השאר פנייה
חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין
KARIV L.F.

היבטי מיסוי בהליך גירושין

כאשר חושבים על גירושין מיד חושבים על נושאים כמו משמורת ילדים, גובה מזונות, רבנות וכיוצ"ב. אבל ככל שצוללים עמוק יותר, מבינים שלהליכי גירושין הם פירוק שותפות לכל דבר, בדיוק כמו פירוק שותפות בעסק. וכמו כל פירוק שותפות, כאשר עסקינן בפעולות שטומנות בחובן מעבר של סכומי כסף מיד ליד, רשות המיסים מבקשת להיות שותפה. ולכן,כאשר מנהלים הליכי גירושין מורכבים, שכוללים רכוש בהיקפים גדולים וככלל זה, נכסים,מניות, זכויות למיניהן כמו קופות גמל, קרנות, פנסיות וכו', מומלץ לקבל גם חוותדעתו של עו"ד שמומחה בהשלכות המיסוי על הפירוק.

דוגמא א':
נורית ואורון - בראשית נישואיהם הקימו חברה לשינוע בין לאומי ובמקביל גם הביאו לעולם 4 ילדים משותפים. חלוקת התפקידים הייתה ברורה - נורית לוקחת על עצמה את נטל הבית והילדים ואורון את טיפוח החברה. שני בני הזוג עשו עבודתם נאמנה. הילדים גדלו וכך גם החברה. אבל משהו בחיי הנישואין מת ושניהם רצו להיפרד. מניות החברה היו רשומות במלואן על שם אורון ושווי החברה הוערך בכ- 10 מיליון שקלים.

גישת בתי המשפט לענייני משפחה במקרים כאלה היא:
(א) על אף שמניות החברה רשומות על אורון בלבד, נורית זכאית ל-50% משווים.
(ב) לרוב ההעדפה היא חלוקה בשווי ולא בעין. ובמילים אחרות – מי שניהל ושלט בפועל בחברה, ימשיך ויעשה כן והצד השני יקבל את שווי מחצית המניות בחברה. הרציונל שעומד מאחורי העדפה זו, הוא רצון בביצוע הפרדה מלאה בין בני הזוג ולמנוע המשך השותפות לאחר הפרידה.
(ג) הבעיה היא כאשר לבעלי השליטה בחברה אין מקורות מימון לביצוע רכישת שווי המניות של האישה.

סוגיית המס:
בהתאם לדוגמא לעיל, במסגרת איזון המשאבים בין הגבר לאישה, חלקה של האחרונה לא יינתן לה במניות בעין אלא תהיה זכאית למחצית שווי המניות. במצב זה מקבול לעשות הבחנה בין מצב בו הגבר מעביר לאישה את שווי המניות מכיסו, או מוכר את המניות לצד ג', לבין מצב בו מושך הגבר דיבידנד מהחברה בגובה שווי "מניות האיזון" ומעבירו לאישה. במצב הדברים בו הבעל בוחר להעביר לאישה את שווי המניות מכיסו או באמצעות מימון של צד ג', הרי שלפנינו מכר רעיוני של האישה ומשכך גם עליה לשאת בחבות המס הכרוכה במכר המניות (ככל שישנה). והכל בכפוף להמצאת אישור מאת רשויות המס בדבר חבות המס על ידי הבעל. מנגד במצב דברים בו הבעל ממן את חלקה של האישה במניות, באמצעות דיבידנד המתקבל מידי החברה, יש להבחין בין החבות במס הכרוכה בהעברת המניות מן האישה לגבר, לבין החבות במס הכרוכה בהעמדת מימון ממקורותיו לצורך תשלום התמורה בגין מניות האישה – חבות מס זו, אינה מעניינה של האישה ועל כן אין לה השפעה על סכום התמורה בעד המניות. בנוסף לאמור נבהיר, כי בכדי למנוע התדיינות ואי בהירות בעניינים מסוג זה, יש להכניס במסגרת איזון המשאבים והליכי המשא ומתן את הסכמתו המפורשת של הגבר, לכך שהעברת המניות הרעיונית מהאישה אליו, לא תהווה "מכירה" כהגדרתה בפקודת מס הכנסה וכפועל יוצא מכך, מחירן המקורי של המניות יסווג בהתאם ליום הרכישה המקור שלהן.

