עדכוני מיסים

בעידן שבו רשות המסים עוברת לדיווח דיגיטלי מלא על הכנסות משכירות בישראל, אחת השאלות הנפוצות שעלו מצד נישומים ומייצגים היא כיצד לפעול במקרים שבהם לא קיים חוזה שכירות חתום בכתב. תוספת חדשה להוראת ביצוע 5/2026, שפורסמה היום, מספקת פתרון פרוצדורלי חשוב המאפשר להשלים את הדיווח במערכת המקוונת גם ללא המסמך המקורי, תוך שימוש בחלופות הצהרתיות.
‍

תמצית המנהלים:
רשות המסים מאפשרת כעת לדווח על הכנסות משכירות במערכת המקוונת גם ללא צירוף חוזה חתום, וזאת באמצעות שתי חלופות: תצהיר של המשכיר בפני עורך דין או הצהרה רשמית של המייצג (עורך דין או רואה חשבון). ההנחיה נועדה להסיר חסמים טכניים ולאפשר לנישומים לעמוד בחובת הדיווח והתשלום גם בהעדר תיעוד חוזי פורמלי, כל עוד הפרטים המהותיים של העסקה מוצהרים כחוק.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• גמישות בדיווח: ניתן לדווח על הכנסות משכירות במערכת המקוונת גם ללא חוזה מקורי חתום.
• חלופת התצהיר: הגשת תצהיר חתום על ידי המשכיר ומאומת על ידי עורך דין.
• חלופת המייצג: מתן אפשרות למייצג להגיש הצהרה בשם הלקוח ישירות במערכת.
• חובת פירוט: הן התצהיר והן הצהרת המייצג חייבים לכלול ארבעה פרטי ליבה: פרטי הנכס, זהות הצדדים, תקופת השכירות וגובה שכר הדירה.
  ‍

הרקע להנחיות החדשות: דיגיטציה ונגישות

במסגרת המאמץ של רשות המסים להגדיל את הגבייה ולייצר שקיפות בשוק השכירות, הוקמה מערכת מקוונת ייעודית לדיווח ותשלום מס. ככלל, המערכת דורשת העלאה של חוזה השכירות כראיה תומכת לדיווח. עם זאת, במציאות הישראלית קיימים מקרים רבים שבהם השכירות מתבצעת על בסיס הסכמות בעל פה, חוזים שאבדו או הארכות אוטומטיות ללא מסמך מעודכן.

הנחיה 5/2026 (תוספת 1) נולדה מתוך ההבנה שקושי טכני בהצגת חוזה לא צריך להוות מכשול בפני נישום המבקש לדווח על הכנסותיו ולשלם את המס כחוק.
‍

הניתוח המשפטי: החלופות להצגת חוזה

החוזר קובע שתי דרכים חלופיות שוות ערך מבחינה משפטית לצורך הדיווח במערכת:

1. תצהיר מטעם המשכיר

נישום שאין בידיו חוזה חתום יכול להגיש תצהיר בכתב. על פי ההנחיה, התצהיר חייב להיחתם בפני עורך דין, מה שמעניק למסמך תוקף ראייתי משמעותי. התצהיר משמש למעשה כ"תחליף ראיה" לחוזה השכירות ומאפשר לפקיד השומה לאמת את הנתונים המוזנים למערכת.

2. הצהרה מטעם המייצג

בצעד שנועד להקל על עורכי דין ורואי חשבון המייצגים את המשכירים, הרשות מאפשרת למייצג להגיש הצהרה בשם הלקוח. חלופה זו מייעלת את התהליך עבור נישומים המנהלים את ענייניהם דרך מייצגים קבועים, וחוסכת את הצורך בפגישה נפרדת לחתימה על תצהיר אצל עורך דין חיצוני.
‍

דרישות התוכן המינימליות

בין אם נבחרה חלופת התצהיר ובין אם חלופת המייצג, המסמך חייב לכלול פירוט מלא של ארבעת הפרמטרים הבאים:

1. פרטי הנכס המושכר: כתובת מדויקת וזיהוי הנכס.
2. פרטי המשכיר והשוכר: שמות מלאים ומספרי זהות.
3. תקופת השכירות: תאריכי התחלה וסיום של ההתקשרות המדווחת.
4. גובה שכר הדירה: הסכום החודשי המשולם בפועל.
   ‍

משמעויות פרקטיות

• הסדרת חובות עבר: נישומים שנמנעו מדיווח בשל העדר חוזה יכולים כעת להסדיר את חבות המס שלהם בצורה פשוטה ומהירה.
• אחריות המייצג: עורכי דין ומייצגים צריכים לוודא כי המידע שהם מצהירים עליו בשם הלקוח מגובה בנתונים אמינים, שכן ההצהרה מחליפה את המסמך החוזי המקורי.
• תיעוד חלופי: גם אם אין חוזה, מומלץ לשמור הוכחות לתשלום (העברות בנקאיות, קבלות) כגיבוי לתצהיר או להצהרת המייצג במקרה של ביקורת עומק.
  ‍

שאלות ותשובות

ש: האם ניתן להגיש תצהיר ללא חתימת עורך דין?
ת: לא. ההנחיה קובעת במפורש כי התצהיר חייב להיחתם בפני עורך דין כדי שיתקבל כתחליף לחוזה שכירות במערכת המקוונת.

ש: האם ההקלה חלה גם על שכירות עסקית?
ת: הוראת הביצוע עוסקת במערכת המקוונת לדיווח על הכנסות משכירות בישראל. ככלל, המערכת מיועדת לשכירויות למגורים (במסלול ה-10% או במסלול הפטור), אך העקרונות של דיווח הצהרתי עשויים לשמש כאינדיקציה גם במקרים אחרים בתיאום עם פקיד השומה.

ש: מה קורה אם השוכר מסרב לחתום על חוזה?
ת: בדיוק למקרים אלו נועדה ההנחיה. המשכיר יכול להגיש תצהיר חד-צדדי המפרט את תנאי השכירות הקיימים בפועל, ובכך למלא את חובתו החוקית כלפי רשות המסים.

‍

האם חברה יכולה לקזז הפסדי ענק ממיזמי נדל"ן בחו"ל כנגד הכנסות מעסק בישראל, ומה המשקל של דוחות כספיים שרואי החשבון נמנעו מלחוות עליהם דעה? פסק דין חדש של בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 15224-02-22) מספק תמרור אזהרה בוהק למנהלים ובעלי שליטה. השופט ה' קירש דחה את מרבית טענותיה של חברת יהלומי גפני, תוך שהוא מדגיש כי "תחושות בטן" וניהול חשבונאי לקוי אינם יכולים להחליף תשתית עובדתית מוצקה, ואישר הטלת קנס גירעון בשיעור של 15% בשל רשלנות בדיווח.
‍

תמצית המנהלים:
בית המשפט דחה את ערעורם של בעלי שליטה שביקשו לקזז הפסדי נדל"ן פסיביים כנגד הכנסה ממחילת חובות. נקבע כי השקעות במיזמים חיצוניים, גם אם מומנו מכספי העסק, אינן הופכות ל"הפסד עסקי" ללא הוכחת מנגנון פעיל. נקודה קריטית בפסק הדין היא הודאת בעל הדין הגלומה ברישום בדיעבד: החברה רשמה את מחילת החובות בספריה רק בשנת 2018 (עבור דוחות 2016), מהלך שהתפרש כהכרה בזמן אמת בטיב ההכנסה. עבור מנהלים, המסקנה היא הכרח בתיעוד ובזמן אמת, שכן "תיקונים" מאוחרים ללא אסמכתאות יידחו בבית המשפט.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• הבחנה בין עסק להשקעה: השקעות פסיביות במיזמי נדל"ן אינן הופכות להפסד עסקי הניתן לקיזוז שוטף ללא הוכחת מנגנון עסקי אקטיבי (תדירות, מומחיות, בקיאות).
• משמעות הימנעות רואי החשבון: דוח כספי שבו רואי החשבון נמנעים ממתן חוות דעה (Disclaimer of Opinion) פוגע אנושות במהימנות הדיווח ומהווה "נורת אזהרה" לפקיד השומה.
• מחילת חובות כהכנסה: חובות לספקים שלא נפרעו במשך שנים והחברה החליטה "למחוק" מהמאזן (אפילו בדיעבד), יסווגו כהכנסה חייבת במס לפי סעיף 3(ב) לפקודה.
• קנס גירעון: בית המשפט אישר קנס גירעון בשיעור 15%, בקבעו כי הגשת דוחות המבוססים על הערכות הנהלה ללא תיעוד מספק עולה כדי רשלנות.
  ‍

הרקע למחלוקת: יהלומים, נדל"ן ופקודות יומן מאוחרות

המערערת, חברה ותיקה בענף היהלומים בניהולו של יובל גפני ז"ל, הגישה דוחות לשנת 2016 שכללו מהלכים חשבונאיים דרמטיים שבוצעו רק בשנת 2018. במסגרת "הוראות רישום" מאוחרות, החברה הכירה בהכנסה של כ-16.7 מיליון דולר בגין מחילת חובות לספקים בחו"ל. במקביל, היא ביקשה לקזז כנגד הכנסה זו הפסדים עסקיים בסך של כ-11.9 מיליון דולר שנבעו, לטענתה, מירידה לטמיון של תשעה מיזמי נדל"ן בחו"ל.

פקיד השומה סירב להכיר בהפסדי הנדל"ן כהפסדים עסקיים והגדיל את סכום ההכנסה ממחילת חובות ל-22.5 מיליון דולר. המחלוקת התעצמה נוכח העובדה שרואי החשבון של החברה הצהירו כי לא יכלו לאמת את הנתונים במאזן ועל כן נמנעו ממתן חוות דעה על הדוחות הכספיים.
‍

הסוגיה המשפטית: המלכוד שבדיווח בדיעבד

השאלה המשפטית המרכזית הייתה האם פעילות הנדל"ן של חברת היהלומים עלתה כדי "עסק". המערערת טענה כי מקור הכספים בעסק היהלומים הופך את ההשקעות לאינצידנטליות (נלוות) לעסק. אולם, בית המשפט שם דגש על כך שהחברה עצמה בחרה לרשום את מחילת החובות ואת הפסדי הנדל"ן רק שנתיים לאחר תום שנת המס. השופט קבע כי רישום זה, שנעשה ביוזמת בעל השליטה ללא אסמכתאות חיצוניות מהספקים או מהשותפים במיזמי הנדל"ן, אינו יכול להוות בסיס לתיקון שומה.
‍

הכרעת בית המשפט: "תחושות בטן" אינן מנגנון עסקי

השופט ה' קירש קבע כי המערערת כשלה בהוכחת טענותיה. בעניין הפסדי הנדל"ן, נפסק כי לא הוכח קיום מנגנון עסקי או מומחיות. העובדה שבעל השליטה העיד כי פעל לפי "תחושות בטן" רק חיזקה את המסקנה שמדובר בהשקעות הוניות פסיביות.

בעניין מחילת החובות, בית המשפט הדגיש כי הרישום שהחברה ביצעה בשנת 2018 מהווה ראיה חזקה נגדה. אם החברה עצמה סברה כי "אפסו הסיכויים" לפירעון החובות ולכן מחקה אותם, הרי שמדובר במחילת חוב היוצרת הכנסה. הניסיון להחריג חלק מהחובות מהמחילה ללא הסבר כלכלי נדחה, ונקבע כי כלל ה"חובות הפתוחים" הישנים ימוסו כהכנסה. המערערת רשמה ניצחון נקודתי בלבד בסוגיית החובות האבודים, שם התיר ביה"מ ניכוי של כ-900 אלף דולר על בסיס אישור מבורסת היהלומים.
‍

משמעויות פרקטיות

1. סיכון הרישום הרטרואקטיבי: פקודות יומן שנרשמות שנים לאחר האירוע הכלכלי נתפסות בבית המשפט כ"מניפולטיביות" אלא אם הן מגובות במסמכים חיצוניים מזמן אמת.
2. חשיבות חוות דעת המבקר: הימנעות ממתן חוות דעה היא "כרטיס אדום" מיסויי. חברות חייבות להסדיר את אימות הנתונים מול רואי החשבון לפני הגשת הדוח כדי למנוע פסילת טענותיהן בערעור.
3. הפרדה בין הון לפירות: השקעת עודפי מזומנים מהעסק במיזמים אחרים אינה הופכת אותם לחלק מהעסק. הפסדים במיזמים אלו יהיו הוניים בלבד, אלא אם נבנה מנגנון עסקי פעיל ומתועד.
   ‍

שאלות ותשובות

ש: האם מחיקת חוב לספק במאזן תמיד יוצרת הכנסה חייבת במס?
ת: ככלל כן, לפי סעיף 3(ב). אם ההוצאה הותרה בניכוי בעבר והחוב נמחל או שומט, יש לדווח עליו כהכנסה. פסק דין גפני מראה כי גם שתיקה ממושכת של ספקים עשויה להיחשב כמחילה.

ש: האם ניתן להסתמך על "נוהג ענפי" (כמו בבורסה ליהלומים) כדי להוכיח חוב אבוד?
ת: בית המשפט מוכן לקבל ראיות על נוהג ענפי (כגון אי-פנייה לערכאות), אך דורש ראיה אובייקטיבית לכל חוב ספציפי, כמו מכתב רשמי מהבורסה על השעיית החייב.

ש: מתי יוטל קנס גירעון בשל רשלנות?
ת: כאשר הנישום מגיש דוח הכולל מהלכים חשבונאיים מהותיים (כמו קיזוז הפסדי ענק) ללא תשתית עובדתית או תיעוד, ובמיוחד כאשר רואי החשבון מסתייגים מהנתונים.

‍

סוגיית משיכות הבעלים מחברות שבשליטתם ממשיכה להוות מוקד לחיכוך משמעותי מול רשות המיסים. פסק דין חדש של בית המשפט המחוזי בנצרת (ע"מ 35772-01-23) מחזק את המגמה המחמירה של בתי המשפט ביישום סעיף 3(ט1) לפקודה. פסק הדין שולח מסר ברור לבעלי שליטה: דוחות כספיים אינם "טיוטה", וניסיון לסווג מחדש יתרות חובה כ"טעות חשבונאית" לאחר שהחלה ביקורת, צפוי להיתקל בחומה בצורה של דחייה מצד הערכאות המשפטיות.
‍

תמצית המנהלים:
בית המשפט דחה את ערעורם של בעלי שליטה שביקשו לבטל סיווג של יתרת חובה בסך כ-900 אלף ש"ח כהכנסה מדיבידנד. נקבע כי בהעדר הוכחות חותכות ל"טעות חשבונאית" בזמן אמת, הרישום במאזן המבוקר מחייב את הנישום. מעבר לחיוב במס, בית המשפט אישר גם הטלת קנס גירעון בשיעור של 15%, בשל רשלנות בדיווח. עבור מנהלים, המסקנה היא הכרח בטיפול יזום ביתרות חובה לפני תום שנת המס, ולא בניסיון "תיקון" רטרואקטיבי.
‍

נקודות מפתח לקריאה מהירה

• חזקת הדיווח: דוחות כספיים חתומים ומבוקרים מהווים "הודאת בעל דין". נטל ההוכחה לסתירתם הוא כבד ביותר ורובץ על הנישום.
• סעיף 3(ט1) כמשטר קשיח: המועד הקובע למיסוי משיכה הוא תום שנת המס העוקבת. אי-החזרת הכספים או אי-הסדרתם במועד זה גוררת חבות מס אוטומטית.
• קנס גירעון: רשות המיסים ובתי המשפט נוטים להטיל סנקציות כספיות נוספות במקרים של משיכות בעלים שלא דווחו כהכנסה, גם אם הנישום טוען ל"תום לב".
  ‍

הרקע למחלוקת: ה"טעות" שהתגלתה בביקורת

במרכז התיק עמדו בני זוג, בעלי שליטה בחברה העוסקת בבנייה. בביקורת שנערכה על ידי פקיד השומה לשנת המס 2017, נמצאה בספרי החברה יתרת חובה (משיכת בעלים) בסך של כ-888,317 ש"ח. פקיד השומה סיווג את היתרה כהכנסה מדיבידנד בידי בני הזוג, בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודה.
‍
בני הזוג טענו כי מדובר ב"טעות חשבונאית" שנמשכה לאורך שנים. לגרסתם, יתרת החובה הייתה שייכת בכלל לאביו של המערער (בעל השליטה הקודם) כחלק מהסכם רכישת המניות, והיא "נגררה" בטעות לדוחותיהם האישיים. הם ביקשו לתקן את הדוחות רטרואקטיבית ולבטל את חבות המס.
‍

הסוגיה המשפטית: האם ניתן להתנער ממאזן מבוקר?

השאלה המשפטית המרכזית הייתה האם נישום רשאי לטעון כנגד דוחות כספיים שהוא עצמו הגיש וחתם עליהם. בית המשפט נדרש להכריע בין עקרון "מס אמת" (השאיפה למסות לפי המציאות הכלכלית) לבין עקרון "סופיות השומה" והחובה להגיש דוחות מדויקים. סוגיה נוספת הייתה פרשנות סעיף 3(ט1) – האם עצם קיומה של יתרת חובה במאזן בתאריך הקובע מהווה "סוף פסוק" לצורכי מיסוי.
‍

הכרעת בית המשפט: "הכסף מדבר" והדוחות מחייבים

השופטת עירית הוד דחתה את הערר במלואו, תוך שהיא מאמצת גישה מחמירה כלפי הנישומים:

1. מעמד הדוחות הכספיים: בית המשפט קבע כי מאזן החברה אינו מסמך תיאורטי. הנישום מוחזק כמי שמכיר את תוכנו, וכל סטייה ממנו בדיעבד דורשת ראיות חיצוניות אובייקטיביות (כמו הסכמים בכתב, תכתובות מזמן אמת או הוכחות להעברות בנקים). במקרה זה, בני הזוג לא הציגו שום ראיה כזו.
2. דחיית טענת ה"טעות": השופטת ציינה כי הטענה לטעות עלתה רק לאחר שפקיד השומה "עלה" על יתרת החובה בביקורת. סמיכות זמנים זו מחלישה משמעותית את אמינות גרסת הנישום.
3. יישום סעיף 3(ט1): פסק הדין מבהיר כי תכלית הסעיף היא למנוע בדיוק את המצבים הללו – שימוש בכספי החברה כ"קופה פרטית" ללא תשלום מס. ברגע שחלף המועד הקובע (תום שנת המס העוקבת) והכסף לא הוחזר, היתרה הופכת להכנסה חייבת.
4. אישור קנס הגרעון: בית המשפט קבע כי אי-דיווח על הכנסה בגובה כזה, המופיעה בבירור בספרי החברה, עולה כדי רשלנות המצדיקה קנס גרעון לפי סעיף 191(ב).
   ‍

משמעויות פרקטיות למנהלים

• בדיקת יתרות חובה רבעונית: אל תחכו לביקורת. על ה-CFO והנהלת החשבונות לנטר את יתרות החובה של בעלי השליטה באופן שוטף ולוודא כי הן מאופסות או מוסדרות לפני ה-31 בדצמבר של השנה העוקבת.
• תיעוד הלוואות: אם בעל שליטה נוטל הלוואה מהחברה, עליה להיות מגובה בהסכם חתום, לוח סילוקין וריבית שוק. ללא תיעוד זה, רשות המיסים תסווג את המשיכה כדיבידנד (או שכר עבודה) בשיעור המס הגבוה ביותר.
• זהירות בתיקון דוחות: הגשת דוח מתקן לאחר תחילת ביקורת היא מהלך בעל סיכון גבוה. רשות המיסים רואה בכך לעיתים קרובות ניסיון להתחמקות ממס, מה שעלול להוביל למסלול פלילי או לקנסות כבדים.
  ‍

שאלות ותשובות

ש: מהו "התאריך הקובע" לפי סעיף 3(ט1)?
ת: התאריך הקובע הוא תום שנת המס העוקבת לשנה שבה נמשכו הכספים. אם משכתם כסף ב-2024, עליכם להחזירו או להסדירו עד ה-31.12.2025.

ש: האם ניתן להחזיר את הכסף לחברה יום לפני סוף השנה ולמשוך אותו שוב ביום למחרת?
ת: לא. החוק והפסיקה קובעים כי החזרות "סיבוביות" (Back-to-back) שנועדו רק לצורך עקיפת הסעיף לא יוכרו, והמשיכה תיחשב ככזו שלא הוחזרה.

ש: האם קנס גרעון הוא חובה בכל מקרה של משיכת בעלים?
ת: לא חובה, אך פסק דין חרוש מראה כי במקום שבו היתרה מופיעה בספרים והנישום לא דיווח עליה כהכנסה בדוח האישי, הרשות תטען לרשלנות ותטיל קנס.

‍

פסק דין דרמטי ותקדימי של ועדת הערר בחיפה קובע: חברות קבלניות הזוכות במכרזי "מחיר למשתכן" אינן רוכשות "זכות במקרקעין" בקרקע, ולפיכך אינן חייבות בתשלום מס רכישה על מרכיב הקרקע בפרויקט. בית המשפט אימץ את גישת ה"מהות הכלכלית", וקבע כי היזם משמש כ"צינור" או כפרויקטור עבור המדינה בלבד. הכרעה זו, הצפויה להשפיע על למעלה מ-150 עררים דומים התלויים ועומדים, עשויה להוביל להחזרי מס של מאות מיליוני שקלים לענף הנדל"ן.

• המהות גוברת על הצורה: למרות שההסכמים מול רמ"י כונו "חוזי חכירה", המגבלות הקשיחות במכרז שוללות מהיזם את סממני הבעלות והחכירה.
• העדר זכות ל-25 שנה: ליזם אין זכות משפטית אכיפה להחזיק בקרקע מעל 25 שנה; הוא מחויב למכור את הדירות לזכאים תוך פרק זמן קצר.
• זכות לתיקון שומה: טעות משפטית בסיווג העסקה היא עילה לגיטימית לתיקון שומה לפי סעיף 85, גם אם הנישום היה מיוצג בעת הגשת השומה העצמית.
  ‍

הרקע למחלוקת: מכרזי מחיר למשתכן

חברת אשדר זכתה במספר מכרזים של רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) במסלול "מחיר למשתכן". כנהוג בענף, החברה דיווחה על העסקאות כרכישת זכויות חכירה ושילמה מס רכישה בשיעור של 6% על מרכיב הקרקע. בשנת 2019, בעקבות ייעוץ משפטי חדש, פנתה אשדר למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתיקון השומות והחזר המס ששולם.

טענתה המרכזית של אשדר הייתה כי במכרזי "מחיר למשתכן", המדינה שולטת בכל היבטי הפרויקט: היא קובעת את זהות הרוכשים (הזכאים), את מחיר המכירה המקסימלי ואת מפרט הבנייה המדויק. בנסיבות אלו, טענה החברה, היא אינה "חוכרת" אלא קבלן מבצע המספק שירותי בנייה למדינה. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הבקשה, בטענה כי מדובר בטעות בכדאיות העסקה וכי החברה מושתקת מלטעון נגד הדיווחים שהגישה בעצמה.
‍

הסוגיה המשפטית: מהי "זכות במקרקעין"?

השאלה המשפטית שעמדה להכרעה היא האם המערך החוזי המורכב של "מחיר למשתכן" עונה להגדרת "זכות במקרקעין" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. החוק דורש כי חכירה תהיה לתקופה העולה על 25 שנים כדי להיחשב כזכות במקרקעין החייבת במס.

רשות המיסים טענה כי מבחינה פורמלית, היזם חתום על חוזה ל-98 שנים. מנגד, היזמים טענו כי המהות הכלכלית שוללת מהם כל יכולת להפיק הנאה מהקרקע מעבר לשנות הבנייה הבודדות, ולכן אין מדובר בחכירה לדורות.
‍

הכרעת ועדת הערר: היזם כ"פרויקטור" של המדינה

יו"ר הוועדה, השופטת אורית וינשטיין, קיבלה את הערר במלואו ומתחה ביקורת על עמדת רשות המיסים. בית המשפט קבע כי יש לבחון את "אגד הזכויות" שבידי היזם. במכרזי מחיר למשתכן, ליזם אין שיקול דעת עסקי: הוא אינו יכול להחליט למי למכור, מתי למכור או באיזה מחיר. הוא אף אינו נהנה מעליית ערך הקרקע בתקופת הבנייה.

השופטת קבעה כי המדינה נותרה "קשורה בטבורה" למקרקעין לאורך כל הדרך. היזם משמש כ"צינור" בלבד להעברת הזכויות מהמדינה לזכאים. מכיוון שליזם אין זכות משפטית אכיפה להחזיק בקרקע מעל 25 שנה (הוא חייב למכור אותה מיד עם סיום הבנייה), התנאי היסודי להגדרת "זכות במקרקעין" אינו מתקיים.

בנוסף, בית המשפט דחה את טענות המניעות וההשתק שהעלה המשיב. נקבע כי האינטרס של גביית "מס אמת" גובר על שיקולי סופיות השומה, וכי נישום רשאי לתקן טעות משפטית גם אם נבעה מפרשנות שגויה של יועציו המקוריים.
‍

משמעויות פרקטיות

• הגשת בקשות להחזר מס: יזמים וקבלנים שזכו במכרזי "מחיר למשתכן" ושילמו מס רכישה ב-4 השנים האחרונות, צריכים לבחון הגשת בקשות לתיקון שומה לפי סעיף 85 בהסתמך על פסק דין זה.
• בחינת מכרזים עתידיים: פסק הדין מספק כלים לניתוח עסקאות מול רמ"י שבהן המגבלות הממשלתיות כבדות. יש לבחון האם המהות היא רכישת זכות או מתן שירות.
• חשיבות הליווי המקצועי: הכרעה זו מדגישה כי גם בחוזים "סטנדרטיים" של המדינה, קיימת מורכבות מיסויית שדורשת ניתוח מעמיק מעבר לכותרת המסמך.
  ‍

שאלות ותשובות

ש: האם פסק הדין חל על כל פרויקט של רשות מקרקעי ישראל?
ת: לא. פסק הדין מתמקד במאפיינים הייחודיים של "מחיר למשתכן". במכרזים רגילים שבהם ליזם יש שליטה על מחיר המכירה וזהות הרוכשים, מדובר ברכישת זכות במקרקעין כרגיל.

ש: האם רשות המיסים יכולה לערער על ההחלטה?
ת: כן, לרשות המיסים עומדת הזכות להגיש ערעור לבית המשפט העליון. עם זאת, פסק הדין מנומק היטב ונשען על הלכות קיימות של העליון בנושא המהות הכלכלית.

ש: מה קורה אם הפרויקט כולל גם דירות למכירה בשוק החופשי?
ת: בית המשפט הבחין בין מרכיב "מחיר למשתכן" לבין הדירות בשוק החופשי. על החלק המיועד לשוק החופשי ימשיך לחול מס רכישה, שכן שם ליזם יש סממני בעלות מלאים.

‍

רשות המסים פרסמה היום את חוזר 04/2026, המהווה מדריך מקיף ומחייב למילוי טופס 150 המעודכן. החוזר מסמן עליית מדרגה משמעותית בדרישות השקיפות של נישומים ישראלים המחזיקים בנכסים ובישויות מחוץ לישראל. לא מדובר רק בעדכון טכני; הטופס החדש, שחובת השימוש בו חלה על דוחות שנת 2023 (המוגשים מ-2025 ואילך), דורש חשיפת מידע אסטרטגי שבעבר נותר מחוץ לטווח הראייה של פקיד השומה.
‍
רשות המסים מחייבת שימוש בגרסת טופס 150 חדשה (מדצמבר 2024) עבור דוחות שנת המס 2023 ואילך. הטופס המורחב דורש פירוט חסר תקדים על זהות הדירקטורים, מבני "תאים" (Cells) בקרנות השקעה, ונתונים פיננסיים מעמיקים לכל החזקה של 25% ומעלה. בנוסף, החוזר מיישם את תיקון 272 לפקודה, המבטל את הפטור מדיווח לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים שיגיעו לישראל החל מ-1.1.2026.
‍

נקודות מפתח לקריאה מהירה

• חובת דיווח רחבה: בחברה פרטית זרה, חובת הדיווח חלה על כל שיעור החזקה (אפילו 0.1%). בחברה נסחרת, החובה חלה רק על "בעל שליטה" (10% ומעלה).
• סוף עידן הפטור לעולים: עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים שהפכו לתושבי ישראל מ-1.1.2026 ואילך, יחויבו בהגשת טופס 150 כבר מהשנה הראשונה (ביטול הפטור ל-10 שנים לעניין דיווח זה).
• מבחן השליטה והניהול: הטופס דורש כעת לציין במפורש האם ישנם חברי הנהלה או דירקטוריון תושבי ישראל – נתון קריטי לבחינת תושבות החברה לצורכי מס.
• דיווח על ישויות שקופות: חובת הדיווח חלה גם על ישויות שקופות לצורכי מס, כגון LLC אמריקאי או שותפויות זרות, המוגדרות כ"חבר בני אדם תושב חוץ".
  ‍

מה באמת השתנה בטופס 150?

החוזר מבהיר כי טופס 150 אינו רק הצהרה על בעלות, אלא כלי חקירתי לבחינת משטרי מס מורכבים (חנ"ז, חמי"ז ומחירי העברה).

1. פירוק מבני "תאים" (Protected Cell Companies)

חידוש משמעותי בחוזר (סעיף 2.3.3) נוגע לתאגידים בעלי מבנה הון משתנה (כגון SICAV או קרנות מובנות). מעתה, יש לראות בכל "תא" (Cell) או "Sub-fund" כישות נפרדת לצורכי דיווח. אם לנישום יש זכויות ב"תא" ספציפי, עליו לחשב את שיעור החזקתו ביחס לאותו תא בלבד ולא ביחס לכלל התאגיד.
‍

2. החזקה במישרין ובעקיפין – כללי הצירוף

החוזר קובע מנגנון כפול לחישוב החזקה עקיפה בשרשרת חברות:

• מבחן השליטה: אם הנישום מחזיק מעל 50% בחברה א', הוא נחשב כמי שמחזיק במישרין בכל מה שחברה א' מחזיקה.
• מבחן המכפלה: אם ההחזקה נמוכה מ-50%, מחשבים את שיעור הזכויות לרווחים באמצעות מכפלת אחוזי ההחזקה לאורך השרשרת.
  חובת הדיווח תקום אם באחד מהמבחנים הנישום נחשב "בעל שליטה" (10% ומעלה).
  ‍

3. דרישות מידע מוגברות (חלק ג' לטופס)

עבור החזקות של 25% ומעלה, הנישום נדרש לספק מידע פיננסי וניהולי עמוק:

• האם החברה ממוסה במדינת תושבותה על הכנסות מחוץ לאותה מדינה (מיסוי טריטוריאלי).
• האם החברה מגישה דוח מאוחד במדינה גומלת.
• פירוט הכנסות פסיביות ורווחים שלא שולמו (לצורך בחינת רווחים רעיוניים בחנ"ז).
  ‍

השלכות אופרטיביות

• מיפוי מחדש של הקבוצה: חברות ישראליות המחזיקות בחברות בנות בחו"ל חייבות לוודא כי הדיווח בטופס 150 תואם את המציאות הניהולית. ציון דירקטורים ישראלים בטופס עלול להוביל לטענה כי החברה הזרה היא למעשה תושבת ישראל לצורכי מס.
• עולים חדשים - הערכות ל-2026: יחידים המתכננים עלייה לישראל ב-2026 חייבים להבין שפרטיותם הפיננסית בחו"ל תחשף בפני רשות המסים מהיום הראשון. מומלץ לבצע תכנון מס טרום-עלייה לבחינת מבנה ההחזקות.
• דיווח על מכירות במהלך השנה: גם אם מכרתם את כל האחזקות בחו"ל במהלך 2023, החוזר קובע (סעיף 2.1.4) כי חובת הדיווח חלה עליכם. יש לדווח על 0% בסוף שנה, אך לציין את השיעור הגבוה ביותר שהוחזק.
• נאמנויות: נאמנים בנאמנויות תושבי ישראל חייבים לוודא צירוף טופס 150, שכן הרשות רואה בנאמנות "תושב ישראל" לכל דבר ועניין במישור הדיווח.
  ‍

שאלות ותשובות

ש: האם אני חייב לדווח על החזקה של 1% בחברה פרטית בחו"ל?
ת: כן. בניגוד לחברה ציבורית נסחרת (שם הסף הוא 10%), בחברה פרטית חובת הדיווח חלה על כל שיעור החזקה, ללא מינימום.

ש: האם הטופס החדש חל על דוחות שהוגשו כבר לשנת 2023?
ת: אם הדוח הוגש לפני 1.1.2025, ניתן היה להשתמש בטופס הישן. דוחות לשנת 2023 המוגשים החל מ-1.1.2025 חייבים להיות בפורמט החדש והמורחב.

ש: מה המשמעות של "מדינה גומלת" בטופס?
ת: מדינה שיש לישראל אמנה למניעת כפל מס איתה. אם החברה הזרה תושבת מדינה כזו, חישוב רווחיה לצורכי חנ"ז/חמי"ז עשוי להיעשות לפי דיני המס של אותה מדינה, מה שעשוי להקל על הנישום.

‍לצפיה בחוזר לחץ כאן

רשות המסים פרסמה היום את חוזר 03/2026, המניח את התשתית המקצועית ליישום תיקוני החקיקה במסגרת חוק התוכנית הכלכלית לשנת 2025. החוזר מסמן שינוי פרדיגמה דרמטי: מעבר מאכיפה מבוזרת של מערכי המס השונים (מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין) לתפיסת "אכיפה פיסקאלית משולבת". מעתה, כשל פרוצדורלי במערך מס אחד עשוי להוביל לשלילת זכויות מהותיות במערך מס אחר, תוך יצירת חשיפת מס כפול ה למפרים.
‍

תמצית:
החוזר החדש קובע כי הפרות של חוק המזומן או אי-עמידה בדרישות הדיגיטציה (מודל חשבוניות ישראל) לא יסתכמו עוד בעיצומים כספיים בלבד. החידוש המרכזי טמון בשלילה אוטומטית של הכרה בהוצאות לצורכי מס הכנסה ואי-התרת ניכוי מס תשומות במע"מ בגין אותן עסקאות. עבור התאגיד המודרני, המשמעות היא הכרח בסנכרון מלא בין מערכות ה-ERP לבין דרישות הדיווח בזמן אמת, שכן כל חריגה תוביל להגדלה ישירה של חבות המס האפקטיבית.
‍

עיקרי השינויים והקביעות המקצועיות

• סנכרון סנקציות: שלילת הכרה בהוצאות (לפי סעיף 32 לפקודה) בגין עסקאות שבוצעו בניגוד לחוק המזומן או ללא מספר הקצאה תקף.
• האצת מודל "חשבוניות ישראל": הקדמת לוחות הזמנים להפחתת תקרת הדיווח. החל מ-31.5.2026, כל חשבונית מעל 5,000 ש"ח תחייב מספר הקצאה כתנאי לניכוי מס תשומות.
• התניית ניכוי הוצאה בהעברת מס: הוצאה שחלה עליה חובת ניכוי במקור לא תותר בניכוי אלא אם המס נוכה והועבר בפועל לרשות המסים.
• הרחבת חובת הדיווח המפורט: הורדת הרף לדיווח מפורט למע"מ למחזור של 500,000 ש"ח, מהלך המכניס עשרות אלפי עסקים קטנים ובינוניים למעגל השקיפות המלאה.
  ‍

1. המהפכה התפיסתית: אכיפה משולבת

עד כה, מערכי המס פעלו באופן אוטונומי יחסית. נישום שהפר את חוק המזומן נשא בעיצום כספי, אך במישור מס ההכנסה, הוצאתו הוכרה ככל שעמדה במבחני ייצור ההכנסה. חוזר 03/2026 קוטע רצף זה. המחוקק אימץ תפיסה לפיה אין להכיר בהוצאה שבוצעה בניגוד לדין. סנכרון זה נועד לייצר הרתעה רב-מערכתית ולמנוע מצב שבו תשלום ה"קנס" נתפס כעלות עסקית משתלמת אל מול חיסכון המס הגלום בהוצאה.

‍

2. שלילת ניכויים בגין הפרות חוק המזומן

התיקון לסעיף 32(16א) לפקודה קובע כי הוצאה ששולמה בניגוד לחוק צמצום השימוש במזומן (נכון להיום, מעל 6,000 ש"ח בעסקה בין עוסקים) לא תותר בניכוי.
הדגש המקצועי: שלילת ההוצאה אינה מותנית רק בעצם ההפרה, אלא בהטלת עיצום כספי בפועל על ידי הרשות. החוזר מבהיר כי במקרה של ביטול העיצום בערכאות משפטיות, תותר ההוצאה רטרואקטיבית בצירוף הפרשי הצמדה וריבית, מה שמדגיש את החשיבות של ניהול הליכי ערעור על עיצומים כספיים.

‍

3. מודל "חשבוניות ישראל": האצת הדיגיטציה

רשות המסים זיהתה את מודל הקצאת החשבוניות ככלי האפקטיבי ביותר למלחמה בחשבוניות פיקטיביות. החוזר מפרט את האצת התהליך:

• החל מ-01.01.2026: תקרת החובה למספר הקצאה עומדת על 10,000 ש"ח.
• החל מ-31.05.2026: התקרה תרד ל-5,000 ש"ח בלבד.
  השלכה מהותית: סעיף 32(18) החדש קובע כי חשבונית המחויבת במספר הקצאה ולא קיבלה כזה, לא תוכר כהוצאה למס הכנסה. זהו "קנס" כפול – שלילת ניכוי המע"מ (תשומות) ושלילת ההוצאה המוכרת, מה שמעלה את עלות העסקה בשיעור ניכר.

‍

4. חובות דיווח והתניות חדשות (סעיף 32א)

החוזר מחדד את התנאים להתרת הוצאה שחלה עליה חובת ניכוי במקור. לא די עוד בדיווח על ההוצאה; התנאי המצטבר הוא העברת המס שנוכה בפועל לפקיד השומה. עם זאת, הרשות מותירה פתח של שיקול דעת לפקיד השומה להתיר את ההוצאה אם הוכח שהמס שולם על ידי מקבל ההכנסה או אם קיים פטור תקף במועד התשלום.

‍

משמעויות פרקטיות למנהלים

1. בקרה פנימית ונהלי רכש: יש להטמיע נהלים קשיחים האוסרים על תשלומים במזומן מעבר לתקרות החוקיות. הנזק המיסויי כיום (קנס + שלילת הוצאה) הופך עסקאות כאלו לבלתי כלכליות בעליל.
2. שדרוג טכנולוגי: ארגונים חייבים לוודא שמערכות הנהלת החשבונות (ERP) תומכות באימות מספרי הקצאה בזמן אמת. החל ממאי 2026, גם עסקאות קטנות יחסית (5,000 ש"ח) ידרשו תשומת לב טכנולוגית זו.
3. ניהול סיכוני ספקים: חובת הניכוי במקור הופכת למהותית יותר. יש לוודא לא רק את קיום אישור הניכוי, אלא גם את ביצוע ההעברה בפועל לרשות, כדי להבטיח את הכרת ההוצאה.
4. היערכות לדיווח מפורט: עסקים עם מחזור שבין 500 אלף ל-2.5 מיליון ש"ח, שטרם הורגלו בדיווח מפורט, נדרשים להיערכות חשבונאית מיידית כדי למנוע סנקציות בגין אי-דיווח.

‍

שאלות ותשובות

ש: האם ניתן לקבל מספר הקצאה בדיעבד עבור חשבונית שפורסמה ללא מספר כזה?
ת: החוזר מאפשר פנייה לרשות לקבלת מספר הקצאה לאחר הוצאת החשבונית, אך הדבר אינו משנה את מועד הדיווח המקורי ועלול להיות כרוך בבדיקה פרטנית של נסיבות המקרה.

ש: כיצד משפיעה שלילת ההוצאה על חברות בהפסדים?
ת: שלילת ההוצאה מקטינה את ההפסד המועבר של החברה, מה שיוביל לתשלום מס גבוה יותר בשנים שבהן החברה תעבור לרווחיות.

ש: האם חוק המזומן חל גם על עסקאות מול ספקים בחו"ל?
ת: חוק המזומן חל על עסקאות בישראל. עם זאת, בעסקאות בינלאומיות יש לבחון את היבטי הדיווח והניכוי במקור בהתאם לאמנות המס ולסעיף 170 לפקודה.

