובעת מההלוואות, כהכנסה מעסק.

החלטת בית המשפט: סעיף 28לפקודה, עוסק בקיזוז הפסדים מהכנסה פירותית. ככלל, הפסד בר קיזוז, הוא הפסד שמקורו בעסק או במשלח יד (ובכלל "עסק", בהתאם לפסיקה, אף "עסקת אקראי" במשמע). במקרה הנדון כאן, אין חולק כי מקור ההפסד בפעילות העסקית הקודמת של המערערת. סיווג ההפסד אינו שנוי אפוא במחלוקות – מדובר בהפסד עסקי, אשר בהתאם להוראות סעיף 28 לפקודה, הנו בר קיזוז. אם היה מדובר בקיזוז הפסד עסקי בשנה בה נוצר ההפסד, הרי שלפי הוראות סעיף 28 (א) לפקודה, ניתן היה לקזז הפסד שכזה כנגד הכנסה מכל סוג שהוא. אלא שבמקרה הנדון כאן, אין המדובר בקיזוז ההפסד בשנה בה נוצר ההפסד, אלא בקיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסות שנוצרו בשנים מאוחרות יותר. על מקרה כגון זה חולשות הוראות סעיף 28 (ב), הקובעות מגבלות לגבי סוג ההכנסה ממנה ניתן לקזז את ההפסד העסקי המועבר.

סיווג ההכנסה דמי השכירות: לאחר שבחן את "מבחני העסק" שנקבעו בפסיקה, הגיע בית המשפט למסקנה, כי יש לסווג את ההכנסה מדמי השכירות כהכנסה מעסק. עיקר קביעתו של בית המשפט, נובעת מכך, שבית המשפט שוכנע כי קיים מנגנון אשר נקט בפעילות קבועה, שיטתית ומיומנת, שבלעדיה לא ניתן היה להפסיק את ההכנסות הגובות שהפיקה החברה.

סיווג ההכנסה מהפרשי השער: סיווג הכנסה מהפרשי שער כהכנסה מעסק, יכול להתבצע באחד משני מקרים: האחד – כאשר לנישום יש פעילות מתמשכת ושיטתית למתן הלוואות, כגון בנק או חברת ביטוח. השני – כאשר הפעילות בתחום המימון כשלעצמה אינה עולה כדי פעילות עסקית, אולם היא חלק אינטגרלי מפעילות עסקית אחרת שיש לנישום. היות והמקרה הראשון אינו חל בעניינו בחן בית המשפט את המקרה השני בהתאם למבחני הפסיקה:

1. מבחן האינטגרליות: הבוחן האם המקור שהניב את ההכנסה המדוברת הוא חלק אינטגרלי מהפעילות העסקית של הנישום.

2. מבחן הניתוק: האם המקור שהניב ההכנסה המדוברת נותק מהפעילות העסקית של הנישום.

במקרה דנן, יש לבחון, האם ההלוואה שהניבה את הפרשי השער היא חלק אינטגרלי מפעילותה הנמשכת והשיטתית של המערערת או שמא היא מנותקת מפעילות זו. לעמדת בית המשפט, לא נכון יהיה לראות בהלוואות כעניין המנותק מפעילותה השיטתית והמתמשכת של המערערת, שכן בנסיבות המיוחדות לערעור זה, הלוואות וההחזרים וממילא גם הפרשי השער שנבעו מההלוואות, הם חלק אינטגראלי מפעילותה הנמשכת של המערערת – ולכן נכון יהיה לראות אף בה הכנסה מעסק.

‍

רקע: בשלהי שנת 2015 הוצאה למערערת שומה על פי מיטב השפיטה לשנות המס 2011-2012. בחלוף כחודש ימים הגיש רו"ח של המערערת השגה על השומה, ללא פירוט או נימוקים (השגה כללית).המשיב (פקיד השומה), לא קיבל את ההשגה היות ואינה מנומקת. לאור החלטת המשיב ביום21.3.16 הגיש רו"ח השגה נוספת (הפעם מנומקת). ביום 7.7.16 התקיים דיון בהשגה וביום 8.3.17 התקיים דיון נוסף. היות והצדדים לא הגיעו להסכמות, ביום 20.3.17הוציא המשיב שומה בצו למערערת. וביום 27.3.17 השומה שודרה למחשב שע"מ (מערכת המחשוב של רשות המיסים). לאור האמור הגישה המערערת בקשה לקבלת הערעור על הסף.

עמדת המערערת: לטענתהמערערת יש לקבל את הערעור על הסף קרי – לבטל את הצווים שהוא המשיב ולראות בהשגת המערערת כאלו התקבלה.

עמדת המשיב: לטענת המשיב, הצווים הוצאו במועד ואף רו"ח של המערערת אישר בכתב כי השומות התקבלו על ידו ביום 20.3.17 (בין היתר התקבל גם פירוט נימוקי השומה, דרך בניית השומה,סכום ההכנסה החייבת ואת סכום קרן המס הנובע מהשומה). על כן, דינה של בקשת המערערת להידחות.

החלטת בית המשפט: סעיף 152(ג)לפקודה קובע כי אם בתום שנה מיום שהוגשה השגה או בתוך 4 שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה (לפי המאוחר מבניהם) לא השתמש פקיד  השומה בסמכויותיו לפי סעיף 152(ב) לפקודה (קביעת השומה בצו שבכתב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה. השימוש בסמכות המשיב על פי סעיף152(ג) לפקודה כולל את החובה לשלוח את השומה לנישום. על פי ההלכה, המועד הקובע לצורך בחינת השלמת מלאכת השומה הוא מועד משלוח השומה. יש לציין, כי המועד הקובע הוא מועד משלוח השומה ולא מועד הגעתה לידי הנישום. עוד נקבע, כי משלוח נימוקי השומה בלבד, אשר אינו כולל את סכום המס לתשלום, אינו עוצר את מרוץ ההתיישנות ורק העברת הודעת שומה חתומה לנישום עוצרת את מרוץ ההתיישנות.

במקרה דנן, המשיב קיבל את החלטה להוציא השומה במועד (בטרם חלפה שנה מיום הגשת ההשגה). כמו כן, השומה נשלחה למערערת ולרו"ח (המייצג) במועד. עלכן, המשיב עמד בדרישות הדין. לעניין שידור השומה בשע"מ מציין בית המשפט, כי לא היה ניתן לשדר את השומה היות וננקטו עיצומים בשע"מ ולכן שידור השומה במחשב בוצע לאחר תקופת ההתיישנות. בנקודה זו מוסיף בית המשפט וטוען, כי בפסיקה כלל לא נקבע כי על המשיב לשדר השומה למחשב לצורך עמידה בהפעלת סמכותו כדין להוצאת שומה –אין קביעה של המחוקק כי מועד שידור השומה למחשב הוא המועד הקובע להפעלת סמכותו שלפקיד השומה. לאור האמור דוחה בית המשפט את בקשת המערערת לקבלת הערעור על הסף.

רקע: המערערת הגישה בקשה למשיב (מנהל מס ערך מוסף – תל אביב) לביטול רטרואקטיבי של רישומה כעוסק, וזאת לאור כך שתוכניתה העסקית להקים בית מלון, לא יצא אל הפועל. נציין, כי המערערת נרשמה כ"עוסק" ורכשה בניין כדי להופכו לבית מלון, אך בעקבות תיקון חקיקה שנקבע כהוראת שעה, הדבר כשל. עוד נוסיף, כי המערערת השכירה חלק מהבניין שרכשה.

עמדת המערערת: לטענת המערערת הכנסתה מהשכרת הבניין הינה הכנסה פאסיבית, שכן אין המדובר במהלך עסקיה,שכאמור לא יצאו אל הפועל.

עמדת המשיב: לטענת המשיב יש לדחות את בקשת המערערת, שכן המערערת הציגה מצג בפני רשויות המס כאלו ישלה פעילות עסקית, וההשכרה של הבניין מצדיקה את הותרת המערערת כ"עוסק".בנוסף טוען המשיב, כי כישלונה של המערערת בהגשת חזונה, אינו מצדיק ביטול רטרואקטיבי של רישומה כעוסק.

החלטת בית המשפט: המערערת אינה חולקת על כך כי נכון לתחילת פעילותה העסקית , היא ביקשה להקים עסק שלמלונאות. במצב דברים זה, בצדק היא דיווחה על פעילותה כפעילות עסקית, שכן לכך היו  פניה והיא נקטה פעולות של ממש להגשמת מטרה זו, אשר נראתה סבירה באותה העת. אלא שאז נקבע חוק התכנית הכלכלית. כתוצאה משינוי זה, המערערת לא החלה כלל בביצוע הפעילות העסקית שתכננה. במצב דברים חריג זהו לאחר שבית המשפט הגיע למסקנה,  כי ההשכרה שביצעה המערערת אינה עולה כדי עסק, אין זה אלא מן ההגינות לאפשר למערערת לעמוד על כך כי היא תמוסה בהתאם למציאות שהתרחשה בפועל ולא בהתאם לרחשי ליבה אשר כלל לא  התממשו.