דוגמא ב':

דוגמא נוספת הם יסמין ורונן- רונן הוא שכיר במשרד עורכי דין ויסמין עובדת כבר 20 שנים בחברת "מייקרוסופט". במהלך השנים צברה יסמין אופציות ESPP אשר הוגדרו על ידי בית המשפט לענייני משפחה כנכס משותף ובר איזון לכל דבר ועניין. אבל מה קורה כאשר האופציות אינן נזילות במועד הפרידה, אלא יהיו נזילות בעוד 3 שנים? בית המשפט קבע שזכות בן הזוג השני לקבל את שווי האופציות במועד המימוש שלהן, גם אם הוא מאוחר למועד הפירוד. במילים אחרות – יסמין ורונן חתמו בשנת 2020 על הסכם גירושין שקובע, כי לרונן זכויות במחצית שווי האופציות של יסמין בשנת 2023 -מועד מימושן. חשוב לזכור, כי במסגרת הסכם הגירושין, במסגרתו הועברו מחצית הזכויות שלה באופציות לידי רונן, בוצעה מכירה רעיונית שחייבת המס רווחי הון.  

סוגיית המס:
סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, דן בהטבות מס על אופציות שניתנות לעובדים במסגרת מסלול רווח הון, וקובע כי ההטבה תינתן, בין היתר, בתנאי שהאופציות יוחזקו בידי נאמן עד לתום התקופה המוגדרת בחוק - 24 חודשים. אבל מה קורה כאשר יסמין ורונן התגרשו ובמסגרת איזון המשאבים והסכם הגירושין, נכפה על יסמין "למכור" (גם אם באופן רעיוני) את האופציות לרונן לפני "תום התקופה"? אז קובעות תקנות מס הכנסה, כי מכירה הנעשית על פי פסק דין לגירושין, תוגדר כ"מכירה שלא מרצון", כפועל יוצא מכך יסתכלו על המועד המוקדם לתקופה המוגדרת בחוק (24 חודשים), כאילו הושלמה התקופה ותינתן הטבת המס.

מיסוי מטבעות דיגיטלים

מטבע דיגיטלי או בשמו הבינלאומי "Cryptocurrency" הוא יחידה דיגיטלית ממוחשבת אשר שייכותה לאדם מסוים מאובטחת באמצעות טכנולוגיית הצפנה (קריפטוגרפיה) של ביזור, שאינה תלויה בגוף מרכזי אחד ומשמשת כאמצעי תשלום לסחר חליפין באמצעים אלקטרונים. טכנולוגיה זו, מאפשרת פעילות עסקית מאובטחת, תוך אימות נתוני העסקה בין הצדדים ושימוש בבסיס נתונים מבוזר המסונכרנים זה עם זה, כך שהמידע אינו תלוי בגורם אחד (ישות ניהול מרכזית). בנוסף, ערכו של המטבע הדיגיטלי, אינו נקבע על ידי מדינה או ישות ניהול מרכזית, אלא הינו תוצר של אמון והסכמה הדדית בין המשתמשים במטבע. הלכה למעשה, טכנולוגיית הבלוקצ'יין מהווה מנגנון חדש להעברה מאובטחת של נכסים פיננסים בציבור, אשר אינם תלויים בגורם מרכזי אחד (כדוגמת מדינה או בנק מרכזי) ומשכך, ישנם גורמים חזקים בשוק העולמי המתנגדים למהלך, אשר עשוי להוות תחליף לבנקים המרכזיים ולהחלפתם.

עמדת רשות המיסים
עמדת רשות המיסים היא, שיש לראות ב"מטבע דיגיטלי" כ"נכס" ולא כ"מטבע", שכן המדובר ברכוש המוחזק על ידי האדם המחזיק בו ולכן עונה להגדרת "נכס" בפקודה. בנוסף, מבהירה רשות המיסים, כי אין לראות במטבע דיגיטלי כמטבע לפי הדין בישראל, ועל כן ההפרש בין התמורה במכירה לבין עלות הרכישה לא יחשב כהפרשי הצמדה ו / או כהפרשי שער (שהינם פטורים ממס מכוח סעיף 9(13) לפקודה). לאור האמור, מכירה של מטבע דיגיטלי מהווה אירוע מס החייב במס ובדיווח.