‍

במשך שנים, עסקאות טרייד-אין רבות בישראל התנהלו ב"שיטת הנטו": הלקוח קונה מוצר חדש, מוסר מוצר ישן, והחברה מוציאה חשבונית רק על ההפרש ששולם במזומן. נייר עמדה חדש ודרמטי שפרסמה רשות המסים אתמול (01/2026), בשילוב עם פסיקת בית המשפט בעניין טרייד מוביל, קובעים סופית: הפרקטיקה הזו חלפה מהעולם. מי שימשיך בה, חשוף לשומות עתק ולקנסות בגין ניהול ספרים לקוי.
‍

בתמצית
רשות המסים מבהירה כי עסקת טרייד-אין היא למעשה שתי עסקאות נפרדות: מכירה מלאה של מוצר חדש ורכישה נפרדת של מוצר משומש. חל איסור מוחלט להשתמש בהודעות זיכוי כדי להפחית את מחיר החדש. עם זאת, כ"פיצוי" על ההחמרה בחשבוניות, בית המשפט העניק לעוסקים הקלה משמעותית: היכולת לבצע תחשיב מע"מ מצרפי חודשי על מלאי היד השנייה, מה שמאפשר קיזוז הפסדים בין פריטים בתוך אותו חודש דיווח.
‍

1. המלכודת החשבונאית: למה אסור לקזז בחשבונית?

נייר העמדה 01/2026 שיצא בעקבות פסיקת המחוזי, עוצר את השימוש ב"הודעות זיכוי פנימיות". רשות המסים קובעת כי קבלת מכשיר משומש מהלקוח אינה מהווה "הנחה" או "ביטול עסקה" לפי סעיף 49 לחוק.

המשמעות המעשית: אם מכרתם טלפון חדש ב-5,000 ש"ח, עליכם לשלם מע"מ על כל ה-5,000 ש"ח. אינכם יכולים להוציא חשבונית על 3,000 ש"ח רק בגלל שהלקוח מסר מכשיר ששווה 2,000 ש"ח. כל ניסיון "לאפס" את המכשיר הישן מול החדש בגוף החשבונית ייחשב לדיווח חסר.
‍

2. חבל ההצלה: תחשיב מצרפי חודשי (הלכת טרייד מוביל)

למרות הקשיחות בנושא החשבוניות, פסק הדין בעניין טרייד מוביל (ע"מ 38465-02-20) סיפק לעוסקים בשורה כלכלית חשובה. עד היום, הרשות דרשה לחשב את הרווח (ה-Margin) על כל פריט משומש בנפרד. הפסדתם על רכב מסוים? לא יכולתם לקזז את זה מהרווח על רכב אחר.

השינוי האסטרטגי: בית המשפט אימץ את גישת ה"סל החודשי". ניתן כעת לסכם את כל המכירות של מוצרי היד השנייה באותו חודש דיווח, להפחית את עלויות הרכישה שלהם, ולשלם מע"מ רק על ההפרש החיובי הכולל. זהו כלי קריטי לניהול תזרים המזומנים ולצמצום חבות המס האמיתית של העסק.
‍

3. התרחבות השוק: בגדים וחפצי בית כ"נכס משומש"

חשוב לשים לב כי רשות המסים לא רק מחמירה, אלא גם מתאימה את עצמה למציאות המשתנה. בהחלטת מיסוי 8808/25, הרשות אישרה כי שיטת ה"הפרש" (סעיף 5א) תחול גם על בגדים משומשים וחפצי בית. זהו פתח משמעותי לרשתות קמעונאות המבקשות להיכנס לעולמות ה-Resale והקיימות, תוך תשלום מס על הערך המוסף בלבד.
‍

משמעויות פרקטיות למנהלים

• הפרדה חוזית וחשבונית: ודאו כי הסכמי הטרייד-אין שלכם מגדירים בבירור שתי פעולות נפרדות. החשבונית ללקוח חייבת לשקף את המחיר המלא של המוצר החדש.
• אימוץ מודל הקיזוז המצרפי: זה הזמן לעדכן את נהלי הדיווח החודשיים. יישום נכון של פסיקת המחוזי יכול לחסוך לחברה סכומי עתק ששולמו עד היום בגלל חוסר יכולת לקזז הפסדים בתוך המלאי המשומש.
• ניהול מלאי "חכם": כדי ליהנות משיטת ההפרש, חובה לנהל רישום מדויק של מחיר הרכישה מכל אדם פרטי. ללא תיעוד זה, רשות המסים תפסול את ההטבה ותדרוש מע"מ על מלוא מחזור המכירות.
  ‍

שאלות ותשובות

ש: האם אני יכול לקזז הפסד ממכירת מוצר משומש כנגד המע"מ של המוצר החדש?
ת: לא. נייר העמדה 01/2026 אוסר זאת. המע"מ על החדש הוא מלא וסופי. הקיזוז אפשרי רק בתוך "סל" מוצרי היד השנייה שנמכרו באותו חודש.

ש: מה קורה אם מכרתי מוצר משומש במחיר הפסד ואין לי רווחים אחרים באותו חודש?
ת: במקרה כזה מחיר העסקה יהיה אפס. לא תקבלו החזר מע"מ מהמדינה, אך גם לא תשלמו מס על אותה מכירה.

ש: האם הכללים הללו חלים גם על חברות סלולר וחשמל?
ת: בהחלט. נייר העמדה מציין במפורש את תחום הסלולר כדוגמה מרכזית לעסקאות אלו.

‍

בעסקאות M&A שבהן חברה רוכשת חברה ישראלית הנסחרת בבורסה זרה, אחת המשוכות המורכבות ביותר היא מנגנון ניכוי המס במקור (Withholding Tax). הקושי המרכזי נובע מחוסר היכולת של הרוכשת לזהות את אלפי בעלי המניות מהציבור ולקבוע את שיעור המס הספציפי לכל אחד. החלטת מיסוי חדשה (3986/26) מספקת "נמל מבטחים" פרוצדורלי, המאפשר את השלמת העסקה תוך שימוש בנאמנים לצרכי מס והגדרות ברורות לזכאות.
‍

תמצית המנהלים:
רשות המיסים אישרה מנגנון לתשלום התמורה בעסקת רכישת חברה ישראלית הנסחרת בחו"ל. ההסדר חל על בעלי מניות מהציבור (החזקה של פחות מ-5% שרכשו לאחר ההנפקה). בעוד שתושבי חוץ יוכלו ליהנות מפטור מניכוי מס במקור כנגד הצהרה (עד תקרה מסוימת), האחריות לניכוי המס עבור בעלי מניות ישראלים עוברת ישירות לחברי הבורסה המקומיים שיקבלו את התשלום ברוטו. הסדר זה מעניק ודאות לרוכשת ומייעל דרמטית את תהליך הסגירה (Closing).
‍

עיקרי הקביעות

• הגדרת "בעלי מניות מהציבור": ההסדר חל אך ורק על מחזיקים של פחות מ-5% מהון המניות שרכשו את מניותיהם לאחר הרישום למסחר בחו"ל.
• פטור מותנה לתושבי חוץ: מחזיקים זרים המצהירים על תושבותם יקבלו תמורה ברוטו, אולם מעל תקרת תשלום מסוימת (שנקבעה בנספח הייעודי) יידרש אישור פרטני מרשות המיסים.
• גלגול אחריות לחברי בורסה: חברי בורסה ישראלים יקבלו את התמורה ברוטו מהנאמן ויהיו האחראים הבלעדיים לניכוי המס במקור עבור לקוחותיהם.
• מנגנון נאמנות כפול: שימוש בנאמן משלם זר (Foreign Paying Agent) ובנאמן מס ישראלי האחראים על זרימת הכספים והדיווח.
  ‍

הרקע והנסיבות

חברה ישראלית העוסקת בפיתוח תוכנה, הנסחרת בבורסה זרה מאז 2015, עומדת בפני רכישה מלאה (100%) על ידי חברה רוכשת (Company X) תמורת מזומן. החברה אינה מחזיקה בנכסי מקרקעין בישראל, נתון קריטי המאפשר עקרונית פטור ממס לתושבי חוץ על רווחי הון. הבעיה המבנית: מניות החברה מוחזקות אצל מוסדות פיננסיים זרים וחברי בורסה ישראלים, מה שהופך את זיהוי הנישום הסופי למשימה בלתי אפשרית עבור הרוכשת במועד סגירת העסקה.
‍

הניתוח המשפטי והסדר המס

רשות המיסים הכירה בצורך לייצר מנגנון יעיל שאינו חונק את העסקה. הסדר המס שנקבע מפריד בין שלוש אוכלוסיות:

1. תושבי חוץ מהציבור: אלו ימלאו "נספח ייעודי" (הצהרת תושבות). אם התמורה אינה עולה על התקרה שנקבעה, הנאמן יעביר להם את הכסף ללא ניכוי מס. חשוב להדגיש: מעל התקרה, הפטור האוטומטי אינו חל ויש להמציא אישור פטור פרטני.
2. ישראלים המחזיקים דרך חברי בורסה: זהו אחד החידושים המשמעותיים ברולינג. הרוכשת תעביר את התמורה ברוטו לחבר הבורסה הישראלי, והוא זה שיהיה אחראי לנכות את המס לפי השיעורים הקבועים בתקנות. זהו פתרון המוריד נטל עצום מהחברה הרוכשת.
3. בעלי מניות שלא עמדו בתנאים: לגביהם יבוצע ניכוי מס במקור בשיעור המקסימלי על ידי נאמן המס הישראלי.
   ‍

השלכות אופרטיביות

עבור מנהלי כספים ויועצים משפטיים המלווים עסקאות Exit או מיזוגים בינלאומיים:

• בדיקת סף ה-5%: יש לוודא כי בעלי מניות גדולים (מעל 5%) או כאלו שרכשו מניות לפני ה-IPO אינם נכללים בהסדר הפרוצדורלי הזה ודורשים טיפול נפרד.
• מינוי נאמן מס ישראלי מוקדם: הנאמן הוא הגורם המקשר שמאשר לנאמן הזר להעביר כספים ברוטו. ללא תיאום מושלם ביניהם, העסקה עלולה להתעכב.
• ניהול ציפיות מול בעלי המניות: יש להבהיר לבעלי המניות הזרים כי מעל תקרה מסוימת הם יפגשו את ניכוי המס הישראלי, אלא אם יפעלו מראש מול רשות המיסים.

‍

רשות המיסים אישרה לאחרונה מהלך אסטרטגי של רה-ארגון בקבוצת חברות, במסגרתו הועברו זכויות בשותפות רשומה מחברה בת לחברה אם ללא חבות מס מיידית. החלטה זו, שנשענת על סעיף 104ג לפקודה, מהווה כלי רב-עוצמה למנהלים המבקשים לייעל את מבנה האחזקות בקבוצה, לאחד פעילויות סינרגטיות ולעבור למודל של השקפת תוצאות המס ישירות לחברת האם, כל זאת תחת המעטפת המגנה של חלק ה2 לפקודת מס הכנסה.
‍

תמצית המנהלים:
חברה אם שרכשה חברה בת המחזיקה בשותפות, יכולה "למשוך" את הזכויות בשותפות למעלה (לחברה האם) ללא תשלום מס במועד ההעברה. המהלך מאפשר איחוד תפעולי וניהולי של פעילויות סינרגטיות תחת ישות אחת, תוך שמירה על רציפות ערכי המס המקוריים ודחיית חבות המס למועד המימוש בפועל.
‍

נקודות מפתח לקריאה מהירה

• פטור ממס לפי סעיף 104ג: העברת הנכס (הזכויות בשותפות) הוכרה כשינוי מבנה פטור ממס, בכפוף לעמידה בתנאי חלק ה2.
• שקיפות מס ישירה: לאחר המהלך, תוצאות הפעילות של השותפות מושקפות ישירות לחברה האם (לפי סעיף 63), מה שמייעל את ניהול תזרים המזומנים והמס בקבוצה.
• רציפות ערכי מס: המחיר המקורי של הזכויות בשותפות נקבע לפי המחיר היחסי של מניות החברה המעבירה, מה שמונע "עליית ערך" מלאכותית לצורכי מס.
  ‍

הרקע והנסיבות: ייעול מבנה האחזקות לאחר רכישה

במקרה הנדון, חברה א' (החברה הקולטת) רכשה בתחילת שנת 2025 את מלוא המניות של חברה ב' (החברה המעבירה). חברה ב' החזיקה ב-99.99% מזכויות בשותפות רשומה, אשר פעילותה הייתה סינרגטית ומשיקה לפעילותה של חברה א'.

הנהלת הקבוצה ביקשה להעביר את הזכויות בשותפות מחברה ב' ישירות לחברה א'. המטרה הייתה לאפשר ניהול ותפעול מאוחד של הפעילויות תחת קורת גג משפטית אחת, מבלי שהעברת הזכויות תחשב כאירוע מכירה החייב במס רווח הון. הקושי המשפטי נבע מהצורך להחיל את הוראות סעיף 104ג, העוסק בהעברת נכסים בין חברה אם לחברה בת, על נכס מורכב כמו זכויות בשותפות.
‍

הסוגיה המשפטית: האם ניתן להעביר זכויות בשותפות בפטור ממס?

השאלה המרכזית הייתה האם העברת זכויות בשותפות עומדת בתנאי סעיף 104ג, המאפשר העברת נכס מחברה בת לחברה אם בבעלות מלאה ללא חבות מס. האתגר היה לקבוע את "המחיר המקורי" החדש של הזכויות בידי החברה האם, באופן שישמור על עקרון רציפות המס וימנע שחיקה של בסיס המס העתידי.
‍

הכרעת רשות המיסים וניתוח משפטי

רשות המיסים נעתרה לבקשה וקבעה כי העברת הזכויות תבוצע ללא חבות במס, בכפוף למספר תנאים מהותיים:

1. מנגנון השווי היחסי: נקבע כי המחיר המקורי של הזכויות בשותפות בידי החברה האם ייגזר מהמחיר המקורי של מניות החברה המעבירה (חברה ב'), כשהוא מוכפל ביחס שבין שווי השוק של השותפות לשווי השוק של החברה המעבירה כולה.
2. מחיקת מחיר מקורי ישן: המחיר המקורי ההיסטורי של הזכויות כפי שהיה רשום בספרי חברה ב' "נמחק" לצורכי מס, כדי למנוע כפל הטבה.
3. מגבלות קיזוז הפסדים: על החברה האם הוחלו מגבלות סעיף 103ח, המונעות שימוש בלתי נאות בהפסדי עבר של השותפות כנגד רווחי החברה האם, ולהיפך.
4. כלל ה"פרו-רטה": כל מכירה עתידית של הזכויות בשותפות תחשב כנמכרת בחלקים יחסיים מהזכויות המקוריות והמוקצות, מה שמבטיח גביית מס אמת בעת המימוש.
   ‍

השלכות אופרטיביות למנהלים

עבור קבוצות עסקיות המבצעות רכישות (M&A), החלטה זו מספקת מפת דרכים לייעול המבנה ביום שאחרי הרכישה:

• תכנון פוסט-רכישה (Post-Merger Integration): אם רכשתם חברה המחזיקה בפעילויות בשותפויות, ניתן להעלות את האחזקות הללו למעלה לחברה האם ללא "קנס" מס, ובכך לפשט את המבנה הארגוני.
• ניהול סינרגיות: המהלך מאפשר לאחד מטות וניהול כספי של פעילויות דומות, תוך הפיכת השותפות לישות שקופה לחלוטין לצורכי מס עבור החברה האם.
• זהירות ב"תקופה הנדרשת": הפטור מותנה בהמשך הפעילות ובאי-מכירת הנכסים למשך שנתיים לפחות ממועד שינוי המבנה. יש לתכנן את האסטרטגיה העסקית לטווח ארוך כדי לא להפר תנאי זה.
  ‍

שאלות ותשובות

ש: האם ניתן להעביר כל נכס מחברה בת לחברה אם בפטור ממס?
ת: סעיף 104ג מאפשר זאת תחת תנאים קשיחים, ביניהם החזקה של 100% במניות החברה הבת וקבלת אישור מראש מרשות המיסים (Ruling) במקרים מורכבים כמו העברת זכויות בשותפות.

ש: מה קורה להפסדים הצבורים של השותפות לאחר ההעברה?
ת: ההפסדים עוברים יחד עם הזכויות, אך קיזוזם כנגד רווחי החברה האם יהיה כפוף למגבלות סעיף 103ח, המגבילות את קצב הקיזוז השנתי.

ש: האם המהלך דורש הערכת שווי?
ת: כן. כדי לקבוע את "השווי היחסי" ואת המחיר המקורי החדש של הזכויות, יש להציג הערכת שווי מומחה המקובלת על רשות המיסים.

‍

החלטת מיסוי חדשה שפורסמה לאחרונה (4306/26) שופכת אור על אחת הסוגיות המרתקות בעולם המיסוי הטכנולוגי: מתי הכנסה ממתן זכות שימוש בפטנט (תמלוגים) תיחשב כ"הכנסה מועדפת" ותזכה לשיעורי מס חברות מופחתים (7.5% או 16%)? הבשורה המרכזית היא שרשות המיסים מאפשרת זאת, אך מציבה "תמרורי אזהרה" ברורים בדמות מבחני כמות עובדים ותקרות הכנסה קשיחות.
‍

תמצית המנהלים:
חברות תעשייתיות המפתחות קניין רוחני (IP) יכולות ליהנות משיעורי מס מופחתים גם על הכנסות מתמלוגים, ולא רק ממכירת מוצרים פיזיים. עם זאת, ההטבה מותנית בשמירה על "גרעין הייצור" בישראל (אי-קיטון של מעל 20% במצבת העובדים) ומוגבלת לתקרה של 25% מכלל ההכנסות. חריגה מהתנאים הללו תגרור מיסוי חברות מלא (23%) על עודף ההכנסה.
‍

נקודות מפתח לקריאה מהירה

• הכרה בפטנט כנכס מוטב: רשות המיסים מכירה בפטנטים שפותחו בחברה כ"נכס לא מוחשי מוטב" לצורך חוק עידוד השקעות הון.
• מבחן שימור הפעילות: קיטון של 20% ומעלה במספר עובדי הייצור או בעלות שכרם (ביחס לממוצע שנתיים קודמות) יפסול את הטבת המס על התמלוגים.
• תקרת ה-25%: הטבת המס תחול רק על תמלוגים שאינם עולים על רבע מהכנסות החברה ממכירת מוצרים.
  ‍

הרקע והנסיבות: בין ייצור לרישוי

במקרה הנדון, מדובר בחברה ישראלית המפתחת ומייצרת מערכות טכנולוגיות מתקדמות לגילוי אש וגזים. מודל ההכנסות של החברה משולב: מצד אחד מכירה ישירה של מוצרים המבוססים על פטנטים שלה, ומצד שני מתן רישיונות שימוש (Licensing) באותם פטנטים לצדדים שלישיים תמורת תמלוגים.

החברה ביקשה לוודא כי גם ה"כסף החכם" שמגיע מהתמלוגים יזכה להגדרת "הכנסה מועדפת", המקנה שיעורי מס נמוכים משמעותית ממס החברות הרגיל במשק.
‍

הסוגיה המשפטית: מתי תמלוג הוא "תעשייתי"?

השאלה המשפטית נשענת על סעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון. האתגר הוא להבחין בין חברה שהיא "חברת פטנטים" פאסיבית (שאינה זכאית להטבות) לבין "מפעל תעשייתי" אקטיבי שמשתמש בפטנט כחלק בלתי נפרד מפעילותו היצרנית. רשות המיסים נדרשה לקבוע את ה"מינון" הנכון שבין ייצור פיזי לבין ניצול קניין רוחני.
‍

הכרעת רשות המיסים והניתוח המשפטי

רשות המיסים אישרה את הבקשה, אך קבעה מנגנון "ריסון" המבטיח שהחברה תמשיך להיות מנוע צמיחה יצרני בישראל. התנאים המרכזיים שנקבעו:

1. מבחן כוח האדם (מבחן ה-20%): החברה חייבת לשמור על מצבת עובדי הייצור שלה בישראל. אם מספר העובדים או עלות שכרם ירדו ביותר מ-20% בהשוואה לממוצע של השנתיים שקדמו למתן הרישיון, ההכנסה מהתמלוגים תאבד את הסטטוס המועדף.
2. מבחן המידתיות (תקרת ה-25%): רשות המיסים קבעה כי התמלוגים הם "נספח" לייצור. לכן, ההטבה מוגבלת עד לתקרה של 25% מההכנסות המועדפות ממכירת המוצרים עצמם. כל שקל שיתקבל מעבר לתקרה זו ימוסה בשיעור מס חברות רגיל לפי סעיף 126 לפקודה.
   ‍

משמעויות פרקטיות למנהלים

עבור חברות טכנולוגיה ויצרנים המשלבים IP, החלטה זו מחייבת ניהול אסטרטגי של המס:

• תכנון כוח אדם: לפני ביצוע מהלכי התייעלות או פיטורים במחלקות הייצור, יש לבחון את ההשפעה על הטבות המס של הקניין הרוחני. מהלך של התייעלות תפעולית עלול לעלות ביוקר במישור המיסויי.
• איזון תמהיל הכנסות: חברות שמתכננות לעבור למודל של "Licensing Only" צריכות להבין שהן עלולות לאבד את הטבות חוק העידוד אם לא ישמרו על יחס הכנסות נכון בין מכירות פיזיות לתמלוגים.
• תיעוד פיתוח הפטנט: כדי לזכות בהטבה, יש להוכיח שהפטנט הוא "נכס לא מוחשי מוטב" שפותח בתוך החברה, מה שמדגיש את החשיבות של תיעוד תהליכי המו"פ בזמן אמת.
  ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם חברת תוכנה (SaaS) יכולה ליהנות מהחלטה זו?
ת: החלטה זו התמקדה במפעל תעשייתי "קלאסי" המייצר מוצרים פיזיים. עם זאת, העקרונות של "נכס לא מוחשי מוטב" רלוונטיים גם לעולמות התוכנה, בכפוף לעמידה בהגדרות הספציפיות של "מפעל טכנולוגי".

ש: מה קורה אם חרגתי מתקרת ה-25% בתמלוגים?
ת: לא תאבד את כל ההטבה. החלק שעד 25% ימוסה בשיעור המופחת, ורק היתרה שמעל התקרה תחויב במס חברות מלא (23%).

ש: האם מבחן העובדים חל גם על עובדי קבלן?
ת: החלטת המיסוי מדברת על "עובדי ייצור בישראל". בדרך כלל מדובר בעובדים המועסקים ישירות, אך יש לבחון כל מקרה לגופו בהתאם להגדרות המדויקות ב-Ruling שניתן לחברה.

‍

רשות המיסים אישרה לאחרונה מהלך אסטרטגי של רה-ארגון בקבוצת חברות, במסגרתו מוזגה חברה בת (ישות "אטומה") לתוך שותפות רשומה (ישות "שקופה") ללא חבות מס מיידית. החלטה זו מהווה "אור ירוק" למנהלים המבקשים לייעל את המבנה התאגידי, לאחד פעילויות סינרגטיות ולעבור למודל של השקפת תוצאות המס ישירות לחברת האם, כל זאת תחת המעטפת המגנה של חלק ה2 לפקודת מס הכנסה.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• פטור ממס במיזוג: המהלך הוכר כמיזוג פטור ממס לפי סעיף 103ג, למרות המעבר מחברה לשותפות.
• שקיפות מס מובנית: תוצאות הפעילות של החברה הממוזגת ידווחו מעתה ברמת חברת האם (סעיף 63).
• המשכיות עסקית: האישור הותנה בשמירה על הפעילות הכלכלית ועל מבנה הבעלות למשך "התקופה הנדרשת".
  ‍

הרקע למחלוקת והצורך ברה-ארגון

במקרה הנדון, חברת "רונית" (חברת האם) החזיקה בשתי ישויות נפרדות: שותפות רשומה פעילה ("גלית") וחברה בת ("דלית") שנרכשה לאחרונה. שתי הישויות עסקו בתחומים חופפים וסינרגטיים. הפיצול בין שתי הישויות יצר כפילות ניהולית, תפעולית וחשבונאית שהכבידה על הקבוצה.

הנהלת הקבוצה ביקשה לאחד את כלל הפעילות תחת קורת גג משפטית אחת – השותפות – מבלי שהעברת הנכסים והפעילות מהחברה לשותפות תחשב כאירוע מכירה החייב במס שבח או במס רווח הון. הקושי המשפטי נבע מכך שחלק ה2 לפקודה עוסק לרוב במיזוג בין חברות, והחלתם על שותפות דורשת אישור פרטני של מנהל רשות המיסים.
‍

הסוגיה המשפטית: האם ניתן למזג חברה לתוך שותפות בפטור ממס?

השאלה המרכזית שעמדה לפתחה של החטיבה המקצועית הייתה האם רה-ארגון כזה עומד בתכלית של סעיף 103 – עידוד שינויי מבנה כלכליים תוך דחיית מס. האתגר היה להבטיח שהמעבר לישות שקופה (שותפות) לא ישמש ככלי להברחת נכסים או לקיזוז הפסדים בלתי נאות, במיוחד לאור העובדה שחברת הבת נרכשה זמן קצר לפני המיזוג.
‍

הכרעת רשות המיסים וניתוח משפטי

רשות המיסים נעתרה לבקשה וקבעה כי המיזוג יעשה ללא חבות במס, בכפוף למספר תנאים מהותיים המעגנים את המהות הכלכלית של העסקה:

ראשית, נקבע כי מכיוון שחברת האם היא חברה המשלמת מס חברות רגיל (לפי סעיף 126), השקפת תוצאות השותפות אליה אינה יוצרת פרצת מס ברמת היחיד. שנית, רשות המיסים החילה את עקרון "רציפות המס" – המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכסים ב"דלית" יעברו כמות שהם לשותפות, ללא עליית ערך (Step-up) לצורכי פחת.

בנוסף, נקבעו מגבלות על קיזוז הפסדים לפי סעיף 103ח, כדי למנוע מצב שבו הפסדי העבר של החברה הממוזגת יקזזו את רווחי השותפות באופן בלתי מבוקר. כל מכירה עתידית של הזכויות בשותפות תעשה בשיטת ה"פרו-רטה", המבטיחה כי המס שנדחה במועד המיזוג ישולם בעת המימוש בפועל.
‍

משמעויות פרקטיות למנהלים

עבור קבוצות עסקיות המחזיקות במבנה מבוזר, החלטה זו פותחת פתח משמעותי להתייעלות:

1. בחינת סינרגיה תפעולית: אם אתם מנהלים חברות בנות בעלות פעילות דומה, מיזוגן לתוך שותפות בשליטתכם יכול לחסוך עלויות מטה משמעותיות ולהקל על ניהול תזרים המזומנים.
2. תכנון מוקדם של רכישות: סמיכות הזמנים בין רכישת חברה למיזוגה דורשת "תיק הגנה" עסקי מוצק. יש להוכיח כי המיזוג נועד לתכלית כלכלית ולא רק לחיסכון במס.
3. עמידה ביחסי גודל: לפני היציאה למהלך, יש לבצע הערכת שווי דקדקנית. חריגה מיחסי הגודל הקבועים בחוק (יחס של עד פי 9 בין שווי החברות הממוזגות) עלולה לפסול את המהלך כולו.
   ‍

שאלות ותשובות

ש: האם מיזוג חברה לתוך שותפות מחייב אישור מראש (Ruling) מרשות המיסים?
ת: כן. בשל המורכבות של מעבר מישות אטומה לשקופה, חובה לקבל החלטת מיסוי כדי להבטיח את הפטור ממס ולמנוע חיכוך עתידי עם רשויות המס.

ש: מה קורה אם אני מוכר את הזכויות בשותפות שנה לאחר המיזוג?
ת: מכירה כזו עלולה להוות הפרה של "התקופה הנדרשת" (שנתיים ממועד המיזוג), מה שיגרום לביטול הפטור רטרואקטיבית וחיוב במס על מלוא עליית הערך במועד המיזוג.

ש: האם ניתן להעביר עובדים במסגרת המיזוג ללא פגיעה בזכויותיהם?
ת: החלטת המיסוי מסדירה גם את היבטי העסקת העובדים, ומאפשרת רציפות זכויות תוך שמירה על חובות הדיווח של המעסיק החדש (השותפות).

‍

בית המשפט המחוזי דחה את ערעורו של נישום שמשך כ-15 מיליון ש"ח מחברה שבבעלותו וסיווג אותם כ"דיבידנד" החייב במס, למרות טענת הנישום כי מדובר בהלוואה לחברה קשורה. פסק הדין מדגיש פעם נוספת: רשות המיסים ובתי המשפט יבחנו את ה"מהות הכלכלית" של העסקה. ללא הסכמי הלוואה מסודרים, בטוחות ולוחות זמנים לפירעון, יתרות חובה במאזן יהפכו כמעט אוטומטית להכנסה חייבת במס בידי בעל השליטה.
‍

נקודות המפתח לקריאה מהירה

• נטל ההוכחה: על הנישום להוכיח כי משיכת כספים היא אכן הלוואה. בהעדר מסמכים (הסכם, ריבית, בטוחות), המשיכה תסווג כהכנסה.
• אחריות על דוחות כספיים: נישום אינו יכול להתנער בקלות מרישומים בדוחות כספיים מבוקרים עליהם חתם ("שומה עצמית"). טענה ל"טעות חשבונאית" בדיעבד דורשת הוכחות כבדות משקל.
• סיווג ההכנסה: בית המשפט העדיף לסווג את המשיכה כ"דיבידנד" (סעיף 2(4)) ולא כ"שכר עבודה" (סעיף 2(2)), בשל העדר הוכחות לקיום יחסי עובד-מעביד בפועל.
  ‍

הרקע למחלוקת: יתרת חובה של 15 מיליון ש"ח

במרכז התיק עומד המנוח חי עמוס סופר ז"ל, שהיה בעל שליטה (50%) בחברת "סופר חורי מבנים בע"מ". במהלך ביקורת שערך פקיד השומה, התגלתה בספרי החברה "יתרת חובה" בסך של כ-14.9 מיליון ש"ח. בדוחות הכספיים המבוקרים של החברה, יתרה זו הוצגה כהלוואות לבעל המניות ולשותפות שבשליטתו.

הנישום טען כי מדובר בטעות חשבונאית של רואה החשבון החדש שנכנס לתפקיד בעקבות סכסוך שותפים. לשיטתו, הכספים לא נמשכו לכיסו הפרטי אלא הועברו כהלוואות בין-חברתיות לחברה קשורה אחרת שבבעלותו ("סופר ובניו"), ולכן אין לראות בהם הכנסה אישית שלו.
‍

הסוגיה המשפטית: הלוואה אמיתית או משיכת רווחים מוסווית?

בית המשפט נדרש להכריע בשאלה קלאסית בדיני מיסים: מהי המהות הכלכלית של המשיכה? האם מדובר בחוב שהנישום התכוון (ויכול היה) להחזיר, או שמא מדובר בשימוש בכספי החברה לצרכים פרטיים או עסקיים של בעל השליטה, מבלי לשלם את המס המתחייב בשלב השני של "מודל המיסוי הדו-שלבי".
‍

הכרעת בית המשפט: "המהות הכלכלית" גוברת

השופטת יעל ייטב דחתה את הערעור וקיבלה את עמדת פקיד השומה. בנימוקיה, הדגישה השופטת מספר עקרונות יסוד:

1. העדר סממני הלוואה: לא הוצגו הסכמי הלוואה בכתב, לא נקבעו מועדי פירעון, לא ניתנו בטוחות ולא שולמה ריבית בפועל. יתרת החובה רק הלכה ותפחה לאורך השנים מבלי שהוחזר שקל אחד.
2. עקרון השומה העצמית: בית המשפט קבע כי דוחות כספיים אינם "טיוטה". נישום המגיש דוח חתום על ידי רואה חשבון מציג מצג לרשות המיסים. כדי לסתור מצג זה בדיעבד ולטעון ל"טעות", נדרשות ראיות אובייקטיביות חזקות, שלא הוצגו במקרה זה.
3. שימוש בכספים: השופטת הבהירה כי גם אם הכספים הועברו לחברה קשורה אחרת של הנישום ולא לחשבונו הפרטי, עדיין מדובר במשיכה המשרתת את בעל השליטה וחייבת במס בידיו.
4. סיווג כהכנסה מדיבידנד: למרות שפקיד השומה ניסה בתחילה לסווג את ההכנסה כשכר עבודה (החייב בשיעורי מס שולי גבוהים), בית המשפט קבע כי הסיווג הנכון הוא דיבידנד, שכן לא הוכח שהנישום (שהיה כבן 80 בעת המשיכות) סיפק שירותי עבודה המצדיקים שכר כה גבוה.
   ‍

משמעויות פרקטיות

• סדר וארגון ב"צדדים קשורים": חברות משפחתיות נוטות לערבב כספים בין חברות ובעלים. ללא הסכם הלוואה חתום בזמן אמת, רשות המיסים תראה בכל העברת כספים כזו כדיבידנד חייב במס.
• טיפול ביתרות חובה: יתרות חובה של בעלי מניות הן "סדין אדום" בביקורות מס. מומלץ להסדירן באמצעות חלוקת דיבידנד מסודרת או החזר כספי מוכח לפני הגעת המבקר.
• חשיבות הביאורים בדוחות: הביאורים בדוחות הכספיים (כמו ביאור 5 במקרה זה) הם ראיה משפטית לכל דבר. יש לוודא שרואה החשבון מסווג את היתרות בצורה שתואמת את המציאות המשפטית והעסקית.
  ‍

שאלות ותשובות

ש: האם כל משיכה מהחברה נחשבת לדיבידנד?
ת: לא. ניתן למשוך כספים כהלוואה, אך עליה לעמוד במבחנים מסחריים: הסכם בכתב, ריבית שוק, בטוחות וכושר החזר מוכח.

ש: מה קורה אם משכתי כסף והחזרתי אותו אחרי שנה?
ת: כיום קיימות הוראות ספציפיות בסעיף 3(ט1) לפקודה המחייבות מיסוי משיכות בעלים בתום שנת המס העוקבת לשנת המשיכה, אלא אם הוחזרו.

ש: האם אפשר לתקן דוח כספי אם נפלה בו טעות בסיווג הלוואה?
ת: ניתן, אך נטל ההוכחה הוא כבד מאוד. בית המשפט נוטה שלא לאפשר לנישומים לשנות גרסאות בדיעבד רק כדי להפחית את חבות המס.

‍

הבוקר פרסמה רשות המיסים את חוזר 01/2026, ומי שחשב שרפורמת המס של 2025 תישאר רק על הנייר – קיבל היום תזכורת ברורה לכך שהשטח הולך להשתנות. אם אתם מנהלים חברה שנשלטת על ידי מספר מצומצם של שותפים או בני משפחה, כדאי שתכירו מקרוב את המונח "חברת מעטים". זה כבר לא רק הגדרה משפטית יבשה בסעיף 76 לפקודה, אלא הכלי המרכזי שבאמצעותו המדינה מתכוונת "לשכנע" אתכם לחלק רווחים ולשלם מס.
‍

השורה התחתונה:
רשות המיסים מהדקת את הפיקוח על חברות שצוברות רווחים מבלי לחלקם. החוזר החדש מבהיר בדיוק מי נכנס להגדרה של "חברת מעטים" וקובע מבחנים מחמירים שימנעו ניסיונות להתחמק מהסיווג הזה. עבור בעלי עסקים, המשמעות היא אחת: הגיע הזמן לבחון מחדש את מבנה האחזקות שלכם לפני שהרשות תעשה זאת עבורכם.
‍

מה באמת השתנה? נקודות המפתח

• מבחן חמשת האנשים: השליטה נמדדת לפי קבוצה של עד 5 בני אדם. זכרו – בני משפחה ושותפים נספרים כאדם אחד.
• סוף למשחקי הדילול: ניסיונות להנפיק אופציות רק כדי "לנפח" את מספר בעלי המניות ולצאת מההגדרה – ייבלמו על ידי הרשות.
• חובת הוכחה על הציבוריות: רק חברות עם עניין ממשי לציבור (בורסאיות או ממשלתיות) יוחרגו. כל השאר? תחת זכוכית מגדלת.
  ‍

למה רשות המיסים נטפלת דווקא לחברות מעטים?

כדי להבין את החוזר החדש, צריך להבין את ה"פיל שבחדר": חברות הארנק. במשך שנים, המודל הדו-שלבי בישראל אפשר לבעלי חברות לשלם מס חברות נמוך יחסית ולהשאיר את העודפים בתוך החברה, במקום למשוך אותם כדיבידנד ולשלם מס נוסף. רשות המיסים רואה בכך מקלט מס שפוגע בקופת המדינה.
‍

החוזר שפורסם היום הוא למעשה "הוראות ההפעלה" של הרפורמה שנכנסה לתוקף בינואר 2025. הוא מגדיר מי נמצא בתוך המגרש הזה. חברת מעטים היא חברה שבה הכוח נמצא בידיים מעטות מדי – מה שמאפשר לבעלי השליטה להחליט לא לחלק דיבידנד משיקולי מס בלבד.
‍

מבחן השליטה: מי באמת מחזיק בהגה?

החוזר עושה סדר בדרך שבה סופרים בעלי מניות. זה נשמע פשוט, אבל זה מורכב: אם אתם מחזיקים בחברה יחד עם אחיכם, אביכם ושותף עסקי – מבחינת רשות המיסים אתם "ישות אחת". החוזר מפרט שורה של "כללי צירוף" (Aggregation) שנועדו למנוע פיצול מלאכותי של מניות בין קרובים או נאמנויות.
‍

חידוש מעניין בחוזר נוגע לטיפול באופציות. הרשות קובעת מבחן א-סימטרי: אם יש אופציות שמימושן יהפוך את החברה לחברת מעטים – הן ייספרו. אבל אם יש אופציות שמימושן יגרום לכך שיהיו יותר מ-5 בעלי מניות (ובכך יוציא את החברה מההגדרה) – הרשות תתעלם מהן, אלא אם תשתכנע שיש להן היגיון כלכלי אמיתי מעבר לחיסכון במס.
‍

השלכות פרקטיות: מה עליכם לעשות מחר בבוקר?

הסיווג כחברת מעטים הוא "כרטיס כניסה" למשטר מס קשוח. ברגע שסווגתם ככאלה, למנהל רשות המיסים יש סמכות (תחת סעיף 77) להורות לכם לחלק רווחים באופן כפוי אם הוא סבור שההימנעות מחלוקה אינה סבירה.

עבור CFOs ומנכ"לים, המשימה כעת היא לבצע "סקירת בריאות" למבנה ההון:

1. מיפוי קרובים ושותפים: בדקו האם מניין בעלי המניות שלכם באמת עולה על 5 לפי הכללים החדשים.
2. בחינת חריג ה-80%: אם החברה שלכם מוחזקת ברובה על ידי חברות אחרות, בדקו האם הן עצמן "חברות מעטים". אם הן לא, ייתכן שיש לכם נתיב יציאה בטוח.
3. תיעוד החלטות דיבידנד: אם החלטתם לא לחלק רווחים, ודאו שיש לכם נימוקים עסקיים מוצקים (כמו תוכניות השקעה ריאליות) ולא רק רצון לדחות את המס.
   ‍

שאלות נפוצות

ש: החברה שלי פרטית אבל יש בה 10 בעלי מניות שונים. אני בטוח?
ת: לא בהכרח. אם 5 מתוכם מחזיקים יחד מעל 50% מהמניות, או אם חלקם נחשבים "קרובים" לפי החוק, אתם עדיין עלולים להיחשב לחברת מעטים.

ש: האם החוזר חל רטרואקטיבית?
ת: החוזר מבהיר את המצב המשפטי נכון לינואר 2026, אך הוא נשען על רפורמת 2025. מומלץ לבחון את הדיווחים החל משנת המס הקודמת.

ש: מה לגבי חברות הייטק עם הרבה משקיעים?
ת: חברות הייטק רבות נהנות ממבנה בעלות מבוזר. עם זאת, החוזר מדגיש שגם זכויות לרווחים או כוח הצבעה (ולא רק הון מניות) יכולים לקבוע שליטה. כדאי לבדוק את הסכמי בעלי המניות (SHA).

‍
לצפייה בחוזר לחץ כאן

‍

פסק דין תקדימי שניתן בראשית שנת 2026 על ידי כבוד השופט אריה רומנוב, שופך אור על אחת הסוגיות המורכבות בניהול עושר אישי: היכולת לקזז הפסדי הון כאשר הנכסים משועבדים לרשות המיסים. המקרה של יוסף שחם מדגים את הפער שבין הצורך המסחרי-מיסויי של נישום לקבע "הפסד הון" בשנת מס ספציפית, לבין החסמים הבירוקרטיים שמציבה הרשות.
‍

אף שהתביעה הספציפית להכרה ב"הסכם" נדחתה, בית המשפט יצר פתח משפטי דרמטי: הוא עצר את מרוץ ההתיישנות, ובכך סלל את הדרך לתביעות רשלנות נגד פקיד השומה בגין סירוב לממש בטוחות בזמן אמת.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• אין "הסכמות ג'נטלמניות" במיסים: בית המשפט קבע כי מגעים, טיוטות או הבנות בעל-פה עם פקיד השומה אינם מהווים הסכם מחייב. ללא אישור בכתב – אין עסקה.
• עיתוי אירוע המס הוא קריטי: הנישום ביקש ליצור אירוע מס בשנת 2014 כדי לקזז הפסד של כ-30 מיליון ש"ח כנגד רווח הון באותה שנה. נקבע כי ללא מימוש בפועל, קשה מאוד לדרוש הכרה בהפסד.
• גלגל הצלה להתיישנות (סעיף 15): למרות דחיית התביעה, השופט קבע כי עשור של התדיינות משפטית לא יימנה במניין תקופת ההתיישנות. משמעות הדבר: הנישום יכול כעת להגיש תביעה חדשה ומהותית על עצם הזכות להכיר בהפסד.
  ‍

הרקע למחלוקת: המרוץ לקיזוז הפסדים

המבקש, יוסף שחם, מייסד חברת "אשבל טכנולוגיות", השקיע סכום עתק של כ-30 מיליון ש"ח בחברת ההזנק "מטרולייט בע"מ". בשל חובות מס אישיים, שחם שיעבד את מניותיו במטרולייט לטובת רשות המיסים כבטוחה לתשלום החוב.