במקרה כגון זה, אין כל טענה של חוסר תום לב מצד המערערת ושינוי הנסיבות החיצוני שנגזר  עליה, מצדיק שלא לגזור עליה מניעות. אף השתק שיפוטי אין לו מקום כאן. המערערת אינה מתנערת מהמצג שהציגה בשעתו, אלא שבצדק היא טוענת כי בדיעבד מתברר כי מצג זה נבע מתקוות שלא התממשו. לאור האמור, בית המשפט מקבל את ערעור המערערת וקובע, כי עליה להשיב את מס התשומות שניכתה ומנגד היא זכאית לקבל את מס העסקאות עליהן דיווחה. בנוסף, לאור כך שהשכרת המבנה אינה פעילות עסקית, המערערת אינה זכאית לקזז את הפסדיה כנגד הכנסה זו.

רקע: למערערים(בני-זוג) הוצאה שומה המבוססת על כספים שהופקדו בחשבון של המערערת. כספים אלו התקבלו במסגרת פעילותה של המערערת בשיווק מגרשים באיו"ש, ולפיכך קבע המשיב כי מדובר בהכנסה מ"עסק" החייבת במס.

עמדת המערערת: המדובר בעסקאות למכירת מגרשים שלא יצאו לפועל. וכי כל הכספים שהתקבלו בגינן הוחזרו ללקוחותיה.

עמדת המשיב: אף אם המערערת השיבה כספים ללקוחותיה, הרי שהיא מלכתחילה לא דיווחה על ההכנסות בגין אותם סכומים ולא הוכיחה כי השבת הכספים הם בגין הכנסות שדווחו מוסו בשנות המס שבערעור. משכך, לא ניתן להכיר באותם הפסדים כהוצאה.

החלטת בית המשפט: לא עלה בידי המערערת להוכיח, כי שהוחזרו ללקוחות הם אלה שהתקבלו בידה בשנות המס הרלוונטיות. לא מן הנמנע שהמערערת, שלא ניהלה ספרים ולא דיווחה בשום דרך על הכנסותיה, החזירה כספים שהתקבלו בידה בשנות מס קודמות לשנות המס שבשומה. מתוך חומר הראיות עולה, כי חלק משמעותי מהכספים שהוחזרו, עניינם בעסקאות שנעשו בשנות מס שקדמו לשנות המס שבערעור, ובהעדר על ראיה אחרת, יש להניח כי אף הכספים התקבלו באותן שנות מס קודמות. מצב הדברים העובדתי היחיד שמאפשר על פי הדין קיזוז הפסדים או ניכוי הוצאות בגין כספים שהוחזרו ללקוחות, הוא כאשר ההחזרים בוצעו בשנות המס שבהן נוצרו ההכנסות. במקרה דנן, לא הוכיחה המערערת שכך הדבר ועל כן קבע בית המשפט, כי יש לדחות את הערעור.

‍

השאלה המשפטית: מהו שיעור מס הרכישה שיש לשלם בגין הסכם רכישת מניות, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין?

רקע: חברה פלונית הינה "איגוד מקרקעין" כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין, בעלת קרקע שבעבר הייתה מיועד לחקלאות בעקבות החלטה של רשות מקרקעי ישראל שונה ייעודה לבניה. כפועל יוצא מהאמור,הקצאת מניות מהחברה מהווה "פעולה באיגוד מקרקעין" החייבת במס רכישה.

טענת העוררת: יש לקבוע את שווי עסקת המניות בחברה לפי שווי המקרקעין בייעודם החקלאי.

טענת מנהל מיסוי מקרקעין: יש לקבוע את שווי העסקה בהתאם לייעוד החדש של הקרקע ובהתאם לשווי שנקבע לצורך דמי ההיוון.

החלטת הוועדה: יום רכישת המקרקעין על ידי החברה, בייעודם החדש, הוא יום אישור העסקה על ידי רמ"י. חוק מיסוי מקרקעין מטיל מס על עסקאות בזכויות במקרקעין, דהיינו בעלות או חכירה, וגם אם הגדרתה הרחבה של"מכירה" כוללת בתוכה עסקה מסוג אופציה, עדיין השווי שיש לבחון, ובהתאם לכך למסות, הוא זה של המקרקעין גופם ולא של איזו זכות הנגזרת מהם. יתר על כן,ועיקר, גם אם היה מקום להתייחס לזכות שבידי החברה כזכות מסוג אופציה, וגם אם במקרה הרגיל, ובהעדר הוראת חוק מפורשת וספציפית, היה מקום לקבוע את שוויה של אותה זכות אופציה, הרי שבא סעיף 19(3) לחוק ומשמיענו כי ככל שמדובר בעסקאות עם רמ"י, די באישור העסקה על מנת לראות במקרקעין כנרכשים על ידי החברה וכמצויים בידה לצורך מס. לאור כל האמור דוחה וועדת הערר פה אחד את הערר.

‍

רקע: המבקשים חשודים בעבירות הלבנת הון, ניהול הימורים וארגונם, קשירת קשר לפשע ועבירות מס. בחודש אפריל 2019 נתפס רכושם: דירות, כלי רכב וכספים. בחודש יוני 2019, קבע בית משפט השלום שאין לשחרר את מרבית התפוסים (בית המשפט עיין בחומר והגיע למסקנה כי קיים חשד סביר לביצוע העבירות). לטענת המשיבה העבירות נשוא ההליך הולידו למבקשים רכוש בשווי כ 6 מיליון ₪ וכי שווי התפוסים קטן מסכום זה. לאור האמור קבע בית המשפט, כי יש הצדקה להותיר את הרכוש התפוס למעט כלי רכב אחד (בכפוף להפקדת 30%ממחירו וכן תנאים נוספים). בחודש אוקטובר 2019 נענה בית המשפט לבקשת המבקשים לשחרור 25,000 ₪ שנתפסו וזאת בשל התנהלות המשיבה שגרמה לדחיית הדיון ולהתמשכות ההליכים. בדצמבר 2019 הורה בית המשפט (לאור אי חיזוק עדויות בשלב זה ובחינת הודעות שנגבו עד עתה, כי שווי הרכוש שהושג בעבירות הינו נמוך מ -6 מיליון ₪ והסיכוי לחלט בתום ההליך נמוך אף מסכום זה) לשחרר כלי רכב, חשבונות בנק וכספים אחרים, ולהאריך את החילוט של הדירות וחלק מהכספים ב-150 ימים נוספים. על החלטת בית המשפט הוגש ערר לבית המשפט המחוזי מטעם המשיב. בית המשפט המחוזי קיבל את ערר המשיב וקבע, כי את פוטנציאל החילוט יש לגזור מ"שווי העבירות", וכי אין מקום להפחית מפוטנציאל זה לאחר שנקבע, כי בעניינו שווי התפוסים נמוך גם מ"שווי העבירות" העדכני, ועל כן אין לשחרר דבר ממנו. על החלטת בית המשפט המחוזי הוגשה בקשת רשות לערעור.

השאלה המשפטית: אם פוטנציאל החילוט שווה ל"שווי העבירות", או שניתן לקבוע אותו גם בהתחשב במשקל הראיות?

החלטת בית המשפט העליון: בית המשפט דוחה את בקשת רשות הערעור בקבעו, כי בבקשה לחילוט זמני של רכוש בגין חשד לעבירת הלבנת הון על בית המשפט לבחון בשלב ראשון את דבר קיומן של ראיות לכאורה מספיקות,ובשלב שני אם הן מקימות סיכוי סביר לכך שהחשוד יורשע בעבירות המיוחסות לו ולכך שיהיה ניתן לחלט את רכושו ("פוטנציאל חילוט"). החילוט בסוף ההליך ייקבע לפי"שווי העבירות", ובהתאם לכך יש לחשב את הערך המרבי של הרכוש הנתון לחילוט זמני. בשלב שלישי יש לבחון אם החילוט המבוקש מידתי, למשל על דרך של בחינת חלופות לו.