השלכות המס הנובעות משימוש במטבע דיגיטלי – חוזר מס הכנסה 5/2018
מס הכנסה:
בעת מימוש מטבע דיגיטלי, אם בעבור קבלת תמורה כספית או מוצר או מטבע דיגיטלי חלופי, יש לסווג את ההכנסה בהתאם למבחני העסק כפי שנקבעו בפסיקה (להרחבה ראו כתבה "בין משקיע פאסיבי לאקטיבי") ושיעורי המס שיחולו על ההכנסה יהיו בהתאם. נדגיש, כי מטבע דיגיטלי המוחזק על ידי פלוני בעקבות פעילות כריה (פעילות המתבצעת באמצעות העמדת כוח מחשוב אשר תמורתה משולמים או מתקבלים מטבעות דיגיטליים) מהווה בהכרח הכנסה עסקית – על כל המשתמע מכך.
שיעורי המס:
מכאן אנו למדים, כי ככל ומכירת המטבע הדיגיטלי תסווג כהכנסה הונית (הכנסה שאינה מהווה הכנסה מעסק), שיעור המס בגין פעולה זו יהיה בין 25%-28% (תלוי בגובה הכנסות הנישום). ואם מכירת המטבע הדיגיטלי תסווג כהכנסה מעסק שיעור המס בגין פעולה זו יהיה בין 10%-50% (תלוי בגובה הכנסות הנישומ/ה).
מס ערך מוסף:
משקיע שפעילותו לא עולה לכדי עסק – לא חייב במס ערך מוסף. משקיע שפעילותו מגיעה לכדי עסק או שעליו להירשם כ"מוסד כספי" ולהתחייב במס בהתאם להוראות הנוגעות למוסד כספי בחוק מע"מ או שעליו להירשם כ"עוסק" ולהתחייב במס בהתאם להוראות הנוגעות לעוסקים בחוק מע"מ – כל מקרה יבחן לגופו. נציין, כי לאופן הרישום ישנה השלכה מהותית לשיעורי המיסוי וכמו כן לזכויות ולחובות שיחולו על המשקיע.

חובות הדיווח על פי דיני המס בישראל
טרם נבהיר את כל חובות הדיווח החלות על העושה פעולה במטבע דיגיטלי, נציין, כי משקיע שלא יגיש דיווח לרשות המיסים (בין אם באמצעות דיווח על רווח הון, דו"ח שנתי או הצהרת הון – אם נדרש לכך או נקיטת עמדה הנוגדת לעמדת רשות המיסים), חשוף לסנקציות במקרה שנמסר דו"ח חסר או כוזב.
דיווח שנתי (טופס 1301/ 1214):
החל משנת המס 2018, בדוח השנתי שמגיש הנישום/ החברה, יש הוספת הצהרה למילוי למי ש"בשנת המס היו לי הכנסות ממימוש מטבע וירטואלי לרבות המרה למטבעות אחרים".
דיווח מידי (טופס 1399(י)/1399(ח)):
"הודעה על מכירת נכס (מימוש או המרה של מטבע וירטואלי/ מטבע דיגיטלי/ אסימון מבוזר) וחישוב המס המגיע לשנת המס" – יש להגיש לפקיד השומה הודעה תוך 30 ימים מיום מכירת הנכס וכן לצרפה לדוח השנתי.
עמדה חייבת בדיווח 32/2017:
תחילה נבהיר, כי עמדה חייבת בדיווח היא עמדה שעומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המיסים ושיתרון המס נובע ממנה עולה על 5 מיליון ₪ באותה שנת מס או מעל 10 מיליון ₪ במהלך 4 שנות מס לכל היותר. בהתאם לעמדת רשות המיסים (כפי שהובא לעיל), מטבע דיגיטלי הוא נכס ומשכך חייב במס, כל המבקש לטעון כנגד עמדה זו חייב להצהיר על כך בפני רשויות המס. יש לשים לב, כי אי דיווח על נקיטת עמדה הנוגדת לעמדת רשות המיסים כמוה כאי הגשת דוח, על כל המשתמע מכך.

כפי שהנכם רואים, רשות המיסים נקטה בגישה דרקונית בכל מה שקשור לחובת הדיווח על ידי המבצע פעולה במטבע דיגיטלי. גישה דרקונית שיצרה עיוותים ועשויה לפגוע ולהוביל במספר מקרים לאי תשלום מס אמת על ידי המשקיע.

דוגמה:
משה רכש מטבע דיגיטלי X בשנת 2016 בתמורה של 1000 ₪. בשנת 2018 מחליט משה להמיר את מטבע X במטבע דיגיטלי Y (השווה ל 2000 ₪). כזכור, מבחינת רשות המיסים המדובר בפעולה המקימה חבות במס, שכן מדובר בהמרת מטבע דיגיטלי אחד באחר.
לכאורה נוצר למשה רווח של 1000 ₪ (נצא מנקודת הנחה שערכו של מטבע X לא השתנה מיום הרכישה), אותו רוצה רשות המיסים למסות. אך אין המדובר בהתעשרות אמיתית של משה שכן המדובר ברווח שהוא "על הנייר" – משה מעולם לא מימש את אותו רווח ל"כסף פיאט" (מטבע שנוצר ומגובה על ידי מדינה דוגמת שקל חדש בישראל).
המשך לדוגמה:
נניח שמשה שילם מס על אותו רווח, מה קורה אם בשנת 2019 הערך של מטבע Y ירד ל- 500 ₪? במצב זה למשה יש הפסד הון, אך משה לא יוכל לקזז הפסד זה כנגד המס ששילם בשנת 2018 שכן בהתאם לדיני המס בישראל אין אפשרות לקזז הפסדים לאחור. הדוגמה לעיל, ממחישה באופן הטוב ביותר כי עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי כיום, סותרת עקרונות בסיס בדיני המס בישראל.

