חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין
חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין

KLF
Israeli Tax Law Firm

מיסוי מקרקעין

רקע

בשנים האחרונות אנו עדים לכך שיותר ויותר משקי בית בוחרים להשקיע בנדל"ן ובכך להבטיח את עתידם הכלכלי. אם אתה משקיע (באמצעות קבוצת רכישה או איגוד מקרקעין או באופן בפרטי) או אדם פרטי הרוכש לשימושו האישי נכס נדל"ן(דירת מגורים או קרקע לבניה), דיני מיסוי מקרקעין חלים עליך . באופן עקרוני דיני מיסוי מקרקעין מתחלקים לשניים מצד אחד מטילים על המוכר זכות במקרקעין או על העושה פעולה באיגוד מקרקעין מס שבח. ומצד שני מטילים על הרוכש זכות במקרקעין מס רכישה.

במקרים רבים בדיני המס ובפרט במיסוי מקרקעין, בחינת אופן מיסוי העסקה יהיה בעל חשיבות מכרעת בשאלה האם העסקה כדאית ואם לאו. למשרדנו הידע המקצועי והניסיון להעמיד בפני הלקוח מספר חלופות מיסוי בבואו לבצע עסקת נדל"ן וכך להחליט באופן המיטבי מהידרך הפעולה הנכונה עבורו.  

החלטות בנושא

האם שיוך דירות לחברי "קיבוץ מתחדש" מהווה "מכירה" של "זכות במקרקעין", בינם לבין הקיבוץ, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין?
ו"ע 49180-11-18
August 9, 2021

[הבהרה: הליך השיוך מתבצע בשני שלבים:  בשלב ראשון, הקיבוץ חותם עם החברים על שורה של הסכמים, במסגרתם משייך הוא לחברים דירות ומגרשי בניה, תוך שהחברים חותמים על כתבי התחייבות לטובת רמ"י ואשר נוסחו על-ידי רמ"י (להלן: "השלב החוזי").במסגרת שלב זה, משויכים לחברי הקיבוץ בתים או מגרשים, רמ"י והקיבוץ מאשרים הוצאת היתרי בנייה לחברים, ואלה בונים את ביתם מכספם על גבי המגרשים. בשלב שני, חברי קיבוץ חותמים על הסכם חכירה לדורות מול רמ"י – למשך 98 שנים (להלן: "השלב הקנייני")].

 

חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי המיסים שנקבעו בו יחולו בעת "מכירה" של "זכות במקרקעין". יודגש, כי בהתאם לפסיקה הענפה בנושא, "מכירה "לפי החוק, היא רק מכירה היוצרת זכות משפטית אכיפה המבטיחה העברה של זכות במקרקעין.

 

בשים לב למהותו של הליך השיוך בקיבוץ המתחדש, הוויתור שמבצע הקיבוץ הוא במהותו לטובת החברים ולא לטובת שום גורם אחר. לולי השיוך לחברים, לא היה לקיבוץ כל אינטרס לוותר על זכויותיו במשבצת המושכרת לו. המונח "ויתור" אשר נקבע במסגרת סעיף 1לחוק כ-"מכירה של זכות במקרקעין" הנו רחב, ולאור מהות הדברים הוא חל במקרה שלפנינו.

[הבהרה: בהינתן מארג ההסכמים והחלטות המועצה, במסגרתם הקיבוץ מוותר על זכותו במקרקעין, ויתור אשר אינו נעשה ביחס לחבר ספציפי, וכתוצאה מוויתור זה משויכים  המקרקעין לחברים, הרי שוויתור זה נכנס לגדריה של "מכירה" כאמור לעיל].

האם מכירת דירת מגורים שתמורתה משופעת מזכויות בניה זכאית להטבת מס על מלוא שווי התמורה?
ו"ע 35231-10-19
August 9, 2021

[הבהרה: סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, עוסק במצב בו שווי המכירה הושפע מזכויות בניה קיימות או צפויות, והוא מאפשר פיצול רעיוני בין התמורה שהשתלמה עבור דירת המגורים ובין התמורה שהשתלמה עבור זכויות הבנייה].

 

חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים וזאת בתנאים מסוימים (ראו סעיפים 49 א' ו- 49 ב' לחוק). יובהר, כי המדובר בפטור הניתן לדירת מגורים בלבד, וזאת בניגוד לזכויות נוספות אשר חייבות במס.  לאור האמור ובהתאם להוראות החוק, המנהל רשאי לבחון עסקה של מכירת דירת מגורים מזכה, אשר לדעתו התמורה ששולמה בעדה הושפעה מקיומן שלזכויות נוספות (קיימות או עתידיות), ולערוך "פיצול רעיוני" בין התמורה ששולמה עבור דירת המגורים, לה  יינתן הפטור ממס על פי החוק, לבין התמורה ששולמה עבור זכויות הבניה הנוספות, החייבות בתשלום מס שבח.

 

לפני סיום נבהיר, כי לצורך קביעת שווי השוק של נכס קיימות שתי גישות עיקריות:

האחת -גישת ההשוואה: לפי גישה זו, שווי השוק נקבע בהתבסס על עסקאות בנכסים דומים בסביבת הנכס המסוים הנמכר, תוך ביצוע התאמות שונות המתחייבות מהבדלים שבין הנכס הנמכר לבין הנכסים מושא עסקאות ההשוואה.

השנייה - היא גישת החילוץ ( או "הגישה השיורית"): לפי גישה זו, יש לחלץ את שווי הקרקע מערכו של בניין שנבנה על שטח דומה, על-ידי הפחתת הוצאות הבנייה, רווח קבלני, הוצאות פיתוח וכיו"ב.

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין - ניכויים מותרים בעסקת מכר מקרקעין
ו"ע 35231-10-19
August 9, 2021

סעיף 39לחוק נועד להגשים את תכלית העל של דיני המס - היא מיסוי הרווח הכלכלי האמתי שצמח לנישום כתוצאה מעליית ערך המקרקעין. הגישה הרווחת, בפרט לאחר תיקון מס' 55 לחוק, היא שסעיף 39 אינו מכיל רשימה סגורה של הוצאות, ועל כן, כל הוצאה אשר מקיימת את רישת סעיף 39 תותר בניכוי – אלא אם קבע המחוקק תנאים מגבילים.

 

להשלמת הסוגיה נציין, כי הלכה היא, כי הטוען לתחולתו של הסעיף על הוצאה פלונית – עליו הראייה.

שווי המכירה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי
ע"א 6672/19
July 14, 2021

רקע: יחיד וחברה התקשרו בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקיהיחיד העביר לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין שבבעלותו תמורת 4 דירות מתוך 12 דירות, בבניין שייבנה על המקרקעין (להלן: "עסקת הקומבינציה"). חישוב התמורה לצורך מס השבח נעשה לפי שווי שירותי הבנייה שניתנו על ידי החברה ליחיד ביום המכירה.

 

המחלוקת המשפטית: האם לצורך חישוב מס השבח יש לכלול בשווי עלויות הבנייה רווח יזמי בנוסף לרווח הקבלני (שהיותו כולל בשווי עלויות הבנייה אינו שנוי במחלוקת).

 

הכרעת בית המשפט עליון (בדעת רוב): על פי הוראת ביצוע 23/98 יש להתחשב ברווח הקבלני בלבד ולא ברווח היזמי. הטעם המהותי לכך שאין לכלול את הרווח היזמי בגדר שווי שירותי הבנייה, נעוץ בכך שרווח זה נובע למעשה מהדירות שנמכרות בפרויקט, ומכירת הדירות אינה מהווה חלק מעסקת הקומבינציה ואינה חייבת במס במסגרתה.

 

נציין, כי משמעות המושג רווח יזמי בעולם מיסוי מקרקעין פירושו, ההפרש (באחוזים או בערך כספי מוחלט)שבין שווי הנכס כבנוי לבין סכום עלות ההקמה הכוללת ומרכיב הקרקע שעליה הוא נבנה".

 

עסקת קומבינציה מורכבת משני אירועי מס:

א.      עסקה של רכישת שירותי בנייה, שבה בעל המקרקעין שוכר את שירותי החברה הקבלנית כדי שתבנה על חלק מהקרקע. בתמורה לכך הוא מעביר לחברה הקבלנית חלק מהקרקע שבבעלותו. תמורה זו מהווה הכנסה בידי החברה הקבלנית ולכך מתווסף הריווח הקבלני שנוצר לה משירותי הבניה שהתחייבה לספק.

ב.       אירוע המס השני הוא עסקת מכר מקרקעין שבה בעל המקרקעין מוכר לחברה הקבלנית חלק מהמקרקעין בשווי שירותי הבנייה.

המועד למיסוי עסקת הקומבינציה החל על שינוי אירועי המס לעיל, הוא יום חתימת העסקה. משכך, הפעולות שעושים הצדדים לעסקה בדירות לאחר מכן, לרבות מכירתן, אינן קשורות לעסקת הקומבינציה ואין בהן כדי להשפיע על שווי המכירה באופן רטרואקטיבי.

בהוראת ביצוע 23/98 צוין העקרון שלפיו יש לקבוע את שווי המכירה בעסקת קומבינציה על-פי שווי שירותי הבניה שמקבל בעל הקרקע מהקבלן על הקרקע שנותרה בבעלותו ואשר כוללים, כאמור, עלויות בניה, עלויות תכנון ופיקוח, רווח קבלני סביר בשיעור של 20%-15% , מס ערך מוסף וכן אגרות, מסים והיטלים שמשלם הקבלן בעבור בעל הקרקע (כגון: מס שבח, היטל השבחה, דמי היתר למינהל מקרקעי ישראל, אגרות בנייה וכו'). עקרון נוסף שנקבע בהוראת ביצוע23/98 הוא הערכת שווי שירותי הבנייה על כל רכיביהם בהתבסס על המחירים המקובלים בשוק, לרבות שימוש במחירונים קיימים, תוך בחינת סבירות התמורה באמצעות השוואה לעסקאות דומות ולשווי הקרקע הנמכרת מול שווי דירות התמורה.

מיסוי תשלום לידועה בציבור בגין זוכתה לשווי מחצית איגוד מקרקעין
ו"ע 40914-11-13
June 22, 2021

בהתאם לפסיקות בית המשפט העליון, במקרים משפחתיים שכאלה רצוי להימנע מקביעה שיפוטית שיש בה הענקת מניות בפועל לבן הזוג או לבת הזוג, אלא זכות לקבלת שווי המניות נכון ליום הפרידה. לא למותר לציין, כי לבן או בת הזוג, לא מוענקות זכויות במניות, בין זכויות קניין ובין זכויות שביושר. זכותם מסתכמת בחיוב הכספי שחב להם בן/ בת הזוג, בהתאם לשווי מחצית החברה ליום הפירוד.

 

משכך הדבר והועיל ולבן/ בת הזוג אין זכויות במניות או בנכסי החברה, הרי שאין כל רלוונטיות להוראות סעיף 4א' לחוק מיסוי מקרקעין שעניינן העברת נכסים אגב גירושין או פירוד. "הנכס" (המניות בחברה), מעולם לא עברו מבן/ בת הזוג המקבל לבן/ בת הזוג הזוג הנותן, שכן בהתאם לפסקת בית המשפט העליון לבן/ בת הזוג המקבל לא היו זכויות ב"נכס" אלא רק זכויות לקבלת שווי הנכס. משכך הדבר, יש למסות את בן/בת הזוג המקבל בהתאם להוראות פרק ה' בפקודת מס הכנסה (מיסוי רווחי הון) – כפועל יוצא מכך מכירת המניות אינה פטורה ממס.

המועד למתן החלטה בהשגה - מיסוי מקרקעין
ו"ע 28149-09-20
June 22, 2021

סעיף 87(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, קובע את סדרי הדין בהם יש לנהוג כאשר מושגת השגה. תכליתו של הסעיף בעניין קביעת המועד להחלטת המנהל והסנקציה הקבועה בצד הוראה זו הינה מחד, קציבת מסגרת זמן נוקשה לרשות המנהלית למתן החלטה בהשגה, ומאידך, קביעת סנקציה ברורה בגין חריגה של הרשות המנהלית ממסגרת הזמן הקצובה. תכליתם של סעיפים אלו ברורה: הם נועדו לתמרץ את הרשות המנהלית לקבל החלטה בתוך פרק זמן סביר, על מנת לצמצם את חוסר הוודאות שבו שרוי הנישום שממתין להחלטת הרשות המנהלית בהשגה ולאפשר לו לכלכל את צעדיו בתבונה. תכלית זו מושגת על ידי השילוב שבין שני החלקים האמורים לעיל: קציבת מסגרת זמנים נוקשה למתן החלטה מגדירה מהו פרק הזמן הסביר המקסימאלי שניתן לרשות המנהלית על מנת לדון ולהחליט בהשגה, ואילו קביעת הסנקציה הברורה בגין חריגה של הרשות המנהלית ממסגרת זמנים זו מייתרת (ולמצער מצמצמת) את ההתדיינות המשפטית הפוטנציאלית בדבר תוצאותיה המשפטיות של חריגת הרשות המנהלית ממסגרת זמנים זו.