בשלב של קביעת"פוטנציאל החילוט" מתבררת סוגיית הסיכוי הסביר להרשעה ולחילוט בתום ההליך הפלילי. כחלק מכך מעיין בית המשפט בראיות ומעריך את יכולתן (כפי שהיא נחזית לכאורה בשלב זה) להביא להרשעה ואת "שווי העבירות" המתגלות מהן. בחינה זו נערכת בהיבט תוכן הראיות בלבד, ולשיקולים בדבר קצב איסוף הראיות אין ככלל השפעה עליה. יחד עם זאת, קביעת "שווי העבירות" אינה סוף פסוק, ועל בית המשפט לבחון שיקולים נוספים בהחליטו איזה רכוש לחלט. בין היתר, ניתן לשקול גם את דיות הראיות – אולם לא לשם חישוב"שווי העבירות", אלא כדי להכריע מה ראוי לחלט מתוך הרכוש שמגיע כדי שוויזה. הדרישה להוסיף ראיות בשל התמשכות ההליך מקומה אולי בשלב הבא, בדיקת המידתיות, אולם הערכאות שלפניי לא נדרשו לסוגיה זו. אם יש למבקשים טענות בנוגע אליה,הן שמורות להם. במצב הדברים האמור עולה"שווי העבירות" על שווי התפוסים, ומשבית משפט השלום לא קבע טעם אחר לשחרור חלק מהרכוש, לא היה מקום להורות על כך.

השאלה המשפטית: מה דינו שלהסכם שומה שנכרת בין נישום לפקיד השומה, אשר למשרדו הוגשו דוחותיו של הנישום? האם רשאי פקיד שומה אחר לדרוש את פתיחת אותו הסכם שומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, בטענה כי הופעל שיקול דעת מוטעה בכריתת אותו הסכם שומה?

החלטת בית המשפט: סעיף 147 לפקודה מהווה חריג לעקרון סופיות השומה. המטרות שבבסיס הסעיף הן, הבטחת שוויון בין נישומים וגביית מס אמת ומניעת פגיעה בקופה הציבורית עקב טעויות מקצועיות של פקיד השומה. במקרים בהם מדובר בשומה אשר נערכה בהסכם, הכלל הוא כי השימוש בסעיף 147 לפקודה ייעשה במשורה ובמקרים חריגים בלבד. שכן לשימוש בחריג האמור, נדרשת הצדקה מיוחדת וזאת לאור ציפייתו הסבירה של הנישום שחבות המס בעניינו היא סופית. חובת ההגינות המוטלת על הרשות דורשת מהמנהל לפתוח הסכם שומה רק לאחר ביצוע איזון ראוי בין כלל השיקולים, הנסיבות והנזק שעלול להיגרם לנישום, ולאחר שראה כי קיימות הצדקות משמעותיות המטות את הכף לטובת פתיחת הסכם השומה. ככל נטל השכנוע בערעורי מס מוטל על המערער, אך בכל הנוגע להצדקה לפתיחת הסכם שומה נטל זה עובר לפקיד השומה. על פקיד השומה להראות כי התקיימו נסיבות חריגות המצדיקות את פתיחת הסכם השומה. במקרה דנן, המשיב לא הרים את הנטל להצדיק את ההחלטה על פתיחת השומה. יתרה מכך, הראיות שבפני בית המשפט מצביעות על כך כי יש לקבל את עמדת המערער ולקבוע כי הפעלת הסמכות על ידי המשיב נעשתה שלא כדין!

‍

רקע: העוררים קיבלו במתנה מקרוביהם זכויות במקרקעין – מקרקעין שנחתמה לגביהם עסקת קומבינציה, במסגרתה התחייב קבלן/ יזם לנותני המתנה, לבנות דירות מגורים.

טענת הצדדים: לעמדת העוררים - המדובר בזכות במקרקעין שאינה דירת מגורים ולכן בהתאם להוראות תקנה 2(1א)לתקנות מיסוי מקרקעין, יש לחייבם במס רכישה בשיעור של 5% בלבד משווי המכירה. מנגד,לעמדת המשיב – המדובר ברכישה של דירת מגורים ולכן בהתאם להוראות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לחייב את העוררים במס רכישה בשיעור 8%.

[הבהרה: בעת רכישת דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש, שיעור מס הרכישה עולה ב-5 מדרגות, כאשר בראשונה אין כל חבות במס רכישה, ולאחריה עולות המדרגות באופן מדורג. מנגד, בעת רכישת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של הרוכש חלים שיעורי מס רכישה גבוהים יותר].

השאלה המשפטית: האם התחייבות של היזם/ קבלן להביא לסיום הבניה, היא "התחייבות מצד המוכר"ואם לאו – בהתאם לפרשנות "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין. נבהיר, כי התשובה לשאלה זו תגזור את אופי הזכות במקרקעין שרכשו העוררים.

וועדת הערר: עיון בהגדרה שקבע המחוקק  למונח "דירת מגורים" לצורך מס רכישה,מלמד באופן ברור כי המחוקק ביקש לתת למונח זה פרשנות מרחיבה, הנותנת משקל רב לזיהוי הנכס שעתיד להיום מוקם על המקרקעין. זהותו של הנכס שנרכש צריכה להיקבע לפי מהותו. במקרה דנן, אין המדובר ברכישה של זכות במקרקעין גרידא, אלא ברכישה של זכות במקרקעין אשר צמודות לה אגד זכויות הכוללות התחייבות למסירת דירה מושלמת – המוכרים המחו לעוררים את זכויותיהם כלפי היזם, כך שאם היזם לא היה עומד בהתחייבויותיו ולא היה משלים את הבניה, הייתה לעוררים כלפיו זכות תביעה. לאור האמור, דוחה וועדת הערר את הערר.

רקע: שלושת המערערים היו בעלי מניות בחלקים שווים בשתי חברות אשר עסקו בתחום המזון: ניהול מסעדה, דוכן מכירה ואולם אירועים. המשיב (פקיד שומה חדרה) פסל את ספרי החברות והוציא להם שומה על פי מיטב השפיטה – המשיב קבע לחברות תוספת הכנסה המתבססת על חוו"ד כלכלית וראיות בדבר היקף הרווחים (האמיתי לשיטתו) של החברות. בנוסף קבע המשיב, כי תוספת ההכנסה של החברות יש ליחס כדיבידנד לבלי המניות לפי חלקם היחסי בחברות.

טענת המערערים: המשיב שגה עת קבע, כי את תוספת ההכנסה של החברות ניתן לייחס לבעלי המניות כדיבידנד. לטענתם, מעולם לא התקבלה החלטה על חלוקת דיבידנד וכי ככל שיקבע כי לחברות הכנסות נוספות שלא דווחו, יש לחייב בגינן רק את החברות.

טענת המשיב: לטענת המשיב, הואיל וההכנסות העודפות לא מצאו דרכן לחשבונות החברות ולדיווחי החברות על הכנסות, יש לקבוע, כי החברות העבירו את ההכנסות העודפות לבעלי המניות.

החלטת בית המשט: פקודת מס הכנסה מכירה בחלוקת רווחים לבעלי המניות כמקור לחיוב במס (סעיף 2(4) לפקודה). תכלית ההוראות בדבר מיסוי דיבידנד היא למסות חלוקת רווחים שכבר שולם

עליהם מס על ידי החברה ואשר אינם בבחינת תקבול הוני. לפיכך, קבע המחוקק כי חלוקה זו תחויב במס מופחת. במקרה דנן, זקיפת הכנסות החברה לבעלי המניות נועדה להתאים את המס למציאות ולפיה הכנסות החברה הועברו כטובת הנאה לבעלי המניות. יש לציין, כי העברת ההכנסות כדיבידנד לבעלי המניות, יכולה להיעשות בדרכים שונות והעדרה של החלטה על חלוקה כנדרש לפי סעיף 302 לחוק החברות אינה שוללת את האפשרות שהעברת הכספים או הנכסים לבעלי המניות תוגדר חלוקת דיבידנד לצורך חבות המס. לאור האמור קבוע בית המשפט, כי קביעת המשיב, הינה הגיונית ומתחייבת מכלל הראיות ועל כן דוחה בית המשפט את עמדת המערערים.