עמדת בית המשפט
בשנת 2019 הגיע המקרה הראשון הנוגע למיסוי מטבעות דיגיטליים לבית המשפט. מר קופל הגיש ערעור לבית המשפט כנגד החלטת רשות המיסים, לחייבו במס (רווח הון) בגין הכנסתו ממכירת מטבע דיגיטלי מסוג "ביטקוין". מר קופל טען, כי יש לסווג מטבע דיגיטלי כ"מטבע" לכל דבר ועניין ומשכך גם יש לסווג את הכנסתו ממכירת המטבע כהכנסה פטורה לפי סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה, שכן המדובר בהפרשי הצמדה. [הבהרה: סעיף 9(13) לפקודה קובע, כי הפרשי הצמדה שקיבל יחיד (שלא במסגרת עסק) פטורים ממס. דוגמה להמחשה- ביום 1.1.2017 המיר אבי 340 ₪ לדולרים וקיבל 100$. ביום 1.1.2018 המיר אבי את ה-100$ בחזרה לשקל חדש וקיבל תמורתו 400 ₪. לכאורה נוצר לאבי רווח של 60 ₪ (400-340 = 60), אך היות וסעיף 9(13) פוטר מהפרשי הצמדה הכנסתו זו של אבי פטורה ממס]. בית המשפט דחה את טענתו של מר קופל ואימץ את החלטת רשות המיסים, כי מטבע דיגיטלי מהווה "נכס" ולא "מטבע" כמשמעות מושג זה בדין בישראל, והוסיף כי הפטור הקבוע בסעיף 9(13) ניתן על מנת להימנע ממיסוי הכנסה שאינה משקפת גידול בכוח הקנייה של הכסף, וממילא אינה משקפת התעשרות אמיתית שראוי למסותה. סעיף 9(13) לפקודה, לא נתכוון להעניק פטור ממס על רווחים מסוג רווחי הביטקוין. אין מדובר ברווחים שאינם משקפים שינוי בכוח הקנייה, ואין מדובר ברווחים שאין בצדם התעשרות ממשית. מדובר ברווחים המהווים התעשרות ברורה ומובהקת, המאפשרת למחזיק בהם לרכוש, בעקבות שינוי ערכם, מוצרים ושירותים רבים יותר ו/או יקרים יותר. עליית ערך הביטקוין, משמעה גידול בכוח הקניה וזאת בניגוד לכוונתו המפורשת של הפטור להפרשי הצמדה.יחד עם זאת, מציין בית המשפט, כי לא מן הנמנע שבבוא היום יחול מפנה מסוג זה או אחר, כלכלי ו/או משפטי, שיביא לכך כי מטבע דיגיטלי יסווג כ"מטבע" לכל דבר ועניין. נציין, כי בית המשפט התייחס בהחלטתו רק לנסיבות המקרה של מר קופל (מכירת מטבע דיגיטלי ברווח ממשי – כסף פיאט), ולא ליתר קשת המצבים האפשריים (בדומה לדוגמה לעיל, בעניינו של משה).

לפני סיום
על אף המודעות של רשות המיסים לעיוות המיסוי שנוצר מעמדתה, היא פועלת בכל הכוח כנגד משקיעים בתחום הקריפטו, וזאת על ידי הקמת מאגר מידע ושליחת מכתבים לאלפי משקיעים בתחום זה, בדרישה לדווח על פעילותם. לכן המלצתי היא- דווחו מיוזמתכם (גם אם אתם נוקטים עמדה המנוגדת לעמדת הרשות) וכך תחסכו מעצמכם עיצומים כספיים, קנסות וריביות ואף אישומים פליליים. בנוסף, חשוב לזכור, כי החלטת בית המשפט בעניינו של מר קופל התקבלה בבית המשפט המחוזי, ומשכך אין החלטתו מהווה הלכה מחייבת (בשונה מבית המשפט העליון) ועל כן במקרים המתאימים, באפשרות המשקיע להעמיד עמדה שונה מזו של רשות המיסים – עמדה אשר עשויה להתקבל בבית המשפט.
**אין באמור כדי חוות דעת משפטית. ואין במאמר זה כדי לקיים יחסי עורך דין –לקוח. לצורך קבלת חוות דעת משפטית יש לפנות לעו"ד בתחום.