 

יחד עם זאת, ועל אף התכלית להשגת יעילות ומניעת עינוי דין לנישום, המחוקק ראה לנכון לקבוע בצד הוראת מסגרת הזמנים הקשיחה, הוראה נוספת הקובעת כי במקרה בו המנהל ביקש מסמכים לשם בחינת ההשגה, זמן מתן ההחלטה יהיה 30 יום לאחר שהמנהל אישר כי המשיג המציא את כל המסמכים שדרש. הוראה זו באה למנוע מקרים בהם הליך בירור ההשגה אצל המנהל לא הסתיים בתוך 8חודשים, וזאת מחמת אי שיתוף פעולה מצד הנישום, או במקרים מסוימים בהם המנהל נכח לראות כי נדרשים לו מסמכים נוספים לשם גיבוש החלטתו. אפשרות זו באה מתוך מטרה להביא את ההליך הבירור העובדתי לידי מיצוי וזאת לשם קבלת החלטה בהשגה המבוססת על תשתית ראייתית רחבה ככל האפשר, הוראה המתיישבת עם העיקרון של גביית מס אמת.

חיסיון מכוח סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין
ת"א 27102-10-17
June 6, 2021

סמכותו של בית המשפט ליתן צו המורה למיסוי מקרקעין לגלות מידע או מסמכים שהגיעו אליו מתוקף תפקידו, מוגבלת אך ורק למקרים המצוינים בסעיף 105(א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי: "לא יגלה אדם כל ידיעה שהגיעה אליו בתוקף תפקידו לפי חוק זה אלא אם נדרש לגלותה על ידי בית המשפט, לצורך ביצוע חוק זה או לצורך ביצועו של חוק מס אחר המשתלם ואוצר המדינה או בקשר עם תביעה פלילית על עבירה על חוק זה, או על ידי מי ששר האוצר התיר לגלותה לו.."

 

בהתאם לאמור נקבע, כי בעל דין אינו רשאי לפנות לרשויות המס, ולבקש לקבל מסמכים עליהם חלה חובת סודיות-חיסיון הקבועים בסעיף 105 לחוק, זאת גם אם מדובר במסמכים רלבנטיים שיש בהם כדי לסייע לבית המשפט להגיע לחקר האמת. בנוסף, בית המשפט אינו רשאי להורות על מסירת אותם מסמכים אלא אם כן הם בגדר החריגים לחובת הסודיות הקבועים בסעיף.

מהו יום המכירה בהסכם עם תנאי מתלה?
ו"ע 25437-10-19
May 24, 2021

הכלל לפי סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין הוא, כי "יום המכירה" הוא היום שבו נעשתה המכירה (יום החתימה על הסכם הרכישה). יובהר, כי אמנם הסעיף עוסק בקביעת "יום המכירה" לצרכי מס שבח, אך הוא רלוונטי גם לעניין מס רכישה (המוטל על הרוכש).

 

אין לקבל את הטענה, כי כאשר המדובר בחוזה מכר מקרקעין עם תנאי מתלה "יום המכירה" הוא יום המכירה של הנכס למועד התקיימות התנאים המתלים (בניגוד לכלל שהינו ליום החתימה על הסכם המכר). בהלכת אלדר שרון, קבע בית המשפט העליון את הכלל לפיו יום החתימה על ההסכם הוא יום המכירה של הנכס, גם כאשר קיים תנאי מתלה בהסכם. משכך, עצם העובדה שנקבעו תנאים מתלים בהסכם הרכש אינו הופך אותו לחסר תוקף עד להתקיימותם של התנאים המתלים.

 

לאמור נקבע חריג (מצומצם) הקובע, כי כאשר נדרש קיומו של תנאי מסוים שבדין כדי שיינתן תוקף להסכם המכר, אז ורק אז יש לראות את יום המכירה כיום בו התקיימו התנאים המתלים – כך למשל, כאשר מבחינה חוקית נדרש אישור של בית משפט לצורך מתן תוקף להסכם המכר או כאשר מדובר בהסכם אופציה לרכישה עתידית של נכס אז "יום המכירה" יהא יום מימוש האופציה.

תחולת סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין כשהדירה נרכשה בכספים שהתקבלו בתמנה מהורה
החלטת מיסוי 3342/21
May 3, 2021

העובדות: פלונית הינה בעלים של דירת מגורים (להלן: "הדירה"). הדירה נרכשה על ידי פלונית באמצעות כספים שקיבלה במתנה מאמה. כעת מבקשת פלונית להעביר את הדירה במתנה לאחותה, בפטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק").  

 

החלטת רשות המיסים: במסגרת תיקון 76 לחוק, זכות במקרקעין המועברת בין אחים ללא תמורה תהיה פטורה ממס שבח וזאת רק אם הזכות התקבלה אצל האח המעביר במתנה או בירושה מהורי האחים או מהורי הוריהם.

 

ככל והכספים אשר שימשו לרכישת הדירה או מרביתם המוחלט של הכספים  (95% פחות מהכספים) מקורם במתנה, וכן כי הדירה מועברת בין האחים במתנה וללא תמורה, יראו בדירה כאילו זו נתקבלה ב'מתנה בעין' וניתן יהא ליישם בעניין זה את הוראות סעיף 62 לחוק על הדירה המועברת.

 

ויודגש, כי נטל ההוכחה, כי הדירה נרכשה מכספים שנתקבלו במתנה מהורים או מהורי הורים מוטל על המבקש (פלונית במקרה שלנו).

מיסוי עסקאות בדירת מגורים של אדם שנמצא בקשר זוגי
ע"א 4298/18
May 3, 2021

המחוקק קבע את כלל היחידה המשפחתית, לפיו רואים את בני הזוג וילדיהם הקטינים, כיחידה אחת לעניין הזכאות לפטור ממס שבח והקלה במס רכישה בכל הנוגע לעסקה בדירת מגורים מזכה או יחידה, בהתאמה. המחוקק הכיר רק בשני חריגים לכלל זה: בני זוג הגרים באופן קבוע בנפרד וקטין שנישא.

 

בית המשפט העליון בעניין שלמי, פלם ובלנק הכיר בשני חריגים נוספים:

1.       חריג המטען ההיסטורי, מכוחו אין מתחשבים בפעולות שביצע אחד מבני הזוג לפני הנישואין על מנת לשלול זכות לפטור או להקלה העומדת לבן הזוג האחר

2.       חריג ההפרדה הרכושית, לפיו יש לפרש את כלל היחידה המשפחתית כקובע חזקה ניתנת לסתירה, אשר אין להחילה כאשר בני הזוג קבעו הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון, והוכח כי הפרדה זו נשמרת הלכה למעשה, דהיינו שאינה מלאכותית, אינה פיקטיבית והיא לא נזנחה במהלך החיים המשותפים.

האם זכות לפיצויי הפקעה וזכות לפיצויים בגין ירידת ערך של מקרקעין מוציאות את בעל הזכויות מהגדרתו כ"איגוד מקרקעין"?
ע"א 7900/19
May 3, 2021

ההחלטה למסות פעולה באיגוד מקרקעין נועדה להתמודד עם התחמקות מתשלום מס בעת מכירת זכויות במקרקעין באמצעות שימוש באיגודי מקרקעין (כגון חברת "גוש חלקה"). החיוב במס רכישה בנסיבות אלה מבוסס על "הרמת מסך סטטוטורית", יצירת זהות בין מכירת הזכויות באיגוד ובין מכירת הזכויות במקרקעין עצמם, כך שניתן לחייב במס עסקאות בזכויות האיגוד כאילו נמכרו מקרקעי האיגוד עצמם.

 

[הבהרה: בהתאם לפסק הדין בעניין גזית גלוב, המבחן שנקבע להגדרת המונח "איגוד מקרקעין" הוא המבחן הנכסי. איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, הוא איגוד מקרקעין. איגוד יחשב לאיגוד מקרקעין גם אם יש ברשותו נכסים שאינם זכויות במקרקעין כל עוד מדובר בנכסים "ניטרליים" שלא משמשים את האיגוד ביצור הכנסתו, ולחלופין, כל עוד הנכסים הניטרליים משמשים את האיגוד ביצור הכנסתו אך הם טפלים למטרותיו העיקריות. איגוד המחזיק בזכויות במקרקעין לא ייחשב כאיגוד מקרקעין אם יש לו נכסים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין, אשר משמשים את האיגוד ביצירת הכנסות והם אינם טפלים למטרותיו העיקריות].

 

נבהיר, כי בהתאם לעניין גזית גלוב (המוזכר לעיל), לא די בטענה כי נכס מסוים כשלעצמו אינו בגדר זכות במקרקעין (ומשכך אין המדובר בפעולה באיגוד מקרקעין)- יש לבחון אם בהתחשב במהותו הכלכלית ובמאפייניו, ניתן לומר כי הוא שלוב ונטמע בזכויות במקרקעין או אם לאו.

 

לעמדת בית המשפט העליון בעניין ב.ס.ט הנייה בע"מ, כשם שקבלת כספי תמורה בגין מכירה לא שוללת את מהותה של העסקה ואת היות המוכר איגוד מקרקעין, כך גם קבלת פיצויים בגין הפקעה. לעניין זה, אין להבחין בין קבלת הפיצויים בפועל לבין זכות לפיצויים שטרם מומשה. פער הזמנים בין מסירת החזקה בקרקע (ההפקעה) לבין קבלת כספי הפיצויים לא מנתק את מהותה של הזכות לפיצויים ככזו הנובעת ממכירת המקרקעין, גם אם הייתה זו מכירה כפויה.

האם אי דיווח לרשויות המס על הסכם מכר הופך אותו לבלתי חוקי?
ת"א 34898-04-16
April 1, 2021

הסכם המכר הוא הסכם שביסודו עסקה לגיטימית בין שני צדדים, ואין בליבת ההתקשרות מעשה אסור כלשהו. הגם שהימנעות מדיווח הופכת את ההסכם לנגוע באי חוקיות, מדובר כאמור באי חוקיות אינצידנטלית, אשר אינה גורעת מתוקפו של ההסכם בין התובע לבין הנתבעים.

הקצאת מניות במסגרת העברת נכס לפי סעיף 104א, בעקבות תיקון שומת מס רכישה
החלטת מיסוי 3958/21
April 1, 2021

העובדות: לחברה פרטית הפועלת בתחום הנדל"ן המניב (להלן: "חברת האם"), יש חברת בת (מחזיקה במלוא הון מניות החברה) המשמשת כזרוע היזמית של החברה (להלן: "חברת הבת"). ב- 03/20 העבירה חברת האם לחברת הבת זכות במקרקעין תמורת הקצאת מניות בלבד, וזאת בהתאם להוראות סעיף 104א לפקודת מס הכנסה (להלן: "שינוי המבנה"). בהתאם להוראות סעיף 104ז לפקודה, דיווחה חברת הבת לפקיד השומה על שינוי המבנה.

 

בנוסף דיווחה חברת הבת גם למנהל מיסוי מקרקעין על שינוי המבנה וגם שילמה מס רכישה בגובה 0.5% משווי הזכות במקרקעין שהועברה במסגרת שינוי המבנה. בהתאם להוראות סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, הפעיל מנהל מיסוי מקרקעין את סמכותו והגדיל (בהסכמת חברת האם וחברת הבת) את שווי הזכות במקרקעין ביחס לשווי שדווח במסגרת שינוי המבנה.

 

הבקשה: מבוקש להבהיר, האם נדרש להקצות מניות נוספות בהתאם לשווי המעודכן של הזכות במקרקעין?

 

ההבהרה ותנאיה: הובהר כי בהתאם להוראות סעיף 104א(א)(3)לפקודה, על חברת הבת להקצות מניות נוספות, בהתאם להפרש בין שווי הזכות המוצהרת לשווי המוסכם. בנוסף נקבע, כי לדווח על הפעולה לפקיד השומה של חברת האם (סעיף104ז).

האם יש להתיר חישוב לינארי מוטב במכירת דירת מגורים לחברה שבשליטת העוררת המהווה מכירה לקרוב
ו"ע 41858-03-19
April 1, 2021

מטרתו של סעיף 48א(ב2) היא לאפשר הטבת מס למוכר שהוא בעלים של מספר דירות מגורים, וזאת במטרה להוריד את יוקר מחירי הדיור ולהקטין את המחסור בהיצע של דירות מגורים. עם זאת, המחוקק ביקש שלא לאפשר תכנוני מס אגרסיביים ומתן הטבה משמעותית למשקיעים, כמו גם למנוע ירידה דרסטית ובלתי מבוקרת במחירי הדיור. לפיכך, נקבע כי מוכר שהיה ביום 1.1.14 בעלים של יותר מדירת מגורים אחת, ומכר בתקופת המעבר - קרי, בתקופה שמיום 1.1.14 עד ליום 31.12.17- שתי דירות מגורים לכל היותר, יהיה זכאי לחישוב ליניארי מוטב אך ורק אם הוא מקיים את התנאים הקבועים בסעיף 44(ד) להוראת השעה

 

אחד מהתנאים הקבועים בסעיף 44(ד) הינו, כי מכירת הדירה לא נעשתה לקרוב, כמשמעותו בסעיף 1 לחוק, בין שבתמורה ובין שלא בתמורה תכליתו של תנאי זה למנוע העברות מלאכותיות בתוך המשפחה, שאינן מובילות להגדלת היצע הדירות, אלא מהוות אך ורק תכנון מס בלתי לגיטימי.

 

בהקשר זה יש לציין, כי בהתאם להגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק, יש לראות באיגוד שהוא בשליטתו של פלוני כקרובו. לאור האמור, ככל והתאגיד נשלט על ידי המוכר אין הוא עומד בתנאי סעיף 44(ד) להוראת השעה.

האם בסמכות מנהל מיסוי מקרקעין להאריך את התקופה הקבועה בחוק לעניין תיקון שומה לפי סעיף 107(א) הדן בהארכת מועדים?
ע"א 9817/17
April 1, 2021

לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, יש לדחות את הערר על הסף מחמת התיישנות מכוח הוראות סעיף 85 (א) לחוק מיסוי מקרקעין אשר קובעת כי ניתן לתקן שומת מס תוך 4 שנים בלבד ממועד עריכתה. משכך, בחלוף ארבע שנים מהמועד שבו קיבל המערער את הצהרת המשיבים על רכישת הדירה בתל אביב, הפכה השומה לסופית ולא ניתן לתקנה עוד או להאריך את המועד לתיקונה באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 107 לחוק הדן בהארכת מועדים.