סעיף 194 לפקודת מס הכנסה, הדן בגביית מס במקרים מיוחדים, קובע חריג לכלל שלפיו לא ישולם המס השנוי במחלוקת לפקיד השומה, אלא יוותר בידי הנישום וזאת עד תום בירור המחלוקת השומתית (סעיפים 183-184 לפקודה). על פי סעיף 194, בידי פקיד השומה "במקרים מיוחדים", לדרוש את תשלום המס במחלוקת, עוד בטרם הפכה השומה לסופית (ובכלל זה – עוד בטרם התבררו טענות הנישום בפני פקיד השומה או הערכאה השיפוטית). בנוסף קובע הסעיף, כי ככל שלא ניתנה ערבות להבטחת תשלום המס, בידי פקיד השומה להגיש בקשה לבית המשפט בבקשה למתן צווי עיקול או צווי תפיסה. בהתאם לפסיקה,השימוש בסעיף 194 לפקודה יתאפשר רק במקרים חריגים המצדיקים שינוי מהכלל וצווים מכוחו יינתנו במתינות, באיפוק ובזהירות. ובלשון הפסיקה "רק כאשר החשש לגבייה הוא מובהק וממשי והשומה על פניה סבירה ומבוססת. כאמור המס העולה מהלכות בית המשפט העליון בנדון הוא מסר של צמצמום ואיפוק בהפעלת המכות...".

הלכה למעשה, הסעד הזמני על פי סעיף 194 בפקודה יינתן בהתקיים שני תנאים: התנאי הראשון -  קיומה של שומה סבירה,ובלשון בית המשפט העליון בפרשת חכמי, אל לשומה להיות שרירותית, ועליה לעמוד בביקורת בית המשפט (נציין, כי בדיקת השומה בשלב זה, הינה בדיקה הבוחנת את סבירותה הלכאורית של השומה, והיא אינה בדיקה מדוקדקת של רכיבי השומה, בדיקה העתידה להיערך בהליכי השומה והערעור הרגילים). התנאי השני - קיומו של חשש סביר שהמס לא ייגבה,"משום שיש בדעתו של אדם פלוני לצאת מישראל, או מחמת סיבה אחרת". בהלכה הפסוקה בואר כי החשש שהמס לא יגבה, אשר יצדיק נקיטת הליכים מכוח הסעיף צריך שיהיה חשש ממשי. חשש כאמור יכול להילמד מהתנהגות קודמת של הנישום – באופן כללי ובפרט כלפי שלטונות המס – והן מטיב נכסי הנישום,נזילותם ושווים ביחס לחבות המס הנטענת.

רקע: המשיב(פקיד שומה אוטונומיה) קבע שומת מס בצו לפי מיטב השפיטה בהתבסס על ממצאי מחלקת חקירות מס הכנסה ובדיקות שערך בעצמו – בהם עלה, כי המערער הפיץ חשבוניות פיקטיביות. בנוסף, לאור אי שיתוף פעולה של המערער בהעברת חשבוניות ומסמכים המאמתים את הוצאותיו לידי המשיב, קבע המשיב, כי אין להתיר למערער לנכות את כלל הוצאותיו שנדרשו אלא רק חלק מהן.

החלטת בית המשפט: ההלכה הפסוקה קובעת כי פסילת ספרי המערער, ואף העדר של מערכת ספרים, אינה מביאה להתרת כספו של המערער ועל המשיב מוטלת החובה לערוך שומה באופן סביר. קרי – שומה לפי מיטב השפיטה צריכה להיות סבירה ובהתחשב בנתוני העסק הספציפי ובאופי העסק. בכל הנוגע להתרת ההוצאות, קבע בית המשפט, כי לא עלה בידי המערער להוכיח את סכום ההוצאות שהוציא בשנות המס שבערעור(הוצאות שכאמור הינן גבוהות יותר מקביעת המשיב). המערער לא הוכיח בראיות אובייקטיביות כי ההנחות שבסיס השומה (שקבע המשיב) אינן סבירות כך שבית המשפט יפעיל את סמכותו הקובעה בסעיף 156 לפקודת מס הכנסה ויתערב בשומה. בית המשפט מדגיש, כי באי ניהול ספרים קבילים מנע המערער מהמשיב את האפשרות לברר את הכנסתו (והוצאותיו)לאושרה ואין לו להלין אלא על עצמו.

רקע: בין שתי חברות התבצעה עסקת מכר שלא שהשווי המוצהר שלה לא התקבל על ידי מנהל מיסוי מקרקעין(להלן: "המשיב"). בעוד חברה א' הגישה ערר על השווי שנקבע על ידי המשיב, חברה ב' בחרה שלא לעשות כן. בערר שהגישה חברה א' הגיעו היא והמשיב להסכמה אשר קיבלה תוקף של פס"ד – ההסכמה התייחסה לשמות השבח בלבד. לאור האמור, הגישה חברה ב' בקשה לעיין בתיק בית המשפט על מנת לעיין הסכם הפשרה אליו הגיעו חברה א' והמשיב.

עמדת חברה א' והמשיב: לעמדתם אין לאפשר לחברה ב' לעיין בתיק, היות והמסמכים המצויים בתיק הם מסמכים חסויים מכוח הוראות סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין. מוסיף המשיב, כי חברה ב' לא הגישה השגה או ערר על שומת הרכישה ואף אם היו מגישים ערר נפרד על מס הרכישה, עדיין לא היה ניתן לתת לחברה ב' גישה לחומר שנוגע אך ורק לחברה א'.

החלטת וועדת הערר: ההלכה היא, כי החיסיון שחל על מסמכים המגיעים לידיעת פקיד במסגרת תפקידו הוא חיסיון בעל אופי אישי, שאין הוא חל על מסמכים שהוגשו לבית המשפט. כמו כן נקבע, כי משהגיעו הצדדים להסכם פשרה שהוגש לבית המשפט וקיבל תוקף של פסק דין, אזי הצדדים מוותרים על החיסיון. עם זאת, זכות העיון במסמכי בית המשפט אינה מוחלטת והיא כפופה למגבלות שונות שמטרתם לאזן בין האינטרסים השונים. כך שהכלל הוא שיש לאפשר עיון במסמכי בית המשפט, אלא אם יש טעמים כבדי משקל אשר מצדיקים את מניעת העיון בתיק. על בעל דין המתנגד להתיר את העיון, הנטל לשכנע מדוע אין להתירו וחובת ההנמקה המוטלת על מבקש ההיתר אינה הופכת נטל זה. הנמקה זו יכולה להסתכם בהנמקה קצרה לתכלית הבקשה למתן היתר העיון בתיק כדי שיוכל בית המשפט לאזן בין האינטרס שלמבקש היתר העיון לבין האינטרסים האחרים. בנוסף, במקרה בו הסכם פשרה מתגבש מחוץ לכותלי בית המשפט ולא מוגש לבית המשפט, אין בית המשפט יכול לצוות לחשוף את ההסכם, מאחר ואינו נמצא בין המוצגים או המסמכים שבתיק ולכן ההגדרה הקבועה בתקנות בתי המשפט ובתי הדין לעבודה (עיון במסמכים) אינה חלה לגביו.

בסעיף 105(א) לחוק נקבע, כי הסרת הסודיות אפשרית בשני מקרים- קביעתו של בית המשפט בנסיבות המתאימות או אישור שר האוצר. הוראה דומה נקבעה בסעיפי סודיות בחוקי מס אחרים וביניהם בסעיף 142 (א) לחוק מס ערך מוסף. בג"צ התייחס לסמכותו של בית המשפט בהתאם לסעיף 142(א) לחוק מס ערך מוסף וקבע, כי על בית המשפט לאזן בין החיסיון המוטל על המידע לבין האינטרס שבגילוי המידע. בג"צ הוסיף, כי נקודת המוצא של בית המשפט, כאשר הוא בא להחליט בעניין הסרת החסינות, צריכה להיות כי הכלל הבסיסי הוא כלל הגילוי, והחריג הוא החיסיון. לאור האמור, ומשלא נמצא טעם כבד משקל המונע את מתן היתר העיון, מאשרת וועדת הערר לחברה ב' לעיין בהסכם הפשרה אליו הגיעו הצדדים. יחד עם זאת, מציינת וועדת הערר, כי אין בהחלטה זו כדי להקנות כלזכות למבקשת מעבר לאלו הקבועות בחוק מלבד זכות העיון המבוקשת.

בעתירה שהוגשה לבג"ץ (6434/19) על ידי ארגון התאגידים של סוכני המכס והמשלחים הבינלאומיים. נדרשו הגורמים הרלוונטיים בשירות המדינה לאכוף את כל הדרישות הרגולטוריות המוטלות על כל מי שעיסוקו ביבוא מוצרים, לרבות תשלום מיסי יבוא, גם על דואר ישראל.

במסגרת הדיונים בין הצדדים, הצהירו שר האוצר, מנהל רשות המיסים – מינהל המכס ושר התקשורת, כי יחילו את הדין הנוגע לפיקוח על יבוא גם על דואר ישראל. משמעות הדבר היא כי החל מיום 15.2.2020, דואר ישראל  יחויב לבדוק את החבילות המגיעות לישראל באמצעות ובדומה לחברות שילוח פרטיות!