בשנת 2014 נוצר למבקש רווח הון משמעותי של כ-56 מיליון ש"ח ממקורות אחרים. כדי להקטין את חבות המס האדירה, ביקש שחם לבצע מהלך של "מכירה רעיונית" או מכירה בפועל של מניות מטרולייט (שערכן צנח בינתיים) לצד שלישי בסכום סמלי של כ-42,000 ש"ח בלבד.

המטרה האסטרטגית: לממש את המניות בשנת 2014, להכיר בהפסד ההון העצום (ההפרש בין 30 מיליון ההשקעה ל-42 אלף המכירה), ולקזזו כנגד הרווחים באותה שנה ("מגן מס").
הבעיה? המניות היו משועבדות לפקיד השומה, אשר סירב לשחררן למכירה במחיר כה נמוך, בטענה כי לחברה יש פוטנציאל עתידי.
‍

הסוגיה המשפטית: הסכם מחייב או משאלת לב?

ההליך המשפטי התמקד בשאלה עובדתית צרה: האם ניתנה הסכמה של פקיד השומה למכירת המניות?
הנישום טען כי עורך דינו דאז הגיע להסכמה בעל-פה עם סגנית פקיד השומה. הרשות הכחישה.

בית המשפט זקף לחובת הנישום את העובדה שלא זימן לעדות את עורך הדין שניהל את המגעים בזמן אמת. כמו כן, המסמכים הראו שהרשות טרם נתנה תשובה סופית במועד הרלוונטי ("תיתן תשובה עד ליום 12.3.15"), מה שסותר את הטענה שכבר הייתה הסכמה חלוטה קודם לכן.
‍

הכרעת בית המשפט: כישלון בקרב, תקווה במערכה

בית המשפט המחוזי דחה את התביעה להצהיר על קיומו של הסכם. השופט רומנוב קבע כי שיקול הדעת של הרשות בזמן אמת – לסרב למכור נכס משועבד ב"נזיד עדשים" מתוך תקווה שערכו יעלה – היה לגיטימי, גם אם בדיעבד החברה קרסה.
‍

אולם, כאן מגיע הטוויסט המשפטי:
השופט הכיר בכך שההליך התנהל במשך כעשור סביב שאלת ה"הסכמה", בעוד ששאלות המהות (האם היה מוצדק למנוע את המכירה? האם רשלנות הרשות גרמה לנזק מס?) לא נדונו לגופן.
לפיכך, הופעל סעיף 15 לחוק ההתיישנות, הקובע כי התקופה שבה התיק היה תלוי ועומד בבית המשפט לא תיספר. הנישום קיבל "אור ירוק" להגיש תביעה חדשה שתתקוף את עצם הסירוב של הרשות לאפשר את קיזוז ההפסד.
‍

משמעויות פרקטיות למנהלים

1. תיעוד בכתב הוא המלך: במו"מ מול רשות המיסים, הבטחות בטלפון או בפגישות מסדרון הן חסרות ערך. אם אין אישור חתום – אין לכם על מה להסתמך בתכנון המס.
2. אל תתלו תקוות בטיעון פרוצדורלי: הנישום ביזבז עשור בניסיון להוכיח "הסכמה". אסטרטגיה משפטית נכונה צריכה לתקוף את שיקול הדעת של הרשות ואת סבירות ההחלטה שלה בזמן אמת.
3. ניהול בטוחות אקטיבי: אם יש לכם נכס משועבד שערכו יורד ואתם זקוקים להפסד ההון – עליכם לפעול משפטית לכפיית המימוש באופן מיידי, ולא להמתין לטוב ליבו של פקיד השומה.
   ‍

שאלות ותשובות

ש: האם ניתן לקזז הפסד הון ממניות שטרם נמכרו בפועל?
ת: ככלל, לא. פקודת מס הכנסה דורשת "מימוש" (מכירה בפועל) כדי להכיר בהפסד. עם זאת, במקרים חריגים של "אובדן גמור" של הנכס, ניתן לנסות לדרוש הכרה לפי סעיף 92, אך נטל ההוכחה כבד.

ש: מה קורה אם רשות המיסים מסרבת למכור נכס משועבד ובכך "שורפת" לי מגן מס?
ת: זהו בדיוק הפתח שהשאיר פסק הדין. ייתכן שניתן לתבוע את הרשות בגין רשלנות או חוסר סבירות מנהלית, בטענה שסירובה לממש את הבטוחה גרם לנישום נזק ישיר (תשלום מס מיותר).

ש: האם ההתיישנות נעצרת בזמן משפט?
ת: כן. לפי סעיף 15 לחוק ההתיישנות, אם הוגשה תביעה והיא נדחתה (ולא בגלל מעשה בית דין), התקופה שבה ההליך התנהל לא נספרת במניין 7 שנות ההתיישנות. זהו כלי קריטי להצלת זכויות משפטיות.

השורה התחתונה: בית המשפט לענייני משפחה ביטל צו שניתן בהסכמת הצדדים, אשר הורה לרשות המסים למסור מידע על הכנסותיה של אם במסגרת תביעת מזונות. נקבע כי חובת הסודיות המוטלת על רשות המסים (סעיף 232 לפקודת מס הכנסה) גוברת על אינטרס גילוי האמת בסכסוך אזרחי פרטי, וכי אין להפוך את רשות המסים לצד בהליכי גירושין ומזונות, גם אם עולה חשד להעלמת הכנסות.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• עליונות החיסיון: סעיף 232 לפקודה אוסר על עובדי רשות המסים למסור מידע שהגיע אליהם מתוקף תפקידם, אלא לצורך אכיפת הפקודה. איסור זה גובר גם על הסכמת הצדדים.
• מדיניות שיפוטית: בתי המשפט לא יאפשרו "גרירת" רשות המסים לתוך סכסוכי משפחה, מחשש לסרבול ההליכים ופגיעה בפרטיות, גם במחיר של פגיעה מסוימת בבירור האמת העובדתית.
• הסכמה שבוטלה: גם אם נישום ויתר על החיסיון ונתן הסכמה למסירת המדע, הוא רשאי לחזור בו, ובית המשפט לא יכפה על הרשות למסור את המידע בניגוד לעמדתה.
  ‍

הרקע למחלוקת

במסגרת תביעה לביטול מזונות שהגיש אב נגד אם, טען האב כי האם מעלימה הכנסות ומציגה מצג שווא לגבי מצבה הכלכלי. האב ביקש לקבל מידע מרשות המסים על דוחותיה והצהרות ההון שלה.
בשלב מסוים, האם נתנה את הסכמתה למסירת המידע, ובית המשפט חתם על צו המורה לרשות המסים להעביר את המסמכים.
רשות המסים, שלא הייתה צד להליך, הגישה בקשה דחופה לביטול הצו, בטענה כי הוא מנוגד לחוק וכי חובת הסודיות שלה היא מוחלטת ואינה נתונה לשיקול דעת הצדדים. במקביל, האם חזרה בה מהסכמתה.
‍

הסוגיה המשפטית

השאלה המרכזית הייתה האם בית המשפט מוסמך להורות לרשות המסים לחשוף מידע חסוי של נישום לצורך בירור תביעה אזרחית (מזונות), כאשר הנישום הסכים לכך (בשלב מסוים), או שמא הוראת החיסיון בסעיף 232 היא מוחלטת וגוברת.
‍

הכרעת בית המשפט

כבוד השופטת נאוה גדיש קיבלה את עמדת רשות המסים וביטלה את הצו.

1. מעמד סעיף 232 לפקודה
בית המשפט קבע כי האיסור בחוק הוא חד משמעי. עובד רשות המסים "לא יידרש להראות לבית משפט כל דו"ח... אלא במידה שדרוש לעשות כן להפעלת הוראות הפקודה". סכסוך מזונות אינו "הפעלת הוראות הפקודה", ולכן לבית המשפט אין סמכות לכפות על הפקיד למסור את המידע.

2. אבחנה מפסיקה קודמת
השופטת אבחנה את המקרה מפסק דין אחר (פלוני נ' פלונים), שם הותר גילוי מידע. נקבע כי שם היה מדובר בטענת זיוף מסמכים (עניין פלילי/תרמית) והצדדים עמדו על הסכמתם, בעוד שכאן מדובר בסכסוך כלכלי רגיל והאם חזרה בה מהסכמתה.

3. שיקולי מדיניות
בית המשפט הדגיש כי אין להפוך את רשות המסים ל"צד נוסף" בכל תיק גירושין שבו עולות טענות על העלמת מס. הדבר יכביד על הרשות, יסרבל את ההליכים ויפגע בפרטיות, ללא הצדקה מספקת. את היכולת הכלכלית יש להוכיח באמצעים אחרים (כגון דפי חשבון בנק, הוצאות מחייה וכו').
‍

משמעויות פרקטיות

1. מגבלות גילוי מסמכים: בניהול תיקי משפחה או סכסוכים אזרחיים, אל תבנו על קבלת "התיק המלא" מרשות המסים באמצעות צו שיפוטי. הדרך להוכיח הכנסות לא מדווחות היא באמצעות חקירות כלכליות, ניתוח דפי בנק וראיות חיצוניות, ולא דרך "הדלת הראשית" של פקיד השומה.
2. כוחה של רשות המסים: רשות המסים שומרת בקנאות על חיסיון המידע שבידיה (גם כדי לעודד נישומים לדווח אמת). היא תתנגד כמעט אוטומטית לכל צו המופנה אליה בהליכים אזרחיים, ובתי המשפט נוטים לקבל את עמדתה.
3. הסכמה ניתנת לביטול: גם אם הצד השני הסכים לחשיפת המידע, הוא יכול לחזור בו כל עוד המידע לא נמסר. הסכמה רגעית אינה "חוזה בלתי הפיך" בהקשר של ויתור על חיסיון סטטוטורי.
   ‍

שאלות ותשובות

ש: האם ניתן לעקוף את סעיף 232 אם יש חשד לעבירה פלילית של הצד השני?
ת: במקרים חריגים מאוד של תרמית או זיוף, בתי המשפט עשויים לגלות גמישות (כפי שצוין בפסק הדין לגבי פרשת פלוני), אך הנטל להוכיח זאת הוא כבד מאוד.

ש: איך בכל זאת מוכיחים הכנסות של עצמאי שלא מדווח אמת?
ת: באמצעות צווים לבנקים, חברות אשראי, אפליקציות תשלום (ביט/פייבוקס), ומינוי רואה חשבון חוקר מטעם בית המשפט שיבצע "הערכת שווי" או "בדיקת נאותות" לעסק.

ש: האם מותר לי להשתמש בדוחות מס שהשגתי בעצמי (למשל, מתיק משותף בבית)?
ת: כן. החיסיון חל על רשות המסים (המוסר), לא על המסמך עצמו. אם המסמך הגיע לידיכם כדין, ניתן להגישו לבית המשפט

‍

השורה התחתונה: ועדת הערר קבעה כי במחלוקת על "יום הרכישה" של נכס היסטורי, מסמכים מזמן אמת ודיווחים ישנים לרשויות המס גוברים על עדות מאוחרת או שחזורים של היורשים. ההחלטה מחדדת את חשיבות התיעוד ואת הקושי להוכיח זכאות ל"מס היסטורי" מופחת ללא ראיות בכתב.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• קו פרשת המים: נכס שנרכש עד 31.3.1961 זכאי לשיעור מס מופחת ("מס היסטורי"). נכס שנרכש לאחר מכן ממוסה בשיעור גבוה משמעותית ("חישוב ליניארי").
• ראיית הזהב: הצהרה של המנוח בזמן אמת (בטופס מש"ח ישן) גוברת על טענות היורשים כיום.
• אין אפליה בטעות: גם אם רשות המסים העניקה בטעות הקלות לשכנים באותו בניין, אין בכך כדי לחייב אותה לחזור על הטעות במקרה הנוכחי.
  ‍

הרקע: הקרב על שנת 1961

חוק מיסוי מקרקעין כולל הטבה דרמטית לנכסים ותיקים מאוד. נכסים שנרכשו עד יום 31 במרץ 1961 נהנים משיעור מס שבח מקסימלי של 25% (ולעיתים אף נמוך מכך), בעוד שנכסים שנרכשו לאחר מכן כפופים ל"חישוב הליניארי", שבו חלק ניכר מהרווח ממוסה בשיעור מס שולי גבוה (עד 48%).
‍

במקרה הנדון, יורשת מכרה נכס בתל אביב וביקשה לשלם את המס המופחת. לטענתה, המנוח היה חלק מקבוצת רכישה שהתקשרה עם העירייה עוד בשנת 1961.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הדיווח. לטענתו, המנוח רכש את הזכויות רק בשנת 1970 (מאחד הרוכשים המקוריים), ולכן אינו זכאי להטבה. הפער הכספי: כ-90,000 ₪ (במונחי קרן מס).
‍

הסוגיה המשפטית

השאלה הייתה ראייתית: בהיעדר חוזה רכישה מקורי על שם המנוח מ-1961, האם ניתן להוכיח את זכויותיו באמצעות תצהירים, מסמכים עקיפים והיקש לוגי ("הוא היה שם מההתחלה"), או שמא הרישום הפורמלי משנת 1970 הוא הקובע?
‍

הכרעת ועדת הערר

הוועדה, בראשות השופט ה' קירש, דחתה את הערעור וקיבלה את עמדת רשות המסים במלואה.
‍

1. הניירת מנצחת את הזיכרון

לאחר נבירה בארכיונים, נמצא "האקדח המעשן": טופס דיווח למס שבח (מש"ח) שהגיש המנוח עצמו בשנת 1972. בטופס זה, המנוח הצהיר בכתב ידו כי רכש את הזכויות ב-1970.
הוועדה קבעה כי לא ניתן לקבל גרסה מאוחרת של יורשת, הסותרת הצהרה מפורשת שמסר המנוח בזמן אמת לרשויות.
‍

2. דחיית טענת האפליה

העוררת הציגה מקרים של שכנים באותו בניין, שקיבלו שומות לפי שנת רכישה 1961. בית המשפט קבע כי כל שומה נבחנת לגופה. ייתכן שבעניינם של השכנים היו ראיות אחרות, וגם אם נפלה טעות אצל השכנים – אין חובה להנציח אותה ("אין אפליה בטעות").
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. חפשו בארכיונים: בטיפול בנכסי ירושה ותיקים, הזיכרון המשפחתי אינו מספיק. חובה לבצע בדיקת נאותות בארכיוני העירייה, רמ"י והטאבו. מסמך אחד ישן יכול לשנות את חבות המס בעשרות אלפי שקלים.
2. בדיקת "יום הרכישה": לפני מכירת נכס ותיק, אל תניחו הנחות. יש לוודא מהו יום הרכישה שרשות המסים מכירה בו. אם הוא נופל אחרי 1961, נטל המס יהיה גבוה משמעותית, ויש לתמחר זאת בעסקה.
3. נטל ההוכחה: במחלוקת על תאריכים היסטוריים, הנטל הוא על הנישום. ללא מסמכים בכתב, קשה מאוד לשכנע את בית המשפט לשנות את קביעת המנהל.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: מה ההבדל הגדול בין רכישה ב-1960 לרכישה ב-1962?
ת: נכס שנרכש ב-1960 חייב ב"מס היסטורי" ששיעורו המקסימלי הוא 25% (ובפועל לרוב נמוך יותר). נכס שנרכש ב-1962 חייב ב"מס ליניארי", שבו הרווח שנצבר עד 2014 ממוסה בשיעור מס שולי (שיכול להגיע ל-47%-50%), ורק היתרה ב-25%. הפער יכול להגיע למאות אלפי שקלים.

ש: האם ניתן להסתמך על תצהיר של אדם מבוגר שזוכר את העסקה?
ת: משקלם של תצהירים כאלו נמוך מאוד מול מסמכים בכתב מזמן אמת. בתי המשפט מעדיפים "ראיות חפציות" (חוזים, דיווחים, קבלות) על פני זיכרון אנושי של אירועים מלפני 60 שנה.

ש: אם השכן שלי קיבל פטור, האם גם אני זכאי?
ת: לא בהכרח. דיני המס הם אינדיבידואליים. ייתכן שלשכן היו נסיבות אחרות, או שפקיד השומה טעה במקרה שלו. טעות לטובת אחד לא יוצרת זכות לאחר.

‍

השורה התחתונה: רשות המסים פרסמה השבוע (23.12.2025) הנחיה אופרטיבית חשובה לטיפול בסוגיית מקדמות המס בחברות מעטים ("חברות ארנק") לשנת המס 2025. ההנחיה מציעה פתרון לבעיית תזרים המזומנים שנוצרה עקב המעבר לשיטת המיסוי החדשה (תיקון 277), ומאפשרת לקזז את עודפי המס ששולמו בחברה כנגד חבות המס האישית של בעל השליטה, או להקפיא את הליכי הגבייה עד להסדרת הדו"חות.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• הבעיה: חברות שילמו מקדמות מס חברות במהלך 2025, אך בעקבות החוק החדש ההכנסה מיוחסת לבעל השליטה, מה שיוצר יתרת זכות בחברה וחוב בתיק האישי.
• פתרון א' (דיבידנד): חלוקת דיבידנד וקיזוז מס החברות ששולם (המקדמות) כנגד חבות המס של היחיד.
• פתרון ב' (הקפאת חוב): רישום חשבונאי של הוצאה/הכנסה, והגשת בקשה להקפאת חוב המס האישי למשך 3 חודשים (עד להחזר המס מהחברה).
• הקלות בקנסות: ביטול קנסות פיגורים וקנסות בגין הקטנת מקדמות (סעיף 190) הנובעים מיישום החוק.
  ‍

הרקע: המלכוד התזרימי של שנת המעבר

שנת המס 2025 היא השנה הראשונה ליישום תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, אשר שינה את כללי המיסוי החלים על "חברות מעטים" (סעיף 62א). במסגרת התיקון, הכנסותיהן של חברות רבות (המוגדרות כ"עתירות יגיעה אישית") מיוחסות כעת ישירות לבעל השליטה ("שקיפות מיסויית").

במהלך השנה, חברות רבות המשיכו לשלם מקדמות מס חברות שוטפות על בסיס מחזורי העבר. כעת, בסוף השנה, נוצר עיוות תזרימי:
‍

• בתיק החברה: הצטברו מקדמות עודפות (שכן ההכנסה מיוחסת ליחיד והחברה אינה חייבת במס עליה), ונוצרה יתרת זכות.
• בתיק היחיד (בעל השליטה): נוצר חוב מס משמעותי בגין ההכנסה המיוחסת, ללא מקדמות תואמות ששולמו בתיק האישי.

כדי למנוע מצב שבו הנישום נדרש לשלם מס אישי "מהכיס" בעוד כספו "תקוע" אצל רשות המסים בתיק החברה, פרסמה הרשות מתווה הקלה מיוחד.
‍

הפתרונות המוצעים בהנחיה

רשות המסים מציגה שני מסלולים לטיפול בפער, לבחירת הנישום:

חלופה ראשונה: חלוקת דיבידנד ("חלופת הדיבידנד")

במסלול זה, החברה מחלקת בפועל את הרווחים המיוחסים לבעל המניות כדיבידנד.

• המנגנון: סעיף 62א(ג2)(5) קובע כי מס החברות ששולם על ידי החברה (המקדמות) ייזקף לזכותו של בעל המניות.
• התוצאה: חבות המס של היחיד תקוזז כנגד שני מקורות:
  1. המס שנוכה במקור מהדיבידנד.
  2. מס החברות ששולם (המקדמות).
• תנאי: החלוקה חייבת להתבצע עד למועד הגשת הדו"ח השנתי לשנת 2025 (ולא יאוחר מתום שנת 2026).
  ‍

חלופה שנייה: ייחוס הכנסה והקפאת גבייה

במסלול זה, לא מתבצעת חלוקת דיבידנד, אלא רישום חשבונאי של הוצאה בספרי החברה (בגין תשלום לבעל המניות) ורישום הכנסה מקבילה בתיק היחיד.
כדי לגשר על הפער התזרימי עד לקבלת החזר המס בתיק החברה, נקבע ההסדר הבא:

1. הגשת בקשה: יש להגיש בקשה ייעודית (על גבי נספח א' להנחיה) למחלקת הגבייה.
2. הקפאת החוב: חוב המס בתיק האישי יוקפא למשך 3 חודשים (עם אפשרות להארכה ב-3 חודשים נוספים), עד להעברת הזיכוי/ההחזר מתיק החברה.
3. תנאי סף: ההקפאה תתאפשר רק בגין חלק ההכנסה ששולמו בגינו מקדמות בחברה, ובתנאי שיתרת החוב בתיק האישי הוסדרה.
   ‍

הקלות בקנסות וריביות

הרשות מכירה בכך שהמצב נוצר עקב שינוי חקיקה, ולכן מעניקה "רשת ביטחון" מפני סנקציות:

• ביטול קנסות פיגורים: לא יוטלו קנסות פיגורים בתיק האישי בגין החוב המיוחס.
• ביטול קנס גרעון (סעיף 190): חברות שהקטינו מקדמות במהלך השנה (או יקטינו כעת) בשל ייחוס ההכנסה ליחיד, לא יחויבו בקנס בגין הקטנת מקדמות, גם אם יתברר בדיעבד שהיה הפרש.

חשוב להדגיש: הקפאת החוב אינה פוטרת מחיוב בהפרשי הצמדה וריבית על פי חוק. הריבית תמשיך להצטבר, אך במקביל – גם החזר המס בתיק החברה יישא הפרשי הצמדה וריבית (סעיף 159א), כך שהקיזוז אמור להיות מאוזן כלכלית.
‍

היערכות לשנת 2026

בנוסף לפתרון הבעיה של 2025, ההנחיה קוראת לחברות להיערך נכון לשנת המס 2026.
מומלץ לבחון כבר כעת את צפי הרווחיות והתחולה של סעיף 62א, ולבצע התאמה של המקדמות (הקטנה בתיק החברה והגדלה בתיק האישי או ביטול מקדמות חברה), כדי למנוע את הישנות הבעיה בשנה הבאה. הקטנת המקדמות תתבצע באמצעות שאילתא 415 עם קודים ייעודיים שפורסמו.
‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם חובה לחלק דיבידנד כדי לקזז את המקדמות?
ת: לא. ניתן לבחור בחלופה השנייה (ייחוס הכנסה ללא חלוקה בפועל) ולהשתמש במנגנון הקפאת החוב באמצעות נספח א'.

ש: האם ההקפאה היא אוטומטית?
ת: לא. חובה להגיש בקשה אקטיבית למחלקת הגבייה בפקיד השומה, בצירוף הצהרת מייצג (נספח א'). ללא הגשת הבקשה, מערכות הגבייה יפעלו כרגיל לגביית החוב בתיק האישי.

ש: מה קורה אם לא שילמתי מקדמות בחברה?
ת: ההסדר רלוונטי רק למצבים שבהם שולם מס עודף בחברה. אם לא שולמו מקדמות בחברה, על בעל השליטה להסדיר את חוב המס האישי שלו באופן מיידי, ואין עילה להקפאה.

‍

קישור למסמך: [לחצו כאן לצפייה בהנחיה המלאה של רשות המסים]

‍

פסק דין שניתן לאחרונה על ידי כבוד השופטת יעל ייטב, בוחן את גבולות הגזרה של סעיף 62א לפקודת מס הכנסה ("חברות ארנק") ומחדד את ההבחנה בין "עובד" ל"שותף". בית המשפט קיבל את עמדת הנישום וקבע כי למרות היעדר הסכם בכתב, התקיימו יחסי שותפות המגנים עליו מפני ייחוס הכנסות החברה אליו אישית.
‍
עם זאת, עבור נישומים המתכננים את צעדיהם לשנת המס 2025 ואילך, פסק דין זה מהווה "תמונת מראה" לדין הישן, שכן תיקון 277 לפקודה ביטל את ההגנות עליהן התבסס בית המשפט.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• מבחן המהות בשותפות: קיומה של שותפות עסקית נבחן לפי מהות היחסים (נשיאה בסיכון/סיכוי, מעורבות בניהול) ולא רק לפי קיומו של הסכם בכתב או רישום פורמלי.
• הגנת "חריג השותף": נקבע כי מי שנחשב ל"שותף" בשותפות המקבלת את השירות, מוגן מפני סיווגו כ"עובד" של השותפות לעניין סעיף 62א (בנוסחו הקודם).
• תושבות באילת: בית המשפט דחה את טענת הנישום לזכאות לזיכוי מס בגין תושבות באילת, וקבע כי מרכז חייו היה במרכז הארץ.
  ‍

הרקע העובדתי

המערער, רו"ח אמיר נוריאל, סיפק שירותי ראיית חשבון וניהול עבור סניף אילת של משרד רואי החשבון הגדול "ברנע". הפעילות בוצעה באמצעות חברה בבעלותו המלאה של המערער ("נוריאל יועצים").
‍
פקיד שומה אילת טען כי במהותם של הדברים, המערער מתפקד כעובד שכיר בכיר של משרד ברנע, והשימוש בחברה נועד אך ורק לצורכי תכנון מס (הימנעות מתשלום מס שולי וביטוח לאומי על שכר).
‍
בהתאם לכך, ביקש פקיד השומה להפעיל את סעיף 62א לפקודה ולמסות את הכנסות החברה כהכנסת עבודה אישית של המערער ("שקיפות מיסוית").
‍

המערער טען מנגד כי מערכת היחסים בינו לבין משרד ברנע היא של שותפות עסקית בסניף אילת. לטענתו, הוא ניהל את הסניף באופן עצמאי, נשא בסיכונים הכלכליים והיה זכאי למחצית מהרווחים, ולכן חל עליו "חריג השותף" שבחוק.
‍

הסוגיה המשפטית

הדיון התמקד בשתי שאלות מיסוייות עקרוניות:

1. קיומה של שותפות: האם ניתן להכיר בנישום כ"שותף" לצרכי מס, גם כאשר אין הסכם שותפות חתום והצדדים לא דיווחו על שותפות למע"מ?
2. תחולת סעיף 62א: האם במצב של שותפות, רשאי פקיד השומה להתעלם מהחברה ולייחס את ההכנסות לבעל המניות?
   ‍

הכרעת בית המשפט

בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור בסוגיית חברת המעטים ודחה את עמדת רשות המסים.

1. מבחן המהות גובר על הצורה

השופטת ייטב קבעה כי היעדר הסכם בכתב אינו שולל את קיומה של שותפות. לאחר בחינת הראיות, נקבע כי המערער נהג מנהג בעלים בסניף, קיבל החלטות ניהוליות, השתתף ברווחים ובהפסדים, ולכן – מבחינה כלכלית ומהותית – הוא היה שותף ולא עובד.
‍

2. "חריג השותף" (בדין הישן)

ההכרעה התבססה על סעיף 62א(א)(4) לפקודה (כנוסחו בשנות המס הרלוונטיות), אשר קבע במפורש כי: "לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחר".
‍
משמעות הסעיף היא שהמחוקק העניק "חסינות" לשותפים. ברגע שבית המשפט השתכנע שהמערער הוא שותף, לא ניתן היה לסווג את שירותיו כשירותי עובד-מעביד, ולכן לא ניתן היה להפעיל את מנגנון המיסוי של חברות ארנק.
‍

ניתוח: הרלוונטיות למציאות המס של 2025

בעוד שפסק הדין מהווה ניצחון משפטי חשוב לשומות עבר, חשוב להבין כי הוא מבוסס על תשתית חוקית ששונתה מן היסוד.
במסגרת תיקון 277 לפקודת מס הכנסה (שנכנס לתוקף ב-1.1.2025), ביצע המחוקק רפורמה מקיפה במיסוי רווחים לא מחולקים:

1. ביטול חריג השותף: הסעיף עליו התבסס פסק הדין (סעיף 62א(א)(4)) נמחק. החל מ-2025, היותו של נישום "שותף" אינה מעניקה לו עוד הגנה אוטומטית.
2. מבחן הרווחיות (המודל הכמותי): החוק החדש (סעיף 62א(א1)) קובע מבחן מתמטי קשיח. חברת מעטים ששיעור הרווחיות שלה עולה על 25% (והמחזור שלה נמוך מ-30 מיליון ₪), תיכנס למשטר מיסוי של "שקיפות", גם אם בעל המניות הוא שותף פעיל וגם אם יש לחברה לקוחות רבים.
   ‍

המשמעות: לו המקרה של רו"ח נוריאל היה נדון תחת הדין החדש של 2025, סביר להניח שהתוצאה הייתה הפוכה. כחברת ייעוץ יעילה עם רווחיות גבוהה, החברה הייתה מחויבת במס על הרווחים הלא מחולקים, ללא קשר לשאלת השותפות.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. סגירת שומות עבר: עבור נישומים המצויים בדיוני שומה על שנים שקדמו ל-2025, פסק דין נוריאל הוא כלי רב-עוצמה. הוא מאפשר לטעון לקיומה של שותפות (ולתחולת החריג) גם בהיעדר מסמכים פורמליים, על בסיס התנהלות בפועל.
2. היערכות ל-2025: בעלי חברות ארנק ונותני שירותים חייבים לשנות דיסקט. אסטרטגיית ההגנה לא יכולה להתבסס עוד על הגדרות של "יחסי עובד-מעביד" או "שותפות". המיקוד חייב לעבור לתכנון פיננסי של שיעור הרווחיות וחלוקת הדיבידנדים, כדי להימנע ממס על רווחים צבורים.
3. תושבות באילת: פסק הדין מחדד את הרף הגבוה הנדרש להוכחת "מרכז חיים" באילת. נישום המנהל חיים כפולים (משפחה במרכז, עבודה באילת) יתקשה מאוד לקבל את הטבת המס, אלא אם יוכיח ניתוק זיקה למרכז.

‍

לאחר 25 שנים שבהן עמד שיעור מס הרכוש על 0%, משרד האוצר מניח על השולחן את אחד השינויים המשמעותיים ביותר במיסוי הנדל"ן בישראל. במסגרת תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2026, מוצע להחזיר את מס הרכוש בשיעור של 1.5% משווי הקרקע.
‍

המשמעות: החזקת קרקעות להשקעה, "לנכדים" או בהמתנה להיתרים, עומדת להפוך ליקרה הרבה יותר. המהלך נועד להסיט את נטל המס מעבודה להון, ולתמרץ בנייה על קרקעות פנויות.
‍

מאמר זה סוקר את עיקרי הרפורמה, את הגדרת "קרקע פנויה" החדשה, ואת חובות הדיווח הדרקוניות המוטלות על בעלי הנכסים.

תקציר המנהלים: מה משתנה ב-2026?

• שיעור המס: 1.5% משווי הקרקע בכל שנה (החל מ-1.1.2026).
• הרחבת הבסיס: גם קרקע בנויה חלקית (פחות מ-10% ניצול) תיחשב כ"קרקע פנויה" ותחויב במס.
• ביטול פטורים: בוטלו פטורים היסטוריים לקרקע חקלאית שאינה מעובדת בפועל ולבעלויות ותיקות.
• מהפכת הדיווח: מעבר למודל "שומה עצמית" דיגיטלית. הנישום חייב ליזום, להעריך את השווי ולדווח.
• סנקציות: קנסות כבדים (עד 30% מהגירעון) על אי-דיווח או דיווח בחסר.
  ‍

1. המהות: החזרת מס רכוש בשיעור 1.5%

החל משנת המס 2026, "קרקע פנויה" (כהגדרתה החדשה) תחויב במס רכוש שנתי בשיעור של 1.5% משווי השוק שלה.
מטרת האוצר כפולה: העשרת קופת המדינה בכ-1.5 מיליארד ש"ח כבר ב-2026 (עם צפי ל-9.5 מיליארד ב-2029), ותמריץ אגרסיבי לבעלי קרקעות לבנות או למכור, במטרה להגדיל את היצע הדיור.
‍

2. המלכודת החדשה: מהי "קרקע פנויה"?

החוק לא מסתפק במיסוי מגרשים ריקים לחלוטין. השינוי הדרמטי ביותר הוא בהגדרת "קרקע" החייבת במס.
עד היום, קרקע נחשבה בנויה (ופטורה ממס רכוש היסטורי) אם נבנה עליה מבנה בשטח של 30% ומעלה מהמותר.
התיקון המוצע: הרף יורד ל-10% בלבד.
המשמעות: אם יש בבעלותכם מגרש ועליו מבנה ישן וקטן, המנצל פחות מ-10% מזכויות הבנייה המותרות (לפי תב"ע מאושרת) – הנכס ייחשב לצרכי מס כ"קרקע פנויה" ויחויב במס רכוש מלא על כל השווי.
‍

3. מי פטור מהמס? (רצפת המס)

תזכיר החוק קובע "רצפת מס" שנועדה להגן על בעלי קרקעות זולות במיוחד. הפטור יינתן רק בהתקיים שני תנאים מצטברים (סעיף 40 המוצע):

1. שווי הקרקע אינו עולה על 50,000 ש"ח לדונם.
2. שווי כלל הקרקעות שבבעלות הנישום אינו עולה על 250,000 ש"ח.

כל חריגה מסכומים אלו גוררת חיוב במס מהשקל הראשון.
‍

4. המהפכה הפרוצדורלית: שומה עצמית ודיווח מקוון

בניגוד לעבר, רשות המסים לא תשלח "הודעות חיוב" הביתה. החוק מעביר את האחריות המלאה לאזרח, במודל הדומה למס שבח/רכישה:

• חובת הצהרה: בעל קרקע חייב להגיש הצהרה מקוונת ("שומה עצמית") עד ה-31 בינואר של כל שנה.
• הערכת שווי: הנישום נדרש להעריך בעצמו את שווי השוק של הקרקע ולחשב את המס.
• ביקורת: למנהל מיסוי מקרקעין סמכות לשום את הקרקע לפי מיטב שפיטתו אם ההצהרה נראית לו בלתי סבירה.

שימו לב: אי-הגשת הצהרה או הגשת הצהרה בחסר ("גירעון") תגרור קנסות אוטומטיים של 15% ואף 30% (במקרה של זדון או תכנון מס אגרסיבי) מסכום המס החסר.
‍

5. הוראות מעבר לשנת 2026

שנת 2026 מוגדרת כשנת המעבר, ונקבעו לה לוחות זמנים צפופים:

• הצהרה ראשונית: כל בעל קרקע חייב להגיש הצהרה ראשונית על פרטי הנכס תוך 30 יום מיום תחילת החוק.
• הגשת שומה: את השומה העצמית (הערכת השווי והמס) יש להגיש תוך 90 יום מיום התחילת החוק.
• תשלום: את המס בגין שנת 2026 יש לשלם עד ה-31.12.2026 (חישוב יחסי מיום כניסת החוק לתוקף).
  ‍

משמעויות פרקטיות לבעלי קרקעות (Takeaways)

1. בדיקת זכויות בנייה: אם יש לכם נכס בנוי בחלקו (בית ישן על מגרש גדול, מחסן תעשייתי וכו'), עליכם לבדוק מיידית האם הבינוי עולה על 10% מהזכויות המאושרות. אם לא – אתם חשופים למס.
2. הערכות שווי: מומלץ להכין חוות דעת שמאית ("שמאי מקרקעין") שתתמוך בשווי הקרקע שתדווחו עליו. דיווח על שווי נמוך מדי ללא ביסוס חושף אתכם לקנסות גרעון.
3. קרקע חקלאית: שימו לב לביטול הפטור הגורף. קרקע המיועדת לחקלאות תהיה פטורה רק אם היא משמשת בפועל לחקלאות. קרקעות חקלאיות "להשקעה" שעומדות בור – יחויבו במס.
4. שקילת מימוש: מס שנתי של 1.5% הוא משקולת כבדה על התשואה. זה הזמן לשקול האם לקדם היתרי בנייה (כדי לצאת מהגדרת "קרקע פנויה") או לממש את הנכס לפני כניסת החוק לתוקף.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם המס חל על דירת מגורים?
ת: לא. דירת מגורים (בנויה) אינה נחשבת "קרקע פנויה". המס חל על מגרשים ריקים או על מגרשים שבהם המבנה זניח ביחס לזכויות (פחות מ-10%).

ש: יש לי קרקע חקלאית שאני לא מעבד. האם אשלם מס?
ת: לפי הנוסח המוצע – כן. הפטור לקרקע חקלאית יחול רק על קרקע ש"משמשת לפי דין כולה בפועל לחקלאות".

ש: איך אני אמור לדעת כמה הקרקע שלי שווה?
ת: החוק מטיל עליך את האחריות ("שומה עצמית"). רשות המסים מתכננת להקים מערכת ממוחשבת לקביעת שווי, אך עד אז – מומלץ להסתייע בשמאי מקרקעין כדי להימנע ממחלוקות וקנסות.

הבהרה: המאמר מבוסס על תזכיר חוק שפורסם להערות הציבור ועשוי להשתנות במהלך הליכי החקיקה. מומלץ להתייעץ עם עורך דין המתמחה במיסוי מקרקעין לקבלת ייעוץ פרטני.

‍

השורה התחתונה: רשות המסים מסירה חסמים בירוקרטיים משמעותיים בפני משקיעים ישראלים בחו"ל. החל מהיום, ניתן לבצע העברות כספים לחו"ל בפטור מניכוי מס במקור על בסיס הצהרה בלבד (טופס 2513/2) למגוון רחב יותר של מדינות (כולל מדינות CRS) ולמטרות חדשות, ובראשן רכישת נכסים דיגיטליים (קריפטו), וזאת ישירות דרך המערכת הבנקאית ללא צורך באישור פקיד שומה.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• הרחבת מדינות היעד: המסלול פתוח כעת להעברות לכל מדינה החתומה על אמנת מס עם ישראל, וכן לכל מדינה החתומה על הסכם חילופי מידע (CRS).
• נכסים דיגיטליים: לראשונה, ניתן להעביר כספים לרכישת קריפטו בזירות מסחר מפוקחות (KYC) במסלול הצהרה, ללא אישור פרטני.
• ביטול הצורך בפקיד שומה: ההליך מתבצע במלואו מול הבנק (בסניף או בדיגיטל), החוסך את הצורך בהגעה למשרדי רשות המסים.
  ‍

הרקע למהלך

על פי פקודת מס הכנסה (סעיף 170), כל תשלום לתושב חוץ חייב בניכוי מס במקור בשיעור של 25% (חברות) או יותר, אלא אם כן התקבל אישור אחר מפקיד השומה. הוראה זו יצרה לאורך השנים עומס בירוקרטי כבד על משקיעים ורוכשי שירותים, שנאלצו לפנות לרשות המסים עבור כל העברה, גם כשברור שאין חבות מס (למשל, רכישת נכס פרטי).
בשנת 2017 השיקה הרשות את "מסלול ההצהרה" (טופס 2513/2), שאפשר העברה על בסיס הצהרת הלקוח בבנק, אך הוא הוגבל לרשימה מצומצמת של מדינות וסוגי תשלום. כעת, לאור העומסים והרצון להקל על הפעילות הכלכלית, הרשות מרחיבה את המסלול באופן דרמטי.
‍

הסוגיה המשפטית

האתגר המרכזי היה לאזן בין הצורך למנוע בריחת הון וחמוק ממס, לבין הצורך לאפשר שטף עסקי ופיננסי. הרשות נדרשה להחליט אילו סוגי תשלומים ואילו מדינות יעד נחשבים "בטוחים" מספיק כדי לאפשר העברה ללא בדיקה מקדמית של פקיד שומה, תוך הסתמכות על הצהרת הנישום ומנגנוני חילופי המידע הבינלאומיים.
‍

הוראות הנוהל החדש (דצמבר 2025)

במסגרת ההודעה החדשה, נקבעו הקריטריונים המעודכנים לשימוש בטופס 2513/2:

1. מדינות היעד המותרות
החסם הוסר משמעותית. כעת ניתן להעביר כספים לתושב של (ולחשבון בנק ב-):

• כל מדינה שיש לה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל.
• כל מדינה החתומה על הסכם ה-CRS (תקן הדיווח האחיד לחילופי מידע). משמעות הדבר היא פתיחת המסלול לעשרות מדינות נוספות שבעבר דרשו אישור מיוחד.