מיסוי חשבון נוסטרו (חשבון עצמי)

בתי השקעות בישראל ובכלל חברות ישראליות, נוהגות לבצע פעולות בשוק ההון עבור עצמן (רכישה ומכירה של ניירות ערך), במנותק מהשירותים והחשבונות המנוהלים על ידם עבור לקוחותיהם. חברה ישראלית עושה זאת באמצעות ניהול תיק ההשקעות הפרטי שלה בחשבון עצמי (נוסטרו).
בשנים האחרונות, החלה רשות המיסים לראות בפעילות זו (ניהול תיק השקעות עצמי בחשבון נוסטרו) כפעילות החייבת במס ערך מוסף.

עמדת המחוקק:
המחוקק, עת חוקק את חוק מס ערך מוסף ואף בתיקונים לחוק שבאו לאחריו, החריג מכירת ניירות ערך מגדרי החבות במס ערך מוסף וזאת מתוך שאיפה להימנע ממיסוי פעולות פיננסיות המיועדות לחסכון ולפעילות לא-עסקית. הרציונל מאחורי עמדת המחוקק, הינו בכך שהיות וניירות ערך הינם מסמכים סחירים המאופיינים בסחירותם הגבוהה (ניתן לבצע בהם עסקאות במהירות, פשטות וביעילות), הטלת מס ערך מוסף על פעילות זו תפגע בסחירותם, תקשה ותכביד על המסחר בשוק ההון. יחד עם זאת, נקבעו מספר מסלולי מס שונים בחוק מע"מ לטיפול במסחר ניירות ערך.