כאן -> http://bit.ly/37ZIKT4 תוכלו למצוא מדריך לייבוא אישי באמצעות דואר חבילות או חברות שילוח שפרסמה רשות המיסים.

‍

לאחרונה, דן בית המשפט המחוזי בתל אביב בשאלה: מתי לא יורשה פקידה שומה לבטל הסכם שומה שנחתם עם הנישום באופן חד צדדי:  

טעמים חיצוניים הנוגעים למו"מ: אין בטעמים חיצוניים הנוגעים למשא ומתן ואשר אינם נוגעים לתנאים שסוכמו, כדי  להצדיק את ביטול הסכם המס על ידי פקיד השומה באופן חד צדדי.

מידע שהתגלה בחלוף שנים רבות: פקיד השומה לא יכול להצדיק ביטול הסכם באופן חד צדדי, על מידע שהתגלה לו בחלוף שנים רבות –בבחינת "חכמה בדיעבד". נדגיש, כי על פי רוב, בידי רשות המיסים לבטל כלהסכם אותו היא עורכת עם נישום בתוך 90 ימים ממועד כריתתו – אך הדבר צריך לקבל ביטוי בהסכם בין הנישום לפקיד השומה. כל עוד ההוראה מופיעה במפורש, על אף היותה דרקונית, הרי שהיא מוסכמת. בהעדר אמירה מפורשת, אין לקבוע נוהל של אפשרות ביטול בתוך שום פרק זמן להסכם שהושג העונה על דרישות חוק החוזים, בפרט כאשר רק צד אחד להסכם יכול לחזור בו ממנו והצד הזה הוא הרשות השלטונית.

רקע: לפלוני הוקצו מניות של חברה, בהסתמך על תכנית להענקת אופציות לעובדים אשר קיבלה את אישור פקיד השומה. עוד נציין, כי בתוכנית ההקצאה נקבע, כי הקצאת האופציות והמניות לעובדים תעשה במסלול של נאמן. במסגרת תכנית ההקצאה נקבעו הוראות שונות לעניין זכויות ההצבעה בגין המניות שיוקצו לכל עובד – זכויות ההצבעה בשל החזקה במניות המוקצות לעובדים יהיו מוקנות למיופה כוח (כל עוד לא הוחלט על הנפקה ראשונית לציבור), שיקבע על ידי דירקטוריון החברה. לאור האמור, חתם פלוני על יפוי כוח (PROXY)המסמיך את יו"ר החברה והחברה, להצביע בשמו.

פלוני: לטענתו, בכתב התביעה מכוח הקצאת המניות עבורו, עומדות לו זכויות שונות כבעל מניות לרבות עיון בפרוטוקולים של האספה הכללית, תקנון החברה ודוחותיה הכספיים. בנוסף, מבקש הצהרה כי יעמדו לו כל הזכויות העומדות על פי דין לבעל מניות בחברה ובהן הזכות להצביע באספת בעלי המניות.

הנתבעת: הואיל והמניות מוחזקות על-ידי הנאמן ורשומות על שמו, הרי שכל הזכויות הנובעות מהחזקת המניות, לרבות הזכות לקבלת מידע, נתונות לנאמן בלבד. הנתבעת מדגישה, כי על פי הסכם ההקצאה, נקבע כי זכויות ההצבעה של העובדים להם יוענקו מניות, יהיו נתונות רק לנציג הדירקטוריון עד להנפקת המניות לציבור. הטעם בכך כך נטען, הוא להבטיח את זכויות המשקיעים בחברה אשר הסכימו להקצאת המניות רק בתנאי שזכויות ההצבעה ישמרו לדירקטוריון.

החלטת בית המשפט: החברה הקצתה לתובע מניות באמצעות הנאמן. תחילה הוענקו לו רק אופציות ועם מימושן מחזיק הנאמן את המניות עבור התובע. התובע לא ביקש לממש את זכותו למניות, לא שילם את המס ועל-כן המניות עדיין מוחזקות על-ידי הנאמן. המניות רשומות במרשם בעלי המניות על שם הנאמן. לפיכך, התובע נעדר זכויות כלשהן כלפי החברה, וכל הזכויות הנובעות מהחזקת המניות, לרבות זכות ההצבעה והזכות לקבלת מידע לפי חוק החברות, נתונות לנאמן בלבד.

"נאמנות "מהווה הסדר, לפיו מחזיק נאמן בנכס לטובת נהנה (תהיה הגדרת ההסדר אשר תהיה). מקום שהנסיבות מלמדות על כוונת הצדדים להתקשר בחוזה נאמנות, הרי שניתן לקבוע כי מדובר בנאמנות משתמעת (IMPLIED TRUST) גם בהעדר חוזה בכתב. נבהיר, כי אי רישום הנכס על שם הנהנה, אינה שוללת את הנאמנות. בנאמנות מי שרשום כבעל  הנכס ומתנהג כבעל הנכס בפני כולי עלמא, אינו הבעלים, אלא הנאמן. מכאן, שככל שמדובר בנאמנות, בהחלט קיים מצב שהנאמן, מבחינה פורמאלית: הוא הבעלים. מבחינה מהותית: הוא לא הבעלים.

סעיף 63 בפקודת מס הכנסה, דן בעיקרו על אופן מיסוי "שותפויות". בנוסף, מסמיך הסעיף את שר האוצר לקבוע סוגי "שותפויות" שיש לראותן (לעניין פקודת מס הכנסה בלבד) כ"חברה" ולא כשותפות. קרי – סכום שחילקה השותפות לשותפים יסווג כדיבידנד ויימוסה בהתאם. לאחרונה, הרחיב שר האוצר בצו את סוגי השותפויות שיש לראותן כחברה, כך שגם שותפות שהיא שותפות שיחידותיה הוצאו לפי תשקיף והן רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בחוק ניירות ערך או בבורסה אחרת שקבע שר האוצר לעניין זה, שהיא "תושבת ישראל" (כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה), אשר עיסוקה הוא "מחקר או פיתוח" (כהגדרתם בחוק לעידוד מחקר ופיתוח), תסווג כ"חברה".

השאלה המשפטית: האם ביטקוין נחשב כ"מטבע" לעניין סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה?

רקע: המערער רכש ביטקוין בשנת 2011 ומכרו בשנת 2013 ברווח של כ- 8 מיליון ₪.

טענת המערער: יש לסווג את הביטקוין כ"מטבע חוץ" כמשמעותו בחוק בנק ישראל "שטרי כסף או מעות שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל" וכי רווחיו ממכירת הביטקוין הם בבחינת הפרשי הצמדה וריבית שקיבל יחיד שלא במסגרת עסק ולפיכך פטורים ממס – ס' 9(13)לפקודת מס הכנסה.

טענת המשיב (פקיד השומה):לעמדת פקיד השומה אין לסווג ביטקוין כ"מטבע" או "מטבע חוץ"כמשמעותם בחוק בנק ישראל, אלא כ"נכס" כמשמעותו בפקודת מס הכנסה, ולפיכך מכירתו חייבת במס רווח הון.  

החלטת בית המשפט: לעמדת בית המשפט, לא עלה בידי המערער להוכיח כי ביטקוין עונה להגדרת "מטבע חוץ". תחילה בוחן בית המשפט האם מדובר בשטרי כסף או מעות וקובע, כי אין חולק כי לביטקוין שהינו רשומת מחשב,אין היבט מוחשי-פיזי ועל כן אינו מהווה שטרי כסף או מעות. בשלב הבא, בוחן בית המשפט האם מדובר בהליך חוקי. ישנה תמימות דעים, כי ביטקוין אינו הליך חוקי של אף מדינה (פירוש מקובל למונח "הילך חוקי" הוא למטבע שבאותה מדינה חייבים לקבל כתמורה לפירעון חוב). למותר לציין, כי אין הדבר אומר שתשלום באמצעות ביטקוין אינו חוקי. מדינות רבות רואות בתשלום באמצעות ביטקוין כחוקי, ואף כך הדבר גם במדינת ישראל. גם מהטעם שהביטקוין אינו בבחינת "הילך חוקי", אין הוא נכלל במונח "מטבע חוץ" בחוק בנק ישראל, ולפיכך אף לא נחשב כ"מטבע" לצורך פקודת מס הכנסה. על האמור יש להוסיף, כי הפטור הקבוע בסעיף 9(13) ניתן על מנת להימנע ממיסוי הכנסה שאינה משקפת גידול בכוח הקנייה של הכסף, וממילא אינה משקפת התעשרות אמיתית שראוי למסותה. סעיף 9(13) לפקודה לא נתכוון להעניק פטור ממס על רווחים מסוג רווחי הביטקוין. אין מדובר ברווחים שאינם משקפים שינוי בכוח הקנייה, ואין מדובר ברווחים שאין בצדם התעשרות ממשית. מדובר ברווחים המהווים התעשרות ברורה ומובהקת, המאפשרת למחזיק בהם לרכוש, בעקבות שינוי ערכם, מוצרים ושירותים רבים יותר ו/או יקרים יותר. עליית ערך הביטקוין משמעה גידול בכוח הקניה וזאת בניגוד לכוונתו המפורשת של הפטור להפרשי הצמדה לפי סעיף 9(13) לפקודה. לאור האמור, בית המשפט דוחה את ערעור המערער. אך יחד עם זאת מציין, כי לא מן הנמנע, אפוא, כי בבוא היום יחול מפנה מסוג זה או אחר, כלכלי ו/או משפטי, שיביא לכך כי הביטקוין יהפוך ל"מטבע". ככל שמצב דברים זה יתרחש,יהא מקום לשקול בשנית את הטענה כי יש מקום להעניק לביטקוין את אותו פטור המוענק לרווחים שמקורם בשינוי בשער החליפין של מטבע חוץ.