2. סוגי התשלום המותרים
רשימת המטרות בגינן ניתן להעביר כספים הורחבה, והתווסף לה סעיף משמעותי ביותר:

• רכישת נכסים דיגיטליים (קריפטו): ניתן להעביר כספים לזירות מסחר (Exchanges) זרות, בתנאי שהן מבצעות הליך "הכר את הלקוח" (KYC).
• (זאת בנוסף לסוגים הקיימים: רכישת נדל"ן בחו"ל, רכישת ניירות ערך סחירים, שירותי תיירות, שכר לימוד ועוד).

3. התהליך התפעולי
הנישום ממלא את הטופס בבנק (או באפליקציה הבנקאית). הבנק בודק את תקינות הטופס ומבצע את ההעברה. הטופס נשמר בבנק ומועבר לרשות המסים לפי דרישה לצורך ביקורת עתידית.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. חיסכון בזמן ובכסף: עבור משקיעים פרטיים וחברות, מדובר בחיסכון של ימי עבודה והמתנה לאישורים. אין צורך יותר להגיש בקשה במערכת המפ"ל או לגשת לפקיד שומה עבור השקעות סטנדרטיות בחו"ל.
2. לגיטימציה לקריפטו: הכנסת רכישת נכסים דיגיטליים ל"מסלול הירוק" היא איתות חיובי מצד הרגולטור. עם זאת, שימו לב לתנאי ה-KYC – העברות לארנקים פרטיים אנונימיים או לזירות לא מפוקחות עדיין ידרשו אישור פרטני (שכנראה לא יינתן בקלות).
3. אחריות המצהיר: הקלות הפרוצדורלית מעבירה את האחריות לכתפי הנישום. חתימה על טופס 2513/2 היא הצהרה משפטית מחייבת. אם יתברר בביקורת שהעסקה הייתה חייבת במס (למשל, תשלום עבור שירותים עסקיים שאינם פטורים), המשלם יהיה חשוף לקנסות וריביות בגין אי-ניכוי מס במקור, ואף להליכים פליליים בגין הצהרה כוזבת.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם הבנק יכול לסרב להעברה למרות שמילאתי את הטופס?
ת: כן. הבנקים כפופים גם לכללי איסור הלבנת הון וניהול סיכונים פנימיים. הטופס פותר את בעיית הניכוי במקור מול רשות המסים, אך לא מחייב את הבנק לבצע העברה אם הוא חושד במקור הכספים או בסיכון אחר.

ש: האם ניתן להשתמש בטופס להעברת כספים לחברה שלי בחו"ל (הלוואת בעלים)?
ת: יש לבדוק את סוגי התשלום המוגדרים בטופס בקפדנות. השקעה בהון מניות (רכישת מניות) בדרך כלל מותרת, אך מתן הלוואות עשוי לדרוש בחינה האם מדובר בעסקה פטורה או כזו המחייבת ניכוי מס על ריבית רעיונית. במקרה של ספק, עדיף להתייעץ.

רשימת 104 מדינות ה-CRS המעודכנת לשנת 2024-2025 (אליהן ניתן להעביר כספים במסלול זה): לחץ כאן

‍

ביום 27 בנובמבר פרסמה רשות המיסים את ההודעה הרשמית בדבר פתיחת האפשרות להגשת תביעות לפיצויים בגין נזקי בצורת. ההודעה מתבססת על הכרזת שר האוצר (לפי תקנות מס רכוש וקרן פיצויים) בדבר "אזור נפגע" ו-"צמח פגיע" לשנה שהחלה ביום 1 ביוני 2024.
‍

עבור חקלאים רבים, זהו "אור ירוק" להתחיל בהליך לקבלת הפיצוי. מאמר זה מפרט את מפת הזכאות, הגידולים הנכללים ואופן הגשת התביעה, כפי שפורסמו ברשומות.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• התקופה הקובעת: הפיצוי מתייחס לעונת הגידול שהחלה ב-1.6.2024.
• הגידולים הזכאים ("צמח פגיע"): חיטה, שעורה, תלתן, אפונה, בקיה, חמצה, חריע, קינואה ושיבולת שועל.
• האזורים הזכאים: הנגב, אזור הדרום (עד קו בצורת), בקעת הירדן, גב ההר ואזורים מוגדרים בצפון (פירוט גבולות בהמשך).
• תנאי סף: הגידולים חייבים להיות גידולי בעל (שאינם שלחין).
  ‍

הרקע המשפטי

מנגנון הפיצוי מעוגן בתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק בצורת), התשכ"ה-1964. התקנות קובעות כי שר האוצר יכריז על אזורים שבהם כמות המשקעים הייתה דלה ("אזור נפגע") ועל סוגי הגידולים ("צמח פגיע"). הכרזה זו היא הבסיס החוקי לדרישת הפיצוי.
‍

מי זכאי לפיצוי?

על פי ההודעה הרשמית, הזכאות ניתנת לחקלאים העומדים בשני תנאים מצטברים:

1. סוג הגידול ("צמח פגיע")

הפיצוי מיועד לגידולים המפורטים בתוספת השנייה להודעה בלבד:

• חיטה
• שעורה
• תלתן
• אפונה
• בקיה
• חמצה (חומוס)
• חריע
• קינואה
• שיבולת שועל
  ‍

2. המיקום הגיאוגרפי ("אזור נפגע")

התוספת הראשונה להודעה משרטטת גבולות גזרה מדויקים לפי כבישים וצירים. רק חלקות המצויות בתוך המתחמים הבאים זכאיות לפיצוי:

• אזור הנגב: כהגדרתו בתקנות (אזור הנגב).
• אזור הדרום: השטח התחום בין חיבור כביש 232 עם "קו הבצורת", דרך כביש 3, כביש 411, כביש 6, כביש 44, כביש 38 (צומת שמשון/בית גוברין), ועד כביש 358 וגבול "תחום הבצורת" הצפוני.
• אזור הצפון: הגזרה שבין הגבול המזרחי, ציר הנפט, כביש 99, כביש 90, כביש 77 (טבריה), כביש 65 (צומת גולני), כביש 716, כביש 71, כביש 675 וכביש 60 (יזרעאל) ועד כביש המערכת והגבול הבין-לאומי עם ירדן.
• בקעת הירדן וגב ההר: השטח שבין כביש 90, כביש 578, כביש 57, כביש 555 (הר ברכה), כביש 60 וכביש 505 (פצאל) ועד הגבול הבין-לאומי עם ירדן.
  ‍

תהליך הגשת התביעה וחישוב הפיצוי

אופן הגשת התביעה

הגשת התביעה מתבצעת באופן מקוון בלבד דרך מערכת רשות המסים.
על פי הנחיות הרשות, יש להצטייד בנתונים הבאים:

1. זיהוי מדויק של החלקה (גוש/חלקה) ומיקומה במפה.
2. הוכחת זריעה (תאריך וסוג גידול).
3. אסמכתאות על תשומות (חשבוניות רכישת זרעים, דשנים, עבודות).
4. אישור מודד מוסמך או אישור מרכז המשק (ביישובים שיתופיים).
   ‍

מודל הפיצוי

הפיצוי מחושב לפי הנוסחאות הקבועות בתקנות (תקנה 6), הלוקחות בחשבון את "ההוצאות הנורמטיביות" לעיבוד וזריעה.
חשוב לדעת: תקנה 7 קובעת כי אם הייתה לניזוק הכנסה מהצמחים (למשל: קציר חלקי, מכירה לשחת או מרעה), הכנסה זו ("הכנסה מותרת") תופחת מסכום הפיצויים המגיע לו.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. בדיקת גבולות: הגדרת האזורים בהודעה נעשית באמצעות ציוני כבישים וצמתים ספציפיים. חקלאים שחלקותיהם גובלות בכבישים המצוינים (למשל כביש 6 או כביש 38) חייבים לוודא שהחלקה נופלת בצד הגיאוגרפי הכלול בהודעה.
2. חובת הוכחת הוצאות: התקנות מחייבות הוכחת הוצאות שהוצאו בפועל. יש לשמור ולהציג חשבוניות על רכישת זרעים, דשנים ועבודות, שכן היעדרן עלול להפחית את הפיצוי.
3. דיווח על הכנסות: חובה לדווח על כל שימוש שנעשה ביבול (כגון מרעה), שכן התקנות מחייבות לקזז הכנסה זו מהפיצוי.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם גם מטעים (כגון זיתים) זכאים לפיצוי מכוח הודעה זו?
ת: לא. ההודעה הנוכחית מגדירה כ"צמח פגיע" רק את רשימת גידולי השדה (פלחה) שפורטה לעיל (חיטה, שעורה וכו').

ש: האם ניתן לקבל פיצוי על שדה שהושקה?
ת: לא. הגדרת "צמח פגיע" בתקנות (תקנה 1) קובעת במפורש כי מדובר בצמחים "שאינם שלחין". כלומר, גידול המושקה באופן סדיר (שלחין) אינו זכאי לפיצוי בגין בצורת. לגבי "השקיית עזר" – מאחר והתנאי הוא שהגידול אינו "שלחין", כל מקרה של השקיה חלקית ייבחן לגופו כדי לקבוע אם הגידול שינה את סיווגו מ"בעל" ל"שלחין".

ש: עד מתי ניתן להגיש את התביעה?
ת: התקנות והודעת הרשות קובעות מועדים קשיחים להגשה מרגע פרסום ההודעה. מומלץ להיכנס למערכת המקוונת ולהגיש את התביעה בהקדם האפשרי כדי לא להחמיץ את המועד.

‍

השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי דחה בקשה לביטול שומה על הסף, למרות שפקיד השומה לא זימן את הנישום לשימוע אישי בטרם הוצאת השומה ("פגם בשימוע"). נקבע כי מאחר והנישום היה מעורב בהליכי השומה של החברה שבבעלותו, והיה מודע לטענות המהותיות (הפרת סעיף 104א), הרי שזכות הטיעון שלו מומשה בפועל ("דה-פקטו"), והפגם הפרוצדורלי נרפא במסגרת הליך ההשגה.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• בטלות יחסית: הפרת חובת השימוע (סעיף 158א לפקודה) אינה מובילה אוטומטית לביטול השומה. בית המשפט יבחן האם נגרם עיוות דין והאם הפגם תוקן בדיעבד.
• מודעות הנישום: כאשר הנישום הוא בעל שליטה המעורב בדיוני השומה של החברה, והסוגיות המהותיות (כגון שינוי מבנה וסעיף 104) נדונו שם, לא ניתן לטעון להפתעה או לפגיעה מהותית בזכות הטיעון.
• ריפוי בהשגה: הליך ההשגה יכול לרפא פגמים שנפלו בשלב השומה הראשוני (שלב א'), אם ניתנה לנישום הזדמנות מלאה להשמיע את טענותיו בפני גורם מוסמך.
  ‍

הרקע למחלוקת

המערער, גד דוד מרקוביץ, ביצע שינוי מבנה בחברות שבבעלותו ("הספקה טכנית", "תניר") והעביר מניות במסגרת סעיף 104א לפקודה (פטור ממס בשינוי מבנה). פקיד שומה צפת קבע כי העסקה לא עמדה בתנאי הסעיף וכי מדובר בעסקה מלאכותית למכירת מניות, ולכן חייב את המערער אישית במס רווח הון של כ-9.5 מיליון ש"ח.

‍
המערער טען כי השומה הוצאה לו "בהפתעה", מבלי שזומן לדיון שומה אישי ומבלי שניתנה לו זכות שימוע לפי סעיף 158א לפקודה. לטענתו, הדיונים התנהלו מול החברה בלבד, ולכן יש לבטל את השומה האישית על הסף בשל פגם שורשי בהליך.
‍

הסוגיה המשפטית

השאלה המרכזית הייתה האם אי-קיום שימוע פורמלי לנישום (לפני הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה) מחייב את ביטול השומה, גם כאשר הנישום היה מודע לטענות במסגרת דיונים מקבילים שנערכו לחברה שבשליטתו.
‍

הכרעת בית המשפט

כבוד השופטת עירית הוד דחתה את הבקשה לביטול על הסף וקבעה כי יש לברר את הערעור לגופו.
‍

1. הפגם הפרוצדורלי נרפא
בית המשפט הכיר בכך שנפל פגם בהתנהלות פקיד השומה, שלא פתח הליך שומה נפרד ופורמלי למערער. עם זאת, נקבע כי הפגם אינו יורד לשורשו של עניין. המערער, כבעל השליטה והרוח החיה בחברה, היה מעורב בכל שלבי הדיון מול הרשות. הטענה בדבר הפרת סעיף 104א עלתה במפורש בדיוני החברה, והמערער (באמצעות מייצגיו) ידע כי המשמעות הישירה היא חיובו האישי במס.

2. דוקטרינת הבטלות היחסית
השופטת יישמה את דוקטרינת הבטלות היחסית, לפיה לא כל פגם מנהלי מוביל לביטול ההחלטה. במקרה זה, מאחר והמערער קיבל הזדמנות מלאה לטעון את טענותיו בשלב ההשגה (שלב ב'), הנזק שנגרם לו (אם בכלל) תוקן, ואין הצדקה לבטל שומה של מיליונים בשל טענה פרוצדורלית גרידא.

3. דחיית טענת "השומה הסתמית"
המערער טען כי השומה התבססה על "טיוטת הערכת שווי" לא חתומה. בית המשפט דחה טענה זו וקבע כי הערכת השווי הייתה מפורטת ומגובשת, והועברה לעיון הנישום בזמן אמת, ולכן השומה אינה "סתמית" או שרירותית.

‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. מעורבות בעל שליטה: בעלי מניות המעורבים בדיוני שומה של החברה שלהם צריכים לדעת כי ידיעתם והשתתפותם בדיונים אלו עשויה לשמש כנגדם בטענות של "העדר שימוע" במישור האישי. לא ניתן להסתתר מאחורי המסך המשפטי כשהמהות ברורה.
2. חשיבות שלב ההשגה: הליך ההשגה הוא הזדמנות קריטית לתיקון מחדלים. אם לא טענתם בשלב א', עליכם לנצל את שלב ההשגה במלואו. בית המשפט רואה בהשגה הליך המרפא פגמים קודמים.
3. טקטיקה משפטית: בקשות לביטול שומה "על הסף" בשל פגמים פרוצדורליים הן בעלות סיכויי הצלחה נמוכים בתיקי מס מהותיים. בתי המשפט מעדיפים כמעט תמיד לברר את "מס האמת" לגופו.

‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם פקיד השומה חייב לזמן אותי לדיון לפני הוצאת שומה?
ת: כן. סעיף 158א לפקודה מחייב מתן זכות טיעון. עם זאת, אם הוכח שידעת על הטענות והגבת עליהן (אפילו בכתב או במסגרת הליך אחר), בית המשפט עשוי לקבוע שחובת השימוע קוימה מהותית.

ש: מה קורה אם השומה מבוססת על הערכת שווי שגויה?
ת: זוהי טענה לגופו של עניין שתידון בערעור עצמו (הוכחת השווי הנכון), אך היא בדרך כלל לא תביא לביטול השומה על הסף כ"שומה סתמית", כל עוד פקיד השומה הפעיל שיקול דעת.

ש: האם כדאי להגיש בקשה לסילוק על הסף?
ת: בזהירות רבה. בקשות כאלו מאריכות את ההליך, עולות בהוצאות (במקרה זה לא נפסקו הוצאות בשלב זה, אך זה חריג), ולרוב נדחות לטובת בירור עובדתי מלא.

‍

השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי דחה את ערעורו של עו"ד יוסי כהן (באמצעות חברתו) וקבע כי שירותים משפטיים שניתנו לשגרירות קמרון בישראל חייבים במע"מ בשיעור מלא, ואינם זכאים למע"מ בשיעור אפס. נקבע כי שגרירות זרה הממוקמת בישראל אינה נחשבת ל"תושב חוץ" לעניין חוק מע"מ, ולכן מתן שירות לה הוא כמתן שירות לתושב ישראל. כמו כן, נדחתה הטענה לחיסיון דיפלומטי כהצדקה לאי-הצגת מסמכים התומכים בגרסת המערערת.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• מעמד השגרירות: שגרירות זרה בישראל אינה "תושב חוץ" לצורך הטבת מע"מ אפס, אלא נחשבת לתושב ישראל (או למי שיש לו "פעילות בישראל" השוללת את הפטור).
• נטל ההוכחה: עוסק המבקש ליהנות ממע"מ אפס חייב להציג הסכם בכתב ומסמכים המוכיחים את זהות מקבל השירות ומהותו. הימנעות מהצגת מסמכים בטענת "חיסיון" פועלת לחובת הנישום.
• שינוי גרסה: בית המשפט מתח ביקורת על שינויי הגרסאות של המערערת (פעם השירות ניתן לשגרירות, פעם לרפובליקה, פעם בחו"ל ופעם בארץ), וקבע כי הדבר פוגע באמינותה.
  ‍

הרקע למחלוקת

המערערת, חברת עורכי דין בבעלות עו"ד יוסי כהן, סיפקה שירותים משפטיים וייעוץ אסטרטגי לגורמים הקשורים לרפובליקת קמרון ולחברה רוסית. המערערת דיווחה על עסקאות אלו כחייבות במע"מ בשיעור אפס, בטענה כי השירותים ניתנו לתושבי חוץ (הרפובליקה של קמרון וחברה זרה).
מנהל מע"מ דחה את הדיווח וחייב את המערערת במע"מ מלא. לטענת המשיב, השירותים ניתנו בפועל לשגרירות קמרון בישראל (שהיא גוף מקומי לצרכי מע"מ) ולא למדינה הריבונית בחו"ל. לגבי החברה הרוסית, נטען כי לא הוכח שהשירות ניתן בחו"ל או לתושב חוץ בהתאם לתנאי החוק.
‍

הסוגיה המשפטית

הערעור התמקד בשתי שאלות עיקריות:

1. זהות מקבל השירות: האם השירות המשפטי ניתן ל"רפובליקה של קמרון" (תושב חוץ) או ל"שגרירות קמרון בישראל" (תושב ישראל/פעילות בישראל)? והאם יש לכך משמעות לעניין מע"מ אפס?
2. נטל הראיה וחיסיון: האם עורך דין יכול לטעון לחיסיון (עו"ד-לקוח או דיפלומטי) כהצדקה לאי-הצגת הסכמי שכר טרחה ומסמכים מהותיים, ועדיין לדרוש הטבת מס?
   ‍

הכרעת בית המשפט

כבוד השופטת ירדנה סרוסי דחתה את הערעור במלואו וחייבה את המערערת בהוצאות משפט משמעותיות (60,000 ש"ח).
‍

1. השגרירות כ"תושב ישראל" לצרכי מע"מ
בית המשפט קבע עובדתית, על בסיס חשבוניות המס ומסמכים אחרים, כי השירות ניתן לשגרירות קמרון בישראל. מבחינה משפטית, נקבע כי שגרירות זרה הפועלת בישראל אינה נכנסת להגדרת "תושב חוץ" בחוק מע"מ (סעיף 30(ג)), שכן יש לה "פעילות בישראל" או "נציגות" בישראל. לכן, שירות שניתן לשגרירות חייב במע"מ מלא, בדיוק כמו שירות שניתן לכל עסק או אדם בישראל.
השופטת דחתה את הניסיון לעשות הפרדה מלאכותית בין "השגרירות" ל"מדינה", וקבעה כי גם אם המדינה היא הלקוח, השגרירות היא הזרוע הביצועית שלה בישראל, ולכן הפטור לא חל.
‍

2. כישלון ראייתי וטענת החיסיון
בית המשפט קבע כי המערערת לא עמדה בנטל ההוכחה הבסיסי. היא לא הציגה הסכמי שכר טרחה, לא פירטה את מהות השירותים, והסתתרה מאחורי טענות עמומות של "חיסיון". נקבע כי מי שמבקש הטבת מס חייב לחשוף את העובדות, ואינו יכול להשתמש בחיסיון כחרב וכמגן. יתרה מכך, התברר כי המערערת כן חשפה מסמכים מסוימים כשהדבר שירת את עניינה, מה ששמט את הקרקע תחת טענת החיסיון העקרונית.

3. חוסר אמינות ושינוי גרסאות
פסק הדין מציין לרעה את התנהלות המערערת ועו"ד כהן, אשר שינו את גרסתם מספר פעמים במהלך הדיונים (למשל, לגבי קיום הסכמים בכתב ולגבי מקום מתן השירות לחברה הרוסית). התנהלות זו פגעה באמינות הטענות והובילה לדחייתן.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. שירותים לשגרירויות: נותני שירותים (עורכי דין, יועצים, ספקים) העובדים מול שגרירויות זרות בישראל צריכים לדעת: יש לגבות מע"מ מלא. השגרירות אינה "תושב חוץ" הפטור ממע"מ באופן אוטומטי. (השגרירות יכולה לבקש החזר מע"מ בהליך נפרד מול המדינה, אך זה לא פוטר את הספק מגבייה).
2. תיעוד עסקאות מול תושבי חוץ: כדי ליהנות ממע"מ אפס, חובה להחזיק הסכם כתוב ומפורט המגדיר את מהות השירות, זהות הלקוח והתמורה (תקנה 12). חשבונית בלבד אינה מספיקה.
3. חיסיון אינו פטור מראיות: לא ניתן לדרוש הטבות מס תוך סירוב להציג למנהל מע"מ את המסמכים המהותיים של העסקה בטענת חיסיון.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם דיפלומט זר פטור ממע"מ על שירותים פרטיים?
ת: לא באופן אוטומטי מול הספק. הספק גובה מע"מ, והדיפלומט יכול לבקש החזר לפי נוהלי משרד החוץ והאוצר.

ש: מה קורה אם השירות ניתן לחברה זרה אבל היא מיוצגת ע"י נציג ישראלי?
ת: זהו "מוקש" נפוץ. אם הנציג הישראלי מעורב בקבלת השירות או נהנה ממנו, רשות המסים עלולה לראות בכך שירות לתושב ישראל ולשלול את המע"מ בשיעור אפס.

ש: האם ניתן לתקן חשבוניות בדיעבד אם טעיתי וגביתי מע"מ אפס?
ת: כן, אך זה כרוך בהוצאת חשבוניות מתוקנות, תשלום הקרן למע"מ בתוספת ריבית והצמדה, ולעיתים קנסות. עדיף להתייעץ מראש.

‍

השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי דחה את הערעור של חברת LLD (מקבוצת לב לבייב) וחייב אותה במס רווחי הון בסך עשרות מיליוני דולרים בגין מכירת החזקותיה בתאגידים אמריקאים. נקבע כי למרות שמכירת הזכויות בוצעה פורמלית על ידי חברה זרה (LGC) שהוקמה במסגרת שינוי מבנה, הרי שבהתאם להחלטת המיסוי ("רולינג") שנחתמה עם רשות המסים, LLD הישראלית נותרה הנישומה החייבת במס. פסק הדין מבהיר כי החלטות מיסוי הן "עסקת חבילה" מחייבת, ולא ניתן ליהנות מהטבות המס שבהן (דחיית מס) תוך התנערות מהתנאים המגבילים.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• מעמד החלטת מיסוי: החלטת מיסוי בהסכם היא חוזה מחייב. נישום שנהנה מדחיית מס מכוח ההחלטה, אינו יכול לטעון בדיעבד כי תנאיה (כגון זהות הנישום או איסור על זיכוי מס זר) אינם חוקיים.
• זהות הנישום: גם אם הנכס נמכר פורמלית על ידי חברה זרה (LGC), החלטת המיסוי קבעה במפורש כי LLD הישראלית תישאר האחראית לתשלום המס, כדי למנוע בריחת נכסים מרשת המס הישראלית.
• מועד אירוע המס: המס יוטל על בסיס מזומן (במועד קבלת הכסף בפועל), ולא במועד קרות האירוע המשפטי, לאור אי-הוודאות שהייתה לגבי גובה התמורה הסופית בעת הסכסוך המשפטי.
• מחירי העברה: בית המשפט קיבל את ערעור החברה בנושא מחירי העברה וביטל שומה שהתבססה על אמירות כלליות בחקירה משטרתית, ללא ביסוס כלכלי או חקר שוק.
  ‍

הרקע למחלוקת

חברת LLD, העוסקת בענף היהלומים, החזיקה בזכויות בתאגידים אמריקאים (LLC) באמצעות חברות באיי הבתולה (BVI). בשנת 2006 ביצעה החברה שינוי מבנה (Restructuring) באישור רשות המסים: היא העבירה את ההחזקות לחברה אמריקאית חדשה (LGC) בפטור ממס (דחיית מס), בכפוף לתנאים שנקבעו ב"החלטת מיסוי בהסכם".
לימים, פרץ סכסוך בין LLD לשותפיה האמריקאים (משפחת קליין), שהוביל למכירת הזכויות בתאגידים. פקיד השומה הוציא ל-LLD שומה בגין רווח הון ממכירת הזכויות, בהתבסס על החלטת המיסוי.
LLD טענה כי המוכרת היא החברה האמריקאית (LGC) ולכן אין למסות את החברה הישראלית, וכי ממילא יש לקזז מסים ששולמו בארה"ב.
‍

הסוגיה המשפטית

הערעור עסק בשלוש שאלות מיסוי כבדות משקל:

1. תוקף החלטת המיסוי: האם החלטת המיסוי יכולה "לגבור" על הדין הכללי ולקבוע כי חברה ישראלית תשלם מס על רווח של חברה זרה, בניגוד לעקרון האישיות המשפטית הנפרדת?
2. עיתוי המס: האם אירוע המס חל במועד "היציאה" מהשותפות (2013), או רק במועד סיום ההליכים המשפטיים וקבלת מלוא התמורה (2017)?
3. מחירי העברה: האם ניתן לבסס שומת מחירי העברה (סעיף 85א) על עדות של מנהל לשעבר בחקירה משטרתית, ללא חקר שוק השוואתי?
   ‍

הכרעת בית המשפט

כבוד השופט ה' קירש קיבל את עמדת פקיד השומה ברוב הסוגיות המהותיות, אך קיבל את עמדת החברה בנושא מחירי העברה.

1. החלטת המיסוי מחייבת
בית המשפט קבע כי LLD אינה יכולה "לאחוז בחבל משני קצותיו". היא נהנתה מדחיית מס בשנת 2006 בזכות החלטת המיסוי, ולכן היא מחוייבת לתנאי ההחלטה, הקובעים כי היא תישאר הנישומה לצרכי מס בישראל גם בעת מכירה עתידית ע"י החברה הזרה. נקבע כי הסדר זה נועד למנוע מצב שבו נכסים יוצאים מישראל ללא מס.
‍

2. איסור על זיכוי מס זר
השופט אישר את תוקפו של התנאי בהחלטת המיסוי, השולל מ-LLD את הזכות לקבל זיכוי בגין מס ששולם (אם שולם) בארה"ב ע"י החברה הזרה. נקבע כי זהו חלק מ"מחיר" דחיית המס שהחברה הסכימה לו מרצונה.
‍

3. מיסוי על בסיס מזומן
בסוגיית העיתוי, בית המשפט הלך לקראת הנישום וקבע כי לאור חוסר הוודאות שהיה קיים בזמן אמת לגבי סכום התמורה (בשל הסכסוך המשפטי), נכון למסות את הרווח על בסיס מזומן – כלומר, במועדים שבהם התקבל הכסף בפועל (2013-2014), ולא על בסיס מצטבר מלא בשנת 2013.

‍

4. ביטול שומת מחירי העברה
בנושא נפרד, בית המשפט מתח ביקורת על פקיד השומה שביסס שומה של "ניפוח הוצאות" (רכישת יהלומים מחברה קשורה) אך ורק על אמירה של מנהל לשעבר בחקירה, ללא ביצוע בדיקה כלכלית או השוואת מחירים. השומה בנקודה זו בוטלה.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. החלטות מיסוי הן "חתונה קתולית": לפני שחותמים על רולינג (החלטת מיסוי), יש להבין את ההשלכות ארוכות הטווח. ויתור על זיכוי מס זר או הסכמה לזהות הנישום הם תנאים שיחייבו אתכם שנים קדימה, גם אם הדין הכללי ישתנה.
2. שינוי מבנה בינלאומי: העברת נכסים לחברות זרות (Flip) היא אירוע מס. דחיית המס אפשרית, אך המחיר הוא לרוב "כבילת" הנכס לרשת המס הישראלית גם בעתיד.
3. תיעוד מחירי העברה: הניצחון של LLD בנושא זה מלמד שרשות המסים חייבת להציג בסיס כלכלי לשומות מחירי העברה. עם זאת, מומלץ לחברות להכין מראש חקר שוק (Transfer Pricing Study) כדי להדוף טענות עתידיות.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם חברה ישראלית חייבת במס על רווח של חברה בת זרה?
ת: בדרך כלל לא (למעט דיבידנד או חברה נשלטת זרה). אולם, במקרה זה, החבות נוצרה מכוח הסכם ספציפי (החלטת מיסוי) שהחברה חתמה עליו כתנאי לדחיית מס בעבר.

ש: מה זה "מיסוי על בסיס מזומן" ברווח הון?
ת: בדרך כלל רווח הון ממוסה במועד המכירה (על בסיס מצטבר), גם אם הכסף טרם התקבל. במקרים חריגים של אי-וודאות קיצונית לגבי התמורה, ניתן למסות במועד קבלת הכסף בפועל.

ש: האם ניתן לבטל החלטת מיסוי בדיעבד?
ת: קשה מאוד. בית המשפט הבהיר כי נישום שנהנה מההטבות שבהחלטה (דחיית מס), מושתק מלטעון נגד חוקיות התנאים המגבילים שבה.

‍

רשות המסים פרסמה הבוקר (27.11.2025) את חוזר מס הכנסה מס' 10/2025 בנושא קיזוז הפסדי הון. מדובר במסמך מקיף המאגד, מעדכן ומבהיר את עמדת הרשות ביחס ליישום סעיף 92 לפקודה, לאור שינויי החקיקה והפסיקה בשנים האחרונות (בדגש על הלכת מוזס והלכת יהושע הלוי).
החוזר מציב גבולות גזרה ברורים: הוא סוגר פרצות תכנון מס (בעיקר לתושבים חוזרים), מחדד את אופן החישוב בניירות ערך במט"ח, אך גם מותיר גמישות מסוימת לנישום בקביעת סדר הקיזוז.

להלן ניתוח עיקרי החוזר והמשמעויות האופרטיביות לנישומים ומייצגים.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

1. הפסד נומינלי בלבד: הפסד הון לצרכי מס נמדד בערכים נומינליים (שקליים) בלבד. אין משמעות לשחיקה אינפלציונית בהפסד, ואין הצמדה של הפסד מועבר.
2. סדר הקיזוז: בהיעדר תקנות שר האוצר (שטרם הותקנו), הנישום רשאי לבחור את סדר קיזוז ההפסדים, בכפוף להוראות הפקודה (למשל: עדיפות לקיזוז הפסד חו"ל כנגד רווח חו"ל).
3. ניטרול רכיב המט"ח (הלכת מוזס): בחישוב הפסד מניירות ערך במט"ח, יש לנטרל את "הסכום האינפלציוני השלילי" (ירידת שער המטבע). ההפסד המותר לקיזוז הוא ההפסד הריאלי בלבד.
4. תושבים חוזרים ועולים: לא ניתן לקזז הפסד הון ממכירת נכס מחוץ לישראל, אם נוצר בתקופת הפטור (10 שנים), כנגד רווחים חייבים.
5. אין קיזוז לאחור (Carry Back): לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד רווחים שנוצרו בשנות מס קודמות.
   ‍

1. עקרונות יסוד במדידת ההפסד

החוזר מבהיר כי נקודת המוצא היא סעיף 88 לפקודה. הפסד הון הוא הסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה.

• היעדר הצמדה: בניגוד לרווח הון (שבו יש הבחנה בין רווח ריאלי לאינפלציוני פטור/חייב 10%), הפסד הון נמדד תמיד בערכים נומינליים. גם הפסד המועבר לשנים הבאות (לפי סעיף 92(ב)) מועבר בערכו הנומינלי ("שקל לשקל").
• עיתוי ההכרה: ההפסד מוכר בשנת המס שבה התבצעה המכירה. עם זאת, פקיד השומה רשאי שלא להכיר בהפסד אם המכירה בוצעה באופן מלאכותי לצורך הפחתת מס בלתי נאותה (סעיף 86).
  ‍

2. הפסד הון שוטף (סעיף 92(א))

הפסד שנוצר בשנת המס השוטפת ניתן לקיזוז כנגד:

1. רווח הון או שבח מקרקעין: כל רווח הון (כולל מניירות ערך) וכל שבח מקרקעין (בישראל או בחו"ל).
2. ריבית ודיבידנד (במקרים מסוימים): אם ההפסד נובע מניירות ערך, ניתן לקזזו גם כנגד הכנסה מריבית או דיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך, או בשל ניירות ערך אחרים (ובלבד ששיעור המס החל עליהם לא עולה על 25%).
   • דגש חשוב: לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד ריבית מפיקדון בנקאי או תוכנית חיסכון, שכן אלו אינם מוגדרים כ"ניירות ערך".

סדר הקיזוז: החוזר קובע כי יש לקזז את ההפסד תחילה כנגד רווח הון ריאלי (ביחס 1:1), ורק את היתרה כנגד סכום אינפלציוני חייב (ביחס של 1 ל-3.5).
‍

3. הפסד הון מועבר (סעיף 92(ב))

הפסד שלא ניתן היה לקזז בשנת היווצרותו, יועבר לשנים הבאות.

• מגבלת הקיזוז: הפסד מועבר ניתן לקיזוז אך ורק כנגד רווח הון או שבח מקרקעין.
• ההבדל מהפסד שוטף: לא ניתן לקזז הפסד הון מועבר כנגד הכנסות מריבית או דיבידנד (אלא אם מדובר ב"נייר ערך" באותה שנה, סעיף 92(א)(4) – נקודה הדורשת תשומת לב פרטנית).
• חובת הדיווח: תנאי להעברת ההפסד הוא הגשת דו"ח שנתי לשנת היווצרות ההפסד ולשנת הקיזוז.
  ‍

4. סוגיות מיוחדות וחידושים

א. יישום "הלכת מוזס" – ניירות ערך במט"ח

החוזר מקדיש נספח מפורט ליישום פסק הדין בעניין מוזס (ע"א 3555/15). הסוגיה נוגעת למצב בו נוצר הפסד שקלי (נומינלי) במכירת נייר ערך זר, הנובע בחלקו או כולו מירידת שער המטבע.
הכלל: יש לנטרל את רכיב ירידת המטבע ("סכום אינפלציוני שלילי").
המשמעות: לא ניתן לקזז הפסד הנובע אך ורק משחיקת שער החליפין. הקיזוז מותר רק בגין הירידה הערכית של הנייר עצמו (ההפסד הריאלי). החוזר מציג נוסחאות חישוב למצבים של עליית/ירידת ערך הנייר מול עליית/ירידת שער המטבע.
‍

ב. תושבים חוזרים ועולים חדשים

החוזר סוגר "פרצה" נפוצה. סעיף 14 לפקודה מעניק פטור ממס על הכנסות מחו"ל למשך 10 שנים ("תקופת ההטבות").
הקביעה: הפסד הון שנוצר ממכירת נכס בחו"ל במהלך תקופת הפטור, הוא "הפסד מת". לא ניתן לקזז אותו כנגד רווחים חייבים (בישראל או בחו"ל), וזאת מכיוון שאילו היה נוצר רווח – הוא היה פטור ממס (עקרון הסימטריה).
‍

ג. קיזוז כנגד רווח פטור ("הלכת יהושע הלוי")

החוזר מאמץ את הפסיקה וקובע כי אין חובה לקזז הפסד הון כנגד רווח הון הפטור ממס (למשל: רווח מקרן השתלמות פטורה או רווח אינפלציוני פטור). הנישום רשאי "לדלג" על הרווח הפטור, לשמור את ההפסד ולהעבירו לשנים הבאות לקיזוז כנגד רווח חייב.
‍

ד. אופציות לעובדים (סעיף 102)

החוזר מאשר כי ניתן לקזז הפסד הון כנגד החלק ההוני (Capital Gain) בהכנסה מאופציות לעובדים במסלול 102 (החייב במס 25%), אך לא כנגד החלק הפירותי המסווג כהכנסת עבודה.
‍

משמעויות פרקטיות למייצגים ונישומים

1. תכנון מס בסוף שנה: לקראת תום שנת המס 2025, מומלץ לבחון את תיקי ההשקעות של הלקוחות. מימוש ניירות ערך מפסידים ("ניקוי אורוות") יכול לייצר מגן מס כנגד רווחי הון או שבח שנוצרו השנה. יש להקפיד על ביצוע המכירה בפועל עד ה-31.12.
2. אופטימיזציה של סדר הקיזוז: מאחר שאין תקנות הקובעות סדר קשיח, מומלץ לקזז את ההפסד תחילה כנגד הרווחים החייבים בשיעור המס הגבוה ביותר (למשל: מס שבח, רווח הון ריאלי בשיעור מס שולי, או רווח הון בשיעור 25%/28%), ורק לאחר מכן כנגד רווחים בשיעורי מס נמוכים יותר.
3. זהירות בחישוב הפסדי מט"ח: בחישוב הפסדים מניירות ערך זרים, אין להסתפק בחישוב הנומינלי (עלות מול תמורה בשקלים). חובה לבצע את החישוב המפוצל לפי הלכת מוזס ולנטרל את רכיב המט"ח, כדי להימנע משומות וקנסות.
4. תיעוד לתושבים חוזרים: יש להפריד רישומית בין הפסדים שנוצרו בתקופת הפטור (שאינם ניתנים לקיזוז) לבין הפסדים שנוצרו לאחר מכן.
   ‍

לסיכום: חוזר 10/2025 הוא כלי עבודה חיוני. הוא מספק וודאות משפטית אך מחייב תשומת לב לפרטים הקטנים ולחישובים המורכבים, במיוחד בתיקים הכוללים פעילות בינלאומית וניירות ערך.
‍

קישור למסמך המלא: [חוזר 10/2025]

‍

‍השורה התחתונה: ועדת הערר דחתה את הערר וקבעה כי בעסקת מכר של נחלה במושב הכוללת בית מגורים ושטח קרקע נרחב (כ-3 דונם), יש לבצע "פיצול פיזי" ו"פיצול רעיוני" לצורך חישוב המס. נקבע כי רק שטח סביר (כדונם וחצי במקרה זה) ייוחס לבית המגורים ויהנה מפטור/שיעורי מס מוטבים, ואילו יתרת השטח וזכויות הבנייה הנוספות ימוסו באופן מלא כקרקע פנויה.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• פיצול פיזי: בעסקת מכר של נכס מעורב (בית מגורים + קרקע נרחבת), יש לפצל את הנכס לשני חלקים נפרדים לצרכי מס: החלק המשמש את בית המגורים (הזכאי להטבות) והחלק העודף (החייב במס מלא).
• פיצול רעיוני: לאחר הפיצול הפיזי, אם נותרו זכויות בנייה נוספות בחלקת המגורים, יש לבצע גם "פיצול רעיוני" (סעיף 49ז) ולמסות את שווי הזכויות הללו בנפרד.
• מס רכישה: עקרון הפיצול הפיזי חל גם על מס רכישה. הרוכש ישלם מס רכישה מופחת (דירת מגורים) רק על החלק המיוחס לבית, ומס רכישה מלא (קרקע) על היתרה.
  ‍

הרקע למחלוקת

העוררים (מוכרת וקונים) התקשרו בעסקה למכירת נחלה במושב מגן שאול. הנכס כלל חלקה בשטח של כ-3 דונם (2,994 מ"ר) עליה בנוי בית מגורים צנוע (93 מ"ר) ושטחים חקלאיים נוספים.
הצדדים דיווחו על העסקה כ"מכירת דירת מגורים" וביקשו פטור ממס שבח (למוכרת) ומס רכישה מופחת (לקונים) על עיקר התמורה.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה העצמית. הוא קבע כי לאור גודל החלקה וזכויות הבנייה הקיימות בה (אפשרות לבנות 3 יחידות דיור וצימרים), אין לראות בכל הנכס "דירת מגורים מזכה". המשיב ביצע פיצול כפול:

1. פיצול פיזי: חילק את הקרקע לשני חלקים – כ-1.5 דונם יוחסו לבית המגורים, והיתרה (כ-1.5 דונם) סווגה כקרקע פנויה החייבת במס מלא.
2. פיצול רעיוני: לגבי החלק שיוחס לבית, בודד המשיב את שווי זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות ומיסה אותן בנפרד.
   ‍

הסוגיה המשפטית

השאלה המרכזית הייתה האם נכון לבצע פיצול פיזי בנחלה שבה בית המגורים הוא קטן יחסית לשטח הקרקע, והאם ניתן לייחס את כל התמורה (או רובה) לדירת המגורים הפטורה ממס.
העוררים טענו כי אין לפצל את הנכס וכי הרוכשים רכשו אותו למטרת מגורים בלבד, ולכן כל התמורה צריכה לחסות תחת הפטור של דירת מגורים.
‍

הכרעת ועדת הערר

הוועדה, בראשות השופטת עירית הוד, דחתה את עמדת העוררים ואישרה את מתווה השומה של מנהל מיסוי מקרקעין.