 

לטענת הנישום, השומה המקורית שהוגשה נבעה מטעות בתום לב ויש להעדיף גביית מס אמת על פני שיקולים אחרים. לכן, אף אם חלף המועד להגשת בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, היה על מנהל מיסוי מקרקעין להאריך את המועד בהתאם להוראות סעיף 107 לחוק.

 

החלטת בית המשפט (ברוב דעות): השאלה המתעוררת בענייננו נוגעת כאמור להחלתו של סעיף 107 לחוק על המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק. באופן רחב יותר השאלה הניצבת לפנינו היא האם סעיף 107 אכן מקנה למנהל סמכות להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק או שמא ישנם מועדים מסוימים שאין בסמכותו להאריך? זוהי שאלה שכל כולה מצויה בד' אמותיה של פרשנות החוק.

 

לשון סעיף 107 לחוק היא ברורה וחדה. ניתן "לחלץ" ממנה משמעות אחת, בהירה ופשוטה. אין מדובר בלשון דו-משמעית או כזו הטומנת בחובה מספר משמעויות שונות. המחוקק קבע כי המנהל רשאי להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק. על פי פשוטו של מקרא, המילה כל משמעה מלוא המידה מושא העניין הנמדד. סך כולל של כל הפריטים הכלולים במניין. לא חלק, לא מיעוט, אלא שלם. על כן שעה שמושא העניין הנמדד הוא מועדים, המושג כל כולל בחובו את המועדים כולם. המחוקק לא סייג וקבע כי מועדים מסוימים הקבועים בחוק אינם ניתנים להארכה. אכן, חרף האמור, טענת המערער היא כי לשונו של הסעיף סובלת פרשנות מצמצמת, על פיה המחוקק כיוון רק למועדים פרוצדורליים ולא למועדים הקובעים "התיישנות מהותית". ברם, טענה זו נעדרת כל עיגון בלשון החוק. גם ניסיון המערער להצביע על מועד אחר הקבוע בחוק שסעיף 107 לא חל לגביו, בהתאם לפסיקה, לא צלח.

מכירת מקרקעין לצד ג'
ו"ע 8276-6-18
February 18, 2021

האם מכירת מקרקעין לצד ג', בין תום תקופת הפיתוח על פי החוזה עם רשות מקרקעי ישראל, לבין מועד הארכתה, היא מכירת 'זכות במקרקעין' החייבת במס שבח ובמס רכישה? לאחרונה ניתן פסק דינה של וועדת ערר מיסוי מקרקעין בבאר-שבע אשר קבע, כי יש להשיב לשאלה זו בחיוב.

 

לעמדת הוועדה, קביעת יום המכירה בסעיף 19(3) בחוק מיסוי מקרקעין מתיישבת עם המהות הכלכלית של העסקאות עם רמ"י, שלפיהן נכרת הסכם ל'מכירה' של 'זכות במקרקעין' כבר במועד אישור העסקה על ידי רמ"י. בנוסף, אירוע המס מתגבש אפוא כבר במועד אישור העסקה על ידי רמ"י, ולא במועד החתימה על הסכם הפיתוח או תשלום דמי ההיוון, שכן במועד זה נכרת הסכם מותנה בתנאים, או הוענקה 'זכות לקבל זכות במקרקעין', וכפועל יוצא חלה תמורה במערך הזכויות, וקמה לצד המתקשר עם רמ"י הנאה כלכלית מרכישת המקרקעין. כשם שחתימה על חוזה הפיתוח אינה מהווה תנאי לסיווגן של הזכויות כ"זכויות במקרקעין" על פי חוק מיסוי מקרקעין, ומכירתן של הזכויות לאחר אישור העסקה ולפני החתימה על 'חוזה פיתוח' מהווה 'מכירה' של 'זכות במקרקעין' כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, החייבת במס שבח ובמס רכישה, כך גם מכירת זכויות בתום תקופת הפיתוח ולפני הארכת תוקפו של חוזה הפיתוח הינה "מכירה" של "זכויות במקרקעין", כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, החייבת במס שבח ובמס רכישה, שכן זכויות אלו הן 'זכויות במקרקעין' כבר במועד אישור העסקה על ידי רמ"י.

הטבות מס לדייר קשיש במתחם פינוי ובינוי
חוזר מיסוי מקרקעין 1/2021
February 18, 2021

מתוך ההכרה בצרכים האובייקטיביים של אוכלוסיית הקשישים ובקשיים הייחודיים האופייניים לה בכל הכרוך בהתקשרות בעסקה מסוג פינוי ובינוי, תוקן חוק פינוי ובינוי ביום 29.7.2018 ובמסגרתו הוטלה על היזם החובה להציע חלופות תמורה לקשיש, ורק אם סירב הקשיש לחלופות אלו, ניתן יהיה לראות בסירובו לעסקת פינוי ובינוי כ'סירוב בלתי סביר' כמשמעותו בחוק פינוי ובינוי וזאת ככל והתקיימו מספר תנאים מצטברים. במסגרת התיקון האמור, תוקן גם חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) – תיקון 94.

 

תיקון 94 לחוק הרחיב הפטור הניתן לדייר הקשיש, וזאת על דרך ביטול סעיף 49כב(א1) לחוק (שהוסף כאמור במסגרת בתיקון 67) והוספת הגדרת "קשיש" בפרק חמישי 4 לחוק, כמו גם חיקוק סעיפים 49כב(א2) 49כב1 ו – 49כב2, העוסקים בפטור ממס במכירת יחידת מגורים חלופית על ידי קשיש בין אם ליזם ובין אם לכל אדם. כמו כן, הוסף סעיף 49כג(7), העוסק בדרך חישוב השבח במכירת הזכות החלופית הנמכרת, כאש ר התמורה הינה זכות ביחידת מגורים חלופית ותמורה כספית נוספת.

 

תיקון 94 לחוק קובע הסדר פטור מורחב וחלופי להסדר הפטור הקבוע בסעיף 49כב(א) לחוק ולפיו, בנוסף לאפשרות העומדת בפני כל דייר במתחם לקבל דירת מגורים חלופית (או דירת מגורים חלופית ותמורה כספית נוספת עד לתקרת הפטור) יוכל הדייר הקשיש לקבל, חלף דירתו במתחם, שתי דירות מגורים חלופיות (עד לתקרת הפטור). בנוסף, יוכל הדייר הקשיש למכור את הדירה החלופית שקיבל מהיזם, חזרה ליזם בסמוך לרכישתה מהיזם או לצד ג' לפי בחירתו, ולקבל פטור ממס - מלא או חלקי.

 

בנוסף יש לציין, כי מנגנון ההתקשרות שעוגן בתיקון 94 לחוק ושפורט לעיל מבטיח שכבר בשלב א', שהוא שלב ההתקשרות הבסיסי בכל עסקת פינוי ובינוי, יחול סעיף 31א לחוק מע"מ כך ששיעור המע"מ שיחול על מתן שירותי הבנייה לדיירים הקשישים יהיה מע"מ בשיעור אפס, זאת מבלי שחלופת התמורה שבחרו תשפיע על החיוב במע"מ בגין שירותי הבנייה במתחם.

האם ניתן לשנות סיווג דירה ל"דירה יחידה" בחלוף זמן ולאור שינוי נסיבות?
ו"ע 27213-02-19
February 18, 2021

רקע עובדתי: בשנות ה-80 רכשו בני זוג דירה בירושלים (להלן: "הדירה הראשונה"). בשנת2013 רכשו בני הזוג זכויות בדירה בתל אביב במסגרת קבוצת רכישה (להלן: "הדירה השנייה"). נבהיר, כי בהתאם לנסיבות בשנת 2013, לא היו זכאים בני הזוג למדרגות מס רכישה מוטבות. בשנת 2018, ועוד בטרם הסתיימה בנייתה של הדירה השנייה, מכרובני הזוג את דירתם הראשונה. לאור האמור, פנו בני הזוג למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה,כי יראה את הדירה השנייה כדירה יחידה בהתאם למשמעות מונח זה לפי סעיף 9 לחוק מיסוימקרקעין.

 

[הבהרה: הזכאות למדרגות מס רכישה מוטבת מתאפשרת במצבים: אין בידי הרוכש דירת מגורים נוספת בישראל, כאשר הרוכש מכר את דירתו הראשונה בחלוף פרק זמן מוגדר בחוק ביחס לרכישה מקבלן או לא מקבלן או שרכש מקבלן אך חל עיכוב במסירת הדירה השנייה והדירה הראשונה נמכרה תוך פרק זמן מוגדר ממסירת ההחזקה בפועל בדירה השנייה. המטרה היא להקל על "משפרי דיור" אשר רוכשים דירה נוספת בעוד הם מחזיקים בדירה שטרם נמכרה].

 

החלטת וועדת הערר: אמנם אירוע המס (רכישת הדירה השנייה) מתרחש ברגע נתון, במועד היווצרות ההתקשרות החוזית המחייבת לפיה מוקנות הזכויות במקרקעין (כמשמעותן בחוק) לידי הרוכש. אולם תוצאות המס, בהקשר מסוים זה, אינן יכולות להיוודע באותו שלב. ובמילים אחרות, בהתאם לסעיף 9 לחוק, ולהקלות מכוחו, יש להמתין עד ל"סוף מעשה" על מנת לקבוע איזה מדרגת מס חלה.

תנאי 18 החודשים שבסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין
1609/21
February 9, 2021

עובדות: בני זוג רכשו דירת מגורים והתגוררו בה עד גירושיהם. מאז הגירושין מתגוררת האישה בדירה ביחד עם בתם הקטינה (במסגרת הסכם הגירושין נקבע, כי הדירה תעבור לבעלותה מלאה של האישה בהתאם להוראות סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין). כיום האישה מבקשת למכור את הדירה.

 

הבקשה: מבוקש לאשר כי במכירת הדירה בפטור לפי סעיף 49ב(2)לחוק, לצורך מניין תקופת 18 החודשים, יש לכלול גם את התקופה שבה התגוררה המוכרת בדירה יחד עם בן זוגה דאז וזו תימנה לצורך מתן הפטור כאמור.

 

החלטת המיסוי: במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין הוסף תנאי לפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק והוא שהמוכר בעל הזכות בדירת המגורים הנמכרת במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים. בנוסף נקבע, כי התנאי שהוסף בסעיף 49ב(2) לחוק מתקיים בנסיבות בהן הדירה בבעלות בני הזוג במשך תקופה העולה על18 חודשים, בני הזוג התגוררו בדירה לתקופה העולה על 18 חודשים טרם הגירושין והדירה מועברת בשלמות לאחד מבני הזוג במסגרת העברה אגב גירושין ולפי סעיף 4א לחוק. לאור האמור הבקשה התקבלה.

פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה לאחר רכישת קרקע ובניית דירת מגורים
החלטת מיסוי 8838/21
February 9, 2021

העובדות: בשנת 2011 נרכשה דירה כחלק מקבוצת רכישה. בשנת 2019 התקבל טופס 4 והדירה אוכלסה (להלן: "הדירה הראשונה" ו/או "הדירה הנמכרת"). בשנת 2017 נרכשה קרקע ונחתם הסכם עם קבלן לקבלת שירותי בנייה. טופס 4 צפוי להתקבל בשנת 2021 (להלן: "הדירה השנייה").

 

הבקשה: מבוקש למכור את הדירה הראשונה בפטור ממס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין, לאחר קבלת טופס 4לדירה השנייה, בהתאם לתקופה המנויה בסעיף 49ג(1) לחוק.

 

החלטת המיסוי ותנאיה: הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק כוללת דירת מגורים שבנייתה נסתיימה. דירה שנרכשה "על הנייר" לא תיכנס להגדרה זו, ולא תיחשב כדירת מגורים נוספת, עד לסיום בנייתה, לצורך סעיף 49ב(2)לחוק. לפיכך, התקופה הקבועה בסעיף 49ג לחוק תימנה מיום סיום בנייתה של הדירה השנייה (החליפית), שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת. האמור תואם את הוראת ביצוע 05/2013הרפורמה במיסוי דירות מגורים.

 

מכאן, כי גם במקרה ובו נרכשה קרקע לצורך בניית דירת מגורים עליה, יש למנות את התקופה המנויה בסעיף 49גלחוק ממועד סיום הבנייה (קבלת טופס 4). דהיינו, ככל שדירת המגורים הראשונה תימכר במסגרת התקופה המנויה בסעיף 49ג לחוק, אשר תימנה ממועד קבלת טופס 4 של הדירה השנייה, ניתן יהיה להשקיף על דירת המגורים הראשונה כעומדת בסעיף 49ג(1) לחוק.

הארכת תקופות מיסוי מקרקעין
December 31, 2020

כל מי שביקש את הטבת המס הגלומה בסעיפים 9(ג1ג)(2)(ב), 9(ג1ג)(2)(ב1)(2)(ב), 9(ג1ג)(4)(ב), 49ג(1) ו-49ה לחוק מיסוי מקרקעין עדכון חשוב!

בחודש יולי 2020 התפרסמה הוראת שעה שבמסגרת נקבע, כי בחישוב התקופות שנקבעות בהוראות הסעיפים לעיל, התקופה שמיום הראשון למרץ 2020 עד הראשון לאוקטובר 2020 לא תבוא במעניין הימים אם מועדי סיומן חל באותה תקופה.