מסלולי המס השונים בחוק מע"מ לטיפול במסחר בניירות ערך:
מסלול ראשון –
עסקאות שכלל לא חייבות במס
סעיף 2 לחוק מע"מ (הטלת המס ושיעורו) בצירוף סעיף 1 לחוק (סעיף הגדרות), מחריגים בצורה גורפת מחבות במס ערך מוסף פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה.
מסלול שני – מיסוי העמלה המתקבלת (קניה – מכירה) מפעולת תיווך בשוק ההון על ידי עוסק
סעיפים 19(ב) ו-9(ב) לחוק מע"מ, נועדו לתת מענה במקרים בהם עוסק שעסקו הוא במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים (אשר רואים אותו כמי שנותן שירות של תיווך בין מי שמכר לו את נייר הערך לבין מי שקנה ממנו את נייר הערך), יהיה חייב במס ערך מוסף בגין ההפרש שבין מחיר הקניה למחיר המכירה של נייר הערך (וזאת בניגוד לרוח חוק מע"מ לפיה מס ערך מוסף מוטל על כלל התמורה המתקבלת).
שאלת זיהוי האופי העסקי של פעילות עוסק בשוק ההון, נבחנת בהתאם למבחנים שהוטבו בפסיקה לזיהוי פעילות כלכלית עסקית – להרחבה ראה "בין משקיע פאסיבי לאקטיבי".נבהיר, כי השאלה על מי חלים הסעיפים האמורים- האם רק על עוסק שממלא תפקיד מתווך בשוק ההון עבור צד ג' או גם על עוסק שפועל בחשבון עצמי עבור עצמו, אינה חד משמעית ומשתנה בין מקרה ומקרה.
מסלול שלישי – סיווג כ"מוסד כספי" והטלת מס שכר וריווח
בהתאם לחוק מע"מ, ישנם גופים מסוימים שיחשבו ל"מוסד כספי" ולא ל"עוסק" – דוגמת בנק או חברת ביטוח. הבחנה זו חשובה הן לעניין החובות והזכויות לפי החוק והן לאופן החיוב במס לפי חוק מע"מ. בעוד ש"עוסק" ממוסה במס ערך מוסף במובנו המוכר (מס עסקאות – מס תשומות), מוסד כספי ממוסה במס שכר וריווח.[הבהרה: שיעור מס השכר ורווח שישולם על פעילות בישראל של מוסד כספי הוא 17% מהשכר ששילם והרווח שהפיק]. צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), מרחיב את הגדרת "מוסד כספי" שבחוק מע"מ וקובע, כי גם מי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, יסווג כמוסד כספי וזאת גם אם הוא רוכש את נייר הערך לצורך קבלת פירעונם או פדיונם. מהאמור אנו למדים, כי תכלית הצו (ויש האומרים בניגוד לחוק מע"מ) היא לקבוע, כי מי שעיסוקו הוא במכירת ניירות ערך, יסווג כ"מוסד כספי" ויהיה חייב במס במנותק מהשאלה אם סחר לעצמו או עבור אחר.
נבהיר, כי הסמכות לסיווג חברה פלונית אם כ"מוסד כספי" ואם כ"עוסק", מצויה בלעדית בתחום סמכותו של מנהל מע"מ.
עמדת רשות המיסים –סיווג כ"מוסד כספי" לצרכי חוק מע"מ בגין פעילות נוסטרו
החלטת מיסוי 4396/15
: חברה תושבת ישראל, סוחרת בבורסה בישראל ומחוץ לישראל באמצעות חשבון הנוסטרו של החברה.
שווי ההשקעות והמסחר בניירות ערך של החברה הינו גבוה. בנוסף, פעילות החברה בשוק ההון ממומנת בין היתר, באמצעות הלוואות שנטלה החברה מבנקים.החלטת רשות המיסים: לעמדת רשות המיסים יש לסווג את החברה כ"מוסד כספי" – על כל המשתמע מכך, שכן לחברה פעילות ענפה בשוק ההון (החורג באופן בולט מפעילות בעלת מאפיינים פרטיים) הדומה לפעילותם של גופים פיננסים אחרים, המסווגים לצרכי מע"מ כ"מוסד כספי".
עמדה חייבת בדיווח 12/2017:
בהמשך להחלטת המיסוי כפי שהובאה בתמצית לעיל ולפסק דין בעניין אקוויטס, פרסמה רשות המיסים את עמדה חייבת בדיווח מספר 12/2017 שעניינה: "פעילות בעלת מאפיינים עסקיים בשוק ההון". בעמדה זו נקבע, כי יחיד או חברה, שפעילותם ברובה המכריע הינה קניה ומכירה של ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, ואשר הינה בעלת מאפיינים עסקיים על פי מבחני הפסיקה, יירשמו כמוסד כספי בהתאם לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי). יחד עם זאת, רשות המיסים דחתה מספר פעמים את מועד הדיווח על נקיטת עמדה חייבת בדיווח במע"מ ובמכס עד שלבסוף ביום 20.9.2018, הודיעה על ביטול העמדה וזאת לאור בחינה נוספת של מאפייני התחום.
לקראת סיום
לעמדת הח"מ, אין להסיק כי רשות המיסים שינתה את עמדתה ביחס לחבות במע"מ בגין פעילות עסקית בשוק ההון, לאור ביטול עמדה חייבת בדיווח מספר 12/2017. עמדת הרשות נכון לכתיבת שורות אלה, נותרה עמומה ומעורפלת, שכן אין לדעת האם לעמדת הרשות כל חברה הפועלת בשוק ההון באמצעות חשבון נוסטרו תסווג כמוסד כספי או כעוסק החייב במע"מ לפי סעיפים 19(ב) ו-9(ב) לחוק, וזאת ללא הבחנה האם מדובר בפעילותה העיקרית או המשנית של החברה או האם הפעילות בשוק ההון נועדה לשם השאת רווחי החברה או כחלק מפעילותה העסקית. אוסיף גם כי ערעור שנידון לאחרונה בבית המשפט העליון על פסק דין שקיבל את עמדת רשות המיסים כי יש לחייב את המערערת במע"מ על פעילותה בשוק ההון (בהתאם לסעיפים 19(ב) ו-9(ב)), נמחק לבקשת המערערת ללא כל נימוק. הקושי וחוסר הבהירות שיצרו המסלולים השונים בחוק מע"מ ועמדת רשות המיסים מצד אחד והנישומים מצד שני, לא נעלמו מעיני בית המשפט שעמד על כך שלדעתו המצב הנוכחי מיותר ולא ראוי ועל המחוקק להתערב ולהסדיר את הסוגייה – וכך בלשונו:

” שוק ההון חשוב מדי לכלכלת המדינה כדי להשאיר עמימות כה גדולה באשר למיסוי העקיף של הגורמים הפועלים בו. אי הבהירות נמשכת עשרות שנים ואין כל סיבה להנחיל את החקיקה הקיימת, על סתירותיה ותעלומותיה, לדורות נוספים של פרשנים. דרוש תיקון חקיקה אשר יסדיר את העניין. וממה נפשך? אם כוונת המחוקק ברורה למחוקק עצמו, אזי ניתן יהיה להבהיר את הנושא במשיכת קולמוס. ואם, לעומת זאת, יימצא לאחר בחינה מחודשת של הנושא בכללותו כי תכלית ההוראות הקיימות איננה נהירה דיה וטעונה ליבון וחידוד, אזי גילוי זה רק יחזק את הצורך בהסדרת הנושא בחקיקה חדשה ובהירה”  

ממכלול הדברים אנו למדים, כי כל מקרה ייבחן לגופו וכי אין לגזור גזרה שווה בין מקרה למקרה. במידת הצורך ולשם קבלת וודאות (יחסית), יש לפנות למומחה בתחום ולהיוועץ עמו.
**אין באמור כדי חוות דעת משפטית. ואין במאמר זה כדי לקיים יחסי עורך דין –לקוח. לצורך קבלת חוות דעת משפטית יש לפנות לעו"ד בתחום.