1. הצדקה לפיצול הפיזי
הוועדה קבעה כי "דירת מגורים" כוללת את המבנה ואת הקרקע המשמשת אותו באופן סביר ("החצר"). כאשר השטח הנמכר חורג משמעותית מהסביר (במקרה זה כ-3 דונם לבית של 93 מ"ר), יש לפצל את הנכס. נקבע כי הקצאה של 1.5 דונם לבית המגורים היא סבירה ונדיבה, ואין הצדקה לפטור ממס את יתרת השטח (1.5 דונם נוספים) שיכול לשמש לבנייה נוספת.

2. שילוב פיצול פיזי ורעיוני
פסק הדין מאשר את הפרקטיקה של "פיצול על גבי פיצול":
תחילה מבצעים פיצול פיזי (מפרידים את הקרקע העודפת). לאחר מכן, בחלק שנותר ("החלק הבנוי"), בודקים אם יש זכויות בנייה נוספות ששוויין עולה על תקרת הפטור (סעיף 49ז). אם כן, מבצעים פיצול רעיוני וממסים את הזכויות הללו.
במקרה זה, גם לאחר הפיצול הפיזי, נותרו זכויות בנייה משמעותיות בחלקת המגורים, ולכן המיסוי עליהן היה מוצדק.

3. השלכה על מס רכישה
הוועדה דחתה את טענת הרוכשים כי יש למסות את כל העסקה לפי מדרגות מס רכישה של דירת מגורים. נקבע כי עקרון הפיצול הפיזי חל גם לעניין מס רכישה. הרוכש משלם מס מופחת רק על החלק המיוחס לבית המגורים, ואילו על יתרת הקרקע (שאינה משמשת את הבית) יש לשלם מס רכישה רגיל (כקרקע), שהוא גבוה יותר במדרגות הראשונות.

4. ניכוי הוצאות יחסי
נקודה חשובה נוספת היא אישור שיטת חישוב הניכויים. הוועדה קבעה כי יש לייחס את ההוצאות (כגון דמי תיווך, שכ"ט עו"ד) באופן יחסי בין החלק הפטור לחלק החייב. לא ניתן לנכות את מלוא ההוצאות כנגד החלק החייב בלבד כדי להקטין את המס.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. תכנון מס בנחלות ובתים צמודי קרקע: במכירת נכסים עם מגרש גדול וזכויות בנייה, יש לצפות מראש כי רשות המסים תבצע פיצול פיזי ורעיוני. המשמעות היא שחלק ניכר מהתמורה ימוסה במס שבח מלא (כ-25% או מס שולי היסטורי) ובמס רכישה גבוה (6%), גם אם מדובר ב"דירה יחידה".
2. הגדרת "שטח סביר": הפסיקה נוטה לראות בשטח של כדונם אחד כשטח סביר לבית מגורים במושב/אזור כפרי. כל שטח מעבר לכך חשוף לפיצול ומיסוי.
3. הוצאות: הקפידו לשייך הוצאות ספציפיות לחלק החייב אם ניתן (למשל, היטל השבחה על זכויות הבנייה הנוספות), אחרת הן ייוחסו באופן יחסי ו"יבוזבזו" בחלקן על החלק הפטור.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם תמיד מפצלים מגרש גדול?
ת: לא תמיד, אך בנכסים שבהם השטח גדול משמעותית מהמקובל באזור או מהנדרש לשימוש סביר בבית, וקיימות זכויות בנייה נוספות, הסבירות לפיצול גבוהה מאוד.

ש: האם ניתן לערער על גודל השטח המיוחס לבית?
ת: כן, זו שאלה שמאית-עובדתית. ניתן לנסות להוכיח שבאותו אזור נהוגים מגרשים גדולים יותר, או שהטופוגרפיה מחייבת שטח גדול יותר לשימוש הבית. במקרה זה, הוועדה מצאה ש-1.5 דונם הם די והותר.

ש: איך זה משפיע על הקונה?
ת: הקונה ישלם מס רכישה משוקלל: על שווי הבית (והקרקע הצמודה לו) לפי מדרגות דירת מגורים, ועל שווי הקרקע העודפת לפי 6% (או השיעור הקבוע לקרקע במועד הרכישה).

‍

השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי דחה את ערעורם של בעלי חברת "חווית הרוכבים" וקבע כי רשות המסים רשאית לבטל אישור לקיזוז הפסדים שניתן לנישום, אם התברר בדיעבד כי האישור התבסס על מצג שווא או נתונים חלקיים. נקבע כי מחילת חוב של בעל מניות לחברה שבשליטתו, שנעשתה בסמוך למועד שבו נוצר לו רווח הון ממכירת נכס אחר, עשויה להיחשב כעסקה מלאכותית שנועדה להימנעות ממס, ולכן לא תוכר כהפסד הון בר-קיזוז.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• ביטול אישור מס: פקיד השומה רשאי לבטל אישור לקיזוז הפסדים גם בחלוף שנתיים, אם האישור הוגדר כ"זמני" והתברר כי העובדות שהוצגו היו חלקיות או מטעות.
• מחילת חוב כעסקה מלאכותית: ויתור על הלוואת בעלים לטובת חברה פעילה ורווחית, שנעשה במקביל למימוש רווח הון אישי, נחשב לתכנון מס בלתי לגיטימי ("עסקה מלאכותית") אם אין לו טעם מסחרי מלבד הפחתת המס.
• הפרשי הון: בית המשפט קיבל חלקית את טענות הנישום לגבי הפרשי הון, והכיר בכספים שהתקבלו במתנה מקרובי משפחה כהסבר לגידול בהון, למרות היעדר תיעוד מושלם, בשל אמינות העדויות.
  ‍

הרקע למחלוקת

המערערים, אילן ודורה פלג, הם הבעלים של חברת "חווית הרוכבים בע"מ" העוסקת בתיירות. בשנת 2017 מכרה החברה נכס מקרקעין, ועלה חשש לחבות מס גבוהה. במקביל, המערער (אילן פלג) ביקש להכיר בהפסד הון אישי בסך כ-2.7 מיליון ש"ח, בטענה כי מחל על הלוואת בעלים שהעמיד לחברה בשנים קודמות, וכי החוב הפך ל"חוב אבוד" בשל קשיי החברה.
פקיד שומה טבריה הנפיק למערער אישור זמני לקיזוז ההפסד בשנת 2019. אולם, בשנת 2021, במהלך דיוני שומה מעמיקים, ביטל פקיד השומה את האישור וקבע כי מחילת החוב הייתה מלאכותית ולא נבעה מחדלות פירעון של החברה, אלא מרצון לקזז את מס השבח הצפוי. בנוסף, הוצאו למערערים שומות בגין הפרשי הון בלתי מוסברים.
‍

הסוגיה המשפטית

הערעור עסק בשלוש סוגיות מרכזיות:

1. סופיות הדיון: האם רשות המסים רשאית לחזור בה מאישור שנתנה לנישום (אישור קיזוז הפסדים) לאחר שנתיים, בטענה לגילוי עובדות חדשות?
2. סיווג מחילת חוב: האם מחילת הלוואת בעלים בחברה פעילה נחשבת ל"הפסד הון" אמיתי (חוב אבוד) או לעסקה מלאכותית שנועדה להימנעות ממס?
3. הפרשי הון: מהו נטל הראיה הנדרש מנישום להוכחת מקורות הון (כגון מתנות מקרובים בחו"ל) כאשר התיעוד הבנקאי חלקי?
   ‍

הכרעת בית המשפט

כבוד השופטת עירית הוד דחתה את רוב טענות המערערים בנושא קיזוז ההפסדים, אך קיבלה חלק מטענותיהם בנושא הפרשי ההון.

1. ביטול אישור קיזוז ההפסדים
בית המשפט קבע כי האישור שניתן ב-2019 היה מסויג במפורש כ"אישור זמני" הכפוף לבדיקה עתידית. התברר כי המערערים הציגו מצג כאילו החברה בקריסה כלכלית ולכן החוב אבוד, בעוד בפועל החברה המשיכה לפעול, לא נרשמה לה הערת "עסק חי", ובשנת 2018 אף הציגה עודפים. נקבע כי הסתרת המצב האמיתי של החברה מצדיקה את ביטול האישור, וכי לא קם לנישום אינטרס הסתמכות לגיטימי על אישור שהושג במצג חלקי.

2. מחילת החוב – עסקה מלאכותית
השופטת קבעה כי מחילת החוב נעשתה ללא טעם מסחרי (החברה לא הייתה בחדלות פירעון), אלא רק כדי לייצר "הפסד הון" מלאכותי שיקזז את הרווח ממכירת המקרקעין. נקבע כי "מחילת החוב היא תולדה של הרצון לקזז הפסדים בשל חיובו של המערער במס שבח", ולכן מדובר בעסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה.

3. הפרשי הון ומתנות מקרובים
בנושא הפרשי ההון, בית המשפט גילה גמישות רבה יותר. השופטת קיבלה את גרסת המערערת ואחיה כי קיבלו כספים במתנה מאביהם המנוח שהתגורר בהולנד, וזאת על בסיס עדויות אמינות ומסמכים חלקיים, למרות היעדר "שרשרת אסמכתאות" בנקאית מלאה. נקבע כי בנסיבות העניין, די בראיות שהוצגו כדי להרים את הנטל ולהסביר את הגידול בהון.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. אישורים מרשות המסים: אישור המוגדר כ"זמני" או כפוף לבדיקה אינו סוף פסוק. נישומים צריכים לדעת שרשות המסים יכולה לפתוח את הנושא מחדש בתוך תקופת ההתיישנות, במיוחד אם מתגלה מידע חדש.
2. תכנון מס במחילת חוב: הכרה בהפסד הון בגין מחילת הלוואת בעלים היא מורכבת. כדי שההפסד יוכר, יש להוכיח כי החברה באמת לא יכלה לפרוע את החוב (חדלות פירעון מעשית). מחילה "וולונטרית" בחברה סולבנטית תיחשב לרוב כהשקעה בהון ולא כהפסד פירותי או הוני בר-קיזוז.
3. תיעוד העברות מחו"ל: קבלת מתנות או ירושות מקרובים בחו"ל היא הסבר לגיטימי להפרשי הון, אך מחייבת תיעוד. עם זאת, פסק הדין מראה כי במקרים של אמינות גבוהה, בתי המשפט עשויים להסתפק בראיות נסיבתיות גם ללא "אקדח מעשן" בנקאי לכל דולר.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם מותר לי למחול על חוב שהחברה שלי חייבת לי?
ת: מותר, אך מבחינת מיסוי זה לא ייחשב אוטומטית כהפסד מוכר. אם החברה יכולה לשלם ובחרת למחול, רשות המסים תראה בזה השקעה בחברה (הגדלת הון) ולא הפסד שניתן לקזז מרווחים אחרים.

ש: כמה זמן יש לרשות המסים לבטל אישור שנתנה?
ת: כל עוד השומה פתוחה (בדרך כלל עד 4 שנים מתום שנת המס), הרשות יכולה לבחון מחדש נתונים. אם האישור הושג במרמה או הטעיה, הסמכות קיימת גם מעבר לכך.

ש: האם מתנה מאבא בחו"ל חייבת במס?
ת: מתנה לקרוב משפחה תושב ישראל פטורה ממס בישראל (בכפוף לחריגים). עם זאת, היא חייבת בדיווח אם הסכום עולה על רף מסוים (כ-500,000 ש"ח), והיא משמשת הסבר מצוין בדיוני הצהרת הון.

‍

השורה התחתונה: רשות המסים מעניקה "מרחב נשימה" טכני אך קשיח לבעלי חברות מעטים המבקשים להעביר נכסים (בעיקר דירות) למישור האישי במסגרת מבצע המס של 2025. בעוד שהמועד האחרון לחתימה על הסכמים הוא ה-30.11.2025 (במסלול העברת נכס), ניתן להגיש את הבקשה לרשות המסים עד סוף השנה (31.12.2025). בנוסף, נקבעו כללים ברורים לדיווח על עסקאות מקרקעין ומנגנון "מסלול מהיר" לביטול עסקה במקרה של דחיית הבקשה.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• הפרדה בין חתימה לדיווח: במסלול "העברת נכס" – חובה לחתום על ההסכם/החלטה עד 30.11.2025, אך ניתן להגיש את הבקשה לרשות המסים עד 31.12.2025.
• מסלול פירוק: ניתן לקבל החלטת פירוק ולהתחיל בהליך עד 31.12.2025.
• חובת דיווח מיסוי מקרקעין: יש לדווח על העסקה למיסוי מקרקעין במועד (ללא המתנה לאישור מס הכנסה), אך תשלום המס יוקפא.
• רשת ביטחון: אם רשות המסים תסרב לבקשה, ניתן יהיה לבטל את העסקה ב"מסלול מהיר" (תוך 30 יום מהסירוב).
  ‍

הרקע למחלוקת

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025 (תיקון 277 לפקודה), נקבעה הוראת שעה (סעיף 6 לחוק) המאפשרת לבעלי "חברות מעטים" (חברות ארנק) להעביר נכסים (בדגש על דירות מגורים) מהחברה לבעל המניות, או לפרק את החברה, בשיעורי מס מופחתים וללא אירוע מס מלא של מכירה רגילה.
החוק יצר לחץ זמנים אדיר על המייצגים והנישומים, שנדרשו לקבל החלטות הרות גורל ולבצע פעולות משפטיות מורכבות עד סוף נובמבר 2025. מכתב ההבהרה הנוכחי בא לפתור מצוקה זו ולהסדיר את הפרוצדורה מול משרדי מיסוי מקרקעין.
‍

הסוגיה המשפטית

השאלות הבוערות שעלו מהשטח היו:

1. מהו "יום המכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין – האם יום החתימה או יום אישור רשות המסים?
2. האם ניתן לחתום על מסמכים כעת ולהגיש את הבקשה הפורמלית מאוחר יותר?
3. כיצד מדווחים על עסקה שטרם אושרה סופית (המותנית בתנאי מתלה של אישור פקיד שומה)?
4. מה קורה אם דווחה עסקה, שולם מס, ולבסוף רשות המסים מסרבת לאשר את המתווה המוטב?
   ‍

הכרעת רשות המסים (הבהרות נובמבר 2025)

1. דחיית מועד הגשת הבקשה (אך לא המעשה)

הרשות קובעת כלל ברזל: המעשה המשפטי (ההסכם או ההחלטה) חייב להתבצע במועד הקובע בחוק, אך הבירוקרטיה יכולה להמתין עד סוף השנה.

• במסלול העברת נכס (ללא פירוק): חובה לחתום על הסכם מכר או פרוטוקול החלטה עד 30.11.2025. מסמך זה יהיה מותנה בקבלת אישור הרשות. את הבקשה עצמה (הטופס לרשות) ניתן להגיש עד 31.12.2025, כשההסכם החתום מצורף אליה.
  ‍

2. קביעת "יום המכירה" במיסוי מקרקעין

המועד הקובע לחישוב המס (שבח ורכישה) נקבע כך:

• במסלול העברת נכס: יום חתימת ההסכם/ההחלטה (כאמור, עד 30.11.2025).
• במסלול פירוק: יום קבלת ההחלטה על הפירוק והעברת הנכס (ניתן לבצע עד 31.12.2025).
  תאריכים אלו קובעים את חבות המס, גם אם האישור הפורמלי מרשות המסים יתקבל במועד מאוחר יותר.
  ‍

3. חובת דיווח והקפאת תשלום

רשות המסים מבהירה כי אין להמתין עם הדיווח למיסוי מקרקעין (מש"ח). יש לדווח במועדים הקבועים בחוק (תוך 30/40 יום מיום המכירה).
ההקלה: אף שהדיווח מבוצע, גביית המס תוקפא ("החיוב במס יוקפא") עד להמצאת האישורים הנדרשים ממס הכנסה/החטיבה המקצועית.
‍

4. מנגנון ביטול עסקה (Safety Net)

במקרה שבו הבקשה ליהנות מהטבות הוראת השעה תידחה על ידי רשות המסים:

• ניתן להגיש בקשה לביטול העסקה (לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין).
• אם בקשת הביטול תוגש תוך 30 יום ממועד הסירוב של הרשות, היא תטופל ב"מסלול מהיר". משמעות הדבר היא החזרת המצב לקדמותו ללא קנסות או מיסים מיותרים, בכפוף לדיני הביטול הרגילים (שהעסקה לא השתרשה וכו').
  ‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. פעלו מיד (עד 30.11): אם אתם במסלול של "העברת נכס" (ללא פירוק), עליכם לייצר מסמך משפטי מחייב (הסכם/פרוטוקול) עד סוף חודש נובמבר. אין דחייה למועד זה.
2. הגישו עד סוף השנה: את הניירת הבירוקרטית למס הכנסה ניתן להשלים במהלך דצמבר. אל תילחצו אם לא הספקתם להגיש את הטופס עצמו ב-30.11, כל עוד ההסכם חתום.
3. דיווח למיסוי מקרקעין: אל תעכבו את הדיווח למס שבח. דווחו בזמן וציינו בפירוש כי מדובר בעסקה המותנית באישור לפי הוראת השעה ודרשו את הקפאת התשלום.
4. תנאי מתלה: ודאו שבכל הסכם או החלטה מופיע סעיף מפורש המתנה את תוקף העסקה בקבלת אישור רשות המסים להחלת הוראת השעה. זה קריטי לצורך ביטול עתידי אם הבקשה תידחה.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם ניתן להחליט על פירוק החברה ב-15 בדצמבר 2025 ועדיין ליהנות מההטבה?
ת: כן. במסלול פירוק (סעיף 2.2 למסמך), המועד הקובע הוא עד 31.12.2025. זאת בשונה ממסלול העברת נכס ללא פירוק, שמסתיים ב-30.11.2025.

ש: האם אני צריך לשלם מס רכישה מיד עם הדיווח?
ת: לא. לפי סעיף 3 למסמך, החיוב במס יוקפא עד להמצאת האישורים. עם זאת, חובה להגיש את הדיווח (הצהרה) במועד.

ש: מה קורה אם מס הכנסה לא מאשר לי את ההטבה? האם אני תקוע עם דירה שהועברה וחבות מס מלאה?
ת: לא בהכרח. הרשות מאפשרת להגיש בקשה לביטול העסקה. אם תעשו זאת תוך 30 יום מיום הסירוב, הבקשה תטופל במסלול

‍לצפייה בהוראה לחץ כאן

השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי קבע כי בניגוד להליכי שומה רגילים, בהליכי גבייה מבעלי שליטה לפי סעיף 119א לפקודה, אין מועד קבוע בחוק למתן החלטה בהשגה. אי לכך, גם עיכוב של למעלה משנה במתן החלטה על ידי רשות המסים אינו מוביל לקבלה אוטומטית של עמדת הנישום ("התיישנות שומה"). עם זאת, השיהוי הממושך עשוי להעביר את נטל ההוכחה לכתפי רשות המסים.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• אין התיישנות אוטומטית: סעיף 119א לפקודה אינו קובע סנקציה של קבלת ההשגה במקרה של אי-מתן החלטה במועד, בניגוד להליכי שומה אחרים.
• ביטול פסק דין בהעדר הגנה: בית המשפט נוטה לגישה ליברלית בביטול פסקי דין שניתנו במעמד צד אחד כנגד המדינה, כל עוד המחדל נבע טעות בתום לב וקיימת טענת הגנה לכאורית.
• המחיר לשיהוי: אף שההשגה לא התקבלה אוטומטית, שיהוי קיצוני של רשות המסים (כשנה וארבעה חודשים) עשוי להוביל להסרת "חזקת התקינות" המנהלית ולהעברת נטל השכנוע אל פקיד השומה.
  ‍

הרקע למחלוקת

המערער, מר סער פילוסוף, קיבל הודעה מפקיד שומה תל אביב 3 על כוונה לגבות ממנו חוב מס של חברה, מכוח סעיף 119א לפקודת מס הכנסה (הרמת מסך וגבייה ממי שקיבל נכסים מהחברה). המערער הגיש השגה על ההחלטה ביום 31.12.2023.

במשך למעלה משנה, פקיד השומה לא נתן החלטה בהשגה. לאור זאת, הגיש המערער ערעור לבית המשפט וביקש לקבל את ההשגה על הסף בשל חלוף הזמן. משלא הוגש כתב תשובה מטעם פקיד השומה, נתן בית המשפט ביום 5.3.2025 פסק דין בהעדר הגנה המקבל את הערעור.
פקיד השומה מיהר להגיש בקשה לביטול פסק הדין, בטענה כי אי-הגשת התגובה נבעה מ"תקלה משרדית" ובלבול עם הליך אחר המתנהל כנגד אותו נישום.
‍

הסוגיה המשפטית

הדיון התמקד בשתי שאלות: פרוצדורלית ומהותית.

1. פרוצדורלית: האם יש לבטל את פסק הדין שניתן בהעדר הגנה? המבחן הוא כפול: סיבת המחדל וסיכויי ההגנה.
2. מהותית (סיכויי ההגנה): האם שתיקת פקיד השומה בהשגה לפי סעיף 119א, במשך תקופה ארוכה, דינה כקבלת ההשגה (כפי שקורה בשומה רגילה לפי סעיף 152 לפקודה)?
   ‍

הכרעת בית המשפט

כבוד השופטת ירדנה סרוסי קיבלה את בקשת רשות המסים, ביטלה את פסק הדין והחזירה את התיק לדיון לגופו, תוך חיוב המדינה בהוצאות.

1. ביטול פסק הדין:
בית המשפט קבע כי המחדל של פקיד השומה לא נבע מזלזול מכוון אלא מטעות אנוש בתום לב (ניתוב שגוי לרכזת המטפלת בתיק אחר). בפסיקה קיימת מגמה ליברלית המעדיפה בירור המחלוקת לגופה על פני הכרעה טכנית, ולכן יש לבטל את פסק הדין.

2. העדר מועדים בסעיף 119א:
זוהי הקביעה המהותית והחשובה ביותר בהחלטה. השופטת סרוסי הבהירה כי סעיף 119א(ו) לפקודה, העוסק בהשגה על גבייה מבעל שליטה, אינו קובע מסגרת זמנים קשיחה למתן החלטה, ואינו קובע סנקציה של "קבלה אוטומטית" במקרה של איחור.
משכך, טענת המערער כי חלוף הזמן מחייב את קבלת עמדתו על הסף – דינה להידחות ככל הנראה, ולכן למדינה יש "סיכויי הגנה" טובים המצדיקים את ביטול פסק הדין.

3. המשמעות של השיהוי:
עם זאת, בית המשפט מתח ביקורת על התנהלות פקיד השומה ("אין בהחלטתי זו כדי להסכין עם התנהלותו של המשיב"). נקבע כי אף אם אין קבלה אוטומטית, לשיהוי יש מחיר: הוא עשוי להסיר את "חזקת התקינות המנהלית" העומדת לרשות, ולהטיל עליה את הנטל להצדיק את החלטתה כשתתקבל לבסוף.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

עבור מייצגים ונישומים המצויים בהליכי גבייה לפי סעיף 119א:

1. אל תבנו על "פסק דין טכני": גם אם פקיד השומה מתעכב מאוד במתן תשובה להשגה לפי סעיף 119א, לא ניתן להסתמך על הוראות ההתיישנות הרגילות של שומה (כמו שנה תמימה). בתי המשפט לא ימהרו למחוק חובות מס בשל שיהוי בלבד בסעיף זה.
2. השתמשו בשיהוי כנשק טקטי: אם פקיד השומה גורר רגליים, הגישו ערעור. גם אם לא תזכו ב"נוק-אאוט" טכני, בית המשפט עשוי להעביר את נטל ההוכחה לכתפי הרשות, מה שמשפר משמעותית את סיכויי הזכייה בתיק לגופו.
3. הוצאות משפט: גם כשהמדינה "מנצחת" בבקשה לביטול פסק דין, בתי המשפט נוטים לפסוק הוצאות לחובתה בגין המחדל. במקרה זה נפסקו לחובת המדינה 10,000 ש"ח (כולל הוצאות קודמות).
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם בכל השגה למס הכנסה אין מגבלת זמן?
ת: לא. בשומה רגילה (סעיף 152), אם פקיד השומה לא משיב להשגה תוך שנה, היא מתקבלת אוטומטית. ההחלטה הנוכחית עוסקת ספציפית בסעיף 119א (גביית חוב חברה מצד ג'), שם המחוקק לא קבע מועד כזה.

ש: מדוע בית המשפט ביטל את פסק הדין אם המדינה טעתה?
ת: בתי המשפט מעדיפים תמיד להכריע סכסוכים על בסיס האמת והעובדות ולא על בסיס תקלות פרוצדורליות, במיוחד כשמדובר בכספי ציבור, וכל עוד הטעות נעשתה בתום לב.

ש: מה עלי לעשות אם עברה שנה וטרם קיבלתי תשובה להשגה לפי 119א?
ת: מומלץ לפנות לפקיד השומה בכתב ולדרוש החלטה. אם עדיין אין מענה, ניתן לפנות לבית המשפט, אך יש לקחת בחשבון שהסעד יהיה ככל הנראה חיוב הרשות לתת החלטה או העברת נטל ההוכחה, ולא ביטול החוב.

‍

השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי קבע כי חברה העוסקת בתיווך לתיירות מרפא לא תיהנה ממע"מ בשיעור אפס באופן אוטומטי, ועליה הנטל להוכיח פרטנית כי כל עסקה עומדת בתנאי החוק. עם זאת, בית המשפט מתח ביקורת חריפה על רשות המסים שהוציאה שומה המבוססת על תחשיבים סטטיסטיים ("חזקות") במקום בדיקה עובדתית, ובשל כך הפחית את סכום השומה ב-30%.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• נטל ההוכחה: הזכאות למע"מ בשיעור אפס אינה אוטומטית. העוסק חייב להציג תיעוד פרטני הקושר בין השירות שניתן לבין הטיפול הרפואי בתייר (סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק).
• שיטת השומה: רשות המסים אינה רשאית להסיק באופן גורף כי אם ספקים (בתי חולים) חייבו את המתווך במע"מ, בהכרח העסקה מול התייר חייבת במע"מ. נדרשת בדיקה עניינית.
• הסעד: למרות שהמערערת כשלה בהוכחת זכאותה לפטור, בית המשפט הפחית 30% מסכום השומה בשל התנהלות המשיב והסתמכותו על אומדנים גסים.
  ‍

הרקע למחלוקת

המערערת, חברת "טופ מרכז מומחים בע"מ", עוסקת בתחום תיירות המרפא ומתווכת בין תיירים תושבי חוץ לבין מוסדות רפואיים בישראל. המודל העסקי שלה התבסס על שני אפיקים:

1. עמלת ברוטו: התייר משלם למערערת את מלוא הסכום, והיא משלמת לספקים (בתי חולים/רופאים).
2. עמלת נטו: התייר משלם לבית החולים, ובית החולים מעביר עמלה למערערת.
   ‍

בשנת 2010 קיבלה המערערת אישור ("רולינג") מרשות המסים להחלת מע"מ בשיעור אפס. אולם, בשנים 2015-2016 שינתה הרשות את מדיניותה וקבעה כי שירותים שלא נכללו בחשבונית בית החולים ("עמלת ברוטו") חייבים במע"מ מלא.
מנהל מע"מ הוציא לחברה שומה בגין השנים 2015-2016 (ולאחר מכן תיקן אותה לשנים מאוחרות יותר), בטענה כי עמלות הברוטו חייבות במע"מ מלא. השומה התבססה על תחשיב נגזר: המשיב בדק את מס התשומות שהחברה ניכתה (חשבוניות שקיבלה מספקים עם מע"מ), והסיק מכך שגם העסקאות המקבילות מול התיירים חייבות במע"מ, שכן אם הטיפול היה פטור ("אשפוז"), גם הספק לא היה אמור לחייב במע"מ.
‍

הסוגיה המשפטית

השאלה המרכזית בתיק הייתה כפולה:

1. מהותית: האם שירותי התיווך שסיפקה המערערת חוסים תחת סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ, המעניק מע"מ בשיעור אפס על "אשפוז של תייר בבית חולים... ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז"?
2. ראייתית/פרוצדורלית: האם רשות המסים יכולה לבסס שומה על "היקש לוגי" (אם ניכית תשומות עם מע"מ – סימן שהעסקה חייבת), מבלי לבדוק את העסקאות לגופן? ומנגד, האם המערערת עמדה בנטל להוכיח את זכאותה להטבה?
   ‍

הכרעת בית המשפט

כבוד השופטת ירדנה סרוסי דחתה את רוב טענות המערערת אך העניקה סעד חלקי משמעותי, תוך ניתוח המצב הראייתי:

1. כישלון המערערת בהרמת נטל ההוכחה
בית המשפט קבע כי המערערת לא הציגה ראיות קונקרטיות (תיקים רפואיים, חשבוניות ספציפיות) הקושרות בין השירותים שניתנו לבין אשפוז התיירים. המערערת הסתמכה על טבלאות אקסל שנערכו בדיעבד ("שיחזור לאחור"), אשר נציגיה הודו כי אינן מדויקות ב-100%. השופטת קבעה כי הזכאות למע"מ אפס היא "שאלה עובדתית מובהקת" הדורשת תיעוד בזמן אמת, ולא ניתן להסתמך על טענות כלליות כי החברה פועלת בתחום תיירות המרפא.
‍

2. ביקורת על שיטת השומה של מע"מ
מנגד, השופטת מתחה ביקורת על מנהל מע"מ. נקבע כי הסתמכות עיוורת על חשבוניות הספקים (התשומות) כדי לגזור את דין העסקאות (התפוקות) היא בעייתית. העובדה שרופא או בית חולים הוציא חשבונית עם מע"מ למערערת, אינה מוכיחה בהכרח שהשירות שנתנה המערערת לתייר אינו זכאי לפטור. ייתכן שהספק טעה, או שהסיווגים שונים. דרך המלך היא בדיקה פרטנית או מדגמית של העסקאות, ולא הסתמכות על "חזקות".
‍

3. התוצאה האופרטיבית: "שומה לפי מיטב השפיטה"
מאחר והמערערת לא הציגה תחשיב חלופי אמין, ומאחר והמשיב ערך שומה על בסיס הנחות סטטיסטיות, בית המשפט בחר בדרך ביניים. השופטת קבעה כי יש להפחית 30% מסכום השומה המתוקנת. הפחתה זו משקפת את העובדה שהשומה היא "על הצד הגבוה" ואת הקושי הראייתי שהמערערת עמדה בפניו, אך מותירה את רוב החיוב על כנו בשל המחדל הראייתי של החברה.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

עבור חברות בתחום תיירות המרפא ונותני שירותים בינלאומיים:

1. תיעוד בזמן אמת הוא קריטי: לא ניתן להסתמך על שחזורים בדיעבד או טבלאות אקסל כלליות. יש לשמור "תיק עסקה" לכל תייר, הכולל הפניות רפואיות, חשבוניות ספקים ודוחות אשפוז, המוכיחים את הזיקה הישירה לסעיף הפטור.
2. אל תסתמכו על "רולינג" ישן: החלטות מיסוי משתנות. אם קיבלתם אישור בשנת 2010, עליכם לוודא שהוא עדיין בתוקף לאור שינויי מדיניות (כפי שקרה ב-2015 ו-2022).
3. סתירה בין תשומות לעסקאות: אם אתם דורשים מע"מ אפס בעסקאות (מול התייר) אך מנכים מע"מ תשומות מלא (מהספקים) בגין אותו שירות בדיוק, אתם חושפים את עצמכם לשומה. רשות המסים רואה בכך אינדיקציה לכך שהעסקה אינה פטורה באמת.
4. ניהול הליך שומתי: בהליך מול מע"מ, חובה להציג תחשיב חלופי מבוסס. תקיפת המתודולוגיה של מע"מ בלבד, ללא הצגת נתונים נגדיים ("פוזיטיביים"), תוביל לרוב לכישלון.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם כל שירות לתייר מרפא פטור ממע"מ (מע"מ אפס)?
ת: לא. הסעיף (30(א)(8)(ז)) חל רק על אשפוז בבית חולים ושירותים הניתנים "אגב אשפוז". שירותים נלווים שאינם קשורים ישירות לאשפוז רפואי עשויים להיות חייבים במע"מ מלא.

ש: אם בית החולים חייב אותי במע"מ, האם אני חייב לחייב את התייר במע"מ?
ת: לא בהכרח, אך זהו "דגל אדום". אם הספק סבור שהשירות חייב במע"מ, עליך להחזיק בהוכחות חזקות מאוד לכך שהשירות שאתה מספק לתייר עומד בתנאי הפטור, אחרת מע"מ יטענו לזהות בין הסיווגים.

ש: מהי "עמלת ברוטו" וכיצד היא משפיעה על המיסוי?
ת: עמלת ברוטו היא המצב בו המתווך גובה את מלוא הסכום מהתייר ומשלם לספקים. במצב זה, רשות המסים נוטה לראות במתווך כמי שנותן את השירות המלא, ולכן בוחנת את כלל העסקה. אם השירות אינו עומד בתנאי הפטור (אשפוז), כל הסכום חייב במע"מ.

‍

החלטת מיסוי חדשה (1919/25) מסמנת נתיב אסטרטגי עבור קרנות להשקעה במקרקעין (ריט - REIT) המבקשות להפוך לציבוריות ללא הליך הנפקה (IPO) מסורתי. רשות המסים אישרה מיזוג של קרן ריט פרטית לתוך שלד בורסאי בפטור ממס, תוך הכרה במיזוג כעמידה בחובת הרישום למסחר בבורסה. עם זאת, ההחלטה מציבה תג מחיר כבד: מחיקה מוחלטת של הפסדי המס הצבורים בשלד הבורסאי, קביעה המשליכה באופן ישיר על שווי השלדים בעסקאות מסוג זה.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• מסלול ירוק לציבוריות: מיזוג קרן ריט פרטית לתוך שלד בורסאי הוכר כאירוע מס הפטור ממס (דחיית מס) לפי סעיף 103 לפקודה.
• עמידה בתנאי ריט: מועד המיזוג ייחשב כמועד הרישום למסחר של הקרן, מה שמאפשר לקרן לעמוד בדרישות החוק להפוך לציבורית בלוחות הזמנים הקבועים בסעיף 64א3.
• סנקציית ההפסדים: הפסדים צבורים של השלד הבורסאי (החברה הקולטת) יימחקו לחלוטין ולא יהיו ניתנים לקיזוז בעתיד.
  ‍

הרקע למחלוקת: הדרך לבורסה עוברת בשלד

המקרה הנדון עוסק בקרן להשקעה במקרקעין (חברה א' – "החברה המעבירה"), שהתאגדה כחברה פרטית בסוף שנת 2021 ופעלה בתחום הדיור להשכרה. על פי הוראות פקודת מס הכנסה (סעיף 64א3), קרן ריט נדרשת לרשום את מניותיה למסחר בבורסה בתוך פרק זמן קצוב מיום הקמתה כדי להמשיך וליהנות מהטבות המס הייחודיות לקרנות ריט.

במקום לבצע הנפקה ראשונית לציבור (IPO), שהיא הליך יקר ומורכב, ביקשה הקרן להתמזג עם חברה ציבורית קיימת (חברה ב' – "החברה הקולטת"). חברה ב' הייתה "שלד בורסאי" – חברה ללא פעילות עסקית או נכסים משמעותיים (זולת מזומנים), אך בעלת הפסדים צבורים לצרכי מס ופלטפורמה ציבורית נסחרת.

הסוגיה המשפטית

בפני רשות המסים עמדו שלוש שאלות מרכזיות:

1. סיווג המיזוג: האם מיזוג של חברה פעילה (הקרן) לתוך שלד בורסאי חסר פעילות יזכה להטבות המס של שינוי מבנה (פטור ממס במועד המיזוג), למרות שלחברה הקולטת אין פעילות עסקית משל עצמה?
2. עמידה בדרישות הריט: האם המיזוג לתוך השלד נחשב כ"רישום למסחר" של הקרן, באופן המונע את שלילת מעמד הריט שלה עקב אי-עמידה בלוחות הזמנים להנפקה?
3. גורל ההפסדים: מה דינם של ההפסדים הצבורים בשלד הבורסאי – האם הקרן הממוזגת תוכל להשתמש בהם כמגן מס כנגד רווחיה העתידיים?

‍

הכרעת רשות המסים

החטיבה המקצועית ברשות המסים אישרה את המיזוג וקבעה הסדר מס מפורט, הכולל "גזרים" ו"מקלות":

1. אישור המיזוג ודחיית המס

הרשות אישרה כי המיזוג יתבצע בפטור ממס לפי סעיף 103 לפקודה. המשמעות היא שנכסי הקרן והתחייבויותיה עוברים לחברה הקולטת (השלד) ללא אירוע מס מיידי, ובעלי המניות בקרן מקבלים מניות בחברה הציבורית (השלד) בשחלוף פטור ממס.

‍

2. הכרה במועד הרישום למסחר (הבשורה לקרנות ריט)

נקודה קריטית בהחלטה היא האישור כי מועד המיזוג ייחשב כמועד הרישום למסחר של מניות הקרן (סעיף 3.8 להחלטה). קביעה זו מאפשרת לקרן לעמוד בהוראות סעיף 64א3(2) לפקודה. כלומר, במקום להנפיק, הקרן הופכת לציבורית באמצעות המיזוג, ובכך נמנעת מסנקציות של שלילת הטבות מס בגין אי-רישום למסחר בזמן.

‍

3. מחיקת הפסדי השלד (הסנקציה)

בצעד אגרסיבי, הרשות קבעה כי כל ההפסדים הצבורים של החברה הקולטת (השלד הבורסאי) יימחקו במועד המיזוג. סעיף 3.4 להחלטה קובע כי הפסדים אלו לא יהיו ניתנים לקיזוז או להעברה לשנים הבאות "בדרך כלשהי".
רציונל זה נובע ככל הנראה מהתפיסה שהשלד הוא "כלי קיבול" ריק, והתרת קיזוז ההפסדים כנגד רווחי הקרן (שאינם קשורים לפעילות שיצרה את ההפסדים) תהווה תכנון מס בלתי לגיטימי ("קניית הפסדים").

‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. אלטרנטיבה להנפקה: עבור יזמי נדל"ן וקרנות ריט, מיזוג לשלד בורסאי הוא מסלול ולידי ומאושר רגולטורית להפוך לחברה ציבורית. זהו פתרון מצוין בתקופות שבהן שוק ההנפקות הראשוניות (IPO) קפוא או סגור.
2. תמחור שלדים בורסאיים: בעסקאות של מיזוג פעילות ריט לשלד, אין לייחס שווי כלכלי להפסדי המס של השלד. החלטה זו מבהירה כי בסיטואציה זו, ההפסדים שווים אפס. על הרוכשים לוודא שהם לא משלמים פרמיה עבור "נכס מס" שיימחק ביום הסגירה.
3. תכנון לוחות זמנים: יש לוודא כי מועד המיזוג (שהוא המועד הקובע לעניין הפיכה לציבורית) חל בתוך החלון המותר בחוק לקרן הריט, כדי לא לאבד את מעמד הקרן רטרואקטיבית.

‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם הפסדי הקרן המעבירה (הפעילות האמיתית) נשמרים?
ת: כן. הפסדי החברה המעבירה (הקרן) עוברים לחברה המאוחדת, אך השימוש בהם כפוף למגבלות הרגילות של סעיף 103ח לפקודה (מגבלת ה-20% או 5 שנים וכו'). המחיקה הטוטאלית חלה רק על הפסדי השלד הקולט.

ש: האם החברה הקולטת הופכת לקרן ריט לאחר המיזוג?
ת: כן. ההחלטה מבהירה כי מבחינה מהותית, לאחר המיזוג, החברה הקולטת (השלד לשעבר) תעמוד בתנאים של קרן להשקעות במקרקעין ותפעל ככזו.