‍

השאלה המשפטית: האם עסקת העברת הדירה במתנה מבת לאם, היא עסקה מלאכותית שיש לבטלה מאחר ואין מאחוריה כל שיקול אחר מלבד הפחתת מיסים ואם לאו?

רקע: בני זוג התגוררו בידרת מגורים בישוב א' אשר שימשה דירת המגורים היחידה שבבעלותם. לאחר מספר שנים, החליטו בני הזוג למכור את הדירה ולעבור להתגורר בישוב ב'. לאור האמור, החליטו בני הזוג להעביר את דירתם ביישוב א' לאם בת הזוג במתנה. הדיווח בגין עסקת המתנה דווח כחוק. בנוסף לאמור, חתמה אם בת הזוג גם על צוואה לפיה יקבלו בני הזוג את הדירה ביישוב א'. בסמוך למועד הדיווח, נפטרה אמה של בת הזוג. בני הזוג דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על פטירת האם, והוא מצידו אישר את הדיווח והפיק אישורים לטאבו. בחלוף מספר חודשים, קבלו בני הזוג החזר מס רכישה בגין רכישת הדירה בישוב ב' –בהתאם לס' 9 (ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. בחלוף 7 חודשים, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומה לבני הזוג, שבבסיסה אי הכרתו בהסכם המתנה בין בני הזוג לאם בת הזוג, מאחר ולטענתו המדובר בעסקה שנועדה להתחמקות ממס רכישה בגין רכישת הדירה ביישוב ב'.

[הבהרה: ס' 9(ג1ג)(2)(ב), נועד לאפשר למשפרי דיור למכור את דירתם הישנה והיחידה ולהעניק להם הקלה של דירה ראשונה לדירה החדשה ובלבד שימכרו את הדירה הראשונה תוך פרק הזמן הקבוע בחוק].

החלטת בית המשפט: ס' 84 לחוק מיסוי מקרקעין, מתיר למנהל להתעלם מעסקה אשר מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס, אם הוא סבור כי העסקה המלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה היא התחמקות ממס או הפחתת מס לא נאותה – אף אם אינן נוגדות את החוק. עסקה מלאכותית היא עסקה אשר יכול שתהיה חוקית אולם המחוקק רואה בה עסקה לא לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. תכנון מס כשלעצמו איננו בלתי לגיטימי וקונסטרוקציה משפטית המביאה להקטנה או ביטול חבות המס אינה פסולה בהכרח. במצב זה, על מנהל מיסוי מקרקעין מוטל נטל ההוכחה האובייקטיבי להוכיח שהעסקה היא מלאכותית ומנגד על בני הזוג מוטל נטל ההוכחה הסובייקטיבי להוכיח, כי העסקה אינה מלאכותית וכי קיים טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה בנוסף לטעם הפיסקאלי. ודוק, לשם עמידה במבחן הטעם המסחרי, על בני הזוג להראות שבבסיס הסכם המתנה עמדו טעמים מהותיים מלבד הקטנת המס. במקרן דנן, קבלת עמדת בני הזוג בנוגע לנסיבות הסכם המתנה משמעה, כי האם קיבלה במתנה דירה אשר עתידה הייתה לחזור לבני הזוג עם פטירתה. מי שנהנה מדמי השכירות עבור השכרת הדירה בישוב א', היו בני הזוג וגם לא הייתה כוונה שאם בת הזוג תעבור להתגורר בדירה. לפיכך לא ברור מה היה הטעם בהסכם המתנה. ככל ולאם בת הזוג היה נוצר רווח כלשהו מהסכם המתנה, ניתן היה (אולי) לקבל את הטענה, כי בבסיס הסכם המתנה היו טעמים לגיטימיים מלבד התחמקות ממס. לאור האמור דוחה וועדת הערר את ערר בני הזוג.  

‍

רקע: השומה שהוציא פקיד השומה למערער, מבוססת על הפרשי הון שנתגלו בין שתי הצהרות הון שהגיש המערער לשנים 2005 ו – 2012. לטענת פקיד השומה, גידול ההון של המערער אינו תואם את הכנסותיו המדווחות ואת ההוצאות שהוציא למחייתו ולמחיית בני משפחתו, ומכאן המסקנה כי המערער השמיט הכנסות מדוחותיו באופן המצדיק את הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה.

החלטת בית המשפט: צודק המערער בטענתו הכללית כי טבלאות המחיה מבוססות על אומדן ונתונים סטטיסטיים והן לא תמיד משקפות את רמת חייו של הנישום הספציפי שבמוקד הדיון, אך היות ולא הביא ראיות לסתור את עמדת פקיד השומה או ראיות שיש בהן להבהיר מה הייתה רמת חייו, לא מצא בית המשפט שיש מקום להתערב בקביעת פקיד השומה בעניין זה.

רקע:  המבקש הגיש בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי, בגדרה נדחתה בקשתו למתן צו לעיון במסמכים הנמצאים בידי האגף למיסוי מקרקעין.

[הבהרה: סעיף 105לחוק מיסוי מקרקעין – הוראות הסעיף אוסרות למסור מידע שהגיע לרשות מתוקף תפקידה על פי חוק, אלא אם הדבר נדרש לצורך ביצועו של החוק או חוק מס אחר או בקשר לעבירה על החוק או על פי היתר משר האוצר. נציין, כי הטעם לחיסיון הוא כפול. מחד – לשמור על הנישומים שלא יהססו למסור מידע הקשור להכנסותיהם ורכושם ומאידך – לאפשר לשלטונות המס להשיג מידע ולגבות מס אמת].

החלטת בית המשפט (העליון): במסגרת בקשתו, טוען המבקש כי המסמכים המצויים בידי האגף למיסוי מקרקעין דרושים לו לצורך הוכחת תביעתו וכי החלטת בית המשפט המחוזי פוגעת בזכויותיו. יש לציין, כי האגף למיסוי מקרקעין הסכים לאפשר למבקש לעיין במסמכים, בהתאם לכך שהעיון יתבצע באגף למיסוי מקרקעין ובנוכחות פקיד מטעם האגף, תוך הסתרת המידע המצוי במסמכים מלבד החתימות– בכך למעשה טוען האגף למיסוי מקרקעין, כי לא יופר סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין. לעמדת בית המשפט, מתן אפשרות למבקש לעיין בחתימות בלבד, לא יעלה כדי הפרה של סעיף105 לחוק.

החלטת בית המשפט: על בקשת המשיב (פקיד השומה), לתיקון נימוקי השומה וההודעות המפרשות, חלה תקנה 92 לתקנות סדר הדין האזרחי [מכוח תקנה 9(א)לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה)]. הגישה הנהוגה בפסיקת בית המשפט ביחס לבקשות לתיקון כתבי טענות, היא גישה מקלה וגמישה, אלא אם נוכח בית המשפט כי הבקשה לתיקון כתב הטענות הוגשה מטעמים טקטיים או מניפולטיביים, שאז יורה על דחייתה. ככל שהזיקה של התיקון המבוקש לפלוגתא האמיתית היא חזקה ואמיצה יותר, כך יטה בית המשפט לאפשר את תיקון כתבי הטענות על מנת להכריע בשאלה האמיתית שבמחלוקת בין הצדדים וזאת בשים לב גם לשיקולים של תום לב ושיהוי מצד מבקש התיקון – האמור מקבל משמעות מיוחדת בערעור מס בו בית המשפט לא רק מכריע בסכסוך בין שני בעלי דין, אלא מוודא כי שומת המס היא שומת אמת.