[לדוגמא סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין: מי שרכש דירת מגורים נוספת והיה אמור למכור את דירתו הישנה עד 18 חודשים מיום רכישת הדירה החדשה (וזאת בכדי לשלם מס רכישה מופחת החל על דירה יחידה) והמועד האחרון למכירת הדירה הישנה הסתיים בתקופה שבין הראשון למרץ 2020 עד הראשון לאוקטובר 2020 (ולכאורה לא עמד בתנאים), התקופה האמורה לא תילקח בחשבון כחלק מתקופת ה-18 חודשים, מה שיוביל לידי כך שהיחיד כן יעמוד בתנאים למס רכישה מופחת (וזאת בתנאי שימכור את הדירה במסגרת 18 החודשים בניכוי התקופה האמורה].

במסגרת תיקון לחוק הארכת תקופות שהתקבל לאחרונה, הוארכה התקופה האמורה עד ליום 30 ביוני2021. יש לציין, כי המדובר בצעד מבורך שיסייע להמון אנשים.

האם עבודות פיתוח מהוות חלק מבסיס החישוב לתשלום מס רכישה?
December 27, 2020

כלל ידוע הוא, כי בבואנו לבחון מהו "שווי המכירה" של עסקת מקרקעין עלינו לבחון את כל התמורות הישירות והעקיפות שהתחייב הרוכש לשלם למוכר או למי מטעמו – "עקרון צירוף כל התמורות". אך האם הדבר גם נכון בכל הנוגע ל"הוצאות פיתוח" במקרקעין?

במקרה זה, ובהתאם לפסיקת בית המשפט העליון, יש לעשות הבחנה בין עבודות פיתוח שבוצעו טרם מועד הרכישה (שכן במקרה זה, ניתן להניח בסבירות גבוהה, כי עבודות הפיתוח העלו את שווי הזכויות במקרקעין ולכן יש לצרפן לשווי המכירה), לבין מקרה בו, עבודות הפיתוח טרם בוצעו (במלואן או בחלקן), ומשכך אין לכלול בשווי המכירה את עלויות הפיתוח שטרם בוצעו. מהאמור אנו למדים, כי ככל שעבודות הפיתוח לא בוצעו כלל במועד החתימה על הסכם המכירה או שבוצעו בחלקן עד למועד זה, יש לחייב במס רכישה רק בגין שוויון של עבודות הפיתוח עד לאותו מועד.

הלכה למעשה, מבחן עיתוי ביצוע עבודות הפיתוח (כפי שמובא לעיל), מהווה את אחד המבחנים לבחינת השאלה האם יש להכליל את עבודות הפיתוח כחלק משווי הרכישה (ואולי החשוב מבניהם). אך, יחד עם זאת, לא מדובר במבחן בודד, שכן יש לבחון כל מקרה על פי מכלול הנסיבות ומתוך התבוננות על כל פרטי העסקה. קרי , בחינת המהות הכלכלית של העסקה, תוך תשומת לב לבחינה האם העלויות של עבודות הפיתוח מהוות התקשרות נפרדת בין הצדדים או שמא המדובר בחלק אינטגרלי (בלתי נפרד) משוויה של זכות המקרקעין הנמכרת. כך, למשל, ייתכן ובמקרה בו קיומו של הסכם אחד המאגד את רכישת הזכויות במקרקעין ואת עבודות הפיתוח, ובו סכום כולל אחד (ולא שני הסכמים מפוצלים), עשוי להוביל למסקנה כי יש לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה. נדגיש, כי הפסיקה אינה אחידה למקרה כגון זה והיו מקרים בהם טענה זו של מנהל מיסוי מקרקעין התקבלה ובמקרים אחרים נדחתה. כשאלו הם פני הדברים, מומלץ לפנות למומחה בתחום בכדי לקבל חוו"ד מקצועית טרם החתימה על ההסכם.

עיקרן צירוף כל התמורות
ו"ע 65077-11-18
December 27, 2020

על פי עיקרון צירוף כל התמורות, יש לקבוע את גובה התמורה בשים לב לתוכנה הכלכלי האמיתי של העסקה ללא ביצוע אבחנה מלאכותית בין רכיבים שונים ולפיכך שווי המקרקעין יכללו גם את הפוטנציאל הטמון בהם מבחינה תכנונית ולפיכך ובהתאם לעיקרון צירוף כל התמורות, שווי התמורה יכלול גם עלויות הוכחת הזכות וכן עלויות תכנון ועלויות הוצאת היתר בנייה וכן עלויות פיתוח שבוצעו בפועל, עלויות השבחת המקרקעין וכיוצ"ב. עלויות אלו, אף מותרים בניכוי בהתאם לקבוע בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין.

 

נבהיר, כי שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו. כך, למשל אם הקונה מתחייב לשלם בעבור המוכר, חובות לצד ג', או תשלומי היטל השבחה או מס שבח שהוטלו על המוכר, סכומים אלה ייכללו בגדר שווי המכירה, שכן הן מהווים את התמורה האמיתית שהקונה משלם.

סיווג חברה כאיגוד מקרקעין
ו"ע 24436-10-18
December 27, 2020

חב' א' מתקשרת בהסכם לרכישת זכויות בנכס מקרקעין, 10% מהתמורה משולמת במועד חתימת ההסכם ויתרת התשלום תוך שנה ממועד זה – הזכויות במקרקעין הן כל נכסי החב'. לימים נקלע חב' א' למשבר ואין בידה לשלם את יתרת התמורה, ומשכך בעלי המניות של חב' א' מוכרים 80%מח' א' לחב' ב'.

 

האם תחת הנסיבות המתוארות לעיל חב' א' הינה "איגוד מקרקעין"? חשיבות סיווג היא בעובדה, שאם התשובה לשאלה היא כן, אז רכישת המניות על ידי חב' ב' הינה "פעולה באיגוד" החייבת במס רכישה.

 

[הבהרה: איגוד מקרקעין הוא איגוד שכל נכסיו במישרין או בעקיפין הם זכות במקרקעין (למעט מספר חריגים המצוינים בחוק). נדגיש, שגם אם בנוסף לזכויות במקרקעין ישנם נכסים נוספים שהם טפלים לזכויות במקרקעין, עדיין יהיה ניתן לסווג את החב' כ"איגוד מקרקעין"].

 

העובדה, כי במועד החתימה על הסכם רכישת הזכויות בנכס מקרקעין (בין חב' א' למוכרת) טרם שולמה מלוא התמורה, אין בה כדי לדחות את "יום המכירה" (בהתאם לסעיף 19 לחוק – יום המכירה הוא היום בו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד. הלכה למעשה סעיף זה קובע את אירוע המס למועד שבו נוצרה הנאה כלכלית מהעסקה – יום ההתקשרות בהסכם ולא המועד ששולמה כל התמורה) ולפיכך אין בה כדי לגרוע מסיווגן של הזכויות שבידי חב' א' כ"זכויות במקרקעין" ומסיווגה כ"איגוד מקרקעין". כשאלו הם פני הדברים, יש לסווג את רכישת המניות על ידי חב' ב' כפעולה באיגוד החייבת במס רכישה, על מלוא שווי המקרקעין.

סיווג עסקת מתנה כעסקה מלאכותית – מיסוי מקרקעין
December 27, 2020

האם בכל מצב עסקת מתנה (עסקה בה דירה מועברת במתנה בין קרובים) תהא פטורה ממס שבח?

חוק מיסוי מקרקעין, מתיר למנהל להתעלם מעסקה אשר מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס, אם הוא סבור כי העסקה המלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה היא התחמקות ממס או הפחתת מס לא נאותה – אף אם אינן נוגדות את החוק.

 

אך מה היא עסקה מלאכותית? עסקה מלאכותית היא עסקה אשר יכול שתהיה חוקית אולם המחוקק רואה בה עסקה לא לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. ראוי לציין, כי תכנון מס כשלעצמו איננו בלתי לגיטימי וקונסטרוקציה משפטית המביאה להקטנה או ביטול חבות המס אינה פסולה בהכרח.

 

במקרה בו טוען מנהל מיסוי מקרקעין, כי המדובר בעסקה מלאכותית, עליו מוטל נטל ההוכחה האובייקטיבי להוכיח שהעסקה היא מלאכותית ומנגד על הנישום מוטל נטל ההוכחה הסובייקטיבי להוכיח, כי העסקה אינה מלאכותית וכי קיים טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה בנוסף לטעם הפיסקאלי. ודוק, לשם עמידה במבחן הטעם המסחרי, על הנישום להראות שבבסיס הסכם המתנה עמדו טעמים מהותיים מלבד הקטנת המס.

האם בעלים של דירה מגורים זכאי להקלה במס רכישה (הניתנת לדירה יחידה) על רכישת 20% מדירה נוספת?
ו"ע 28079-10-15
October 18, 2020

סעיף 9(ג1ג)(3) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"),קובע שיעורי מס נמוכים על מי שרוכש את דירתו היחידה (וזאת בניגוד למי שרוכש דירה נוספת). מטרת הסעיף היא בעיקרה סוציאלית – התחשבות ביכולת הכלכלית של הרוכש. על האמור יש להוסיף, כי סעיף 9(ג1ג)(4)(א) לחוק קובע, כי יש לראות בדירה הנרכשת את דירתו היחידה של הרוכש גם אם יש לו (בנוסף) חלק בדירה אחרת שאינה עולה על 1/3.

 

מנוסח החוק עולה בבירור, כי על הדירה, שבגינה מבוקש שיעור מס רכישה החל על דירה יחידה, להירכש לאחר רכישת חלק הדירה שאינו עולה על שליש, ולא להפך. קרי – מדובר על מצב בו חלק הדירה שאינו עולה על שליש כבר מצוי בבעלותו הקודמת של הרוכש, בטרם רכש את דירת המגורים שבגינה הוא מבקש את הטבת המס.

 

האמור מלמדנו, כי סדר רכישות הדירות הוא המבחן הקובע לזכאות בהטבת המס ולא מבחן התוצאה הסופית (שבשני המקרים זהה).

האם הגשת השגה נפרדת מחייבת את מנהל מיסוי מקרקעין להחליט בעניינה של העוררת הספציפית?
ו"ע 62332-08-18
September 11, 2020

עמדת העוררת: לטענת העוררת הגשת ההשגה בנפרד מיתר הרוכשים, ניתקה את עניינה מעניינם, על כל המשתמע מכך, לרבות בנוגע להארכות המועד המוסכמות למתן החלטה בהשגה הכללית (שהוגשה על ידי יתר הרוכשים).

החלטת וועדת הערר ככל שסברה העוררת שהיא מתנהלת במסלול נפרד מקבוצת הרוכשים בנושא מס רכישה, היה עליה לבקש ארכה משלה להגשת השגה ולא להישען על זו שהתבקשה על ידי ב"כ קבוצת הרוכשים. יובהר כי, כלפי רשות המיסים העוררת הייתה כלולה בהשגה הכללית שהוגשה וכי לא נמסר לרשות המיסים כל דבר מפורש הסותר את הכללת העוררת בהשגה הכללית כאמור. גם מנוסח ההשגה הנפרדת לא ניתן ללמוד על ניתוק מוחלט מן הקבוצה ומן ההשגה הכללית שהוגשה יום לפני שהוגשה ההשגה הנפרדת, שהרי כבר בפתח ההשגה הנפרדת נאמר "כי השגה זו מצטרפת להשגה הכוללת שהוגשה מטעמה של קבוצת הרכישה ולרבות כל הנימוקים המפורטים בהשגה הכללית". משעה שהשגתה הנפרדת של העוררת תוארה על ידיה כ"מצטרפת"להשגה הכללית ואף נאמר כי נימוקי ההשגה הנפרדת "יתווספו ויצטרפו"למכלול הנימוקים הכלליים המופיעים בהשגה הכללית, אזי כרכה העוררת את גורלה עם גורל הקבוצה, בכפוף לשקילת הנימוקים הפרטניים והמיוחדים שהעוררת ביקשה להעלות לגבי עצמה. לאור האמור דוחה וועדת הערר את טענת העוררת.

סיווג כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה
ו"ע 59441-10-17
September 11, 2020

רקע: העוררים קיבלו במתנה מקרוביהם זכויות במקרקעין – מקרקעין שנחתמה לגביהם עסקת קומבינציה, במסגרתה התחייב קבלן/ יזם לנותני המתנה, לבנות דירות מגורים.

טענת הצדדים: לעמדת העוררים - המדובר בזכות במקרקעין שאינה דירת מגורים ולכן בהתאם להוראות תקנה 2(1א)לתקנות מיסוי מקרקעין, יש לחייבם במס רכישה בשיעור של 5% בלבד משווי המכירה. מנגד,לעמדת המשיב – המדובר ברכישה של דירת מגורים ולכן בהתאם להוראות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לחייב את העוררים במס רכישה בשיעור 8%.

[הבהרה: בעת רכישת דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש, שיעור מס הרכישה עולה ב-5 מדרגות, כאשר בראשונה אין כל חבות במס רכישה, ולאחריה עולות המדרגות באופן מדורג. מנגד, בעת רכישת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של הרוכש חלים שיעורי מס רכישה גבוהים יותר].

השאלה המשפטית: האם התחייבות של היזם/ קבלן להביא לסיום הבניה, היא "התחייבות מצד המוכר"ואם לאו – בהתאם לפרשנות "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין. נבהיר, כי התשובה לשאלה זו תגזור את אופי הזכות במקרקעין שרכשו העוררים.