ש: האם נדרש אישור מראש מרשות המסים למהלך כזה?
ת: כן. מדובר בשינוי מבנה (מיזוג סטטוטורי) הדורש אישור המנהל כדי ליהנות מפטור ממס. במקרה זה, ההחלטה ניתנה במסלול "החלטת מיסוי בהסכם"

‍

החל מה-1 בינואר 2025, כללי המשחק השתנו דרמטית עבור בעלי חברות ארנק ונותני שירותים. רשות המסים סוגרת את הפרצות האחרונות: "חזקת ה-70%" (הכנסה מלקוח עיקרי) הפכה לחזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה, ומנגנון מיסוי חדש ("חברות עתירות יגיעה אישית") ימסה רווחים צבורים גם בחברות המשרתות לקוחות רבים, אם רווחיותן גבוהה מ-25%.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• סוף למבחן המהותי ב-70%: אם 70% ומעלה מהכנסות החברה נובעות מלקוח אחד (או קרובו) לתקופה של 30 חודשים (או 22 בנסיבות מסוימות) – ההכנסה תסווג אוטומטית כהכנסת עבודה של בעל השליטה ("חזקה חלוטה"). עמדה 53/2018 שאפשרה לסתור זאת – בוטלה.
• המסלול החדש (סעיף 62א(א1)): חברות "עתירות יגיעה אישית" (רווחיות מעל 25%) יחויבו במס שולי על חלק מהרווחים, גם אם לא חולקו דיבידנד, אלא אם כן צברו רווחים היסטוריים משמעותיים (מעל 750 א' ש"ח, בכפוף לתנאים).
• חריג המעסיק: החזקה החלוטה לא תחול אם החברה מעסיקה 4 עובדים ומעלה (שאינם קרובים).
• שותפויות: סגירת פרצת השותפויות – שותף בחברת מעטים ימוסה כבעל שליטה גם אם ההחזקה היא עקיפה דרך שותפות.

‍

הרקע למחלוקת: המרדף אחר הרווח הכלוא

שיטת המיסוי הדו-שלבי בישראל (מס חברות + מס דיבידנד) יוצרת תמריץ מובנה ליחידים בעלי הכנסות גבוהות להתאגד כחברה בע"מ ("חברת ארנק"). מטרתם: לשלם מס חברות בלבד (23%) ולדחות את מס הדיבידנד (כ-30% נוספים) למועד בלתי ידוע, תוך צבירת רווחים והשקעתם מחדש.

בשנת 2017 חוקק "תיקון 235" (סעיף 62א) שנועד למסות יחידים אלו כאילו היו שכירים, אך הותיר פרצות רבות ומבחנים הניתנים לפרשנות. כעת, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025 ("תיקון 277"), רשות המסים מהדקת את הרסן ומחליפה את שיקול הדעת במבחנים מתמטיים נוקשים.

‍

הסוגיה המשפטית: מתי חברה היא בעצם "יחיד בתחפושת"?

הטיוטה החדשה מנתחת את סעיף 62א לפקודת מס הכנסה ומגדירה מחדש מתי "מרימים מסך" לצרכי מס. הסוגיה המרכזית היא הסיווג: האם ההכנסה היא "הכנסה עסקית" של חברה (הזכאית למיסוי דו-שלבי) או "הכנסה מיגיעה אישית" של בעל המניות (החייבת במס שולי מלא, עד 50% כולל מס יסף וביטוח לאומי, כבר במועד הפקתה).

‍

החוזר מבחין בין שלושה מצבים עיקריים:

1. נושאי משרה (סעיף 62א(א)(1)): דירקטורים ומנכ"לים הפועלים דרך חברה.
2. יחסי עובד-מעביד (סעיף 62א(א)(2)): נותני שירותים המתפקדים כעובדים דה-פקטו.
3. פעילות עתירת יגיעה אישית (סעיף 62א(א1)): המנגנון החדש למיסוי רווחיות עודפת.

‍

הכרעת רשות המסים (ניתוח הטיוטה)

1. המהפכה בחזקת ה-70% (סעיף 62א(א)(3))

עד כה, גם אם חברה סיפקה שירותים ללקוח אחד עיקרי, ניתן היה לטעון כי "מהותית" היא עסק עצמאי (נושאת בסיכונים, מעסיקה עובדים וכו'). תיקון 277 מבטל אפשרות זו.

‍
נקבע כי אם 70% מההכנסות נובעות מלקוח אחד (או קרובו), והשירות ניתן על ידי בעל השליטה (או קרובו), יראו זאת אוטומטית כהכנסת עבודה של היחיד. זוהי חזקה חלוטה.

• תקופת הבחינה: קוצרה מ-30 חודשים ל-22 חודשים (במצטבר על פני 3 שנים).
• החריג ("חריג ה-4"): החזקה לא תחול אם החברה מעסיקה 4 עובדים ומעלה (במשרה מלאה או שוות ערך), שאינם קרובי משפחה. עם זאת, פקיד השומה עדיין רשאי לטעון לקיום יחסי עובד-מעביד לפי המבחן המהותי הכללי.

‍

2. המנגנון החדש: מיסוי "רווחיות עודפת" (סעיף 62א(א1))

זהו החידוש המשמעותי ביותר. הסעיף תופס חברות שאינן תלויות בלקוח אחד (ולכן חמקו מסעיף 62א הישן), אך פעילותן מבוססת על הכישרון האישי של בעל המניות (למשל: יועצים, רופאים, אדריכלים עם לקוחות רבים).
התנאים לתחולה:

1. מחזור הכנסות נמוך מ-30 מיליון ש"ח (במכפלת מספר בעלי השליטה).
2. שיעור רווחיות תפעולית גבוה מ-25%.

המשמעות: חלק מהרווח ("הרווח העודף") ייוחס לבעל השליטה וימוסה כהכנסה אישית באותה שנה, גם אם הכסף נשאר בחברה.
חריג "הכרית הפיננסית": קיימים מנגנוני הגנה מורכבים לחברות שכבר צברו "עודפים" (רווחים כלואים) משמעותיים בעבר (מעל 750,000 ש"ח נכון לסוף השנה הקודמת), במטרה למקד את החוק בחברות חדשות או כאלו שרוקנו את קופתן.

‍

3. שותפויות

החוזר סוגר את תכנון המס של החזקה דרך שותפויות. הכנסה משותפות תיוחס לחברת המעטים (וממנה לבעל השליטה) אם היא נובעת מפעילותו של בעל השליטה, גם אם ההחזקה בשותפות נמוכה מ-10%.

‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. בדיקת "חזקת ה-70%": אם אתם נותנים שירותים ללקוח עוגן אחד, עליכם להיערך למיסוי יחיד מלא החל מ-1.1.2025. אין יותר "וויכוחים" עם פקיד השומה על עצמאות עסקית במקרים אלו.
2. שקלו העסקת עובדים: כדי להימלט מהחזקה החלוטה, יש לבחון (כלכלית ועסקית) העסקת 4 עובדים לפחות. שימו לב: העסקה פיקטיבית לא תעזור; נדרשת פעילות אמיתית.
3. חישוב רווחיות (למנגנון החדש): חברות ייעוץ ושירותים עם לקוחות רבים צריכות לחשב את שיעור הרווחיות שלהן. אם הוא מעל 25%, ייתכן שתחויבו במס דיבידנד רעיוני.
4. בחינת רווחים צבורים: יש לבדוק את יתרת העודפים לסוף 2024. אם היא קרובה ל-750,000 ש"ח, ייתכן שישנה חשיבות אסטרטגית לניהול חלוקת הדיבידנדים כדי להימנע או להיכנס לגדרי החריגים.
5. היערכות לשנת המעבר: שנת 2025 היא שנת מבחן. בחישוב ממוצע הרווחיות ניתן להתחשב גם בשנים 2023-2024, מה שעשוי למתן את הגזירה בשנה הראשונה.

‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: אני נותן שירותים ללקוח אחד גדול כבר 5 שנים. האם אני יכול להמשיך לפעול כחברה?
ת: טכנית כן, אך מבחינת מס – לא יהיה לכך יתרון. החל מ-2025, הכנסת החברה תסווג כהכנסתך האישית (משכורת), ותשלם מס שולי מלא, גם אם לא משכת את הכסף. החזקה היא חלוטה ולא ניתן לטעון שאתה "קבלן עצמאי".

ש: יש לי חברת ייעוץ עם 10 לקוחות שונים, אף אחד לא מעל 20%. האם אני מוגן?
ת: לא בהכרח. אתה מוגן מ"חזקת ה-70%", אך כעת עליך לבדוק את "מנגנון הרווחיות". אם הרווח התפעולי שלך גבוה מ-25% מהמחזור, ייתכן שתחויב במס נוסף על "הרווח העודף" מתוקף סעיף 62א(א1) החדש.

ש: האם העסקת המזכירה ואשתי בחברה פוטרת אותי מחזקת ה-70%?
ת: לא. החוק דורש העסקה של 4 עובדים לפחות. בנוסף, קרובי משפחה אינם נספרים במניין העובדים לצורך החריג, ועובדים במשרה חלקית נספרים באופן יחסי.

ש: מתי השינויים נכנסים לתוקף?
ת: התיקון נכנס לתוקף ביום 1 בינואר 2025. שומות המס לשנת 2025 ייערכו בהתאם לכללים החדשים.

‍

השורה התחתונה: ועדת הערר דחתה ניסיון תקדימי להחיל את הטבות המס של החוק לעידוד השקעות הון (מס בשיעור 11%) על מכירת מניות של איגוד מקרקעין. נקבע כי הטבת המס ניתנת לבעל הבניין (החברה) במכירת הנכס עצמו, ולא לבעלי המניות במכירת מניותיהם. כמו כן, מכירה כפויה של מניות במסגרת סכסוך בעלי מניות אינה נחשבת ל"הפקעה" המזכה בהנחה במס.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• אין "הרמת מסך" להטבות מס: הטבות החוק לעידוד השקעות הון (בניין להשכרה) חלות רק על מכירת הנכס ע"י החברה, ולא על מכירת מניות האיגוד ע"י בעלי המניות.
• ביטול עקרון השקיפות: תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין ביטל את עקרון ה"שיקוף" בחישוב מס שבח. המניות הן הנכס הנמכר, ולא המקרקעין שבידי החברה.
• מכירה כפויה אינה הפקעה: מכירת מניות מכוח פסק דין בסכסוך עסקי אינה זכאית לזיכוי המס (50%) הניתן בהפקעה, שכן חסר יסוד הכפייה השלטונית למטרה ציבורית.
  ‍

הרקע למחלוקת

העוררת, חברת ס.ב. ניהול מקרקעין בע"מ, החזיקה ב-20% ממניות חברת "מגדל השעון ביפו בע"מ" (איגוד מקרקעין). הנכס היחיד של חברת מגדל השעון היה בניין ביפו, אשר הוכר כ"בניין להשכרה למגורים" (נכס מאושר) לפי החוק לעידוד השקעות הון.

בעקבות סכסוך ממושך עם בעלת השליטה בחברה ("תינהב"), פסק בית המשפט העליון כי על העוררת למכור את מניותיה לתינהב ("מכירה כפויה") תמורת כ-25 מיליון ש"ח.
בדיווח לרשות המסים, דרשה העוררת לשלם מס שבח מופחת בשיעור 11% בלבד (במקום מס חברות רגיל של 23%), בטענה כי יש "להשקיף" את המכירה כאילו נמכר חלק יחסי בבניין להשכרה עצמו. לחלופין, טענה כי המכירה הכפויה היא בגדר "הפקעה" המזכה ב-50% הנחה במס.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה העצמית וחייב במס מלא.
‍

הסוגיה המשפטית

הערר עסק בשתי שאלות מיסוי עקרוניות:

1. תחולת החוק לעידוד השקעות הון על מכירת מניות: האם הטבת המס (סעיף 53ג לחוק העידוד) המוענקת בגין מכירת "בניין להשכרה", חלה גם כאשר הנכס הנמכר הוא מניות של איגוד מקרקעין המחזיק בבניין?
2. הגדרת הפקעה: האם מכירת מניות הנכפית על צד אחד מכוח פסק דין (במסגרת היפרדות שותפים/הסרת קיפוח), נחשבת ל"הפקעה" לפי סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין?
   ‍

הכרעת ועדת הערר

הוועדה, בראשות השופט ה' קירש ובהסכמת חברי הוועדה רו"ח צבי פרידמן ורו"ח יהושע בליצקי, דחתה את הערר על כל חלקיו.

1. דחיית עקרון ה"שיקוף" לצורך הטבות מס
רו"ח פרידמן (שכתב את חוות הדעת העיקרית) קבע כי לשון החוק לעידוד השקעות הון ברורה: ההטבה ניתנת ל"בעל בניין להשכרה". הבעלים הוא החברה (האישיות המשפטית הנפרדת) ולא בעלי מניותיה.
עוד נקבע כי מאז תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (בשנת 2002), בוטל עקרון ה"שיקוף" בחישוב מס שבח באיגוד מקרקעין. כלומר, המחוקק מבחין במפורש בין מכירת מקרקעין לבין מכירת זכות באיגוד. לו רצה המחוקק להעניק את הטבות חוק העידוד גם לבעלי מניות, היה עליו לקבוע זאת במפורש (כפי שנקבע למשל לגבי "חברה משפחתית" או "חברת בית").

2. מכירה כפויה אינה הפקעה
הוועדה דחתה את הטענה כי מכירה מכוח פסק דין היא "הפקעה". נקבע כי הפקעה לצורכי מס דורשת רכישה כפויה ע"י המדינה (או מטעמה) למטרה ציבורית. סכסוך בין בעלי מניות, גם אם הוא נפתר בצו שיפוטי למכירה, הוא סכסוך פרטי-עסקי ואינו מזכה בהטבת המס המיועדת לפיצוי אזרח שנכסיו ניטלו לטובת הכלל.

3. תכלית החקיקה
השופט קירש הוסיף כי תכלית החוק לעידוד השקעות הון היא הגדלת מלאי הדירות להשכרה. החלפת ידיים במניות החברה אינה מגשימה תכלית זו ואינה משנה את מצב הדירות בשוק, ולכן אין הצדקה לתת בגינה הטבת מס.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. תכנון מס במבנה האחזקה: יזמים ומשקיעים המחזיקים בנכסים מניבים (מוטבי חוק העידוד) דרך חברות, חייבים להבין כי הטבת המס (מס מופחת במכירה) "כלואה" בתוך החברה. מכירת המניות תהיה חייבת במס מלא. כדי ליהנות מההטבה, החברה היא זו שצריכה למכור את הנכס (Asset Deal ולא Share Deal).
2. סוף עידן השקיפות במס שבח: פסק הדין מחזק את ההפרדה המוחלטת בין האיגוד לבעלי מניותיו לעניין מס שבח. אין להסתמך על טענות "כלכליות" של זהות הנכסים כדי לייבא הטבות מס החלות על המקרקעין אל מישור המניות.
3. היפרדות שותפים: סכסוכים עסקיים המסתיימים ב"במב"י" (BMBY) או במכירה כפויה בבית משפט, ימוסו כעסקה רגילה לכל דבר ועניין. אין לבנות על הקלות המס של "הפקעה" בסיטואציות אלו.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם חברה משפחתית או חברת בית זכאיות להטבה זו?
ת: כן. פסק הדין מציין (באמרת אגב) כי בחברות "שקופות" סטטוטורית (כגון חברה משפחתית או חברת בית), ההכנסה ממכירת הבניין מיוחסת לנישום היחיד, ולכן הוא עשוי ליהנות משיעורי המס המוטבים אם החברה תמכור את הבניין. אך אם היחיד ימכור את המניות – יחול מס רווח הון רגיל.

ש: מהו שיעור המס שחל בפועל על העוררת?
ת: מאחר והעוררת היא חברה, חל עליה מס חברות (23%). לו הייתה מתקבלת טענתה, הייתה משלמת 11% בלבד.

ש: האם ניתן לקבל פטור ממס רכישה לפי עקרון השקיפות?
ת: כן. פסק הדין מדגיש כי בעוד שעקרון השקיפות בוטל לגבי מס שבח (המוכר), הוא נותר על כנו לגבי מס רכישה (הקונה). כלומר, רוכש מניות באיגוד מקרקעין משלם מס רכישה כאילו רכש את המקרקעין עצמם.

‍

הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025 כוללת מהלך אסטרטגי שמטרתו לעודד חזרה של ישראלים בעלי ידע וניסיון מחו"ל. גולת הכותרת היא הוראת שעה זמנית המציעה חבילת תמריצי מס משמעותית, שנועדה להפוך את המעבר לישראל לאטרקטיבי יותר מאי פעם. בניגוד להטבות העבר שהתמקדו בעיקר בהכנסות מחו"ל, הפעם הדגש הוא על תמריצים שישפיעו ישירות על הכיס של החוזרים מהכנסות שיופקו בישראל.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות המוצעות

• הוראת שעה זמנית: יצירת "חלון הזדמנויות" מוגבל בזמן עם הטבות מס מורחבות לישראלים חוזרים.
• נקודות זיכוי נוספות: מתן נקודות זיכוי נוספות ממס הכנסה בשנים הראשונות לחזרה, להגדלת ההכנסה הפנויה.
• מס רווחי הון מופחת: אפשרות להעניק שיעור מס מופחת על רווחים מהשקעות ישראליות בשוק ההון ובאופציות.
• תמריצים למשקיעי אנג'ל: הטבות ייעודיות לעידוד השקעות של חוזרים בחברות הזנק ישראליות.
• מסלול ירוק וודאות מיסויית: הקמת מסלול מהיר ברשות המסים לקבלת אישורים מקדמיים (Pre-ruling) על מעמד ותחולת ההטבות.
  ‍

רקע: המאבק על המוחות וההון האנושי

בעידן של תחרות גלובלית על כישרונות ("War for Talent"), הממשלה זיהתה את הפוטנציאל העצום הגלום בישראלים שצברו ניסיון בינלאומי. הצעת החוק היא חלק ממאמץ להפוך את "בריחת המוחות" ל"החזרת מוחות" (Brain Gain), באמצעות יצירת תנאים כלכליים ומיסויים שיעודדו חזרה ארצה.
‍

פירוט הטבות המס הנשקלות: מעבר לפטור על הכנסות חו"ל

הטבת המס המרכזית הקיימת כיום ל"תושב חוזר ותיק" היא פטור גורף למשך 10 שנים על כלל ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל. בעוד שהטבה זו משמעותית לבעלי נכסים בחו"ל, היא אינה מספקת תמריץ מספק לאנשי מקצוע שעיקר הכנסתם לאחר החזרה תופק בישראל. הוראת השעה החדשה נועדה לגשר בדיוק על הפער הזה.
‍

1. נקודות זיכוי נוספות ממס הכנסה

זוהי אחת ההטבות הישירות והאפקטיביות ביותר. ההצעה כוללת אפשרות להעניק לתושב החוזר מספר נקודות זיכוי נוספות ממס הכנסה, לתקופה מוגבלת של 2-3 שנים לאחר החזרה.

• המשמעות המעשית: הגדלה ישירה של ההכנסה הפנויה (נטו) בכל חודש. הטבה זו מסייעת באופן מיידי בהתמודדות עם יוקר המחיה הגבוה בישראל ומקלה על ההתאקלמות הכלכלית בשנים הראשונות והקריטיות.

2. שיעור מס מופחת על רווחי הון ישראליים

כדי לעודד את החוזרים לא רק לעבוד, אלא גם להשקיע במשק הישראלי, נשקלת האפשרות להעניק שיעור מס רווחי הון מופחת על השקעות ישראליות.

• היבטים אפשריים:
  • שוק ההון: שיעור מס מופחת (למשל, 15%-20% במקום 25%) על רווחים ממכירת ניירות ערך ישראליים.
  • אופציות ו-RSU: שיעור מס מופחת על החלק ההוני במימוש אופציות ומניות שיתקבלו ממעסיק ישראלי. זהו תמריץ קריטי למנהלים ועובדים בכירים בתעשיית ההייטק.
    ‍

3. תמריצים להשקעות "אנג'ל" בחברות הזנק

כדי למנף את הניסיון, הידע וההון שהביאו איתם החוזרים, ייתכן שיקבע מסלול הטבות ייעודי למשקיעים בחברות טכנולוגיה ישראליות בשלבים מוקדמים (Seed/Pre-seed).

• ההיגיון מאחורי התמריץ: המדינה מעוניינת לא רק בהון שיחזור לארץ, אלא גם ב"הון חכם" – משקיעים שיכולים לתרום מניסיונם הבינלאומי להצלחתן של חברות ישראליות צעירות.
• הטבות אפשריות: הכרה בחלק מההשקעה כהוצאה מוכרת, או דחיית מס על הרווחים מהשקעה זו בתנאים מסוימים.
  ‍

4. הארכה וגמישות של "שנת ההסתגלות"

כיום, עולה חדש או תושב חוזר יכול לבקש "שנת הסתגלות" שבה הוא אינו נחשב תושב ישראל לצורכי מס. הוראת השעה עשויה להאריך תקופה זו ל-18 או 24 חודשים, ולאפשר גמישות רבה יותר.

• המשמעות המעשית: הקטנת הסיכון הכרוך בחזרה. תקופה ארוכה יותר מאפשרת לחוזרים לבחון את ההתאקלמות האישית והמקצועית בישראל לפני שהם כפופים באופן מלא למשטר המס הישראלי, ומספקת להם "רשת ביטחון" במקרה שהחזרה אינה מצליחה.
  ‍

השלכות מעשיות והיערכות נדרשת

עבור ישראלים השוהים בחו"ש ומתלבטים לגבי חזרה, הוראת השעה הזו עשויה להוות הזדמנות משמעותית. אם התכנית תאושר, היא תיצור "חלון הזדמנויות" מוגבל בזמן שבו תנאי החזרה יהיו אטרקטיביים במיוחד. מומלץ למי שהנושא רלוונטי עבורו להתייעץ עם מומחה למיסוי בינלאומי כדי לבחון את ההשלכות הספציפיות ולקבל החלטה מושכלת.

‍

ממשלת ישראל פרסמה את הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025, הכוללת מהלך דרמטי שעתיד לשנות את כללי המשחק עבור כל מי שמשכיר נכסים לטווח קצר בישראל. במסגרת ההצעה, מוצע להוסיף את סעיף 141ג לפקודת מס הכנסה, אשר יטיל לראשונה חובת דיווח ישירה ואוטומטית על פלטפורמות דיגיטליות בינלאומיות (כגון Airbnb, Booking.com ואחרות) לרשות המסים בישראל. מהלך זה נועד להגביר באופן משמעותי את השקיפות בשוק השכירות לטווח קצר ולהבטיח גביית מס אמת.

‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• חובת דיווח שנתית על פלטפורמות: תוטל חובה על "מפעילי זירות מקוונות" להגיש לרשות המסים דוח שנתי מפורט על כלל המשכירים הישראלים הפועלים דרכן.
• העברת נתונים מפורטים: הפלטפורמות יידרשו למסור מידע מקיף, כולל פרטי זיהוי של המשכיר, כתובת הנכס, סך ההכנסות השנתי, מספר העסקאות וסך העמלות שנגבו.
• הטלת עיצומים כספיים: יוטלו סנקציות כספיות משמעותיות על פלטפורמות שלא יעמדו בחובת הדיווח, במטרה להבטיח את שיתוף הפעולה שלהן.
• החובה תחול על עסקאות בישראל: חובת הדיווח תחול על כל עסקה להשכרת מקרקעין המצויים בישראל.

‍

רקע: המאבק בכלכלה השחורה בשוק השכירות לטווח קצר

בדברי ההסבר להצעת החוק, הממשלה מציינת כי קיים פער משמעותי בין ההכנסות המופקות בפועל מהשכרת נכסים לטווח קצר דרך פלטפורמות דיגיטליות, לבין ההכנסות המדווחות לרשויות המס. התפתחות ה-"Gig Economy" והקלות שבה ניתן להשכיר נכסים באמצעות פלטפורמות בינלאומיות יצרו אתגר אכיפה משמעותי, המוערך באובדן הכנסות של מאות מיליוני שקלים למדינה מדי שנה.

המהלך המוצע מיישר קו עם סטנדרטים בינלאומיים שפותחו על ידי ה-OECD ומיושמים במדינות רבות בעולם, במטרה לחייב את הפלטפורמות עצמן לקחת חלק פעיל במאמץ למניעת העלמות מס.

‍

הוראות החוק החדשות: סעיף 141ג לפקודת מס הכנסה

הליבה של המהלך היא הוספת סעיף 141ג לפקודה, המגדיר את חובותיהן של הפלטפורמות.

‍

הגדרת "זירה מקוונת" ו"מפעיל זירה מקוונת"

החוק מגדיר באופן רחב "זירה מקוונת" כמערכת המאפשרת חיבור בין משכירים למשתמשים, קובעת את מחיר העסקה ומעבירה פרטי אמצעי תשלום. "מפעיל זירה מקוונת" הוא כל גוף, ישראלי או זר, המפעיל זירה כזו המכוונת את שירותיה גם למשתמשים בישראל. הגדרות רחבות אלו נועדו לכלול את כל הפלטפורמות המרכזיות הפועלות כיום בשוק.

אילו נתונים יחויבו הפלטפורמות למסור?

הדוח השנתי שהפלטפורמות יגישו יכלול מידע מפורט על כל "משתמש בר-דיווח" (המשכיר), ובכלל זה:

• פרטים אישיים: שם מלא, מספר זהות (או דרכון), כתובת ותאריך לידה.
• פרטי הנכס: כתובת מדויקת של כל נכס שהושכר.
• נתונים פיננסיים:
  • הסכום השנתי הכולל שהתקבל עבור כל נכס.
  • מספר העסקאות שבוצעו.
  • מספר הימים שבהם הנכס היה מושכר.
  • סך העמלות והתשלומים שנגבו מהמשכיר על ידי הפלטפורמה.

‍

אכיפה וסנקציות: כיצד יובטח שיתוף הפעולה?

כדי להבטיח את יישום החוק, מוצע להוסיף את סעיף 195י1 לפקודה, הקובע מנגנון אכיפה מנהלי. על פי הסעיף, למנהל רשות המסים תהיה סמכות להטיל עיצומים כספיים על מפעיל זירה מקוונת שהפר את חובותיו. הסנקציות יחולו במקרים של אי-הגשת דוח במועד, הגשת דוח חסר, או אי-איסוף ואימות הנתונים הנדרשים מהמשכירים כנדרש בחוק.

‍

השלכות מעשיות על משכירי הנכסים

עבור ציבור המשכירים, המשמעות של החוק החדש היא דרמטית. עד כה, האחריות לדיווח הייתה מוטלת כולה על המשכיר, ורשות המסים נדרשה להשקיע מאמצי אכיפה יזומים כדי לאתר הכנסות לא מדווחות.

המהלך החדש הופך את היוצרות: רשות המסים תקבל את נתוני ההכנסה המדויקים ישירות מהמקור האמין ביותר – הפלטפורמה שדרכה בוצעה העסקה. במצב זה, כל פער בין הנתונים שיועברו על ידי הפלטפורמה לבין הדיווח של המשכיר (או היעדר הדיווח) יהיה גלוי וברור, ויקל משמעותית על הליכי השומה והאכיפה. כלומר, המודל עובר מאכיפה יזומה (חיפוש) לאכיפה מבוססת-נתונים (הצלבה).

‍

עדכון 10 בנובמבר 2025 | רשות המסים פרסמה טיוטת חוזר מקיף (מס' XX/2021) המבהירה את הכללים והמגבלות החלים על קיזוז הפסדים בעת ביצוע שינויי מבנה תאגידיים. החוזר מרכז את עמדת הרשות בנוגע להוראות חלק ה2 לפקודת מס הכנסה, ומספק הנחיות קריטיות לחברות העוברות מיזוגים, פיצולים או העברות נכסים, במטרה למנוע ניצול לרעה של הפסדים צבורים.

‍

תקציר ההוראות המרכזיות

• מניעת תכנוני מס: מטרת העל של המגבלות היא למנוע מצב שבו שינוי מבנה מבוצע בעיקר כדי לנצל הפסדים צבורים של אחת החברות ולהפחית מס באופן בלתי נאות.
• מגבלות קיזוז מדורגות: לאחר העברת נכסים (לפי סעיף 104), יחולו שתי תקופות הגבלה מדורגות על קיזוז הפסדים: שנתיים ראשונות עם מגבלות מחמירות, ושלוש שנים נוספות עם מגבלות מתונות יותר.
• נוסחה לקיזוז הפסדים במיזוג: במיזוג סטטוטורי (לפי סעיף 103), קיזוז ההפסדים שנצברו לפני המיזוג מוגבל בכל שנה לסכום הנמוך מבין השניים: 20% מסך ההפסדים, או 50% מההכנסה החייבת של החברה הקולטת.
• חלוקת הפסדים בפיצול: בעת פיצול חברה, ההפסדים הצבורים יחולקו בין החברה המתפצלת לחברה החדשה בהתאם ליחס ההון העצמי של כל אחת מהן לאחר הפיצול.

‍

רקע: מטרת המגבלות על קיזוז הפסדים בשינוי מבנה

חלק ה2 לפקודת מס הכנסה מאפשר לחברות לבצע ארגון מחדש של מבנה האחזקות שלהן (כגון מיזוג, פיצול והעברת נכסים) ללא אירוע מס מיידי, מתוך הכרה בצורך העסקי והכלכלי בפעולות אלו. עם זאת, לצד ההקלות, החוק כולל שורה של הוראות "אנטי-תכנוניות" שנועדו למנוע ניצול לרעה של דחיית המס, ובפרט "סחר בהפסדים". טיוטת החוזר החדשה באה לרכז ולהבהיר את עמדת רשות המסים בנוגע ליישום מגבלות אלו, לאור תיקוני חקיקה משמעותיים (תיקונים 242 ו-279) שהרחיבו והגמישו את אפשרויות שינויי המבנה.

‍

העברת נכסים (סעיפים 104א-104ג): מגבלות הקיזוז המרכזיות

כאשר נכס מועבר לחברה בפטור ממס לפי סעיפים 104א או 104ב(א), החוק מטיל מגבלות קיזוז מדורגות על החברה הקולטת, כדי למנוע מצב שבו נכס רווחי מועבר לחברה הפסדית רק לצורך קיזוז.

‍

תקופת ההגבלה הראשונה: שנתיים ראשונות

בשנת המס שבה הועבר הנכס ובשתי שנות המס שלאחריה, רווח או הפסד שייווצר ממכירת הנכס המועבר לא יותר לקיזוז כנגד הפסד או רווח אחר של החברה הקולטת.

‍

תקופת ההגבלה השנייה: שלוש שנים נוספות

בשלוש שנות המס שלאחר התקופה הראשונה, רווח או הפסד ממכירת הנכס המועבר לא יותר לקיזוז כנגד הפסד או רווח שמקורם בנכסים שהיו בבעלות החברה הקולטת לפני מועד ההעברה.

‍

מיזוג חברות (סעיף 103): נוסחת הקיזוז המוגבל

במיזוג סטטוטורי, הפסדיה הצבורים של החברה המעבירה (המתחסלת) עוברים לחברה הקולטת. כדי למנוע ניצול לרעה, סעיף 103ח קובע מגבלות על היקף ההפסדים שניתן לקזז בכל שנה לאחר המיזוג.

‍

מגבלת ה-20/50: כיצד מחושב ההפסד המותר בקיזוז?

בכל שנת מס שלאחר המיזוג, החברה הקולטת תוכל לקזז מהפסדים המועברים סכום השווה לנמוך מבין שתי האפשרויות הבאות:

1. 20% מסך כל ההפסדים שהיו לחברות המתמזגות (המעבירה והקולטת) ערב המיזוג.
2. 50% מההכנסה החייבת של החברה הקולטת באותה שנה, לפני קיזוז ההפסדים המועברים.

הוראה זו חלה הן על הפסדים עסקיים (לפי סעיף 28) והן על הפסדי הון (לפי סעיף 92).

‍

מיזוג עם "שלד בורסאי": מחיקת הפסדים מלאה

החוזר מדגיש כי במקרה של מיזוג חברה פרטית לתוך "שלד בורסאי" (חברה ציבורית ללא פעילות), הפסדי השלד הבורסאי שנצברו לפני המיזוג יימחקו ולא יהיו ניתנים להעברה או לקיזוז כנגד הכנסות החברה הנעברת.

‍

פיצול חברות (סעיף 105): חלוקת ההפסדים לפי הון עצמי

כאשר חברה מתפצלת (בין אם בפיצול אופקי או אנכי), יש צורך לחלק את ההפסדים הצבורים שהיו לה לפני הפיצול. סעיף 105ד(ב) קובע כי ההפסדים יחולקו בין החברה המתפצלת לבין החברה החדשה (או החברות החדשות) בהתאם ליחס ההון העצמי שלהן לאחר הפיצול. "הון עצמי" לצורך זה מוגדר כעודף שווי הנכסים על שווי ההתחייבויות שיוחסו לכל חברה.

חריג לכלל זה הוא הפסד ספציפי מהשכרת בניין (לפי סעיף 28(ח)), אשר ייוותר בחברה שבה נמצא אותו בניין.

‍

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו קבע בפסק דין תקדימי כי אין לגלם (להוסיף) את חבות המס העתידית של המוכר בעת קביעת שווי נכסים ופעילות (FAR) בעסקת מחירי העברה פנימית, הנגזרת ממחיר רכישת מניות. פסק הדין בעניין הקסהדייט בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3 (ע"מ 59306-01-23) דן בשתי סוגיות מרכזיות בשינויי מבנה לאחר רכישה, וקובע הלכות חשובות בנוגע ל"גילום מס" ולסיווג תשלומי "הולדבק" (Holdback) למייסדים.

‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• נדחתה דרישת "גילום המס": בית המשפט קיבל את עמדת החברה וקבע כי כאשר שווי הפעילות והנכסים נגזר מעסקת רכישת מניות שנעשתה בין צדדים בלתי קשורים (שיטת השוואת המחיר - CUP), אין להוסיף לשווי זה את המס העתידי שיחול על המוכר.
• ה"הולדבק" הוא חלק מהתמורה: נקבע כי תשלומי הולדבק ששולמו למייסדים והותנו בהמשך עבודתם, מהווים חלק מהתמורה עבור מניותיהם ונכסי החברה, ואינם תשלום עבור עבודה עתידית. לפיכך, יש לכלול סכומים אלו בשווי הנכסים הנמכרים.
• התקבלה חלקית טענת הריבית הרעיונית: בית המשפט קיבל את טענת החברה בנוגע לשיעור הריבית שיש לזקוף בהתאמה משנית, וקבע כי יש להסתמך על שיעורי הריבית בעסקאות אמיתיות שבוצעו בקבוצה.
• התוצאה: הערעור התקבל בחלקו המרכזי (סוגיית גילום המס) ונדחה בחלקו (סוגיית ההולדבק).

‍

רקע: רכישה ושינוי מבנה מיידי

ביוני 2017, רכשה חברת מיקרוסופט 100% ממניות חברת הסייבר הישראלית הקסהדייט בע"מ תמורת 75 מיליון דולר. יום למחרת, במסגרת שינוי מבנה פנימי, מכרה הקסהדייט את כלל פעילותה ונכסיה (קניין רוחני, כוח אדם וכו') לחברת האם, מיקרוסופט.

מאחר שהמכירה השנייה בוצעה בין צדדים קשורים (חברה בת לחברת האם שלה), נדרש לקבוע את שווי השוק של הנכסים והפעילות לצורכי מס, בהתאם לכללי מחירי העברה (סעיף 85א לפקודה).

‍

המחלוקת המיסויית: גילום מס והולדבק

המחלוקת בין הקסהדייט לפקיד השומה נסובה סביב שתי שאלות עיקריות בקביעת שווי המכירה:

1. סוגיית גילום המס

החברה דיווחה על שווי מכירה של כ-65.4 מיליון דולר, שנגזר ממחיר רכישת המניות (75 מיליון דולר) בניכוי תשלומי ההולדבק. פקיד השומה, לעומת זאת, קבע שווי של כ-95.9 מיליון דולר. הפער נבע בעיקר מדרישתו ל"גלם" את המס שהחברה צפויה לשלם בגין המכירה. לטענת רשות המסים, בעסקה בין צדדים בלתי קשורים, מוכר היה דורש מחיר גבוה יותר שיפצה אותו על המס שעליו לשלם.

2. סוגיית ההולדבק

כחלק מעסקת הרכישה, סכום של כ-9.3 מיליון דולר מתוך התמורה למייסדים הותנה בהמשך עבודתם בחברה במשך שלוש שנים ("הולדבק"). החברה טענה כי סכום זה מהווה תשלום עבור עבודה עתידית ואין לכלול אותו בשווי הנכסים שנמכרו. פקיד השומה טען כי מדובר בחלק אינטגרלי מהתמורה עבור המניות והנכסים, ויש לכלול אותו בשווי המכירה.

‍

פסיקת בית המשפט: הבחנה בין שיטות הערכת שווי

בית המשפט, מפי כבוד השופטת ירדנה סרוסי, קיבל את עמדת החברה בנושא גילום המס, ודחה אותה בנושא ההולדבק.

נדחתה דרישת גילום המס: אין להוסיף מס למחיר שוק קיים

השופטת סרוסי קבעה כי יש להבחין באופן מהותי בין שתי שיטות להערכת שווי:

• שיטת תזרים מזומנים מהוון (DCF): שיטה תיאורטית המעריכה שווי על בסיס תחזיות רווח עתידיות. בשיטה זו, יש היגיון להתחשב בהשפעות מס עתידיות.
• שיטת השוואת המחיר (CUP): שיטה המבוססת על מחיר שנקבע בפועל בעסקה אמיתית בין צדדים בלתי קשורים.

‍

במקרה הנדון, הצדדים הסכימו כי עסקת רכישת המניות מהווה עסקת השוואה ראויה. בית המשפט קבע כי כאשר משתמשים בשיטת השוואת המחיר, מחיר השוק שנקבע (75 מיליון דולר) כבר מגלם בתוכו את כלל השיקולים של הצדדים, לרבות ציפיותיהם לגבי חבויות מס עתידיות. הוספת "גילום מס" על מחיר שוק שנקבע בפועל מהווה התאמה כפולה ומלאכותית, שאין לה בסיס בקווי ההנחיה של ה-OECD או בהיגיון הכלכלי. נקבע כי "השאיפה היא למצוא את השווי שהיה נקבע במפגש הרצונות בין הרוכש למוכר", ולא את השווי הסובייקטיבי לאחד מהם.

‍

ההולדבק הוא חלק משווי הנכסים

בניגוד לסוגיית גילום המס, בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה בנוגע להולדבק. נקבע כי תשלומים אלו, על אף היותם מותנים בהמשך עבודה, מהווים חלק מהתמורה הכוללת עבור המניות. הם משקפים את הערך הגבוה יותר של החברה כאשר מובטחת המשכיותם של המייסדים, שהם חלק מהותי מהנכס הבלתי מוחשי של החברה (הידע והניסיון). לפיכך, השווי הכולל של החברה, המשמש בסיס להערכת שווי הנכסים, הוא 75 מיליון דולר, כולל רכיב ההולדבק.

‍

משרד האוצר ורשות המסים פרסמו טיוטת תקנות מהפכנית שמטרתה לשנות את כללי המיסוי על השקעות בניירות ערך דרך קרנות ושותפויות השקעה. התקנות, "טיוטת תקנות מס הכנסה (הטבות למשקיעים בניירות ערך או נכסים פיננסיים), התשפ"ו-2025", מציעות לשנות מהיסוד את אופן המיסוי של קרנות השקעה פרטיות ושותפיהן, במטרה לחזק את האטרקטיביות של ישראל כיעד להשקעות הון סיכון והייטק.

‍

עיקרי ההטבות המוצעות בתקנות

• סיווג כרווח הון: הכנסתו של "שותף מוגבל זכאי" (משקיע פסיבי) ממכירת ניירות ערך על ידי השותפות תסווג כרווח הון, ולא כהכנסה מעסק.
• פטור למשקיעי חוץ: יחול פטור רחב ממס על רווחי הון לתושבי חוץ המשקיעים דרך שותפויות, וכן פטור ייעודי על השקעה בחברות טכנולוגיה.
• מס מופחת על דמי הצלחה: שיעור המס על "דמי הצלחה" (Carried Interest) לשותפים מנהלים (שאינם פסיביים) תושבי ישראל יוגבל ל-27%.
• מסלול "קרן מוטבת": יוקם מסלול הטבות מורחב ל"קרן השקעות פרטית מוטבת" העומדת בתנאים מסוימים, שיכלול פטור על ריבית ודיבידנד למשקיעים זרים מסוימים.

‍

רקע: האתגר המיסויי של קרנות ההשקעה בישראל

על פי המצב המשפטי הקיים, פעילותן של קרנות השקעה מסווגת לרוב כ"עסק", והכנסותיהן נחשבות להכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה. סיווג זה "זורם" אל השותפים בקרן, כך שגם משקיעים פסיביים, לרבות תושבי חוץ, נחשבים כבעלי הכנסה עסקית בישראל. מצב זה יוצר חסם משמעותי בפני השקעות, שכן הוא מטיל על משקיעים פסיביים חבות מס גבוהה וחובות דיווח מורכבות, בניגוד למקובל במדינות רבות אחרות הממסות הכנסות מסוג זה כרווח הון. טיוטת התקנות נועדה לפתור חסם זה ולהתאים את משטר המס הישראלי לסטנדרטים גלובליים.

‍

המהפכה המרכזית: סיווג הכנסת משקיעים פסיביים כרווח הון

השינוי המשמעותי ביותר שמציעות התקנות הוא קביעת כלל חדש עבור "שותף מוגבל זכאי". על פי ההגדרה, מדובר בשותף פסיבי שאינו משתתף בניהול השוטף של עסקי השותפות, אינו נוטל חלק פעיל באיתור או ניהול השקעות, ובעל זכויות הצבעה מוגבלות.