רקע: בשנות ה-90 רכשה המערערת א', זכיות במקרקעין בתל אביב. בחלוף מספר שנים, מכרה המערערת א' מחצית מזכויותיה במקרקעין למערערת ב' (להלן: "החברות") – בכוונת החברות היה להרוס בניין קיים במקרקעין, לבנות בניין חדש תחתיו ולמכור יחידות בבניין החדש. תוכנית זו לא יצאה אל הפועל. בשנת 2012, מכרו החברות את זכויותיהן במקרקעין לצדדים שלישיים. בהתאם להסכם המכר בין החברות לצדדים השלישיים, אם אכן יוטל מע"מ על המכירה, אזי המס יתווסף למחיר הזכויות והרוכשים יישאו בו –נבהיר כי היות ומדובר בגורמים פרטיים הם לא יהיו זכאים לנכות את המס כמס תשומות.

עמדת מנהל מע"מ: הזכויות במקרקעין נמכרו על ידי החברות במהלך עסקיהם ועל כן נעשתה "עסקה" החייבת במס לפי חוק מע"מ.

עמדת החברות: לטענתם, חרף הכוונה המקורית ליזום בנייה ולמכור יחידות, הזכויות לא נמכרו במהלך עסק או כנכס ששימש בעסק.

החלטת בית המשפט: המבחנים השונים לבחינת קיומו של עסק(קביעות ורציפות הפעילות, תדירות העסקאות, ההיקף הכספי של ההשקעות, סוג הנכס מושא הפעילות, קיום מנגנון תפעולי, בקיאות בענף, מעשי השבחה, מעשי שיווק, נטילת מימון זר, ייעוד התמורות ומבחן גג המביט על כלל הנסיבות), מעלים קושי הנעוץ ביישום המבחנים ובמתן משקל לסממנים השונים במקרה הקונקרטי. במקרה דנן, אין מחלוקת כי תחילה עניינם של החברות בנכס היה עסקי וכוונתם הייתה להשיא רווח עסקי ממיזם הבנייה, לרבות ממכירת היחידות, אלא שמיזם הבנייה לא קרם עור וגידים. בנסיבות מסוימות, מיזם עסקי עלול להיות מסוכל בשל מכשול חיצוני ואובייקטיבי, המונע כליל את ניהול העסק כמתוכנן או לכל הפחות, מונע את ניהולו באופן כדאי מבחינה כלכלית – נסיבות שלא התקיימו בעניינו. במקרה דנן, החברות לא עמדו בנטל השכנוע כי בנסיבות המקרה לא התקיימה "עסקה" (בחלופה הראשונה או השנייה להגדרה זו בחוק מע"מ). לאור האמור, דוחה בית המשפט את ערעור החברות.

רקע: חברה התאגדה מחוץ לישראל ובשנה לאחר מכן הפכה לתושבת ישראל לצורכי מס (להלן: "המשיבה").עיקרי נכסי המשיבה היו מניות חברה זרה תושבת ארה"ב לצרכי מס (להלן: "החברה הזרה"). בחלוף מספר שנים, מכרה המשיבה חלק מאחזקותיה בחברה הזרה. כאשר דיווחה המשיבה במסגרת דוחותיה הכספיים על המכירה, הפחיתה במסגרת חישוב מס רווח ההון את חלקה היחסי ב"רווחים הראויים לחלוקה" של החברה הזרה. המערער(פקיד השומה), דחה את טענת המשיבה, היות ולעמדתו סעיף 94ב לפקודה לא חל בנסיבות העניין.

[הבהרה: סעיף 94 ב לפקודה הוא תולדה של שיטת המיסוי הדו-שלבית והוא יוצר הסדר מיסוי ייחודי למצב של מכירת מניות, כאשר קיימים בעודפי החברה רווחים ראויים לחלוקה שטרם חולקו. התפיסה בבסיס הסעיף היא, כי כאשר בעל מניות מוכר את מניותיו, רווח ההון שהוא מפיק מהמכירה כולל גם רווחים שניתן היה לחלקם כדיבידנד בסמוך למכירה ולכן ראוי להחיל עליהם שיעור מס זהה לשיעור שהיה חל אילו חולקו כדיבידנד.]

החלטת בית המשפט (עליון):

תחילה עומד בית המשפט על המסגרת הנורמטיבית בעניינו - סעיף 126 (ב) לפקודה, אליו מפנה סעיף 94 ב קובע אפוא כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. אמנם סעיף 94ב לפקודה מפנה לסעיף 126(ב) בלבד, אך לעניינו רלוונטיים גם סעיפים 126(ג) ו-126(ד) העוסקים במיסויו של "דיבידנד זר". סעיפים 126 (ב) ו 126- (ג) לפקודה,מסווגים את הדיבידנדים שחברה יכולה לקבל לשתי קטגוריות: סעיף 126 (ב) לפקודה עניינו דיבידנד מחברות החייבות במס חברות ישראלי אשר חולק מתוך רווחים שהופקו בישראל; וסעיף 126 (ג) אשר נועד להסדיר את החיוב במס בגין חלוקת דיבידנד בשני המקרים הבאים: המקרה הראשון, שבו הדיבידנד מחולק בידי חברה ישראלית מהכנסות שהפיקה מחוץ לישראל; והמקרה השני, שבו הדיבידנד מחולק על ידי חברה זרה מהכנסות שהפיקה מחוץ לישראל. בשני המקרים, ההכנסה מדיבידנד תהיה חייבת במס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126(א). להשלמת התמונה נבהיר, כי סעיף 126(ד) קובע מסלול זיכוי (ממס זר ששולם בגין דיבידנד המתקבל מחברה ישראלית אשר הפיקה הכנסה מחוץ לישראל). בעניינו רלוונטי מסלול הזיכוי הקבוע בסעיף 203(ב) לפקודה, המסדיר את הדרכים למניעת כפל מס במישור הבינלאומי – על החברה הישראלית (מקבלת הדיבידנד) יוטל מס לפי סעיף 126(ג)לפקודה. כנגד מס זה תוכל החברה להפחית זיכוי לפי סעיף 203 (ב) לפקודה. הזיכוי מורכב מסכום מיסי החוץ ששילמה החברה שהעניקה את הדיבידנד, בהתאם לשיעור החזקתה של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה המשלמת, ומס החוץ שנוכה במקור, בגין עצם חלוקת הדיבידנד על ידי החברה הזרה, לפי שיעור החזקתה של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה המשלמת.

יישום המסגרת הנורמטיבית על המקרה דנן – ברור ונהיר כי המחוקק, החריג מכירת מניות של חברה שהכנסותיה לא התקבלו בישראל מגדרו שלסעיף 94ב והטבת המס הכלולה בו. בנוסף מבהיר בית המשפט, כי הסדר המיסוי הקבוע בסעיף94ב לפקודה עניינו במיסוי מדינתי ונועד למשק הישראלי ולא למשק חוץ-ישראלי. הטבת המס הגלומה בסעיף 94ב נועדה לחברות ישראליות הכפופות למשטר מס בישראל, ואינה חלה מקום בנמכרות מניות של חברה זרה המוחזקות בידי חברה ישראלית, כבמקרה דנן.  לאור האמור מקבל בית המשפט את ערעור פקיד השומה.

רקע: בשנת 2011, צבר המנוח הפסד מעסק ומשלח יד והפסד הון. בשנת 2012 נפטר המנוח ובסמוך לכך ניתן צו ירושה לפיו ירשו המערערות חלקים מעיזבונו של המנוח.

1. בשנת 2012הגישה אחת היורשות (להלן: "יורשת א'") דוח על הכנסותיה ממשכורת ומעסק. בשנת 2013 הגישה יורשת א' בקשה לתיקון הדוח לשנת 2012, במסגרתה ביקשה לכלול את ההפסד מעסק ומשלח יד וכן את הפסד ההון שירשה מהמנוח . בשנת 2017, דחה פקיד השומה את בקשתה של יורשת א' בטענה כי אינה רשאית לכלול בדוחותיה הפסדים מועברים.  

2. בשנת 2012,דיווחה אחת היורשות (להלן: "יורשת ב'") על הפסד עסקי (בשל הוצאות שניכו מהכנסותיהם) ובנוסף דרשה לכלול את ההפסד מעסק ומשלח יד וכן את הפסד ההון שירשה מהמנוח. פקיד השומה דחה גם דוח זה וקבע כי אין להכיר בהוצאות שנוכו ואין לכלול בדוח הפסדים שצבר המנוח.