וועדת הערר: עיון בהגדרה שקבע המחוקק  למונח "דירת מגורים" לצורך מס רכישה,מלמד באופן ברור כי המחוקק ביקש לתת למונח זה פרשנות מרחיבה, הנותנת משקל רב לזיהוי הנכס שעתיד להיום מוקם על המקרקעין. זהותו של הנכס שנרכש צריכה להיקבע לפי מהותו. במקרה דנן, אין המדובר ברכישה של זכות במקרקעין גרידא, אלא ברכישה של זכות במקרקעין אשר צמודות לה אגד זכויות הכוללות התחייבות למסירת דירה מושלמת – המוכרים המחו לעוררים את זכויותיהם כלפי היזם, כך שאם היזם לא היה עומד בהתחייבויותיו ולא היה משלים את הבניה, הייתה לעוררים כלפיו זכות תביעה. לאור האמור, דוחה וועדת הערר את הערר.

האם חברת מדף יכולה להיחשב כ"נהנה" לצורך קבלת הפטור לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין?
ו"ע 28476-04-16
September 11, 2020

רקע: שתי חברות ניהלו הליך בוררות, אשר במסגרתו הגישו בקשה מוסכמת לניהול הליך התמכרות, הליך אשר בסופו רכשה חברה א' את זכויותיה של חברה ב' בנכס. יש להבהיר, כי חברה א' רכשה את זכויותיה של חברה ב' בנכס בנאמנות עבור נהנה והכל תוך שהצדדים בחרו להותיר בשלב הסכם הנאמנות ורכישת נכס הנאמנות את זהות הנהנה כנהנה גמיש, תוך שזיהוי הנהנה נותר"פתוח".

טענת המשיב: בהסכם הנאמנות לא הייתה התייחסות לנהנה ספציפי ולא צוין בו זהות הנהנה ולפיכך, אין תחולה לפטור ממס (סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין ותקנה 27(א) לתקנות מיסוי מקרקעין) כאשר זהות הנהנה אינה ידועה בשעת ביצוע המכירה.

טענת העוררות: בהסכם הנאמנות הכוונה הייתה לחברה חדשה בהקמה ואין הבדל בין חברה בהקמה לבין חברת מדף.

החלטת וועדת הערר: כידוע, מכירת זכות במקרקעין מחייבת אתה מוכר במס שבח ואת הקונה במס רכישה. חיובים אלה לא יחולו על מכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה, וזאת על פי סעיף 69 לחוק. חברת מדף מוקמת, בדרך כלל, על ידי משרד עורכי דין, לצורך הפיכתה בעתיד לחברה פעילה בידי אחד מלקוחות המשרד. עד לשלב האחרון החברה נמצאת "על המדף" ואין בה פעילות. פעולה זו נועדה לקצר זמנים,ולחסוך את הזמן הנדרש לשם רישום חברה חדשה ברשם החברות. אם המשיב מאשר נאמנות עבור חברה בהקמה, משכך הדבר, בית המשפט אינו רואה כל סיבה שלא להכיר בנאמנות, כאשר הנהנה הוא חברת מדף, אשר לימים משנה את שמה ומניותיה מועברות משמם של עורכי הדין שנרשמו כבעלי מניותיה, לשמם של בעלי החברה. יתרה מכך, המשיב אינו רואה קושי שנהנה בעסקאות נאמנות יהיה חברה שתקום בעתיד ובנסיבות אלה, אין הוא רואה בכך נהנה"נסתר", "גמיש" או "נהנה מסגרת". כשאלה פני הדברים,ובשים לב למטרת המחוקק ולרצון למנוע נאמנות שאינה אמיתית, עד שיימצא קונה עתידי,אותו ינסו לאפיין כנהנה, בית המשפט לא סבור שיש קושי בהכרה בחברת מדף כנהנה על פי סעיף 69 לחוק.

מתי תעלה טענה של עסקה מלאכותית בהעברת דירה בין קרובי משפחה?
ו"ע 24989-09-18
February 17, 2020

השאלה המשפטית: האם עסקת העברת הדירה במתנה מבת לאם, היא עסקה מלאכותית שיש לבטלה מאחר ואין מאחוריה כל שיקול אחר מלבד הפחתת מיסים ואם לאו?

רקע: בני זוג התגוררו בידרת מגורים בישוב א' אשר שימשה דירת המגורים היחידה שבבעלותם. לאחר מספר שנים,החליטו בני הזוג למכור את הדירה ולעבור להתגורר בישוב ב'. לאור האמור, החליטו בני הזוג להעביר את דירתם ביישוב א' לאם בת הזוג במתנה. הדיווח בגין עסקת המתנה דווח כחוק. בנוסף לאמור, חתמה אם בת הזוג גם על צוואה לפיה יקבלו בני הזוג את הדירה ביישוב א'. בסמוך למועד הדיווח, נפטרה אמה של בת הזוג. בני הזוג דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על פטירת האם, והוא מצידו אישר את הדיווח והפיק אישורים לטאבו. בחלוף מספר חודשים, קבלו בני הזוג החזר מס רכישה בגין רכישת הדירה בישוב ב' –בהתאם לס' 9 (ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. בחלוף 7 חודשים, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומה לבני הזוג, שבבסיסה אי הכרתו בהסכם המתנה בין בני הזוג לאם בת הזוג,מאחר ולטענתו המדובר בעסקה שנועדה להתחמקות ממס רכישה בגין רכישת הדירה ביישוב ב'.

[הבהרה: ס' 9(ג1ג)(2)(ב), נועד לאפשר למשפרי דיור למכור את דירתם הישנה והיחידה ולהעניק להם הקלה של דירה ראשונה לדירה החדשה ובלבד שימכרו את הדירה הראשונה תוך פרק הזמן הקבוע בחוק].

החלטת בית המשפט: ס' 84 לחוק מיסוי מקרקעין, מתיר למנהל להתעלם מעסקה אשר מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס, אם הוא סבור כי העסקה המלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה היא התחמקות ממסאו הפחתת מס לא נאותה – אף אם אינן נוגדות את החוק. עסקה מלאכותית היא עסקה אשר יכול שתהיה חוקית אולם המחוקק רואה בה עסקה לא לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. תכנון מס כשלעצמו איננו בלתי לגיטימי וקונסטרוקציה משפטית המביאה להקטנה או ביטול חבות המס אינה פסולה בהכרח. במצב זה, על מנהל מיסוי מקרקעין מוטל נטל ההוכחה האובייקטיבי להוכיח שהעסקה היא מלאכותית ומנגד על בני הזוג מוטל נטל ההוכחה הסובייקטיבי להוכיח, כי העסקה אינה מלאכותית וכי קיים טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה בנוסף לטעם הפיסקאלי. ודוק,לשם עמידה במבחן הטעם המסחרי, על בני הזוג להראות שבבסיס הסכם המתנה עמדו טעמים מהותיים מלבד הקטנת המס. במקרן דנן, קבלת עמדת בני הזוג בנוגע לנסיבות הסכם המתנה משמעה, כי האם קיבלה במתנה דירה אשר עתידה הייתה לחזור לבני הזוג עם פטירתה. מי שנהנה מדמי השכירות עבור השכרת הדירה בישוב א', היו בני הזוג וגם לא הייתה כוונה שאם בת הזוג תעבור להתגורר בדירה. לפיכך לא ברור מה היה הטעם בהסכם המתנה. ככל ולאם בת הזוג היה נוצר רווח כלשהו מהסכם המתנה, ניתן היה (אולי) לקבל את הטענה, כי בבסיס הסכם המתנה היו טעמים לגיטימיים מלבד התחמקות ממס. לאור האמור דוחה וועדת הערר את ערר בני הזוג.  

 

מהו שיעור מס הרכישה בגין דירת מגורים, החל על בני זוג נשואים, כשלאחד מהם כבר ישנה דירת מגורים נוספת?
ע"א 4006/13
January 28, 2020

רקע: המערערים בעל ואישה, רכשו דירת מגורים. טרם נישאו השניים, רכש הבעל דירת מגורים אחרת – אין עוררין על כך שהזכויות בדירה האחרת שייכות לבעל בלבד ולאישה אין כל זיקה אליה. בנוסף מוסכם, כי ביחס לדירת המגורים שרכשו בני הזוג יחדיו, יש לראות באישה כרוכשת "דירה יחידה", ואת הבעל כרוכש "דירת מגורים שאיננה יחידה"(סעיפים 9(ג1א)(2) ו- 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, בהתאמה).

עמדת המערערים: דירת המגורים נרכשה בחלקים שווים, כך שכל אחד מהם מחזיק ב-50% מן הזכויות בו. בהתאם לכך,לעמדת המערערים, יש לחשב את המס המגיע מרכישת דירת המגורים באופן הבא:

הבעל: היות והבעל מחזיק בדירת מגורים נוספת,יש לחשב את מס הרכישה המוטל בגין דירת המגורים על פי שיעור המס הנוהג ברכישת דירה שניה.

האישה: היות ומדובר בדירת המגורים היחידה שבבעלותה, היא זכאית להטבות המס הניתנות ל"רוכש דירה יחידה".

עמדת המשיב: המשיב דחה את השומה העצמית של המערערים והוציא למערערים שומה לפי סעיף 78, על תחשיב שונה -דו שלבי.

בשלב ראשון: יש לחשב את מס הרכישה בגין מלוא סכום התמורה ששולמה בעבור דירת המגורים, כאלו הייתה הדירה,דירתם היחידה של המערערים (בשלב זה מס הרכישה גילם את מלוא ההטבות הניתנות לרוכש"דירה יחידה"). אך היות ורק האישה זכאית להנות מהטבות המס לרוכש דירת מגורים יחידה יש לחייבה במחצית מסכום מס הרכישה המוטל על מלוא התמורה ששולמה בעבורה דירה, כ"דירת מגורים יחידה". נקודה להבהרה: במרבית המקרים, כאשר מבצעים חישוב מס רכישה על מלוא הסכום, מס הרכישה לתשלום יוצא יותר גבוה, כך שגם אם לבסוף האישה זכאית לשלם רק חצי ממס הרכישה, עדיין הסכום יהיה גבוה מאשר היה מחושב מלכתחילה רק על מחצית מהתמורה ששולמה בעבור דירת המגורים.

בשלב השני: יש לחשב את מס הרכישה בגין מלוא סכום התמורה, כאלו הייתה הדירה "דירה נוספת",שאיננה מזכה את בעליה בהטבות. ולחייב את הבעל במס הרכישה כמי שנחשב כבעלים שלמחצית הזכויות בדירה.

החלטת בית המשפט: בהתאם להלכה הנוהגת (עניין פלם) הוראות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, חלות רק על רכישות שנעשו במהלך הנישואין ולא כאלה שקדמו להיווצרות התא המשפחתי. כתוצאה מכך, בן הזוג שאין בבעלותו דירה נוספת, ייחשב לרוכש "דירה יחידה" במשמעות סעיף 9 לחוק ויהיה זכאי ליהנות משיעור מס רכישה מופחת. על האמור יש להוסיף, כי תקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין קובעת, כי כאשר מושא הרכישה הינו חלק מדירה בלבד, שיעור המס לא ייגזר משוויו של החלק הנרכש,אלא מסכום מס הרכישה שהיה על הרוכש לשלם, אילו הייתה הדירה נרכשת במלואה. שאלו הם פני הדברים, המשיב לא שגה בדחיית השומה העצמית של המערערים והוצאת שומה חדשה על ידו. לאור האמור דוחה בית המשפט את ערעור המערערים.

האם ניתן לפצל את טיב הזכויות הנרכשות מחברה שהינה "איגוד מקרקעין"?
ו"ע 61648-02-17
January 19, 2020

רקע: שתי חברות ישראליות (להלן: "החברות") תכננו להקים על מקרקעין שבבעלותן,פרויקט משרדים. בין השטחים שבבעלותן, הפרידה חלקת קרקע בבעלות אחרת (להלן: "חלקת הקרקע"). חלקת הקרקע הוחכרה לחברה ישראלית אחרת שהינה איגוד מקרקעין. בשנת 2015 רכשו החברות את מניות החברה האחרת, בתמורה כוללת של כ -37 מיליון ₪.החברות דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על שווי לצורך חישוב מס רכישה בסך של כ -20מיליון ₪, המשקף לגישתן את שווי השוק של הקרקע. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את דיווחי החברות לאור כך שלגישתו יש להעמיד את שווי הקרקע בהתאם לתמורה החוזית ששולמה על ידי החברות. שכן הפרדת התמורה היא מלאכותית ונועדה להפחית את השווי לצורכי מס רכישה.

השאלה המשפטית: במקרה דנן,השאלה המשפטית מתחלקת לשתיים: האחת – האם כחלק מעסקת רכישת המניות החברה הישראלית האחרת, רכשו החברות (למעט הקרקע) גם זכות נפרדת שאינה עולה כדי "זכות במקרקעין", ועל כן רכישת זכות זו אינה חבה במס רכישה? השנייה – האם שווי הזכות (המניות באיגוד מקרקעין) ייקבע לפי שווי השוק(כעמדת החברות) או השווי החוזי (כעמדת מנהל מיסוי מקרקעין)?  