התקנות קובעות כי חלק ההכנסה המיוחס לשותף כזה ממכירת נייר ערך על ידי השותפות ייחשב כרווח הון. שינוי סיווג זה מבדל בין המשקיע הפסיבי לשותף המנהל (השותף הכללי) ומאפשר למשקיע ליהנות משיעורי מס מופחתים החלים על רווחי הון, במקום שיעורי המס השוליים הגבוהים החלים על הכנסה עסקית.

‍

הטבות ייעודיות למשקיעי חוץ ולחברות טכנולוגיה

כדי לעודד השקעות זרות, התקנות מרחיבות את הפטורים הקיימים לתושבי חוץ. נקבע כי הוראות הפטור ממס על רווח הון לתושב חוץ (לפי סעיפים 97(ב2) או (ב3) לפקודה) יחולו גם אם רווח ההון הופק דרך מפעל קבע של השותפות בישראל.

בנוסף, התקנות מציעות הטבה ייעודית לתחום הטכנולוגיה: תושב חוץ יהיה פטור ממס על הכנסה או רווח הון ממכירת נייר ערך שנרכש במסגרת "השקעה מזכה בחברה טכנולוגית". הטבה זו נועדה לתמרץ השקעות ישירות בחברות הייטק ישראליות.

‍

"קרן השקעות פרטית מוטבת": מסלול הטבות מורחב

התקנות יוצרות מסלול מיוחד ל"קרן השקעות פרטית מוטבת" – שותפות מוגבלת העומדת בקריטריונים מחמירים, שנועדו להבטיח תרומה משמעותית למשק הישראלי. בין התנאים:

• היקף השקעה: השקעה של לפחות 10 מיליון דולר ב"השקעות מזכות" או 5 מיליון דולר בחברות טכנולוגיה.
• פיזור משקיעים: אף שותף יחיד אינו מחזיק ביותר מ-20% מהזכויות בקרן.
• רוב משקיעים זרים: שותפים מוגבלים תושבי חוץ מחזיקים בלפחות 30% מהזכויות.
• פיזור השקעות: השקעה בחברה יחידה לא תעלה על 25% מסך התחייבויות הקרן.

קרן שתעמוד בתנאים אלו תזכה את שותפיה בהטבות נוספות, שהעיקרית שבהן היא פטור ממס ל"תושב חוץ פטור" (כגון קרן פנסיה זרה או גוף ממשלתי זר) על הכנסות ריבית ודיבידנד שמקורן בהשקעה מזכה של הקרן.

‍

הקלה לשותפים המנהלים: מס מופחת על דמי הצלחה

התקנות מתייחסות גם לשותפים המנהלים (שאינם "שותפים מוגבלים זכאים") ומציעות הטבה משמעותית. נקבע כי הכנסתם של שותפים אלה, הנובעת מזכאותם לדמי הצלחה מרווחי הקרן, תחויב במס בשיעור של עד 27%. זאת, בניגוד למצב הקיים בו הכנסה זו מסווגת כהכנסה עסקית החייבת במס שולי, שעשוי להגיע לכ-50%.

‍

רשות המסים פרסמה את חוזר מס הכנסה 8/2025, המתווה מדיניות חדשה ומפורטת לייחוס הכנסות במרכזי מחקר ופיתוח של חברות רב-לאומיות בישראל. החוזר נועד להגביר את הוודאות המיסויית, למנוע כפל מס ולהבטיח תשלום מס ראוי, תוך הצגת שני "מסלולים ירוקים" מרכזיים: האחד, מספק ודאות לחברות המדווחות לפי שיטת "מרווח על בסיס הוצאות" (Cost Plus), והשני, מציע מסלול החלטת מיסוי מהיר לעסקאות רכישה הכוללות מכירת קניין רוחני.

‍

עיקרי ההנחיות החדשות

• "מסלול ירוק" לשיטת Cost Plus: נקבעו תנאים ברורים שבהתקיימם, רשות המסים לא תאתגר את שיטת מחירי ההעברה (מרווח על בסיס הוצאות) שבה בחרה החברה, מה שמספק ודאות משמעותית למרכזי פיתוח רבים.
• מסלול החלטת מיסוי לאחר רכישה: הוצג מתווה לקבלת החלטת מיסוי פרטנית ומהירה במקרה של רכישת חברה ישראלית, מכירת הקניין הרוחני שלה לחברה קשורה, והפיכתה למרכז פיתוח בסיכון מוגבל. המסלול כולל נוסחה לקביעת שווי מינימלי לקניין הרוחני.
• הליכים פנימיים ברשות המסים: החוזר קובע הליכי אישור פנימיים מחמירים בתוך רשות המסים, הדורשים מעורבות של החטיבה המקצועית במקרים של שינוי שיטת תמחור או קביעת מרווח הגבוה מ-14%.
• עידוד הסדרי APA: רשות המסים מדגישה את האפשרות והיתרון בקיום הסדרי מחירים מקדמים (APA) בילטראליים או מולטילטראליים, כאמצעי להשגת ודאות מלאה ומניעת כפל מס.

‍

רקע: אתגר מחירי ההעברה במרכזי פיתוח

חברות רב-לאומיות רבות מפעילות בישראל מרכזי מחקר ופיתוח המספקים שירותים לחברות קשורות בחו"ל. המודל העסקי הנפוץ הוא מתן שירותי מו"פ בסיכון מוגבל, כאשר החברה הישראלית מקבלת שיפוי על הוצאותיה בתוספת מרווח קבוע (שיטת Cost Plus או PLI). עסקה זו, בין צדדים קשורים, כפופה לכללי מחירי ההעברה בסעיף 85א לפקודה, המחייבים שהתמחור ישקף תנאי שוק. החוזר החדש בא להסדיר את המחלוקות הנפוצות סביב יישום כללים אלו.

‍

"מסלול ירוק": התנאים לאישור שיטת Cost Plus

החידוש המרכזי בחוזר הוא קביעת "מרחב בטוח" (Safe Harbor) לחברות העומדות בשורה של תנאים מצטברים. חברה שתעמוד בתנאים אלו, תוכל להיות סמוכה ובטוחה כי פקיד השומה לא יאתגר את עצם הבחירה בשיטת Cost Plus כשיטה המתאימה ביותר לתמחור העסקה.

‍

התנאים המצטברים לכניסה למסלול:

• בעלות זרה: חברת האם האולטימטיבית של הקבוצה היא תושבת מדינת אמנה.
• החזקה ישראלית מינורית: תושבי ישראל (או תושבי ישראל לשעבר) אינם מחזיקים, במישרין או בעקיפין, ב-10% או יותר מאמצעי השליטה בחברת האם האולטימטיבית.
• שיטת דיווח: החברה דיווחה בדוחותיה על בסיס שיטת מרווח על בסיס הוצאות (PLI).
• פעילות: הכנסות החברה נובעות ממתן שירותי מחקר ופיתוח לתושב חוץ.
• דיווח מלא: החברה הגישה דוחות מלאים כנדרש, כולל טופס 1385, הסכם שירותים ועבודת חקר תנאי שוק (Benchmarking).
• ‍

יודגש כי עמידה בתנאים אלו מונעת את שינוי השיטה, אך אינה מונעת מפקיד השומה לבחון את גובה המרווח שנקבע.

‍

מסלול החלטת מיסוי: ודאות בעסקאות רכישה ומכירת IP

החוזר מציג מסלול ייעודי נוסף לחברות טכנולוגיה ישראליות (חברות מטרה) אשר נרכשות על ידי תאגיד זר, ובסמוך לרכישה מוכרות את הקניין הרוחני שלהן לחברה הרוכשת או לחברה קשורה אחרת, והופכות למרכז מו"פ המספק שירותים בסיכון מוגבל.

במקרים אלו, ניתן לפנות למחלקת הערכות שווי בחטיבה המקצועית לקבלת החלטת מיסוי שתאשר כי התמורה בגין מכירת הקניין הרוחני עומדת בתנאי שוק. החוזר קובע נוסחה לקביעת שווי מינימלי לעסקה, אשר בהתקיימה, ובכפוף לתנאים נוספים, התמורה תיחשב כתואמת את עקרון מחיר השוק.

הנוסחה מתבססת על התמורה הכוללת בעסקת רכישת המניות (A), בניכוי מזומנים ושווי מזומנים (B), ובתוספת התחייבויות מסוימות (C ו-D). קבלת אישור במסלול זה מעניקה ודאות קריטית הן לגבי עסקת מכירת ה-IP והן לגבי מודל התמחור של שירותי המו"פ שיינתנו לאחר מכן.

לצפיה בחוזר לחץ כאן

החטיבה המקצועית ברשות המסים פרסמה החלטת מיסוי מרכזית (מס' 7117/25) העוסקת בייחוס הכנסות של "מפעל טכנולוגי מועדף" במסגרת החוק לעידוד השקעות הון. ההחלטה קובעת את התנאים שבהם ניתן לייחס את כלל הכנסתה הטכנולוגית של חברה לנכס הלא מוחשי (ה-IP) המהותי שלה, ללא צורך לפצל חלק מההכנסה לנכס לא מוחשי שיווקי.

‍

עיקרי החלטת המיסוי

• הכרה במפעל כ"תעשייתי": נקבע כי מפעלה של החברה, העוסק בפיתוח תוכנה, עונה על הגדרת "מפעל תעשייתי" כמשמעותה בסעיף 51 לחוק.
• הכרה בהכנסה כ"טכנולוגית": הכנסות החברה, הנובעות ממתן זכות שימוש בתוכנה ושירותים מבוססי תוכנה, ייחשבו כ"הכנסה טכנולוגית" לפי סעיף 51כד לחוק.
• התנאי המרכזי לייחוס מלא ל-IP: נקבע כי לחברה אין נכס לא מוחשי המשמש לשיווק. כתוצאה מכך, כלל הכנסתה הטכנולוגית תיוחס לתוכנות שפיתחה, וזאת בכפוף לעמידה במספר תנאים מצטברים.

‍

רקע: האתגר בייחוס הכנסות למפעל טכנולוגי

חברות טכנולוגיה רבות המבקשות ליהנות מהטבות המס של "מפעל טכנולוגי מועדף" נדרשות לייחס את הכנסותיהן לנכסים הלא מוחשיים שיצרו אותן. במקרים רבים, לחברה יש גם קניין רוחני טכנולוגי (כמו תוכנה או פטנט) וגם נכסים לא מוחשיים שיווקיים (כמו מותג, מוניטין או רשת קשרים ענפה). במצב כזה, נדרש פיצול של ההכנסה בין הנכסים השונים, כאשר רק החלק המיוחס ל-IP הטכנולוגי זכאי להטבות המס. החלטת המיסוי הנוכחית מבהירה באילו נסיבות ניתן להימנע מפיצול זה ולייחס 100% מההכנסה ל-IP הטכנולוגי.

החברה שבנדון היא חברה פרטית תושבת ישראל המפתחת תוכנות לקישוריות בין מסדי נתונים מורכבים. היא פועלת כחלק מקבוצת חברות גדולה, וההתקשרות עם לקוחות הקצה נעשית באמצעות חברות הפצה קשורות בחו"ל.

‍

קביעות רשות המסים: התנאים לייחוס מלא ל-IP

רשות המסים אישרה את בקשת החברה להכיר במפעלה כ"מפעל תעשייתי" ובהכנסותיה כ"הכנסה טכנולוגית". קביעות אלו מהוות תנאי סף לקבלת ההטבות.

התנאי המרכזי: היעדר נכס לא מוחשי שיווקי

הקביעה המשמעותית ביותר בהחלטה היא כי לחברה אין נכס לא מוחשי שיווקי נפרד, ולכן אין צורך לייחס לו חלק מההכנסה. מסקנה זו התבססה על הצהרות החברה ועמידתה בארבעה תנאים מצטברים, אשר מהווים למעשה מבחן לקיומו (או היעדרו) של נכס שיווקי מהותי:

1. קהל יעד עסקי (B2B): לקוחות הקצה של החברה הם עסקים, ארגונים ומוסדות אחרים, ולא לקוחות פרטיים.
2. התקשרות על בסיס טכני: ההחלטה של לקוחות הקצה להתקשר עם החברה מתבססת על קריטריונים טכניים אובייקטיביים, כגון מפרט טכנולוגי, פונקציונליות התוכנה, פתרונות טכנולוגיים ועלות, ולא על מותג או מוניטין.
3. מוצר כחלק מפתרון כולל: התוכנות של החברה מוטמעות בפלטפורמה הטכנולוגית הרחבה של הקבוצה ומוצעות ללקוחות יחד עם מוצרי חברת האם כפתרון משולב.
4. פעילות שיווק שולית: פעילות השיווק הישירה של החברה עצמה היא שולית, והוצאות השיווק שלה הן זניחות.

‍

בהתקיים כל התנאים הללו, קבעה רשות המסים כי ניתן לראות את כלל הכנסתה הטכנולוגית של החברה כנובעת מהתוכנות שפיתחה, ללא צורך לבצע פיצול כלשהו.

‍

רשות המסים בישראל פרסמה טיוטת חוזר מקיף (מס' XX/2025) המבהירה את כללי הטיפול בקיזוז הפסדי הון. החוזר מסכם את הוראות הדין בהתאם לסעיף 92 לפקודת מס הכנסה, ומרכז הלכות שנפסקו לאורך השנים, במטרה ליצור בהירות לגבי אופן הקיזוז של הפסדי הון שוטפים, הפסדים מועברים, הפסדים מניירות ערך והפסדים שמקורם בחו"ל.

‍

עיקרי ההנחיות המרכזיות

• הפסד נומינלי: קיזוז הפסדי הון, לרבות הפסד מועבר משנים קודמות, יבוצע תמיד בערכים נומינליים בלבד, ללא הצמדה למדד.
• אין קיזוז לאחור: לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד רווחי הון שהופקו בשנים שקדמו לשנת המס בה נוצר ההפסד.
• תנאי לקיזוז: הפסד הון יותר בקיזוז רק במקרים שבהם אילו היה נוצר רווח הון באותה עסקה, הוא היה חייב במס בישראל. הפסד שמקורו בעסקה פטורה ממס (למשל, הפסד של עולה חדש בתקופת ההטבות) אינו בר קיזוז.
• קיזוז הפסד מני"ע: הפסד הון שוטף מניירות ערך ניתן לקיזוז לא רק כנגד רווח הון, אלא גם כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד מאותו נייר ערך או מניירות ערך אחרים, בכפוף למגבלת שיעור המס.
• הפסד מועבר: הפסד הון שלא קוזז במלואו בשנת היווצרותו יועבר לשנים הבאות ("הפסד הון מועבר") וניתן יהיה לקזזו כנגד רווח הון ושבח מקרקעין בלבד.

‍

עקרונות יסוד בקיזוז הפסדי הון

החוזר מבהיר מספר עקרונות בסיסיים החלים על כל סוגי הפסדי ההון. ראשית, הזכות לקיזוז הפסד הון היא אישית ואינה ניתנת להעברה לישות משפטית אחרת, בין אם במכירה, מתנה או הורשה.

שנית, תנאי מהותי לקיזוז הוא מיסוי הרווח הפוטנציאלי. כלל זה בא לידי ביטוי במיוחד בהקשר של עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים. לדוגמה, הפסד הון שנוצר ליחיד מוטב ממכירת נכס בחו"ל במהלך תקופת עשר שנות ההטבה, לא יותר בקיזוז, שכן אילו היה נוצר רווח מאותה מכירה, הוא היה פטור ממס בישראל מכוח סעיף 97(ב) לפקודה.

כמו כן, החוזר מדגיש כי לצורך חישוב הפסד הון מנכס בחו"ל, יש לחשב את יתרת המחיר המקורי בהתאם לשיעורי הפחת הקבועים בתקנות מס הכנסה בישראל, ולא לפי שיעורי הפחת הנהוגים במדינת המקור.

‍

קיזוז הפסד הון שוטף: הכללים לשנת המס הנוכחית

הוראות הדין מבחינות בין הפסד הון "רגיל" (למשל, ממכירת נכס) לבין הפסד הון שמקורו בניירות ערך.

‍

הפסד הון "רגיל"

הפסד הון שנוצר בשנת המס השוטפת, ושאינו מניירות ערך, יקוזז כנגד רווח הון ריאלי או שבח מקרקעין בלבד. הקיזוז יבוצע תחילה כנגד הרווח הריאלי, ויתרת ההפסד, אם תיוותר, תקוזז כנגד הסכום האינפלציוני החייב ביחס של 1 ש"ח הפסד כנגד 3.5 ש"ח סכום אינפלציוני.

‍

הפסד הון מניירות ערך

הפסד הון שוטף שנוצר ממכירת נייר ערך מאפשר גמישות רבה יותר. בנוסף לאפשרות לקזזו כנגד רווח הון או שבח, ניתן לקזזו גם כנגד:

1. הכנסה מריבית או דיבידנד מאותו נייר ערך ששולמו באותה שנת מס.
2. הכנסה מריבית או דיבידנד מניירות ערך אחרים, ובלבד ששיעור המס החל על אותה הכנסה אינו עולה על 25% (או 23% לחבר בני אדם). מגבלת שיעור המס אינה כוללת את המס על הכנסות גבוהות ("מס יסף").

‍

קיזוז הפסד הון מועבר משנים קודמות

הפסד הון שלא ניתן היה לקזזו במלואו בשנת המס שבה נוצר, יועבר לשנות המס הבאות בזו אחר זו, ללא הגבלת זמן. עם זאת, אפשרויות הקיזוז של הפסד מועבר מצומצמות יותר: ניתן לקזזו כנגד רווח הון או שבח מקרקעין בלבד. לא ניתן לקזז הפסד הון מועבר כנגד הכנסות מריבית או דיבידנד.

תנאי מהותי להעברת ההפסד וקיזוזו בעתיד הוא הגשת דוח שנתי לרשויות המס עבור השנה שבה נוצר ההפסד. נישום שלא יגיש דוח במועד הקבוע בפקודה עלול לאבד את זכותו לקיזוז ההפסד בשנים הבאות.

‍

סוגיות מיוחדות ודגשים חשובים

סדר הקיזוז: זכות הבחירה של הנישום

ככלל, לנישום יש זכות לבחור את סדר קיזוז הפסדיו. לדוגמה, נישום שיש לו הפסד הון שוטף מניירות ערך, יכול לבחור אם לקזז אותו תחילה כנגד רווח הון, שבח מקרקעין, או הכנסות ריבית ודיבידנד. עם זאת, קיים חריג חשוב: הפסד הון שמקורו בנכס מחו"ל חייב להיות מקוזז תחילה כנגד רווח הון מחו"ל, ורק לאחר מכן כנגד רווח הון בישראל.

‍

קיזוז כנגד הכנסה פטורה

בהתאם לפסיקת בית המשפט, נישום אינו מחויב לקזז הפסדים כנגד הכנסה פטורה ממס. לדוגמה, נישום בעל מעמד של תושב חוזר שנוצר לו הפסד הון בישראל, אינו חייב לקזז אותו כנגד הכנסת דיבידנד מחו"ל הפטורה ממס. הוא רשאי להעביר את מלוא ההפסד לקיזוז בשנים הבאות.

‍

קיזוז הפסדים וזיכוי ממס זר

החוזר מבהיר כי חובת קיזוז ההפסדים קודמת לזכות לקבלת זיכוי בגין מסי חוץ. יש לקבוע תחילה את ההכנסה החייבת בישראל לאחר כלל הקיזוזים המותרים, ורק לאחר מכן ניתן יהיה לבחון את הזכאות לזיכוי ממס זר כנגד המס הישראלי החל על ההכנסה החייבת.

‍

רשות המסים פרסמה את חוזר מס הכנסה 9/2025, המבהיר את כללי המיסוי המורכבים החלים על עובדים שקיבלו אופציות או יחידות מניה חסומות (RSU) בעת שעבדו בחו"ל כתושבי חוץ, ומימשו אותן לאחר ששבו והפכו לתושבי ישראל. החוזר קובע את אופן סיווג ההכנסה, שיטת חישוב החלק החייב במס בישראל, ומפרט את האפשרות לעבור ממסלול מיסוי פירותי (הכנסת עבודה) למסלול מיסוי הוני (רווח הון) בתנאים מסוימים.

‍

עיקרי החוזר החדש

• כלל ברירת המחדל: הכנסה ממימוש אופציות שהתקבלו מחברה זרה (שאינה "חברה מעבידה" כהגדרתה בסעיף 102) תסווג כהכנסת עבודה החייבת במס שולי, בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה.
• ייחוס ההכנסה לישראל: רק החלק היחסי של ההכנסה שניתן לייחס לתקופת העבודה בישראל (במהלך תקופת ההבשלה) יחויב במס בישראל. החלק המיוחס לתקופת העבודה בחו"ל יהיה פטור.
• פריסת ההכנסה: ניתן לבקש לפרוס את ההכנסה החייבת על פני תקופה של עד 6 שנים, המסתיימת בשנת המימוש, ובכך להפחית את נטל המס.
• מעבר למסלול הוני (סעיף 102): החוזר מאפשר לחברה לפנות בבקשה ייעודית לרשות המסים להחיל על האופציות את מסלול רווח ההון באמצעות נאמן, גם אם הוענקו במקור במסלול הפירותי.

‍

הבעיה המיסויית: הקצאה בחו"ל, מימוש בישראל

החוזר עוסק בתרחיש נפוץ בעידן הגלובלי: עובד ישראלי שעושה רילוקיישן, הופך לתושב חוץ ומקבל ממקום עבודתו בחו"ל תגמול הוני, לרוב אופציות או RSU. מכשירים אלו כפופים ל"תקופת הבשלה" (Vesting Period), שבמהלכה העובד נדרש להמשיך לעבוד בחברה. לעיתים, במהלך תקופה זו, העובד חוזר לישראל. השאלה המרכזית היא כיצד יש למסות את הרווח שנוצר ב"מועד המימוש" (לרוב, מכירת המניות), כאשר חלק מתקופת ההבשלה התרחש בחו"ל וחלקו בישראל.

‍

הכלל המרכזי: מיסוי כהכנסת עבודה לפי סעיף 3(ט)

כאשר האופציות מוענקות על ידי חברה זרה שאינה עומדת בהגדרת "חברה מעבידה" לפי סעיף 102 לפקודה (למשל, אין לה מרכז פיתוח או מפעל קבע בישראל), ברירת המחדל היא מיסוי ההטבה כהכנסת עבודה במועד המימוש.

‍

אופן חישוב ההכנסה החייבת בישראל

ההכנסה הכוללת ממימוש האופציות לא תתחייב במס מלא בישראל. החוזר קובע "מנגנון ייחוס" (Allocation) שמפצל את ההכנסה בהתאם למקום ביצוע העבודה במהלך כל תקופת ההבשלה.

• החלק החייב במס בישראל: יחושב על ידי הכפלת סך ההכנסה מהמימוש ביחס שבין מספר ימי העבודה של העובד בישראל (במהלך תקופת ההבשלה) לבין סך ימי תקופת ההבשלה.
• החלק הפטור ממס בישראל: יתרת ההכנסה, המיוחסת לימי העבודה בחו"ל, תסווג כ"הכנסת חוץ" ותהיה פטורה ממס בישראל.

‍

פריסת ההכנסה וזיכוי ממס זר

העובד רשאי לבקש לפרוס את החלק החייב במס בישראל לתקופה של עד 6 שנים אחורה. בנוסף, אם שולם מס במדינה זרה על החלק החייב במס בישראל, ניתן יהיה לקבל זיכוי ממס זר בישראל, בכפוף למגבלות הקבועות בפקודה.

‍

המסלול החלופי: פנייה למעבר למסלול הוני לפי סעיף 102

החוזר מציג חלופה אטרקטיבית למסלול הפירותי. חברה שהעניקה אופציות במסלול סעיף 3(ט) רשאית לפנות למחלקה המקצועית ברשות המסים בבקשה להחיל עליהן את מסלול רווח ההון באמצעות נאמן ("אופציות 102 הוני").
אם הבקשה תאושר, האופציות יופקדו בידי נאמן, ומועד ההפקדה ייחשב "מועד ההקצאה" החדש. במועד המימוש העתידי, ההכנסה תפוצל:

1. חלק פירותי (הכנסת עבודה): חלק מההטבה ייחשב הכנסת עבודה החייבת במס שולי. גובה חלק זה ייקבע לפי נוסחה הלוקחת בחשבון את התקופה שחלפה ממועד ההקצאה המקורי ועד למועד המעבר למסלול 102.
2. חלק הוני (רווח הון): יתרת ההטבה תסווג כרווח הון ותחויב במס בשיעור 25%.

‍

התייחסות למכשירים מיוחדים: RSU ועולים חדשים

• RSU (יחידות מניה חסומות): החוזר מבהיר כי יחידות RSU ייחשבו כאופציות לכל דבר ועניין, והכללים שפורטו יחולו עליהן באופן זהה.
• תושב חוזר ותיק ועולה חדש ("יחיד מוטב"): החוזר קובע כללים ספציפיים ליחיד מוטב. אם כל תקופת ההבשלה של האופציות הסתיימה עוד בהיותו תושב חוץ, כל ההכנסה מהמימוש תהיה פטורה ממס בישראל מכוח סעיף 14 לפקודה. אם תקופת ההבשלה נמשכה גם לאחר חזרתו לישראל, ההכנסה תפוצל והחלק שיוחס לתקופת התושבות בישראל יחויב במס.

לצפיה בחוזר לחץ כאן

‍

מנהל האגף המקצועי ברשות המסים פרסם הבהרות והקלות משמעותיות בנוגע למועדים ליישום הוראת השעה למיסוי רווחים לא מחולקים. ההנחיות החדשות, שפורסמו בעקבות עומס הבקשות שהוגשו לפירוק חברות מעטים או להעברת נכסים מהן, מאפשרות גמישות במועדי הביצוע, תשלום המס והדיווח, גם אם אישור רשות המסים מתקבל לאחר המועדים המקוריים שנקבעו בחוק.

‍

עיקרי ההנחיות המרכזיות

• בקשה שהוגשה בזמן תיחשב מאושרת: בקשה לפירוק או העברת נכס שתוגש עד המועד הקבוע בחוק תיחשב כאילו אושרה במועד, גם אם האישור הפורמלי מרשות המסים יתקבל במועד מאוחר יותר.
• דחיית מועד הביצוע: מועד תחילת הפירוק או העברת הנכס בפועל יידחה ל-16 בחודש העוקב לחודש בו התקבל אישור רשות המסים.
• ארכה לתשלומי מס: נקבעו מועדי תשלום חדשים וגמישים עבור המס הנובע מהפירוק או מהעברת הנכס, המותאמים למועד קבלת האישור המאוחר.
• הבהרה לגבי דיבידנד ב-2026: תשלום מס על דיבידנד שיבוצע בשנת 2026 כתוצאה מהדחיות, לא ישלול את הזכאות להטבות מס אחרות במסגרת הוראות המעבר, בתנאים מסוימים.

‍

רקע: הוראת השעה והעומס על רשות המסים

במסגרת תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, שנכנס לתוקף ב-1 בינואר 2025, נקבעה הוראת שעה המאפשרת לחברות מעטים לנצל הטבות מס משמעותיות בשני מסלולים: פירוק מלא של החברה, או העברת נכסים מתוך החברה לבעלי המניות ללא פירוק. הוראת השעה קבעה מועדים מחייבים לביצוע הפעולות ולתשלום המס.

לאור כמות הבקשות הגדולה שהוגשו במסגרת הוראת השעה, נוצר עומס המקשה על רשות המסים להנפיק את כל האישורים הנדרשים במועדים המקוריים. החוזר החדש נועד לאפשר לציבור הנישומים והמייצגים לממש את הוראת השעה, גם במצב של עיכוב בקבלת האישור.

‍

ההקלות המרכזיות: דחיית מועדים לביצוע ודיווח

ההנחיה המרכזית בחוזר קובעת כי בקשה מלאה, הכוללת את כל הפרטים הנדרשים (לרבות טופס 171 או 172), אשר תוגש במועד, תאפשר לנישום לפעול על פי הוראת השעה.

הביצוע בפועל של העברת הנכס או תחילת הפירוק יידחה. המועד החדש לביצוע יהיה עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש שבו התקבל אישור רשות המסים. הקלה זו חלה גם על דיווחים נלווים, כגון דיווח למנהל מיסוי מקרקעין, אשר ניתן יהיה להגישם עד אותו מועד.

‍

מועדי תשלום המס המעודכנים

בהתאם לדחיית מועדי הביצוע, עודכנו גם המועדים לתשלום המס:

תשלום מס במסלול פירוק חברה

• עבור רווחים שנצברו עד 31 בדצמבר 2024: המס ישולם עד 31 בדצמבר 2025. אם אישור הרשות יתקבל מדצמבר 2025 ואילך, התשלום יידחה ל-16 בחודש העוקב לקבלת האישור.
• עבור רווחים שנצברו מ-1 בינואר 2025 ועד לסיום הפירוק: המס ישולם עד 31 במרץ 2026.

תשלום מס במסלול העברת נכס

המס ישולם במועד ההעברה. ככל שאישור הרשות יתקבל מנובמבר 2025 ואילך, תשלום המס יידחה ויתבצע עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש בו התקבל האישור.

‍

הבהרה חשובה: תשלום דיבידנד בשנת 2026

החוזר מבהיר נקודה קריטית לגבי נישומים המעוניינים ליהנות גם מהוראות המעבר (המאפשרות תשלום מס מופחת על דיבידנד). נקבע כי תשלום מס בגין דיבידנד שיבוצע בשנת 2026, כתוצאה מהדחיות שנקבעו בחוזר זה, לא ישלול את הזכאות להטבות מס אלו, ובלבד שהמס ישולם עד 31 בינואר 2026.

עם זאת, דיבידנד כזה לא ייחשב כדיבידנד ששולם לצורך עמידה בתנאים אחרים בפקודה, כגון הדרישה לחלוקת 50% מהרווחים העודפים (סעיף 81ב(ב)(2)) או 6% מהרווחים הנצברים (סעיף 81ב(ב)(3)).

לציפיה במסמך לחץ כאן

רשות המסים בישראל הודיעה על מהלך אכיפה יזום לשלילת אישורי פטור או הקטנה מניכוי מס במקור מנישומים שבתיקם התגלו ליקויים מהותיים. במסגרת המהלך, נשלחים מכתבי התראה לנישומים המחזיקים באישור תקף, אך אינם עומדים במלוא חובות הדיווח והתשלום. ההנחיות פורסמו בחוזר שמספרו 2025-001229, המופנה ללשכות המייצגים.

‍

עיקרי ההנחיות החדשות

• שליחת מכתבי התראה: רשות המסים החלה לשלוח התראות לנישומים המחזיקים באישור ניכוי מס במקור בתוקף, אך עונים על אחד או יותר מהקריטריונים לשלילה.
• ליקויים מרכזיים: האישור עלול להישלל בשל אי-הגשת דו"ח מע"מ מפורט, קיום חובות מס בסך העולה על 10,000 ₪, או ניהול עסק בענף בסיכון גבוה ללא תיק ניכויים פעיל.
• פרק זמן לתיקון: לנישומים ניתנת תקופה של 30 ימים מיום קבלת מכתב ההתראה להסדיר את הליקויים שנמצאו בתיקם.
• החרגה: אוכלוסיות "זכאי חרבות ברזל" ואנשי מילואים מוחרגות ממהלך אכיפה זה.

‍

רקע למהלך האכיפה של רשות המסים

במסגרת פעילותה להגברת האכיפה והעמקת הגבייה, רשות המסים מזהה נישומים אשר מחזיקים באישור תקף לפטור או הקטנה מניכוי מס במקור, אך במקביל צברו ליקויים בתיקם. המהלך נועד להבטיח כי רק נישומים העומדים במלוא חובותיהם ימשיכו ליהנות מהטבה זו, המקלה על תזרים המזומנים שלהם. שליחת מכתבי ההתראה מהווה שלב מקדים לפני שלילת האישור בפועל, ומאפשרת לנישומים לתקן את הנדרש ולהימנע מהשלילה.

‍

הקריטריונים לשלילת אישור ניכוי מס במקור

החוזר מפרט שלושה סוגי ליקויים עיקריים שבעטיים נשלחות ההתראות, ואשר אי-תיקונם יוביל לשלילת האישור:

1. אי-הגשת דו"ח מפורט למע"מ

נישומים שלא הגישו דו"ח מפורט למע"מ בהתאם לקריטריונים המוגדרים בסעיף 5.2.3 בהוראת הביצוע 1/2025 (בנושא אישורי ניכוי מס במקור ואישורים לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים), נכללים ברשימת מקבלי ההתראות.

2. חובות מס פתוחים

קיום חובות מס פתוחים בהרשאה בסכום כולל של מעל 10,000 ₪ מהווה עילה לשלילת האישור. החובות כוללים חובות קנס מנהלי במס הכנסה, ניכויים, מע"מ ומסמ"ק.

3. ליקויים בענפים בסיכון גבוה

נישומים הפועלים בענפים המוגדרים כבעלי סיכון (כוח אדם, קבלנים, הובלות, מסחר במתכות, מסחר בדלק, שמירה וניקיון) יידרשו לעמוד בתנאים מחמירים יותר. נישום בענפים אלו, עם מחזור עסקאות במע"מ של מעל מיליון ₪ ב-12 החודשים האחרונים, אשר אין לו תיק ניכויים או שתיק הניכויים שלו סגור או בלתי פעיל, צפוי לקבל התראה.

‍

תהליך ההתראה והשלילה

נישום שמקבל מכתב התראה נדרש להסיר את הליקויים שצוינו בו בתוך 30 ימים. אם הליקויים לא יוסרו בפרק זמן זה, האישור שבידיו יישלל ותישלח אליו הודעה נפרדת המבשרת על כך.
הרשות מאפשרת לנישומים ולמייצגיהם לעקוב אחר סטטוס האישור בשאילתא 213 במערכות המחשוב, תחת לשונית "התפלגות מצב אישור", בעמודה "אישור+ התראה".

לצפיה בהנחיה לחץ כאן

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו קבע החלטה עקרונית בשאלת תחולת הפטור ממס לנכה (לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה) על הכנסות שכירות מנכסים הרשומים על שם בן/בת הזוג. בפסק הדין בעניין אמנון ודניאלה וייס נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (ע"מ 7265-02-23), נקבע כי בעוד שחישוב מאוחד אינו מעביר "תכונות אישיות" כמו נכות, ניתן לייחס את ההכנסה לנכה אם הוא הוכיח יגיעה אישית ממשית בהפקתה. עם זאת, הערעור נדחה לבסוף בשל הסכם שומה קודם שחייב את הצדדים.

‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• הכנסה מיגיעה אישית: השכרת 12 נכסים נדל"ן מסחריים ומגורים, בהיקף הכנסות של מעל 4 מיליון ש"ח, סווגה כהכנסה עסקית הנובעת מיגיעה אישית, ולא כהכנסה פסיבית.
• יגיעת הנכה על נכסי בת הזוג: נקבע כי ניתן לייחס את ההכנסה מנכסי בת הזוג כהכנסה מיגיעתו האישית של בן הזוג הנכה, אם הוכח שהוא זה שניהל, תפעל והשקיע מאמץ ממשי בהפקת ההכנסה מנכסים אלו.
• חישוב מאוחד אינו מעביר "תכונות": בית המשפט חזר על ההלכה כי חישוב מאוחד לפי סעיף 65 לפקודה מייחס את ההכנסות לבן הזוג הרשום, אך אינו "מעביר" אליו תכונות אישיות של בן הזוג השני, כמו נכות. הפטור דורש יגיעה אישית של הנכה עצמו.
• הסכם שומה גובר: הערעור נדחה בסופו של דבר, מכיוון שבני הזוג היו חתומים על הסכם שומה משנים קודמות שקבע במפורש כיצד יחושב המס בשנים הבאות, והסכם זה מחייב אותם.

‍

רקע: מחלוקת על פטור לנכה בהשכרת נכסים

בני הזוג וייס הפיקו הכנסות שכירות בסך כולל של כ-4.1 מיליון ש"ח בשנים 2015-2019 מ-12 נכסי נדל"ן. רוב הנכסים (8 נכסים מסחריים ודירת מגורים) רשומים על שם בת הזוג, דניאלה, והתקבלו בירושה או במתנה. נכסים נוספים רשומים על שם בן הזוג, אמנון, שהוא נכה בשיעור 100% ומוגדר כ"בן הזוג הרשום" לצורכי מס.

בני הזוג ביקשו לערוך חישוב מאוחד ולהחיל את הפטור ממס לו זכאי אמנון על הכנסה מיגיעה אישית (לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה) על כלל הכנסות השכירות, כולל אלו שהופקו מהנכסים הרשומים על שם דניאלה. לטענתם, אמנון הוא שמנהל באופן פעיל את כל הנכסים, ולכן כל ההכנסה היא מיגיעתו האישית.

פקיד השומה דחה את עמדתם וקבע כי לא ניתן לייחס את דמי השכירות מנכסי בת הזוג כהכנסה מיגיעתו האישית של בן הזוג הנכה.

‍

פסיקת בית המשפט: ניתוח יגיעה אישית וחישוב מאוחד

בית המשפט, מפי כבוד השופטת ירדנה סרוסי, ניתח את הסוגיה בשלבים.

‍

שלב ראשון: סיווג ההכנסה כעסקית מיגיעה אישית

תחילה, קבע בית המשפט כי לאור כמות הנכסים הגדולה (12 נכסים בבעלות ישירה ועוד 5 בחברת נכסים), היקף ההכנסות המשמעותי והניהול האקטיבי והשוטף שכלל העסקת איש תחזוקה, התנהלות מול שוכרים, גבייה ועוד - מדובר בהכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה, ולא בהכנסה פסיבית מהשכרה לפי סעיף 2(6). קביעה זו מהווה תנאי בסיסי להכרה בהכנסה כנובעת מ"יגיעה אישית".

‍

שלב שני: האם "יגיעה אישית" עוברת בחישוב מאוחד?

זו הייתה שאלת המפתח. בית המשפט קבע כי המנגנון של "חישוב מאוחד" בסעיף 65 לפקודה אכן מייחס את הכנסתה של דניאלה לאמנון (בן הזוג הרשום), אך הוא אינו מעביר באופן אוטומטי את "תכונת" היגיעה האישית שלה (אילו הייתה) לידיו. הפטור לנכה הוא אישי (פרסונלי) ודורש שההכנסה תופק מיגיעתו האישית של הנכה עצמו.

עם זאת, בית המשפט קבע כי במקרה זה, הוכח עובדתית שאמנון, בן הזוג הנכה, הוא זה שהתייגע בפועל וניהל את כלל הנכסים, כולל אלו של אשתו. לכן, ההכנסה מהנכסים של דניאלה הופקה כתוצאה מיגיעתו האישית של אמנון. במצב כזה, ההכנסה המיוחסת לו בחישוב המאוחד אכן עונה על דרישת היגיעה האישית של הנכה עצמו, ולכן, עקרונית, זכאית לפטור.

‍

ההכרעה הסופית: תוקפו המחייב של הסכם שומה קודם

על אף הניתוח המשפטי שהיה לטובת המערערים, הערעור נדחה. הסיבה לכך היא שבשנת 2016 חתמו בני הזוג על הסכם שומה עם רשות המסים לגבי השנים 2011-2014. הסכם זה קבע במפורש כי "בשנים הבאות, הנישום יזקוף להכנסותיו עד 15% מדמי השכירות הנובעים מנכסיה של בת הזוג".

‍

בית המשפט קבע כי הסכם זה, שנחתם לאחר משא ומתן וכלל ויתורים הדדיים, מחייב את הצדדים גם לשנות המס שבערעור. בני הזוג לא יכולים להתנער באופן חד-צדדי מהסכמה מפורשת שצופה פני עתיד. לפיכך, הם מחויבים להסכם, והערעור על השומות נדחה.

‍

‍

לפני מספר ימים רשות המסים פרסמה מסמך שאלות ותשובות חשוב שמטרתו להבהיר סוגיות מעשיות שלא קיבלו מענה מפורש בהוראת השעה עצמה או בחוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין 03/2025. במסגרת פוסט זה, נבחן כמה מהשאלות המרכזיות והמעניינות ביותר, תוך התמקדות בהשלכות המעשיות על בעלי עסקים ויועציהם.

ההוראה שעליה מדובר - סעיף 6 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) - מאפשרת לבעלי חברות מעטים לפרק את חברותיהם או להעביר נכסים בתנאים מיסוייים מקלים עד סוף נובמבר 2025. המסמך שפרסמה רשות המסים מספק תשובות קונקרטיות לשאלות שהתעוררו בפועל מאז כניסת ההוראה לתוקף.

‍

מה קורה אם רשות המסים דוחה את הבקשה? האם אפשר להשיב את המצב לקדמותו?