טענת המערערות: הפסדים צבורים בידי נישום מהווים"נכס" (ע"א 8876/09 ו- 3180/03). פרשנות תכליתית מובילה למסקנה שהזכות לקיזוז הפסדים מהווה חלק מעיזבונו של מוריש, המתיישבת עם עקרונות בסיסיים של צדק והגינות.

החלטת בית המשפט: מפירוט העובדות שאינן במחלוקת עולה, כי המנוח צבר הפסדים מעסק אותם לא הספיק לנצל טרם מותו, וכעת מבקשות המערערות לנצל הפסדים אלה להפחתת המס בו הן חייבות בדין הכנסותיהן. תכלית ההכרה בהפסד במישור הכלכלי עסקי, היא בשל היוזמה ונטילת הסיכון של יוצר ההפסד. בשל  תכונותיו, כישוריו והפוטנציאל שלו עצמו, בשל יכולתו להפוך את העסק לעסק מצליח ואגב כך להניע את הפעילות הכלכלית במשק ולהעשיר את קופת המדינה בדרך של תשלום מס – תכלית זו אחוזה בו ולא ביורשיו. נוכח כל האמור, נראה כי אין להתיר למערערות לקזז את ההפסדים מעסק והפסדי ההון  שהיו למנוח, וככל שיש טעמים להתיר קיזוז כאמור, על המחוקק לדון בעניין ולפעול לתיקון הוראות הפקודה כפי שימצא לנכון. הערעור נדחה.

החלטת בית המשפט:

1. כאשר צבירת הריבית על חוב לא הוסדרה מראש, בין אם על ידי הסכם ובין אם לפי הוראות הדין, חל סעיף 75 לפקודת פשיטת הרגל, הקובע נכון להיום (לפי סעיף 1 לפקודה) ריבית שנתית לא צמודה בשיעור של 3%.

2. באותם מקרים המנויים לעיל, ההפרשים מצטברים החל מ"זמן הפירעון" "שנקבע במסמך", היינו מועד גיבוש החוב. אם לא נקבע במסמך "זמן פירעון" כאמור, מצטברים ההפרשים החל מן היום שבו נמסרה הודעה לחייב, אם באותה הודעה נאמר שיידרשו מהחייב הפרשים כאמור.

3. כאשר צבירת הריבית על החוב הוסדרה, בין אם על ידי הסכם ובין אם מכוח הוראות הדין, חל סעיף 134 (א) לפקודת פשיטת הרגל, הקובע כי הריבית תיחשב לפי השיעור שנקבע בסעיף 4 לחוק פסיקת ריבית והצמדה.

4. באותם מקרים המנויים לעיל, צבירת ההפרשים תיעשה החל ממועד היווצרות החוב, או אם מדובר בחיוב על פי דין, לפי הוראת החוק הרלוונטית.

‍

רקע: ההכנסות עליהן דיווחה המערערת דוחותיה לפקיד השומה גבוהות בצורה ניכרת, מסך העסקאות עליהן דיווחה למנהל מס ערך מוסף.

עמדת המערערת: לטענת המערערת, פער זה נובע מטעות של אנשי המקצוע שהעסיקה ואשר הגישו עבורה את הדוחות לפקיד השומה.

[נקודה להבהרה: תוך כדי ניהול הערעור, חתמה המערערת על הסכם פשרה עם פקיד השומה, במסגרתו אישרה המערערת כי הכנסותיה גבוהות עוד יותר מאלה עליהן דיווחה מלכתחילה. על אף האמור, מבקשת המערערת להוכיח כי דיווחיה לפקיד השומה היו שגויים וכי אין לתת משקל אף להסכם הפשרה עליו חתמה עם פקיד השומה].

עמדת המשיב (מנהל מס ערף מוסף): על כתפי המערערת מוטל נטל ראייתי כבד במיוחד, המתחזק נוכח העובדה כי המערערת מבקשת לטעון כנגד דוחות כספיים שהגישה לפקיד השומה, בשים לב להסכם הפשרה שחתמה מול פקיד השומה היוצר השתק, המונע ממנה להשמיע טענותיה בהליך דנן.

החלטת בית המשפט: על כתפי המערערת מוטל נטל ראייתי כבד במיוחד. המערערת הודתה כי לא דיווחה על עסקאות בסכום העולה על מיליון ₪.נסיבות מסוג זה אינן מציבות את המערערת בשורה אחרת עם מי שאין אנו יודעים כי העלים מס. דוחות כספיים שמגיש אדם לפקיד שומה, הם בבחינת הודאה שלו בעובדות המפורטות בהם. על המבקש לטעון כנגד דיווחיו שלו עצמו, ראוי כי יוטל נטל ראייתי כבד למדיי. יתרה מכך, יש לראות בחתימה על הסכם הפשרה עם פקיד השומה כהודאה חוזרת של המערערת, בנוסף להודאתה בדוחות הכספיים, כי הכנסותיה גבוהות יותר מסך העסקאות עליהם דיווחה. לאור האמור,ומשלא עמדה המערערת בנטל המוטל עליה, דחה בית המשפט את הערעור.

רקע: המערערים בעל ואישה, רכשו דירת מגורים. טרם נישאו השניים, רכש הבעל דירת מגורים אחרת – אין עוררין על כך שהזכויות בדירה האחרת שייכות לבעל בלבד ולאישה אין כל זיקה אליה. בנוסף מוסכם, כי ביחס לדירת המגורים שרכשו בני הזוג יחדיו, יש לראות באישה כרוכשת "דירה יחידה", ואת הבעל כרוכש "דירת מגורים שאיננה יחידה"(סעיפים 9(ג1א)(2) ו- 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, בהתאמה).

עמדת המערערים: דירת המגורים נרכשה בחלקים שווים, כך שכל אחד מהם מחזיק ב-50% מן הזכויות בו. בהתאם לכך,לעמדת המערערים, יש לחשב את המס המגיע מרכישת דירת המגורים באופן הבא:

הבעל: היות והבעל מחזיק בדירת מגורים נוספת,יש לחשב את מס הרכישה המוטל בגין דירת המגורים על פי שיעור המס הנוהג ברכישת דירה שניה.

האישה: היות ומדובר בדירת המגורים היחידה שבבעלותה, היא זכאית להטבות המס הניתנות ל"רוכש דירה יחידה".

עמדת המשיב: המשיב דחה את השומה העצמית של המערערים והוציא למערערים שומה לפי סעיף 78, על תחשיב שונה -דו שלבי.

בשלב ראשון: יש לחשב את מס הרכישה בגין מלוא סכום התמורה ששולמה בעבור דירת המגורים, כאלו הייתה הדירה,דירתם היחידה של המערערים (בשלב זה מס הרכישה גילם את מלוא ההטבות הניתנות לרוכש"דירה יחידה"). אך היות ורק האישה זכאית להנות מהטבות המס לרוכש דירת מגורים יחידה יש לחייבה במחצית מסכום מס הרכישה המוטל על מלוא התמורה ששולמה בעבורה דירה, כ"דירת מגורים יחידה". נקודה להבהרה: במרבית המקרים, כאשר מבצעים חישוב מס רכישה על מלוא הסכום, מס הרכישה לתשלום יוצא יותר גבוה, כך שגם אם לבסוף האישה זכאית לשלם רק חצי ממס הרכישה, עדיין הסכום יהיה גבוה מאשר היה מחושב מלכתחילה רק על מחצית מהתמורה ששולמה בעבור דירת המגורים.

בשלב השני: יש לחשב את מס הרכישה בגין מלוא סכום התמורה, כאלו הייתה הדירה "דירה נוספת",שאיננה מזכה את בעליה בהטבות. ולחייב את הבעל במס הרכישה כמי שנחשב כבעלים שלמחצית הזכויות בדירה.

החלטת בית המשפט: בהתאם להלכה הנוהגת (עניין פלם) הוראות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, חלות רק על רכישות שנעשו במהלך הנישואין ולא כאלה שקדמו להיווצרות התא המשפחתי. כתוצאה מכך, בן הזוג שאין בבעלותו דירה נוספת, ייחשב לרוכש "דירה יחידה" במשמעות סעיף 9 לחוק ויהיה זכאי ליהנות משיעור מס רכישה מופחת. על האמור יש להוסיף, כי תקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין קובעת, כי כאשר מושא הרכישה הינו חלק מדירה בלבד, שיעור המס לא ייגזר משוויו של החלק הנרכש,אלא מסכום מס הרכישה שהיה על הרוכש לשלם, אילו הייתה הדירה נרכשת במלואה. שאלו הם פני הדברים, המשיב לא שגה בדחיית השומה העצמית של המערערים והוצאת שומה חדשה על ידו. לאור האמור דוחה בית המשפט את ערעור המערערים.

‍