החלטת וועדת הערר:

השאלה הראשונה: חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי בדומה לרכישה ישירה של זכות במקרקעין, גם על פעולה באיגוד מקרקעין, יחול מס רכישה. כאשר מס הרכישה המוטל על רכישת מניות באיגוד מקרקעין,מחושב לפי שווי הזכויות במקרקעין ולא על פי שווי המניות (ס' 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין). בעניין גזית גלוב, עמד בית המשפט העליון על תוכנה והיקפה של"זכות במקרקעין" לצרכי החוק וכך נקבע כי זכות במקרקעין הינה "נכס מורכב" אשר כולל גם זכויות אחרות שנטמעות בו. על מנת להראות כי בנוסף לזכות במקרקעין נרכשו גם נכסים נוספים, יש לעמוד בשני תנאים: הראשון – יש להוכיח כי שולמה תמורה גם עבור דבר קיים שאיננו הקרקע והמחובר אליה. השני – לעמוד בנטל השכנוע כי מדובר בנכס נפרד שאינו נבלע בזכות המקרקעין והניתן לניתוק משפטי או מסחרי מהקרקע. לאחר שהניח את התשתית הנורמטיבית לבחינת השאלה המשפטית הראשונה,קובעת וועדת הערר ברוב קולות, כי לא נמצא בחומר הראיות בסיס עובדתי-אובייקטיבי לכך שהחברות רכשו מידי המוכרים זכות נוספת פרט לקרקע (והבניין שמעליה).

השאלה השנייה: הגדרת המונח "שווי" (סעיף 1 לחוק) כוללת מספר דרכים לקביעת שווי, ביניהן שווי השוק האובייקטיבי - הכלל (להלן: "חלופת שווי השוק") או סכום התמורה שהוסכמה בין הצדדים - החריג (להלן: "חלופת התמורה החוזית").לעמדת בית המשפט במקרה דנן התקיימו מלוא התנאים להתקיימותה של חלופת התמורה החוזית. ראשית דרישת הכתב - קיים הסכם כתוב ותום ליבם של הצדדים לא היה שנוי במחלוקת. שנית, יש לבחון האם התקיימו יחסים מיוחדים בין הצדדים ואם כן, האם היחסים המיוחדים בין הצדדים שהשפיעו על קביעת התמורה – לעמדת בית המשפט, אין מקום לקבוע כי שררו בין המוכרים לבין החברות "יחסים מיוחדים" כמשמעות ביטוי זה בחוק, וזאת אף אם הנטל לשכנע את ועדת הערר בדבר העדר יחסים מיוחדים היה מוטל על מנהל מיסוי מקרקעין.

לאור האמור, קובע בית המשפט כי נרכשו אך ורק זכויות במקרקעין ולא נכסים אחרים כלשהם; בנסיבות המקרה, שווי הרכישה ייקבע לפי התמורה החוזית (אף אם היא עלתה על שווי השוק של הזכויות). למותר לציין, כי החלטת וועדת הערר התקבלה ברוב דעות (2 כנגד 1).  

האם יש להוסיף לחישוב מס שבח פחת שלא נוכה מהכנסתו החייבת של הנישום?
ע"א 5883-18
December 5, 2019

[הבהרה: דיני מס הכנסה מאפשרים במצבים מסוימים ניכוי אחוז מסוים משווי הרכישה של המקרקעין כפחת מההכנסה החייבת בגין המקרקעין. אם הנישום מנצל אפשרות זו, ומקטין את הכנסתו החייבת במס הכנסה בגובה הפחת, יש להוסיף את הפחת שנוכה לשבח לצורך החיוב במס שבח מקרקעין, על מנת למנוע מצב של כפל הטבה בגין אותו רכיב הוצאה – פעם אחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, ופעם נוספת כחלק מעלות הרכישה לצורך חישוב השבח במסגרת דיני מס שבח מקרקעין].

[הבהרה: הטעם בקיזוז הפחת משווי הרכישה, הוא שבעל הנכס נהנה מקיזוז רכיב ההוצאה המגולם בפחת, עת שילם מס על הכנסותיו מהנכס לאורך השנים. לפיכך, על רכיב הפחת להיות מנוטרל עתה בעת חישוב הרווח ההוני מהנכס, שכן אם לא תעשה כך, ינוכה אותו רכיב הוצאה פעמיים – פעם אחת מההכנסה החייבת של הנישום (בדמות פחת) ופעם נוספת מהשבח שהפיק במכירת המקרקעין (בדמות הכרה במלוא משווי הרכישה, למרות שחלקו נוצל כפחת). כתוצאה מכך הנישום ייהנה מהטבה כפולה בגין אותה הוצאה].

רקע: חברה זרה רכשה בשנת 97 דירת מגורים (על הנייר) בקיסריה. בשנת 99קיבלה החברה הזרה חזקה על הדירה ומאותו מועד השכירה את הדירה. החברה הזרה לא דיווחה לרשויות המס על הכנסותיה החייבות במס הכנסה ולא קיזזה פחת (בגין הדירה)מרווחיה מדמי השכירות. בשנת 2015 מכרה החברה הזרה את הדירה והגישה שומה עצמית לגבי מס השבח המתחייב ממכירת הדירה. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את החישוב שהוגש וקבע שומה אחרת תחתיו והפחית משווי הרכישה (של הדירה) את הפחת שהייתה זכאית החברה הזרה  לנכות.

טענת החברה הזרה (המשיבה): ההגדרה למונח "פחת" כפי שבא לידי ביטוי בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, כוללת רק את אותם סכומים שקוזזו בפועל כפחת כנגד ההכנסות החייבות במס הכנסה. ובמילים אחרות – אין להפחית משווי הרכישה סכומים שלא קוזזו במהלך השנים כפחת כנגד הכנסה מהנכס מכל סיבה שהיא. לרבות כפי שקרה במקרה דנן, בו החברה הזרה כלל לא דיווחה על הכנסותיה מהשכרת הדירה.

טענת מנהל מיסוי מקרקעין (המערער): בין אם הפחת נוכה בפועל מהכנסתו החייבת של הנישום, ובין אם לאו, יש לקזז את הפחת שנצבר במהלך השנים משווי הרכישה, אלא אם לא הייתה קיימת אפשרות לניכוי הפחת האמור. מכאן, שנישום שנמנע מקיזוז פחת מהכנסה חייבת מהמקרקעין, למרות שעמדה לו זכות לעשות כן, דינו זהה לזה של נישום אשר קיזז בפועל את הפחת מהכנסתו החייבת במהלך השנים – לזה כמו לזה יש להפחית את סכומי הפחת שהיה מותר לניכוי משווי הרכישה, ובדרך זו להגדיל את השבח.

החלטת בית המשפט:  לעמדת בית המשפט, יש לנהוג במקרה דנן בהתאם לעקרונות הבאים:

o      הכלל:  ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

o      החריג לכלל: נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).

o      הגבלת תחולת החריג: נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דווחו ובין אם נערכה לו שומה על ידי מנהל המיסוי בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

לאור האמור ובנסיבות המקרה, מקבל בית המשפט את ערעור המערער וקובע, כי יש לראות את הסכומים אשר יכולה הייתה החברה הזרה לנכות כפחת כ"סכומים הניתנים לניכוי..", ולהפחיתם משווי הרכישה באופן שיגדיל את השבח בגינו תחויב בס.

האם גורם מארגן יכול להיות חלק מקבוצת הרכישה לצורך מיסויו במס רכישה בהתאם להוראות סעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין?
ו"ע 9536-10-17
December 2, 2019

רקע: העוררת (חברה פרטית), ארגנה קבוצת רכישה לצורך הגשת הצעה לחכירת מקרקעין המיועדים לבנייה משותפת של 96 יחידות דיור במסגרת מכרז של רמ"י. תנאי סף להגשת הצעה במכרז היה, כי תוגש הצעה לרכישת זכויות החכירה במקרקעין בשלמותם. לאור כך שקבוצת הרכישה לא עמדה בתנאי האמור, החליטה העוררת להצטרף לקבוצת הרכישה ולרכוש 27 יחידות דיור, על מנת לעמוד בתנאי הסף. לאחר הזכייה במכרז, העוררת מכרה לצדדים שלישיים חלק מתוך 27 יחידות הדיור שנרכשו על ידה. במסגרת מכירות אלה העבירה העוררת לאותם צדדים שלישיים את כל זכויותיה והתחייבויותיה בחלקי המקרקעין וכלפי יתר חברי קבוצת הרכישה.

עמדת העוררת: יש לראות ברכישת 31 יחידות הדיור ה"עודפות" על ידי העוררת כ"רכישת גישור", כזו שנועדה לאפשר את התמודדות קבוצת הרכישה במכרז ולאחריו לאפשר את שיווקן של יחידות הדיור הללו לחברים חדשים. לפיכך, אין לראות בעוררת כחברה בקבוצת הרכישה ובהתאמה אין למסותה בהתאם לשווי יחידות הדיור המוגמרות, אלא לפי שווי הקרקע הנרכשת.

עמדת המשיב: העוררת הצטרפה למכרז כרוכשת של יחידות דיור וזאת מתוך מטרה להוציא לפועל את הפרויקט במסגרת קבוצת הרכישה. העוררת לא רכשה יחידות דיור בנפרד מקבוצת הרכישה, והללו אינן עומדות בנפרד לבניה עצמאית, אלא כחלק ממערך בניה משותף לכלל הרוכשים בקבוצת הרכישה. לא ניתן לראות בעוררת כרוכשת בנאמנות את אותן יחידות דיור, שכן ההלכה הפסוקה קובעת כי לא תוכר נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין כאשר זהות הנהנים אינה ידועה ומזוהה במועד הרכישה בנאמנות. במקרה דנן – זהותם של מי שירכשו את הזכויות מהעוררת – לא היתה ידועה כלל ועל כן יש לראות את העוררת כמי שרכשה דירות מגורים, כמו כל חבר אחר בקבוצת הרכישה.

החלטת וועדת הערר: יש לדחות את טענת העוררת לפיה על פי הדין – לפי פרשנותו הלשונית והתכליתית - לא יכול גורם מארגן להיות חלק מקבוצת הרכישה, הן מבחינה לשונית והן מבחינה תכליתית. גורם מארגן יכול שיהיה חלק מקבוצת רכישה ואין בכך כדי לשלול את מעמדו כ"גורם מארגן". ייתכן כי העוררת התכוונה מלכתחילה למכור את יחידות הדיור שרכשה במסגרת המכרז לצדדים שלישיים. אך לכוונות הלב של העוררת לגבי העתיד, לאחר הזכייה במכרז אין ולא כלום לעניין החיוב במס רכישה. שיעור מס הרכישה, האם לפי שווי הדירות המוגמרות או לפי שווי הקרקע, אינו מושפע ואינו נקבע בהתאם לכוונותיה העתידיות של העוררת ביחס לנכס שרכשה. החיוב במס רכישה נקבע בהתאם לנכס הנרכש במועד הרכישה, כפי שהוא הוגדר לצורך כך בהוראת החוק הרלוונטית. הנכס שנרכש על ידי העוררת איננו קרקע בלבד, אלא הוא קרקע שעליה ייבנו דירות מגורים. ומטעם זה, גם אם העוררת לא התכוונה בסופו של דבר להחזיק בדירות המגורים – מס הרכישה בו היא חייבת, הוא מס רכישה החל על רכישת דירת מגורים.

תוספת להוראת ביצוע 4-2011 (הטיפול בבקשה לחישוב מס השבח בדרך של פריסה)
הוראת ביצוע
December 2, 2019

רקע: הוראת ביצוע 4-2011 באה לשנות את הוראת ביצוע 12-89 ולקבוע, כי כלבקשה לפריסת מס השבח כולל בקשה שהוגשה לאחר תום שנת המס, תטופל לראשונה אצל מנהל מיסוי מקרקעין. האמור נועד לתת מענה גם למקרים בהם השבח הסופי נקבע על פי החוק לאחר מספר רב של שנים ולאחר דיונים בהשגה, ערר וערעור לבית המשפט העליון. כאשר מנגד שומת מס ההכנסה לאותה שנה בה בוצעה העסקה במקרקעין התיישנה זה מכבר.

תוספת להוראת הביצוע מיום 19-11-19: החל ממועד פרסום התוספת, כל בקשה לפריסת השבח הריאלי שהוגשה עם הגשת הדוח השנתי לשנת המס בה נערכה עסקת השבח, או לאחר הגשתה דוח השנתי, תטופל על ידי פקיד השומה. גם אם מדובר בבקשה ראשונה לפריסת השבח הריאלי, תטופל הבקשה על ידי פקיד השומה ובלבד שהדוח השנתי לשנה בה נערכה העסקה, הוגש לפקיד השומה. קרי – אין להעביר פניות כאמור לטיפול מנהל מיסוי מקרקעין.

האם העובדה שחברה הפעילה עסק עצמאי של מרכז קניות, מספקיה כדי לשלול את תחולת הוראות חוק מיסוי מקרקעין
ו"ע 61916-11-14
November 24, 2019

רקע: בשנת 12, רכשה העוררת את מלוא הון המניות בחברה אחרת בעלת זכויות החכירה של מקרקעין המצויים בחיפה, עליהם הקימה מרכז קניות גדול (גרנד קניון).

טענת המשיב: החברה האחרת היא בבחינת "איגוד מקרקעין" כהגדרת מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין, ועל כן דרש מהעוררת לשלם מס רכישה כנדרש לפי סעיף 9 לחוק.

טענת העוררת:  החברה האחרת אינה "איגוד מקרקעין", שכן מלבד זכויות מקרקעין במרכז המסחרי היא הפעילה גם עסק עצמאי של פארק שעשועים ולכן עסקה במניותיה אינה מחויבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין.

השאלה המשפטית: האם העובדה כי החברה האחרת הפעילה במועדים הרלוונטיים עסק עצמאי של פארק שעשועים, מספקת כדי לשלול את תחולת הוראות מיסוי מקרקעין על עסקה במניותיה?