בין משקיע פאסיבי לאקטיבי

דיני המס בישראל עושים הבחנה בין משקיע "מקצועי" למשקיע "רגיל", הבחנה שיש בה להשפיע באופן מהותי על הכדאיות הכלכלית בבואו של המשקיע לבצע פעולה או סדרת פעולות בשוק ההון. בעוד פקודת מס הכנסה קובעת שיעורי מס מוטבים למשקיע "הרגיל", הרי שמשקיע "מקצועי" לא ייהנה מאותן הטבות. בסקירה להלן, נעמוד על ההבדלים בין משקיע "אקטיבי" למשקיע "רגיל".

משקיע "מקצועי":
משקיע מקצועי הוא אותו משקיע, אשר מפיק הכנסה מניצול משאבים שונים העומדים לרשותו, ובכלל זה כישוריו, ידיעותיו, נכסיו או תוצר של שימוש בנכסים העומדים לרשותו (אין המדובר בהכנסה ממימוש רכוש המשקיע או לכל הפחות אין היא נובעת בעיקרה ממימוש נכסיו).

משקיע "רגיל": הכנסתו של המשקיע הרגיל נובעת מהרווח שנוצר לו כתוצאה מעלייה או ירידה בשווי הכלכלי של הרכוש השייך לו בין שתי נקודות זמן. בניגוד למשקיע "המקצועי", אין בידיו את סט הכלים המקצועי אשר מסייע בידיו להשיא את רווחיו.