[הבהרה: איגוד מקרקעין הוא איגוד שכלנכסיו במישרין או בעקיפין הם זכות במקרקעין. תכלית מנגנון המיסוי החל במקרה זה,נועד לתכלית אנטי תכנונית – מניעת תכנון מס בלתי קביל, וזאת לאור תפוצת התופעה של"חברות גוש חלקה" כפי שהייתה קיימת בעבר. מטרת החלת מס על איגוד מקרקעיןנועדה שלא לאפשר לאיגוד מקרקעין לחמוק מרשת המס באמצעות הפרדה מלאכותית או יצור מלאכותי של "רכיבים עצמאיים"].

החלטת וועדת הערר:  הטלת "מס רכישה"על עסקה באיגוד מקרקעין, מחייבת בחינת הגדרתו של איגוד כ"איגוד מקרקעין"שעסקה במניותיו תחויב במס. הפעלת פארק השעשועים נועדה לשמש כפעילות זמנית. הפעלת הפארק נועדה לשמש כפעילות נלווית להפעלת מרכז הקניות, כפעילות נלווית לצורך קידום הפעילות העיקרית במרכז הקניות. מדובר בפעילות טפלה לפעילות העיקרית של החברה האחרת, שתכליתה הייתה לקדם את פעילות המרכז ולא כמקור עצמאי לייצור הכנסות. על כן, אין בהפעלת פארק השעשועים לשנות את סיווג החברה אחרת כאיגוד מקרקעין – הערר נדחה.

פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים המסווגת כמחסן
ו"ע 52894-03-17
November 24, 2019

רקע: העוררים מכרו את זכויות הבעלות שהיו להם בנכס מקרקעין המצוי בקומת קרקע של בניין. לצורך תשלום מס השבח, הנכס הנמכר הוגדר על ידי העוררים כ"דירת מגורים מזכה" כמשמעות מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין. בהתאם להוראת סעיף 48א(ב2)לחוק מיסוי מקרקעין הגדרת הנכס הנמכר כ"דירת מגורים מזכה" מזכה את העוררים בחישוב מס שבח מוטב.

עמדת המשיב: לטענת המשיב, היות וחלקי הבניין הכלולים בנכס, מוגדרים לפי ייעודם התכנוני המקורי כמחסן, חדר הסקה, "גרז" ואף כשטח פתוח, אין אפשרות להחשיבם כ"דירת מגורים מזכה" לצורך מתן הקלה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. עלכן, המשיב ערך שומה ללא חישוב מס מוטב ודחה את ההשגה שהוגשה על ידי העוררים.

עמדת העוררים: לטענתם הם רכשו את הנכס כדירת מגורים, ובמרוצת השנים כל הגורמים התייחסו אליו כאל דירה המשמשת למגורים. הנכס שימש כדירה לכל דבר ועניין במהלך שנים רבות. מה גם שמלכתחילה ניתן היתר להקים במקום דירה, כך שאין כלל בעיה של ייעוד תכנוני.

החלטת הוועדה: כבר עתה נציין, כי חברי הוועדה נחלקו בעמדתם וכי הערר התקבל ברוב של2 כנגד 1. דעת הרוב: אין בחוק מיסוי מקרקעין הגדרה מהי "דירה"שבהתבסס על כך ניתן לקבוע מהי "דירת מגורים". כלל ידוע הוא, שכשאר ביטוי השגור בפי הבריות אינו מוגדר בחיקוק, יש לפרשו לפי המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים לו בני אדם. המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים בני אדם למונח"דירה" היא מערכת של חדרים שניתן לגור בה ואשר יש בה את התשתית של צנרת,מים, ביוב, חשמל ומתקנים חיוניים הדרושים למגורי אדם. במשמעותו הרגילה של המונח"דירה" לא מעניינת "זהותו" של הנכס מבחינת דיני התכנוןו הבנייה. במקרה דנן, יש לבחון את הערר לאור הכלל "שלא יהא חוטא נשכר",לפיו אין זה ראוי שמפר חוק ייהנה מפרותיו. במקרה זה העוררים רכשו את נכס המקרקעין בתום לב ומתוך הבנה/ ידיעה כי המדובר בדירת מגורים ותו לא. על כן יש לקבל את הערר לקבל את דיווח העוררים ולבטל את שומת המשיב.

מיסוי סיחורה של אופציה במקרקעין, כמשמעותה בסעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין
ו"ע 1702-01-18
November 19, 2019

רקע: העוררת קיבלה אופציה לרכישת מקרקעין מבעל המקרקעין. לאחר קבלת האופציה סחררה העוררת את האופציה לקבוצה של רוכשים (סיחור – העברת האופציה מהעוררת לקבוצת הרוכשים, כאשר עתה קבוצת הרוכשים הם בעלי האופציה לרכישת המקרקעין מבעל המקרקעין). קבוצת הרוכשים ממשה את האופציה שהוענקה לה ורכשה את המקרקעין מבעל המקרקעין.

השאלה המשפטית: המקרה המתואר לעיל מעלה שתי שאלות: האחת –סיווג מיסוי סיחורה של אופציה במקרקעין. השנייה – האם העוררת זכאית לפטור ממס רכישה ומס שבח בהתאם לסעיף 49י(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

עמדת המשיב: על אף שהאופציה שניתנה לעוררת עומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק, סיחורה לקבוצת רוכשים (במובדל ובמאובחן מסיחורה לרוכש אופציה בודד) אינה עומדת בתנאי הסעיף, ועל כן סיחור שכזה (לקבוצת רוכשים) איננו מזכה את הגורם המסחר בפטור ממס רכישה ומס שבח.

החלטת בית המשפט: מכשיר האופציה הסחירה הייחודית הקבוע בסעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, הינו בגדר האמצעי להשגת המטרה של עידוד וקידום ביצוען של עסקאות בשוק הנדל"ן, ואיננו בגדר המטרה כשלעצמה. גישת המשיב (אם תתקבל) מבקשת להפוך את האמצעי למטרה – ולא היא. אין כל בסיס משפטי לעמדת המשיב השוללת קטגורית את האפשרות לסיחור אופציה ייחודית במקרקעין במשמעות סעיף 49י' לחוק לידיה של קבוצת רוכשים. לאור האמור הערר מתקבל – שומת מס הרכישה ושומת מס השבח שהוצאה לעוררת – מבוטלות.

הארכת מועד המשנה את שיעור המס אינה יכולה להיקבע באופן מקרי ושרירותי בידי מנהל מיסוי מקרקעין
ו"ע 11233-10-19
November 19, 2019

רקע: החלטת ביניים מעניינת של כב'השופט מגן אלטוביה מבית המשפט המחוזי בתל אביב, בעניין שיקול הדעת המוקנה למנהל מיסוי מקרקעין מכוח סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין שבח ורכישה (להלן: "החוק").

[הבהרה: סעיף 107 לחוק דן בסמכות המנהל להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה].

החלטת בית המשפט: הארכת מועד שהיא פרוצדורלית אינה משנה את גובה המס. הארכת המועד המשנה את שעור המס (תחולת הטבה, פטור וכדומה) החל על אותו נישום,אינה יכולה שתקבע באופן מקרי ושרירותי בידי מנהל מיסוי מקרקעין. סמכות שכזו צריכה שתוענק למנהל במפורש. קריאה נכונה של סעיף 107 לחוק, השומרת על העיקרון שאין מטילים מס ואין פטורים ממס אלא על פי החוק, השומרת על שוויון בפני החוק, השומרת על משטר בר יישום מעשי ופשוט, היוצרת אחידות עם חוקי מס אחרים, מחייבת פרשנות האומרת כי המנהל יכול להאריך כל מועד הקבוע בחוק – קרי, מועד שאינו מעביר משעור מס אחד לאחר או מחיוב במס לפטור ממס וההפך.

גורם אשר נושא בסיכונים ובסיכויים הקשורים בעסקה במקרקעין, אינו מספק שירותים גרידא אלא הוא בעל זכויות
ו"ע 26722-09-17
October 25, 2019

רקע: בשלהי שנת 15, נחתם הסכם בין העוררת א' לעוררת ב' (שתיהן חברות).במועד מאוחר יותר ניגשה וזכתה העוררת ב' במכרז מטעם רמ"י לחכירת מקרקעין לבניית יחידות דיור. בתחילת שנת 16, מסרו העוררות הודעה למשיב על חתימת הסכם למתן שירותים לפרויקט עתידי (ההסכם משלהי 15). העוררות הבהירו בהודעה, כי ההסכם הינו הסכם למתן שירותי מימון, שיווק וניהול פרויקט מגורים, תוך הבהרה כי העוררת א' תהיה זו המספקת את השירותים והתמורה תובטח בתוצאות הפרויקט. בתגובה להודעת העוררות,השיב המשיב, כי הסכם מימון, שיווק וניהול, הכולל שותפות בסיכוי וסיכון לקבלת רווחים או הפסדים, נשיאה בהוצאות שיווק, פרסום ומכירה – מלמדים כי המדובר בהסכם לביצוע עסקה משותפת במקרקעין.

השאלה המשפטית: האם מהות ההסכם שחתמו ביניהם העוררות, היא הסכם מכירת מחצית מזכויות בנכס מקרקעין או שמא מדובר בהסכם למתן שירותי מימון ניהול ושיווק (ותו לא)?

החלטת וועדת הערר: לעמדת הוועדה, בחינה מהותית ועניינית של ההסכם בין העוררות מובילה למסקנה, כי המדובר בהסכם לרכישת מחצית מהזכויות בנכס המקרקעין על ידי העוררת א' מידי עוררת ב'. קיימים מקרים שבהם גורם המספק שירותים מקבל את התמורה על דרך אחוז מן הרווח. אלא שאין זה נפוץ, שספק שירותים מסוג זה אף מכפיף עצמו גם לסיכונים של הפסדים ומתחייב גם לשאת בחלק מן ההפסד. גורם אשר נושא בסיכונים ובסיכויים הקשורים בעסקה במקרקעין אינו מספק שירותים גרידא, אלא הוא בעל זכויות של ממש במקרקעין.

השכרת דירות כהכנסה מעסק
ע"מ 27431-04-17
October 7, 2019

רקע: המערער רכש 10 נכסי נדל"ן ורשם אותם בחלקם על שמו וחלקם על שם ילדיו. כל נכס נדל"ן פוצל למספר יחידות דיור (להלן: "נכסי המשפחה"). המערער היה זה שאחראי להשכרת נכסי המשפחה. המערער הצהיר על ההכנסות שנבעו רק מהשכרת הנכסים הרשומים על שמו. לעומת זאת, הנכסים הרשומים על שם ילדי המערער דווחו על ידי ילדי המערער –על הכנסות אלו התבקש פטור ממס.

[הבהרה: שלושת מסלולי המס למיסוי הכנסה מדמי שכירות: 1. מסלול רגיל – המס מחושב לפי מדרגות המס של היחיד 2. מסלול פטור ליחיד – פטור ממס עד גובה תקרה ההכנסה הקבועה בחוק 3. מסלול מס מופחת ליחיד – שיעור מס קבוע בגובה 10% על מלוא מחזור ההכנסה]

השאלה המשפטית: א. מהו מסלול/ שיעור המס שיחול על ההכנסות מהשכרת נכסי המשפחה? ב. מהו היקף הכנסות השכירות מנכסי המשפחה שיש לייחס למערער באופן אישי?

החלטת בית המשפט:

לעניין השאלה המשפטית הראשונה - על מנת לבחון האם הכנסת השכירות מנכסי המשפחה הינה הכנסה עסקית, יש להיעזר במכלול המבחנים שהותוו בפסיקה (מבחנים לקיומו של עסק). לעמדת בית המשפט במקרה דנן, עצם קיומו של מנגנון (המערער ניהל מחברות אישיות שבהן נהג לרשום, בין היתר, את דמי השכירות מכל נכסי המשפחה), כמות נכסי המשפחה (בעניין לשם ובירן – בית המשפט העליון קבע, כי במצב של ריבוי נכסים העומדים להשכרה, קמה חזקה הניתנת לסתירה, כי המדובר בהכנסה עסקית), היקף תדירות הפעולות שנדרשו מהמערער לצורכי ההשכרה (ידע מעשי ובקיאות שצבר המערער),השבחת הנכסים (פיצולם למספר יחידות דיור) ונטילת סיכון מוגבר (כלכלי אך לא רק) – כל אלה, בין יתר קביעות בית המשפט לעניין זה, מעידים כי המדובר בהכנסה מפעילות עסקית-אקטיבית ומשכך מסלול המיסוי החל במקרה דנן הינו המסלול הרגיל.  

לעניין השאלה המשפטית השנייה – למערער הייתה שליטה מלאה בנכסי המשפחה הרשומים על שם ילדיו ובהכנסה המופקת מהשכרתם. גם אם לפי המסמכים ילדיו יכלו לדרוש ממנו לא לקחת חלק פעיל בהשכרת נכסי המשפחה הרשומים על שמם,הסבירות להתממשות תרחיש זה קלושה. כפועל יוצא מהאמור, יש להגיע למסקנה כי דמי השכירות מכלל נכסי המשפחה הן בבחינת הכנסה בידי המערער עצמו. יחד עם זאת, מציין בית המשפט, כי רישום הבעלות על חלק מנכסי המשפחה על שם הילדים, כבר בשלב הרכישה,היה נגוע כולו במלאכותיות ונעדר טעם מסחרי/ יסודי כלשהו.

האם יש לפצל בין דירת מגורים המיועדת לשימוש למגורים ולבין זכויות בניה להרחבת הדירה, לעניין מס הרכישה?
פסיקת וועדת הערר - ו"ע 52028-10-17
September 25, 2019

רקע: העורר רכש מחצית מנכס מקרקעין עליו בנויה דירת מגורים המיועדת לשמש למגורים. בנוסף לאמור, קיימות זכויות בנייה בלתי מנוצלות להרחבת הדירה.

עמדת העורר: אין בכוונת העורר, בעתיד הנראה לעין, לנצל את זכויות הבניה ולהרחיב את הדירה. לגישת העורר, יש ליישם "פיצול רעיוני" בין דירת המגורים הקיימת (המיועדת לשמש למגורים) לבין זכויות הבניה הבלתי מנוצלות (אינן מיועדת לשמש למגורים) שכן הן מהוות "זכות אחרת במקרקעין" – בעלת שיעור מס רכישה מוקטן.

עמדת מנהל מיסוי מקרקעין:  לא ניתן לערוך "פיצול רעיוני" בין דירת המגורים ובין זכויות הבנייה, שכן אין המדובר "בנכס מעורב" ולכן, יש להחיל את שיעור מס הרכישה החל על דירת מגורים.

החלטת בית המשפט: בית המשפט דוחה את טענת העורר וקובע, כי אין המדובר בשני נכסים שונים (דירת המגורים וזכויות הבנייה) שכן זכויות הבניה נטעמות בנכס המקרקעין מבחינה כלכלית ומשום כך ניתן להכיר בהן כ"זכויות במקרקעין"לצורך החוק. ובמילים אחרות – אין במקרה הנדון "נכס מעורב" כלל, אלא דירת מגורים אחת, פשוטו כמשמעו.

מס רכישה בעסקת החלפת דירה ברכישה מקבלן
ו"ע 50652-11-17
September 15, 2019

רקע: העורר רכש את מלוא זכויות הבעלות בדירת מגורים עתידית בפרויקט בניה, דיווח כדין על רכישתה ושילם את המס. בחלוף מעל לשנה,נחתם הסכם חדש בין העורר לחברה המשווקת את הפרויקט להחלפת דירה (דירה זהה בקומה גבוהה יותר). ההסכם החדש ביטל את הישן והתמורה שנקבעה בו עבור הזכויות בדירה החלופית היה גבוה יותר. לאור ההסכם החדש, דיווח העורר למנהל מיסוי מקרקעין על ביטול ההסכם הישן וביקש להעביר את התשלום ששולם בגין מס הרכישה על הדירה הראשונה,למס הרכישה שיוטל בגין הדירה החלופית. לאור ההסכם החדש, קבע מנהל מיסוי מקרקעין את שיעור מס הרכישה לפי 8% (שיעור המס הקובע במועד חתימת ההסכם החדש). לטענת העורר יש להעמיד שיעור מס הרכישה על 6%, כשיעורו בעת חתימת ההסכם הראשון.

החלטת בית המשפט: מושכלת יסוד היא, כי החלפת דירה כרוכה במכירתה ורכישת דירה אחרת במקומה, בגדרן של שתי עסקאות שונות ונפרדות במקרקעין ,המקימות חבות במס . לכאורה, היה צריך למסות את החלפת הדירה כשני אירועי מס נפרדים: האחד – מכירת הדירה הראשונה (מס שבח) השני – רכישת הדירה החלופית (מס רכישה). יחד עם זאת, בהתאם להוראת הביצוע מס שבח 20/97 אין לראות את העסקה(המתוארת לעיל) כשני אירועי מס נפרדים וכי יש להתייחס להחלפת הדירה כמכלול- כעסקה של רכישת דירה אחת המחויבת במס בגדרו של אירוע מס אחד. שוויה של הדירה החלופית נקבע על פי שווי שוק במועד ביצוע העסקה (יום חתימת ההסכם החדש). משכך, יש לחייב במס על מלוא שווי הזכויות בדירה החלופית במועד ביצוע העסקה ולפי שיעור המס הקבוע במועד זה. לאור האמור דוחה הוועדה את הערר.

מכירת אופציה לרכישת מקרקעין
פסיקה וועדת ערר ו"ע 931-12-15
August 9, 2019

השאלה המשפטית: האם אופציה שנמכרה על ידי החברה לקבוצת רכישה היא "אופציה כללית" (זכות למכירת זכות במקרקעין) החייבת במס שבח ובמס רכישה על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין או שמא מדובר ב"אופציה ייחודית"שלגביה נקבע הסדר מס מיטיב הפוטר אותה ממס שבח וממס רכישה בהתאם להוראות סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין?

החלטת בית המשפט: האופציה שנמכרה על ידי החברה לקבוצת הרכישה היא"אופציה ייחודית", שכן מכלול נסיבות המקרה מעידים על כך שהאופציה הנמכרת עומדת בתנאי סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין ומשכך גם זכאית להסדר המס מיטיב.

העברת מקרקעין לנאמנות
ו"ע 49026-07-12
July 30, 2019

השאלה המשפטית: האם הוראות פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה חלות על אירוע הנתון לתחולת חוק מיסוי מקרקעין?

[הבהרה: בהוראות פרק הנאמנויות נקבע, בין היתר, כי הקנייה לנאמן שנעשתה ללא תמורה לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה'לפקודה (מיסוי רווחי הון)].  

החלטת וועדת הערר: חוק מיסוי מקרקעין מתייחס לשני סוגי"נאמנויות" בלבד: האחת - הקניית מקרקעין לנאמנים מסוימים או לאפוטרופוסים מכח חיקוקי דין מסוימים המנויים בסעיף 3 לחוק. השנייה – העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה שבסעיפים 69 ו-74 לחוק (נאמן שרוכש מראש בשמו בשביל פלוני זכות במקרקעין לנהנה ספציפי וידוע כבר בעת הרכישה). כפועל יוצא מהאמור, אין בחוק מיסוי מקרקעין כל התייחסות מפורשת למיסוי הקניית מקרקעין מהיוצר לנאמן עבור נהנים מסוימים (מוגדרים ולא מוגדרים).

על כן, קובעת וועדת הערר כי עליה להשלים את החסר בדין (כמתואר לעיל) לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה (קרי – לראות את ההקנייה מהיוצר לנאמן, כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה" הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה. מועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה.

פריסת שבח ראלי לחברה
פסיקה ביהמ"ש העליון ע"א 3012/18
July 28, 2019

השאלה המשפטית: האם הזכות הניתנת למוכר מקרקעין לפרוס את השבח הראלי על פני תקופה של עד 4 שנות מס או תקופת הבעלות בנכס (לפי המועד הקצר מבניהם),מכוח חוק מיסוי מקרקעין היא זכות הניתנת רק לנישום (בשר ודם) או שמא גם לחברה?

[פריסה: מאפשרת למוכר לשלם מס על השבח בחלקים שנתיים שווים שתואמים את שיעורי המס אשר חלים עליו בכל שנה ושנה,במקום לזקוף את השבח כולו לשנת המס בה מכר את המקרקעין ולשלם מס בשיעור גבוה יותר].

החלטת בית המשפט: הזכאות לפריסה לפי חוק מיסוי מקרקעין, ניתנת אך ורק לנישומים בשר-ודם,ולא לחברות. הקניית זכאות זו לחברות, אשר משלמות מס אחיד, תסכל את התכלית של מיסוי פרוגרסיבי בה בחר המחוקק ותפגע בצדק אופקי ואנכי.

מידע נוסף

מס רכישה

מס המוטל על הרוכש זכות במקרקעין.  ככלל המס הינו בשיעור קבוע משווי המכירה למעט במספר חריגים. כך למשל בדירות ששימשו למגורים, שיעורה מס יהיה מדורג.

מס שבח

מס המוטל במקרה בו נוצר למוכר זכות במקרקעין רווח ממכירת הזכות. הרווח הינו סך ההפרש בין שווי מכירת הזכות לשווי רכישתה בניכוי הוצאות ובתוספת פחת. נבהיר, כי במקרה שלהפסד לא יוטל מס.

פטורים והקלות ממס רכישה

בדיני מיסוי מקרקעין נקבעו מספר פטורים ממס רכישה. להלן מספר דוגמאות:

  1. רכישת דירה (ללא תמורה) על ידי בן זוגו של המוכר שהתגורר עמו באותה דירה.
  2. קבלת זכות במקרקעין כנגד הפקעה של זכות במקרקעין.
  3. הקלה במס רכישה לנכה או עיוור או נפגע פעולות איבה או משפחות חיילי שנספו במערכה, בתנאי שרכשו זכות במקרקעין לשם שיכונם. ניתן לקבל עד הטבת המס עד פעמיים.
  4. הקלה במס רכישה לעולה הרוכש זכות במקרקעין בשנה שקדמה לכניסתו לישראל ועד 7 שנים לאחר כניסתו.

פטורים ממס שבח

בדיני מיסוי מקרקעין נקבעו מספר פטורים ממס שבח. להלן מספר דוגמאות:

  1. במכירת דירת מגורים מזכה (דירה ששימשה בעיקרה למגורים ובבעלות יחיד).
  2. במכירת ללא תמורה מיחיד לקרובו.
  3. העברת זכות במקרקעין למדינה ללא תמורה.
  4. מכירה ללא תמורה למוסד ציבורי.
  5. ויתור על זכות ללא תמורה (בהתאם לתנאים נוספים).
  6. בחלוקת קרקע למתיישבים (בהתאם לתנאים נוספים).
  7. בהפקעה שתמורתה התקבלה זכות במקרקעין (בהתאם לתנאים נוספים).

ניכויים

חוק מיסוי מקרקעין מונה מספר הוצאות המותרות בניכוי. כך למשל הוצאות שהשביחו את הנכס או שכ"ט עו"ד במכירה וברכישה, דמי תיווך, מס רכישה ששולם ברכישה ועוד'.ההוצאות האמורות יותרו בניכוי רק אם הוצאו על ידי המוכר ובגין הנכס שנמכר ואינן כלולות בשווי הרכישה ולא מותרות בניכוי במס הכנסה.

העברת זכויות במקרקעין שאינן נחשבות למכירה ומשכך לא חייבות במס.

ישנם פעולות מסוימות במקרקעין שלא יחשבו כמכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין והמס המוטל מכוחו. כך למשל, הקניית זכות לנאמן או אפוטרופוס או כונס נכסים או מפרק, העברת זכות במקרקעין אגב גירושין והעברת זכות במקרקעין באמצעות הורשה – אינן נחשבות למכירה.

הקטנת סכום המקדמה

בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) על הרוכש לשלם מקדמה לרשות המיסים על חשבון מס השבח שחייב בו המוכר. גובה המקדמה הינו 15% או 7.5% מסך התמורה ששולמה בגין העסקה (תלוי בנסיבות). נציין כי מבחינת רשות המיסים יראו את המקדמה כאלו המוכר הוא זה ששילם אותה על חשבון המס שהוא חייב בו. יחד עם זאת בידי הרוכש או המוכר להגיש בקשה להקטנת המקדמה המבוססת על שומה עצמית למס שבח.

קיזוז הפסדים

בהתאם לדיני מיסוי מקרקעין, מס שבח מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה ולכן נישום שצבר הפסד עסקי או הוני (בשנת המס שקדמה למכירה – לחיוב במס שבח) והמציא אישור מתאים מפקיד השומה (מס הכנסה) על סוג ההפסד וגובהו, יהיה רשאי להפחית את ההפסד מהשבח.

הקלוֹת בהליך רישום הסכמי שיתוף בטאבו

ביום2.9.19, פרסמה רשות המיסים הודעה לציבור בדבר נוהל חדש, שמטרתו להקל על תהליכי רישום הסכמי שיתוף בפנקסי רישום המקרקעין (טאבו). בהתאם לנוהל החדש, במקרים מתאימים תתאפשר הגשת תצהיר עורך דין בלבד לצורך הרישום, חלף הגשת אישורי מיסים בהסכמים מסוג זה.
סוגי המקרים בהם הדבר יתאפשר:

  • רישום הסכם שיתוף של עד 4 בעלים משותפים לחלוקת קרקע שגודלה עד 1.5 דונם, שאין בו תמורה לבעלים ושקיימת התאמה בין החלקים הרשומים בפנקס המקרקעין לבין התשריט וההסכם.
  • רישום הסכם שיתוף במסגרת עסקאות של קבוצות רכישה, אשר נחתם טרם או במקביל לרכישת הקרקע ע"י חברי הקבוצה.
  • רישום הסכם שיתוף בין בעלי המקרקעין שכלל אינו כולל העברת זכויות במקרקעין.

במקרים אלו, ובכפוף להגשת התצהיר כאמור, לא יידרשו גם אישורי העדר חובות והיטל השבחה מהרשות המקומית.

רכישת דירת מגורים חדשה – שיעור מס הרכישה

עובדות: אדם המחזיק ב – 50% מדירה א' (דירה יחידה), מבקש לרכוש את דירה ב'.
עמדת רשות המיסים: אין במכירת חלק מהחזקותיו של האדם בדירה א' כדי לעמוד בתנאי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. בכדי להנות משיעור מס מופחת בהתאם לתנאי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, על האדם למכור את מלוא זכויותיו בדירה א' תוך 18 חודשים מיום שרכש את דירה ב'.

משרדנו מעניק מגוון שירותים משפטיים-מיסוים ללקוחותיו, הכוללים בין היתר:
  • חוות דעת משפטית המספקת כלים מקצועיים וודאות ללקוח.
  • בקשה למתן החלטת מיסוי במקרי קצה בהם הדין אינו חד משמעי, תוך ניהול מו"מ עם הגורמים הרלוונטיים ברשות המיסים.
  • ניהול דיוני שומה/ השגה מול רשות המיסים.
  • ייצוג בבית משפט בהליכים אזרחיים ופלילים.
  • ליווי שוטף של יחידים וחברות ומתן מענה מהיר לסוגיות מסויות שונות.