להבחנה בין משקיע מקצועי למשקיע רגיל, מספר השלכות משמעותיות בדיני המס:
שיעור המס:
משקיע רגיל: שיעור המס בשל רווח ההון שנוצר בידיו ינוע בין 15%-33% (תלוי בסוג נייר הערך ומועד הרכישה – שכן במקרים המתאימים, ייהנה המשקיע הרגיל גם משיעור מס מופחת (10%) על רווח אינפלציוני). משקיע מקצועי: שיעור המס בשל רווחיו ינוע בין 10%-50% (ההבדל נעוץ במדרגות המס השונות החלות בהתאם לגובה הכנסתו).
הוצאות: משקיע רגיל: ההוצאות מוכרות (בהתאם לצו/ תקנות שר האוצר) בעת מכירת המכס. משקיע מקצועי: ההוצאות ניתנות לניכוי כנגד ההכנסות בשוטף.
קיזוז הפסדים: משקיע רגיל: יכול לקזז את הפסד ממכירת נייר הערך שנוצר לו בשנת המס, רק כנגד רווח הון (תוך עמידה בכללים המנויים בסעיף 92 לפקודת מס הכנסה).משקיע מקצועי: יכול לקזז את ההפסד מנייר הערך, גם כנגד הכנסה מעסק וגם כנגד רווח הון.
מקדמות/ ניכוי במקור: משקיע רגיל: לא זכאי לקבלת פטור או הקטנת ניכוי מס במקור מהכנסותיו משוק ההון.משקיע מקצועי: באפשרותו להגיש בקשה להקטנה או לקבלת פטור מלא מניכוי מס במקור מהכנסותיו משוק ההון.
הגשת דו"ח שנתי: משקיע רגיל: בהתאם לתקנות מס הכנסה, משקיע רגיל שהכנסתו משוק ההון בשנת המס, לא עלתה על 2,500,000 ₪, פטור מהגשת דו"ח שנתי לפקיד השומה. משקיע מקצועי: חייב בהגשת דוח שנתי לפקיד השומה.
מבחני הפסיקה לקביעת זהות המשקיע – מקצועי או רגיל
מבחן תקופת ההחזקה בנכס: תקופת החזקה קצרה בנייר ערך על פי רוב עשויה להצביע על פעילות עסקית. יחד עם זאת, רכישת נייר ערך ומכירתו באותו חודש למשל יכולה עדיין להיחשב כפעולה במישור ההוני.
מבחן התדירות: תדירות עסקאות גבוה יש בה כדי להצביע על פעילות עסקית. אך יש לבחון את האמור ביחס לתדירות העסקאות המתבצעות בשוק ההון.
מבחן הבקיאות והמומחיות: ככל ולמשקיע יש יותר בקיאות ומומחיות כך הדבר יעיד על היותו משקיע מקצועי. יש לציין, כי פעילות באמצעות ברוקרים או יועצי השקעות לא הופכת באופן אוטומטי את ההכנסה מהפעילות בשוק ההון להכנסה עסקית, יש לבחון כל מקרה על נסיבותיו. כך למשל, משקיע אשר עושה שימוש בידע ובבקיאות של גורם מקצועי, תוך קיום מנגנון קבוע, שוטף ומאורגן של התייעצות, בו למשקיע מעורבות אקטיבית ומשמעותית, יש בה כדי להפוך אותו לבעל מומחיות בשוק ההון.
מבחן היקף ההשקעה: על פי רוב היקף השקעה גבוה מצביע על פעילות עסקית, אך יש לשים לב, כי צריך לבחון מבחן זה ביחס למשקיע הספציפי ובשים לב למשאביו הכספיים.
מבחן המימון: מימון פעילות בשוק ההון (בעיקר אשראי לזמן קצר), מעידה על פעילות עסקית – וזאת בניגוד למימון באמצעות הון עצמי.
מבחן הארגון: קיומו של מנגנון, צוות עובדים, מקום עבודה קבוע ומערך תפעולי, יש בו כדי להעיד על פעילות עסקית.
מבחן ההבשלה וההשבחה: נקיטת פעולות להעלאת שווי נייר הערך, יש בו כדי להצביע על פעילות עסקית.
מבחן טיב הנכס: ככל ונייר הערך יותר "ספקולטיבי" כך נראה בפעילות כעסקית.
מבחן ה"גג": מבחן זה שם דגש מיוחד על הנסיבות הכרוכות בביצוע העסקה. למעשה מבחן הגג מבהיר לנו, כי אין באף אחד מהמבחנים שנסקרו לעיל משום גורם חיוני או מכריע, אלא יש להתחשב בכולם, לאזן ביניהם ולהסיק מסקנה בהתאם לתמונה הכוללת.
עמדת רשות המיסים: להלן נסקור מספר דוגמאות בהם רשות המיסים נתנה את דעתה האם מדובר בהכנסה הונית (משקיע רגיל) או בהכנסה עסקית (משקיע מקצועי):
משקיע שביצע מניפולציות בנייר ערך כגון "הרצת מניות" – הכנסה עסקית.
פעילות של סוחרים (ברוקרים) בניירות ערך בתיקם האישי או בתיק אחר בו יש להם עניין וזאת גם במקרים שהפעילות נעשית באמצעות חברה בשליטתם – הכנסה עסקית.
פעילות של משקיע המתמחה בשוק ההון ועיקר עיסוקם הוא בניירות ערך – הכנסה עסקית.
משקיע המבצע פעולות רבות מאוד בניירות ערך, במשך תקופה החזקה קצרה, תוך השקעת סכומים נכרים – הכנסה עסקית.
משקיע הרוכש אופציית מכירה (PUT) כאשר נכס הבסיס הוא ניירות ערך אותן הוא מחזיק כהשקעה הונית – הכנסה הונית.
הכנסה מעסקה עתידית המיועדת להגן על השקעה הונית בניירות ערך שאינה מגיעה לכדי עסק (גידור סיכונים) – הכנסה הונית.
למותר לציין, כי סוגיית ההבחנה בין משקיע מקצועי למשקיע רגיל וסיווג הכנסותיהם כהכנסה פירותית או כהכנסה הונית, מהווה את אחת המחלוקות המרכזיות בין רשות המיסים למשקיעים השונים.

אין באמור כדי חוות דעת משפטית. ואין במאמר זו כדי לקיים יחסי עורך דין –לקוח. לצורך קבלת חוות דעת משפטית יש לפנות לעו"ד בתחום.

KARIV
L.F.
ISRAELI TAX LAW FIRM

השירות המשפטי הטוב ביותר מתקבל כתוצאה משילוב של מקצועיות ותשוקה לדבר וזה הבסיס העומד מאחורי משרדנו. הבנת צרכי הלקוח במסגרת כלל השיקולים הייחודים ללקוח ולמקרה הספציפי. שמירת קשר רציף ועדכון הלקוח בכל שלב ושלב עד סיום ההליך בעניינו והכל במטרה ליצור תקשורת בונה בין הצדדים, אשר מהווה מרכיב משמעותי להגשמת התוצאה המיטבית ללקוח. התעדכנות מתמדת בדיני המס בישראל ומחוצה לה.