אחת השאלות הכואבות ביותר שעולות בשיחות עם לקוחות היא הדילמה: האם לבצע את ההעברה מיד ולקחת סיכון שהבקשה תידחה, או להמתין לאישור מראש ואולי לפספס את המועד? בפועל, מה שאנו רואים הוא שהמועד הקצר שנותר עד תום תוקף ההוראה (נובמבר 2025) יצר לחץ אמיתי על הנישומים.

רשות המסים הבהירה בתשובה לשאלה 1 במסמך שבמקרים מסוימים ניתן להשיב את המצב לקדמותו ללא חבות מס. עם זאת, האפשרות הזו כפופה לשלושה תנאים מצטברים: ראשית, הוגשה בקשה למנהל במסגרת המועדים הקבועים בהוראת השעה. שנית, המנהל בחן את הבקשה ודחה אותה מטעמים מנומקים בכתב. שלישית, והנקודה המרכזית - הנכס המועבר אינו נכס מקרקעין.

המשמעות המעשית היא שבמקרים של העברת נכסים פיננסיים, מניות, או ציוד עסקי - קיים רשת ביטחון. אם רשות המסים קובעת שההעברה אינה עומדת בתנאי ההוראה, ניתן יהיה להחזיר את הנכס לחברה מבלי שהדבר ייחשב לאירוע מס לצורכי מס הכנסה, מס רכישה או מס דיבידנד. זוהי הקלה משמעותית שמאפשרת לנישומים לפעול ביתר ביטחון.

לעומת זאת, כאשר מדובר בנכסי מקרקעין, ההקלה אינה חלה. במקרים אלה, נראה שרשות המסים חוששת מסיבוכים הקשורים למרשם המקרקעין ולהיטל השבחה, ולכן החליטה שלא לאפשר החזרה חופשית של המצב לקדמותו. בעלי נכסי מקרקעין צריכים אפוא להיות זהירים במיוחד ולשקול בקפידה האם להמתין לאישור מראש.
‍

כיצד מטפלים בהלוואות שעולות על עלות הנכס?

סוגיה מורכבת נוספת שעלתה בשטח קשורה למצב שבו חברה מחזיקה נכס שמול הנכס קיימת הלוואה שיתרתה עולה על עלות הנכס המועבר. שאלה 2 במסמך מתייחסת למקרה קונקרטי: חברה פרטית מחזיקה במתחם נופש עם 16 יחידות אירוח ורוצה להעביר שתיים מהן לבעל המניות. מול כל יחידה רשומה הלוואה שיתרתה גבוהה מעלות הנכס.

בהתאם להוראות חוזר 03/2025, בעת ההעברה לא תיווצר חבות מס לבעל המניות בתנאי שמלוא יתרת ההלוואה מיוחסת לו, אך מבלי שיוכר בידיו הפסד. מאידך, גם לחברה לא נרשמת הכנסה. אבל מה קורה עם ההפרש בין יתרת ההלוואה לבין עלות הנכס? הרי זה מגלם למעשה הכנסה כלכלית שלא מדווחת אצל אף צד.

רשות המסים הציעה פתרון מעשי: החברה המעבירה רשאית לרשום הכנסה ממחילת חוב בגובה ההפרש, ומנגד, בעת מכירת הנכס בידי בעל המניות, ההפרש יתווסף ליתרת המחיר המקורי של הנכס. בעצם, זוהי הכרה בעלות הכלכלית המלאה של הנכס. יחד עם זאת, רשות המסים הגבילה את ההטבה: לא ניתן יהיה לתבוע פחת בגין ההפרש ואין לחשב בגינו סכום אינפלציוני במכירה.

זהו פתרון מאוזן שמונע מצב של "הכנסה נעלמת" מצד אחד, אך מאפשר לבעל המניות להכיר בעלות האמיתית של הנכס מצד שני. במסגרת עבודתנו, אנו ממליצים לבחון בקפידה את המבנה החשבונאי המדויק במקרים כאלה ולתעד את ההחלטות בצורה מסודרת.

‍

האם ניתן להעביר נכסים ספציפיים לבעלי מניות ספציפיים?

שאלה 4 במסמך מעלה נקודה חשובה שלא תמיד ברורה למי שמתכנן את ההעברה. חברה מוחזקת על ידי שני בעלי מניות וברשותה ארבעה מחסנים. בעלי המניות שואלים: האם ניתן להעביר לכל אחד מהם שני מחסנים ספציפיים, או שחייבים שכל אחד מבעלי המניות יירשם בכל ארבעת המחסנים?

התשובה של רשות המסים חד-משמעית: כל הנכסים יירשמו על שם שני בעלי המניות באופן יחסי לאחזקותיהם בחברה (פרו-ראטה). כלומר, לא ניתן להעביר נכסים ספציפיים לבעלי מניות ספציפיים. זהו עיקרון יסודי בהוראת השעה שמשקף את הרציונל שמאחוריה: מדובר בפירוק או בהעברה מוגדלת של נכסי החברה לבעלי המניות, לא בחלוקה מותאמת אישית.

ההשלכה המעשית היא שאם בחברה יש נכסים שבעלי המניות רוצים לחלק ביניהם באופן שונה מהחלוקה היחסית, הוראת השעה אינה המסגרת המתאימה לכך. במקרים כאלה, יהיה צורך לשקול מסלולים אחרים, אולי כולל חלוקה רגילה במישור האזרחי לאחר ההעברה לפי הוראת השעה.

‍

האם חובה להשלים את הליך הפירוק עד סוף 2025?

אחת השאלות שחוזרות שוב ושוב היא לגבי לוחות הזמנים. ההוראה מסתיימת בנובמבר 2025, אבל מה לגבי הליך הפירוק עצמו? שאלה 14 במסמך שואלת האם מספיק להתחיל את הליך הפירוק לפני 31.12.2025 או שצריך לסיים אותו בשנה זו.

התשובה של רשות המסים מבהירה: הליך הפירוק לא חייב להסתיים עד סוף שנת 2025. די בכך שההליך החל במועד. זוהי הקלה חשובה מאוד, בעיקר למי שמנהל חברות מורכבות עם נכסים מגוונים או התחייבויות שדורשות זמן לסגירה.

בפועל, הליך פירוק תקין עשוי להימשך חודשים רבים: צריך להתחשבן עם ספקים ולקוחות, לסגור התחייבויות, למכור או להעביר נכסים, לדווח לרשויות שונות ולבצע רישומים. הבהרה זו מאפשרת לבעלי החברות להתחיל את התהליך במסגרת הזמן של הוראת השעה, תוך מתן זמן סביר להשלמתו באופן מסודר ומקצועי.

‍

העברת תיק ניירות ערך - פרטים טכניים חשובים

שאלה 16 במסמך עוסקת במצב נפוץ מאוד: חברת מעטים המחזיקה תיק ניירות ערך שבעל המניות רוצה להעביר לעצמו. השאלה מתמקדת בהיבטים הטכניים: האם יש טפסים ייעודיים? האם הבנקים מודעים למהלך? ואיך בעצם מועבר התיק מהחברה ליחיד?

רשות המסים הבהירה שהבקשה להעברת ניירות ערך נעשית באמצעות הגשת טפסים 172/171 לאישור בחטיבה המקצועית דרך מערכת החלטות מיסוי. אבל הנקודה המעניינת יותר היא השיטה שבה ניירות הערך יועברו: ניירות הערך יעברו באמצעות מנגנון FIFO (נכנס ראשון - יוצא ראשון), למעט אם ניתן לזהות נייר ערך מסוים באופן ספציפי.

זוהי נקודה קריטית לתכנון המס. שיטת FIFO משפיעה על חישוב הרווח ההון העתידי כאשר בעל המניות ימכור את המניות. כמו כן, רשות המסים הבהירה שניירות הערך ישתלבו אצל בעל המניות בסדר שכבות הרכישה - גם אם לבעל המניות כבר היו ניירות ערך זהים לפני ההעברה. המשמעות היא שצריך לנהל תיעוד מדויק של העלויות והשכבות.

רשות המסים גם ציינה שחברי הבורסה בישראל מודעים להוראת השעה ולהנחיות, וככל שיש קושי מול חבר בורסה מסוים, ניתן להפנות אותו ישירות לחטיבה המקצועית ברשות המסים. זוהי אינדיקציה לכך שרשות המסים עובדת בשיתוף פעולה עם המערכת הפיננסית ליישום חלק של ההוראה.

‍

חיוב במס במקרה של עודף מחיר מקורי על רווחים ראויים לחלוקה

שאלה 6 עוסקת במצב מורכב במיוחד: במסגרת העברת נכס, יתרת המחיר המקורי או שווי הרכישה (בניכוי יתרת ההלוואה שניתן לנכותה) עולה על יתרת הרווח הראוי לחלוקה בחברה. מה סוג המס שיחול?

רשות המסים הבהירה שבמקרה כזה יחול חיוב כפול: חיוב במס דיבידנד עד גובה יתרת הרווח הראוי לחלוקה, וחיוב במס שולי על היתרה שמעבר לכך. במסגרת עבודתנו, אנו רואים שזו נקודה שלא תמיד ברורה לנישומים מראש, ולכן חשוב לבצע חישוב מקדים של החבות הצפויה.

לדוגמה: אם יתרת שווי הרכישה היא 100 ש"ח, יתרת ההלוואה היא 20 ש"ח, ויתרת הרווח הראוי לחלוקה היא 50 ש"ח - אז בגין 50 ש"ח יחול מס דיבידנד (בדרך כלל 30%), ובגין 30 ש"ח יחול חיוב במס שולי (שיכול להגיע עד 47% למי שנמצא במדרגת המס הגבוהה). החבות המצטברת עשויה להיות משמעותית, ובמקרים מסוימים אולי כדאי לשקול חלופות אחרות.

‍

חברות משפחתיות - התהליך המיוחד

שאלה 8 מתייחסת למצב של חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה. הקושי הוא שבטפסים 171 ו-172 יש הצהרה של החברה ובעלי מניותיה לפיה "החברה אינה חברה משפחתית". אז כיצד חברה משפחתית יכולה להגיש בקשה?

רשות המסים הבהירה שהפנייה נעשית גם במקרה זה דרך מערכת החלטות מיסוי, אך יש לצרף מסמך נלווה המפרט את מעמד החברה, מתי נוצרו הרווחים שלה וכו'. במילים אחרות, חברות משפחתיות יכולות ליהנות מהוראת השעה, אך הן צריכות לספק תיעוד נוסף שמבהיר את המעמד המיוחד שלהן.

בפועל, חברות משפחתיות כפופות למשטר מיסוי מיוחד לפי סעיף 64א לפקודה, שם ההכנסה מיוחסת לנישום המייצג. השילוב של המשטר המיוחד הזה עם הוראת השעה דורש תיאום קפדני, ולכן התיעוד הנוסף הכרחי כדי שרשות המסים תוכל לבחון את הבקשה בהקשר הנכון.

‍

סיכום והמלצות מעשיות

המסמך שפרסמה רשות המסים מספק הבהרות חשובות לשאלות מעשיות שהתעוררו בשטח מאז כניסת הוראת השעה לתוקף. מתוך השאלות שנבחנו כאן, עולות מספר נקודות מרכזיות:

ראשית, קיימת אפשרות להשיב את המצב לקדמותו במקרים מסוימים אם הבקשה נדחית, אך ההקלה הזו אינה חלה על נכסי מקרקעין. בעלי נכסי מקרקעין צריכים להיות זהירים במיוחד.

שנית, בטיפול בהלוואות שעולות על עלות הנכס קיים מנגנון מאוזן שמאפשר לחברה לרשום הכנסה ממחילת חוב ולבעל המניות להכיר בעלות המלאה, אך ההטבות מוגבלות (אין פחת ואין אינפלציה על ההפרש).

שלישית, העברת נכסים חייבת להיות יחסית (פרו-ראטה) ולא ניתן להעביר נכסים ספציפיים לבעלי מניות ספציפיים. זוהי מגבלה שחשוב להבין מראש.

רביעית, די בכך שהליך הפירוק יחל עד המועד האחרון, ואין צורך להשלימו עד סוף 2025. זוהי הקלה משמעותית שמאפשרת ניהול מסודר של התהליך.

המלצה מעשית טווח מיידי: מי ששוקל להיעזר בהוראת השעה צריך לפעול בהקדם. המועדים מתקרבים, והליכי האישור בחטיבה המקצועית, אף שבדרך כלל מהירים, עדיין דורשים זמן. כדאי להכין את כל המסמכים הנדרשים ולבדוק בקפידה שמתקיימים כל תנאי ההוראה.

המלצה לטווח ארוך: תיעוד מדויק הוא המפתח. במיוחד במקרים של העברת תיקי ניירות ערך, הלוואות מורכבות, או חברות משפחתיות - התיעוד הנכון של העסקה יחסוך בעיות רבות בעתיד. כדאי לשמור העתק של כל המסמכים שהוגשו לרשות המסים, האישורים שהתקבלו, וחישובי המס שבוצעו.

‍

מבט קדימה: הוראת השעה היא הזדמנות חד-פעמית שמסתיימת בנובמבר 2025. מי שמתלבט צריך לקבל החלטה במהירות, תוך בחינה מקיפה של היתרונות והחסרונות במקרה הספציפי שלו. במקרים מורכבים, מומלץ להיוועץ עם יועץ מס מנוסה שמכיר לעומק את הוראות השעה ואת המסמך הנוכחי.

לצפייה במסמך המלא של שאלות ותשובות מרשות המסים בנושא הוראת השעה למיסוי רווחים לא מחולקים:
https://www.gov.il/he/pages/191025-faq-taxation-of-profits

לצפייה בחוזר מס הכנסה 7/2025 המסביר את המנגנון הקבוע של המס על רווחים לא מחולקים:
‍www.klf.co.il/downloadable-files/income-tax-circular-no-07-2025---tax-authority-on-the-subject-sections-81a---81f-of-the-income-tax-ordinance---addition-to-tax-on-undistributed-profits-of-a-limited-liability-company

בית המשפט העליון קבע החלטה מרחיקת לכת בנושא אופן חישוב היטל השבחה כאשר על המקרקעין חלות גם תמ"א 38 וגם תכנית משביחה אחרת. פסק הדין בבר"מ 1975/24 (הוועדה המקומית לתכנון ובניה תל אביב נגד לויתן אדיב שמואל) ובבר"מ 25226-04-25 (עיריית ירושלים נגד יערה קלמנוביץ ואח') מבהיר כיצד יש להעריך את שווי המקרקעין במצב הקודם לצורך שומת ההשבחה, ומה מקומה של תמ"א 38 בחישוב זה.

תקציר הקביעות המרכזיות

בית המשפט העליון קבע פה אחד:

• בהערכת שווי מקרקעין במצב הקודם יש לכלול את תרומתה של תמ"א 38 לשוויים
• אין לנטרל את השפעת תמ"א 38 משווי השוק של המקרקעין
• עצם אישורה של תמ"א 38 ללא הוצאת היתר בניה אינו מכונן אירוע מס של השבחה
• הערעורים של הוועדות המקומיות נדחו
  ‍

הרקע העובדתי

הסוגיה התעוררה במסגרת שני תיקים שונים שטופלו במאוחד בשל הדמיון ביניהם. תיק לויתן עסק במכירת זכויות בשתי דירות בתל אביב שהיו כפופות לתכנית רובע 3, תכנית מפורטת לתוספת זכויות בניה שנערכה מכוח סעיף 23 לתמ"א 38. תיק קלמנוביץ עסק בעשרות חיובים בהיטל השבחה בירושלים בגין מכר מקרקעין עליהם חלתה תכנית 9988, תכנית מפורטת להגדלת זכויות בניה באזור שכונת רחביה.

בשני המקרים, על המקרקעין חלו גם תמ"א 38 וגם תכנית משביחה אחרת. הוועדות המקומיות השיתו חיוב בהיטל השבחה בגין התכניות המפורטות, אך המחלוקת נסבה על השאלה כיצד לחשב את גובה ההיטל. באופן ספציפי, השאלה הייתה האם בהערכת שווי המקרקעין במצב הקודם, ערב אישורה של התכנית המשביחה, יש לכלול או לנטרל את עליית השווי שנבעה מעצם אישורה של תמ"א 38.

‍

המחלוקת המשפטית המרכזית

המחלוקת נסבה על שתי גישות מנוגדות לחישוב היטל השבחה במצב שבו על המקרקעין חלות גם תמ"א 38 וגם תכנית משביחה אחרת. הוועדות המקומיות והיועצת המשפטית לממשלה דגלו בגישת הנטרול, לפיה יש להפחית משווי המקרקעין במצב הקודם את עליית הערך שמקורה בתמ"א 38. לעומתן, המשיבים טענו לגישת ההכללה, לפיה יש להעריך את שווי המקרקעין במצב הקודם כמות שהם, בהתאם לערכם בשוק חופשי, תוך התחשבות בתרומתה של תמ"א 38 לשווי זה.

‍

טיעוני הוועדות המקומיות

הוועדות המקומיות טענו כי ההשבחה שנובעת מאישור תמ"א 38 משקפת אפשרות תכנונית ספקולטיבית בלבד, ומאחר שאין מדובר בהשבחה ממשית יש לנטרל רכיב זה מערך המקרקעין במצבם שקדם לתכנית המשביחה. לטענתן, בשומת המצב הקודם יש לנטרל את עליית ערך המקרקעין אשר נובעת ממהלכים תכנוניים רגולטוריים, להבדיל מפוטנציאל תכנוני כללי אשר מהווה חלק מדעת השוק. הוועדות סמכו את טענותיהן על עניין לוסטרניק שם נקבע כלל הנטרול לפיו יש לנטרל ציפיות הנובעות מהליכי תכנון של התכנית המשביחה.

עוד טענו הוועדות כי הכללת השפעתה של תמ"א 38 בשווי המקרקעין במצב הקודם תעלה את שווי המקרקעין ללא הצדקה ותקטין את השבחתם באמצעות התכנית המשביחה עד כדי הענקת פטור מהיטל השבחה לבעל המקרקעין. הדבר, לטענתן, יפגע באופן ממשי בתכליתה המרכזית של תמ"א 38, עידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה, ויביא להתעשרות יתר של בעל המקרקעין שאינו חולק עם הציבור שום חלק מהמתת שקיבל מהמדינה או מהרשות המקומית.

‍

טיעוני המשיבים

המשיבים טענו כי בהתאם לחוק התכנון והבניה, היטל השבחה צריך להיגבות אך ורק בגין אותה השבחה שנוצרה כתוצאה מאישור התכנית המשביחה. לטענתם, דרישת הקשר הסיבתי אינה מתקיימת במקרים הנדונים, שכן ההשבחה הנובעת מתמ"א 38 אינה קשורה בקשר סיבתי לתכניות בגינן הוטלו ההיטלים. כמו כן, נטען כי שיעור ההיטל חייב לשקף את ההשבחה הריאלית בהתאם לערך המקרקעין בשוק חופשי, וכי נטרול מלאכותי של עליית הערך אשר נצמחה מעצם אישורה של תמ"א 38 גורר אחריו מיסוי שאינו מייצג את ערכם האמיתי של המקרקעין.

המשיבים הוסיפו וטענו כי אמנם בעניין רון נקבע שהזכויות מכוח תמ"א 38 אינן זכויות מוקנות, אך קביעה זו אינה נוגעת להערכת שווי המקרקעין ואינה מבססת מסקנה שמאית לפיה תמ"א 38 לא השביחה את המקרקעין. שוק המקרקעין לבדו הוא זה שנותן מענה לשאלה אם עצם אישורה של תמ"א 38 השביח את המקרקעין שבהם עסקינן.

‍

פסיקת בית המשפט העליון: דחיית גישת הנטרול

השופט אלכס שטיין, שכתב את חוות הדעת העיקרית אליה הצטרפו שני שופטיו הנוספים של ההרכב, קבע כי הדין עם המשיבים ויש לדחות את הערעורים. השופט שטיין הסביר בהרחבה את הרציונל המשפטי העומד בבסיס הכרעה זו, תוך התייחסות מעמיקה למסגרת הנורמטיבית של היטל השבחה ולעקרונות דיני המס.

‍

עקרון אירוע המס והקשר הסיבתי

בית המשפט הדגיש כי בלב הסוגיה עומד אירוע המס. אירוע המס הרלבנטי והיחיד בענייננו הוא אירוע המס אשר מתגבש עם אישורה של התכנית האחרת, ולא עם אישורה של תמ"א 38. כפי שכבר נפסק בעניין רון, אישור תמ"א 38 ללא הוצאת היתר בניה מכוחה אינו מגבש אירוע מס של השבחה. אירוע המס של השבחה מוגבל בהוראות סעיף 1א לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה אך ורק לעליית שווי המקרקעין אשר בינה לבין התכנית המשביחה יש קשר סיבתי ישיר או בלתי אמצעי.

בית המשפט הבהיר כי לא כל פעולה תכנונית של רשות ציבורית, גם אם יש בה כדי להעשיר את האזרח, מכוננת אירוע מס וגוררת אחריה חיוב במס כדוגמת היטל השבחה. עליית הערך אשר נובעת מתמ"א 38 ללא הוצאת היתר בניה אינה עולה כדי מתת רגולטורי. עליית ערך זאת היא תוצאה של כוחות השוק אשר מעלים את הביקוש לנכסים מסוג זה בשל הפוטנציאל התכנוני הגלום בהם.

‍

ההבחנה בין השבחה משפטית להשבחה עובדתית

אחד מהחידושים המשמעותיים בפסק הדין הוא ההבחנה שערך בית המשפט בין השבחה כאירוע מס, או השבחה משפטית, לבין השבחה כעובדה כלכלית שמאית, או השבחה עובדתית. השבחה כאירוע מס מתגבשת רק בהתמלא התנאים הקבועים לכך בחוק התכנון והבניה. השבחה כעובדה כלכלית שמאית היא למעשה כל עלייה בפועל בערך המקרקעין, תהא אשר תהא.

בית המשפט הבהיר כי העובדה שתמ"א 38 יצרה השבחה עובדתית, דהיינו העלתה את שווי המקרקעין בפועל, אינה מנביעה התגבשות של אירוע מס. ולהפך, העובדה כי תמ"א 38 אינה מייצרת אירוע מס אינה מלמדת על כך שלא צמחה בגינה עליית ערך המקרקעין. מדובר בשני מובנים שונים של השבחה. התחשבות כלכלית בזכויות מותנות מכוח תמ"א 38 בשומת המצב הקודם אינה הופכת זכויות אלה לזכויות מוקנות.

‍

דחיית הטענה ל"פטור" דה פקטו

בית המשפט דחה את טענת הוועדות המקומיות והיועצת לפיה הכללת עליית הערך אשר צמחה מעצם אישורה של תמ"א 38 בשומת המצב הקודם מובילה, הלכה למעשה, למתן פטור מהיטל השבחה על עליית ערך זו במכירת המקרקעין. בית המשפט קבע כי על פי הדין הקיים, פטור כאמור ממילא מוכר ומיושם בפועל במדיניות המס. ליתר דיוק, הפטור הנטען אינו אלא אשליה, כיוון שאישורה של תמ"א 38 מלכתחילה אינו מגבש אירוע מס של השבחה במכירת המקרקעין.

בית המשפט הוסיף והדגיש כי בהינתן העובדה שבמסגרת הדין הקיים לא נגבה היטל השבחה על עליית הערך מכוח אישור תמ"א 38 בעת מכר, מוקשית הגישה לפיה יש להחיל דין שונה, גביית ההיטל בגין עליית הערך הנובעת מתמ"א 38, אך ורק בשל אישורה של תכנית אחרת אשר חלה על אותם מקרקעין. יישומה של גישה מעין זו מוביל לתוצאות שרירותיות ובלתי שוויוניות בעליל.

‍

יישום עקרון שווי השוק

בית המשפט קבע כי סעיף 4(7) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה מורה כי עליית ערך המקרקעין תחושב כאילו נמכרו בשוק חפשי. בכך גילה המחוקק את דעתו כי מבין הגישות המוצעות, יש לנקוט בגישת ההכללה. אם השוק מייחס ערך כלכלי לעצם תחולתה של תמ"א 38 על המקרקעין, יש לכלול השפעה זו בשומת ערך המקרקעין. גישת זו מיישמת כהלכה את אחת המטרות המרכזיות של דיני המס, השאיפה להגיע לגביית מס אמת.

בית המשפט הבהיר כי ערך מקרקעין בשוק החופשי מגלם משתנים שונים, לרבות זכויות שאינן מוקנות והציפיות אשר נלוות אליהן. בעל המקרקעין אינו אמור לחלוק עם הציבור את מה שהשוק נתן לו, כשם שהציבור אינו אמור לפצותו על מה שהשוק לקח ממנו. כאשר שוק הנדל"ן מוריד את ערכם של מקרקעין פרטיים, בעל המקרקעין אינו זכאי לבוא אל הציבור ולדרוש כי יחלוק עמו את הפסדו.

‍

דחיית ההקבלה לעניין לוסטרניק

בית המשפט דחה את ניסיון הוועדות המקומיות וה יועצת ללמוד גזרה שווה מעניין לוסטרניק. בית המשפט הבהיר כי הרציונל שעמד בבסיס כלל הנטרול בעניין לוסטרניק הוא הקשר ההדוק בין אותן ציפיות ספציפיות שיש לנטרל לבין התכנית המשביחה, בבחינת ציפייה והתממשותה. לעומת זאת, ציפיות שמתעוררות בעקבות תמ"א 38 דומות יותר במהותן לציפייה כללית לשינוי תכנוני, אותה, לפי הלכת לוסטרניק, אין לנטרל.

בעניין לוסטרניק נקבע כלל הנטרול לפיו ממכלול הנתונים האובייקטיביים אשר משפיעים על שווי השוק של המקרקעין במצב הקודם יש להוציא את עליית הערך אשר נגרמה בעטיין של ציפיות לאישור התכנית המשביחה שבגינה נגבה ההיטל. אולם, כלל זה נוגע לציפיות הספציפיות שנובעות מהתכנית המשביחה עצמה ולא לציפיות כלליות או לציפיות הנובעות מתכניות אחרות כמו תמ"א 38.

‍

ההשלכות המעשיות

פסק הדין קובע כללים ברורים לאופן חישוב היטל השבחה כאשר על המקרקעין חלות גם תמ"א 38 וגם תכנית משביחה אחרת. בעת שומת המצב הקודם של מקרקעין לצורך גביית היטל השבחה, אין מקום להפחית משווי השוק של המקרקעין את תרומתה של תמ"א 38 לשוויים, אם ישנה כזאת על פי הכרעת השמאי. השמאי צריך להעריך את שווי המקרקעין במצב הקודם בהתאם לערכם בשוק חופשי, כמות שהם, תוך התחשבות במלוא המשתנים המשפיעים על שווי השוק, לרבות הפוטנציאל התכנוני הגלום בתמ"א 38.

השאלה אם עצם אישורה של תמ"א 38 אכן תרם בפועל לערך המקרקעין היא שאלה שמאית מובהקת, שדינה להיקבע על ידי השמאים המוסמכים. שומת מקרקעין היא תיאור מקצועי של עובדות שעניינו התנהגותם של אנשים ומוסדות אשר מוכרים, קונים, משכירים ושוכרים נכסים בשוק הנדל"ן. תיאור זה מתמקד בחליפין אמתיים ובנכונות אמתית של קונה או שוכר לשלם סכום כסף מסוים בעד רכישה של נכס מקרקעין בזמן הנתון.

לבעלי מקרקעין שהוטל עליהם היטל השבחה, פסק הדין מציב דרישה ברורה: ההיטל יחושב בהתאם לשווי השוק האמיתי של המקרקעין במצבם שלפני התכנית המשביחה, כולל ההשפעה של תמ"א 38, בכפוף למתן ביטוי למידת אי הוודאות הכרוכה במימוש הזכויות מכוח התמ"א. לוועדות המקומיות, פסק הדין מבהיר כי גביית היטל השבחה מותנית בהתקיימות של קשר סיבתי ישיר בין התעשרותו של בעל המקרקעין לתכנית המשביחה, וכי אין לגבות היטל בגין עליית ערך שאינה קשורה באופן ישיר לתכנית.

‍

החלטת מיסוי 8889/25 מתייחסת לפיצול אנכי של חברה המחזיקה בבניין מאושר לפי חוק עידוד השקעות הון. ההחלטה מבהירה כיצד ניתן לבצע שינוי מבנה תוך שמירה על הטבות המס של הבניין המאושר.
‍

הרקע המשפטי

ההסדר המשפטי של פיצול חברות מעוגן בסעיף 105א(2) לפקודת מס הכנסה, העוסק בפיצול אנכי. היתרון המרכזי: העברת הנכסים והפעילות מהחברה המתפצלת לחברה הקולטת אינה יוצרת הכנסה חייבת או רווח הון, בניגוד למכירה רגילה.

התנאים לפיצול ללא חבות במס מפורטים בסעיף 105ג לפקודה: תכלית עסקית אמיתית (לא הימנעות ממס), עמידה ביחסי גודל מסוימים, ואישור מראש ממנהל רשות המיסים. בהתאם לחוזר מס הכנסה 6/2018, יש דרישות נוספות לקביעת מועד הפיצול ולתיעוד.

בהקשר של נכסים מאושרים, השאלה הקריטית: האם העברת הנכס במסגרת הפיצול תיחשב כהפרת תנאי האישור? הפרה כזו עלולה להוביל לדרישת החזר הטבות המס, כולל ריבית והצמדה.
‍

העובדות והמבנה העסקי

החברה המתפצלת היא חברה פרטית ישראלית העוסקת בבנייה, ניהול והשכרה של דירות מגורים. הכנסותיה מתחייבות במס כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה. החברה מחזיקה בבניין מגורים מאושר לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון. במועד הפיצול המתוכנן (30.06.2025), בנייתו של הבניין טרם הסתיימה - עובדה משמעותית להחלטה.

החברה הקולטת הוקמה לצורך הפיצול והיא חברה ריקה ללא פעילות. בכוונת החברה המתפצלת להעביר את הבניין המאושר והפעילות הקשורה לחברה הקולטת.

הצהרות החברה:

• פיצול לתכלית עסקית - לרכז את הפעילות בישות נפרדת, לאפשר כניסת משקיעים, ולגייס מימון נפרד
• ללא תמורה כספית או בעין לחברה המתפצלת
• עמידה ביחסי הגודל הקבועים בסעיף 105ג(א)(6)(א) לפקודה
• אישור מהרשות להשקעות שהבניין המאושר ימשיך להיחשב ככזה גם לאחר העברתו
  ‍

החלטת רשות המיסוי

רשות המיסים אישרה את הפיצול ללא חבות במס בהתאם לסעיף 105א(2) לפקודה. קביעות מרכזיות:

מועד הפיצול: 30.06.2025

מס רכישה מופחת: החברה הקולטת תשלם מס רכישה של 0.5% בלבד (במקום השיעור הרגיל) מהשווי ברוטו של הזכויות במקרקעין, בהתאם לסעיף 105ב(ב) לפקודה.

שמירה על מעמד הבניין המאושר: מאחר ובמועד הפיצול טרם הסתיימה בניית הבניין, ולאור אישור הרשות להשקעות, נקבע שהעברת הבניין לא תיחשב כהפרה של:

• סעיף 72א לחוק מיסוי מקרקעין
• סעיף 53ב(ב) לחוק עידוד השקעות הון

זוהי הבהרה קריטית המאפשרת את שינוי המבנה תוך שמירה מלאה על הטבות המס.
‍

נקודות לתשומת לב

תיאום מראש עם הרשות להשקעות הוא הכרחי. אישור הרשות שמעמד הבניין לא ישתנה היה תנאי מוקדם לקבלת הסדר המס. ללא אישור כזה, הפיצול עלול להיחשב כהפרת תנאי האישור.

התזמון משמעותי: העובדה שהבניין טרם הושלם הקלה על האישור. במקרים שבהם הבניין הושלם ונוצלו הטבות מס, הבחינה עשויה להיות מורכבת יותר.

התכלית העסקית חייבת להיות אמיתית. ההצהרות בנוגע לאפשרות הכנסת משקיעים וגיוס מימון נפרד הן לגיטימיות. פיצול שנועד רק לחיסכון במס לא יזכה לאישור.

השוואה לאופציות אחרות:

• במכירה רגילה - תיווצר חבות מס על רווח הון ומס רכישה מלא
• בהעברה כמתנה או דיבידנד בעין - חבויות מס שונות וסיכון לאובדן מעמד הנכס
• בפיצול מאושר - חיסכון משמעותי במס ושמירה על מעמד הבניין המאושר
  ‍

סיכום והמלצות

החלטת המיסוי מדגימה כי ניתן לבצע שינוי מבנה משמעותי תוך שמירה על הטבות מס, בתנאי עמידה בדרישות המשפטיות וקבלת אישורים מתאימים.

המלצות מעשיות:

תכנון מקדים - התחילו בתכנון מספר חודשים לפני המועד המתוכנן. קבלו תחילה אישור מהרשות להשקעות, ורק אז פנו לרשות המיסים.

תיעוד מפורט - הכינו תיעוד של התכלית העסקית, כולל תוכניות עסקיות, הסברים לגבי גיוס המימון, ומידע על משקיעים פוטנציאליים.

עמידה בתנאים - זכרו שהתנאים חלים גם בתקופה שלאחר הפיצול. הפרת תנאים עלולה להוביל לביטול ההטבות ולחיוב במס רטרואקטיבי.

יתרונות מרכזיים: מס רכישה מופחת של 0.5%, העברה ללא חבות במס על רווח הון, ושמירה על מעמד הבניין המאושר - הם יתרונות משמעותיים המצדיקים את ההשקעה בתכנון נכון.

‍

החלטת מיסוי 7117/25 מבהירה מתי ניתן לייחס את כלל ההכנסות של חברת תוכנה למפעל הטכנולוגי בישראל, גם כאשר השיווק והמכירה מבוצעים דרך חברות קשורות בחו"ל. ההחלטה רלוונטית במיוחד לחברות B2B המאמצות מודל עסקי שבו הפיתוח בישראל והשיווק בחו"ל.
‍

הרקע המשפטי

ההסדר המשפטי של מפעלים טכנולוגיים מועדפים מעוגן בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959. המונח "הכנסה טכנולוגית" מוגדר בסעיף 51כד לחוק. תיקון 73 לחוק משנת 2017 יצר מתווה מס מחודש לחברות טכנולוגיה, תוך הפחתת שיעורי המס על הכנסות טכנולוגיות.

רשות המיסים בוחנת בקפידה את מודל העסקי של כל חברה, כדי להבטיח שהטבות המס יינתנו רק כאשר ההכנסה נובעת מפעילות הפיתוח הטכנולוגי בישראל ולא מפעילויות שיווק או מכירה. הבחינה כוללת ניתוח של שרשרת הערך העסקית וזיהוי הנכסים הלא מוחשיים היוצרים ערך.
‍

העובדות והתנאים במקרה

החברה בהחלטה היא חברה פרטית ישראלית המפתחת תוכנות לקישוריות בין מסדי נתונים, המיועדות לארגונים עם מאגרי נתונים מורכבים. ההכנסות נובעות ממתן זכות שימוש ושירות מבוסס תוכנה. ההתקשרות עם לקוחות הקצה נעשית דרך חברות קשורות בחו"ל המשמשות כחברות הפצה.

רשות המיסים קבעה שלושה קביעות:

1. המפעל הוכר כ"מפעל תעשייתי" (סעיף 51 לחוק)
2. ההכנסות הוכרו כ"הכנסה טכנולוגית" (סעיף 51כד לחוק)
3. אין נכס לא מוחשי המשמש לשיווק וכלל ההכנסה מיוחסת לתוכנות

הקביעה השלישית מותנית בארבעה תנאים מצטברים:

• לקוחות הקצה הם עסקים אחרים (B2B)
• ההתקשרות מבוססת על קריטריונים טכניים (מפרט טכנולוגי, פונקציות, פתרונות, עלות)
• התוכנות מוטמעות בפלטפורמה טכנולוגית רחבה יותר ומוצעות כפתרון כולל
• פעילות השיווק של החברה שולית והוצאות השיווק זניחות
  ‍

המשמעות המעשית

העיקרון המרכזי: רשות המיסים מוכנה לייחס את כלל ההכנסות לפעילות הטכנולוגית בישראל, בתנאי שהערך נובע מהטכנולוגיה ולא מפעילויות שיווק. ארבעת התנאים יוצרים מסגרת ברורה לתכנון מס.

נקודות קריטיות לתשומת לב:

ההבחנה בין קריטריונים טכניים לשיווקיים אינה תמיד ברורה. בחירת מוצר על בסיס ממשק משתמש או חווית שימוש תיחשב לרוב כקריטריון טכני, כל עוד מדובר בתכונות המוצר ולא בפעילות שיווקית חיצונית.

הדרישה שלקוחות הקצה יהיו עסקים היא קריטית. במכירות לצרכנים פרטיים, ייתכן שרשות המיסים תזהה קיומו של נכס שיווקי לא מוחשי המשפיע על החלטות הרכישה.

התנאי של פעילות שיווק שולית דורש תיעוד קפדני. יש לשמור רישומים מפורטים של הוצאות השיווק ולהבטיח שהן נמוכות ביחס להוצאות הפיתוח.

השוואה למודלים אחרים:

במודל "מעבדת פיתוח" - החברה הישראלית מספקת שירותי פיתוח לחברה זרה, וההכנסה היא מדמי פיתוח בלבד.

במודל "בעלות משותפת" - שתי החברות מחזיקות יחד בקניין הרוחני, ונדרש הסכם חלוקת עלויות ורווחים מפורט.

במודל בהחלטה - "פיתוח ובעלות בישראל, הפצה בחו"ל" - זהו המודל הזוכה ליחס החיובי ביותר מבחינת ייחוס ההכנסות.
‍

סיכום והמלצות

החלטת המיסוי מספקת הנחיות ברורות לחברות טכנולוגיה המבקשות למקסם הטבות מס. ההמלצות המעשיות:

בטווח המיידי: וודאו עמידה בכל ארבעת התנאים. תעדו בקפידה את המודל העסקי ותהליך קבלת ההחלטות של הלקוחות. שמרו על פעילות שיווק מינימלית בישראל.

בטווח הארוך: שקלו קבלת החלטת מיסוי מראש מרשות המיסים, במיוחד אם יש היבטים ייחודיים במודל העסקי. הכינו תיעוד מפורט הכולל ניתוח קריטריוני הבחירה של לקוחות ומעקב אחר הוצאות שיווק.

חברות צריכות להישאר מעודכנות בשינויים הגלובליים במיסוי חברות רב-לאומיות, לרבות הסכם ה-OECD על מס מינימום גלובלי, ולהתאים את התכנון המיסויי בהתאם.

‍

ב-06 באוגוסט 2025, בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, בפני כבוד השופט ה' קירש, קבע הכרעה תקדימית בנוגע לחיוב במס ערך מוסף על עמלות הנגבות בעסקאות בינלאומיות בכרטיסי אשראי. פסק הדין בעניין כרטיסי אשראי לישראל בע"מ ואח' נ' מע"מ פתח תקווה ואח' (ע"מ 67212-03-18) קובע כי המיקום הפיזי של מחזיק הכרטיס בעת ביצוע העסקה הוא המבחן המרכזי לקביעת שיעור המע"מ. ההחלטה מבחינה באופן ברור בין עסקאות שבוצעו בנוכחות פיזית בחו"ל, הזכאיות למע"מ בשיעור אפס, לבין עסקאות אחרות.

‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• העיקרון המנחה: מקום צריכת השירות הוא הקובע. כאשר ישראלי משתמש בכרטיס אשראי בחו"ל, השירות נצרך בחו"ל.
• עסקאות בנוכחות פיזית ("Card Present"): עמלות "צולבות" ועמלות המרת מט"ח הנגבות בגין עסקאות בהן הכרטיס הועבר פיזית בבית עסק בחו"ל, יחויבו במע"מ בשיעור אפס.
• עסקאות ללא נוכחות פיזית ("Card Not Present"): בית המשפט קבע פתרון פרגמטי לעסקאות מקוונות, ופטר ממע"מ עסקאות בענפים ספציפיים בהם הסבירות לנוכחות פיזית בחו"ל גבוהה (מסעדות, מרכולים, תחנות דלק וחנויות פיזיות).
• נדחתה טענת רשות המסים: הטענה כי השירות ניתן בישראל ולגבי "נכס" ישראלי (חשבון הבנק) נדחתה.

‍

המחלוקת המיסויית: חיוב במע"מ על עמלות בינלאומיות

במרכז פסק הדין עמדה מחלוקת בהיקף כספי של מאות מיליוני שקלים בין ארבע חברות כרטיסי האשראי הגדולות בישראל לבין רשות המסים. המחלוקת נסובה סביב שתי עמלות מרכזיות הנגבות בעסקאות בינלאומיות בהן מחזיק כרטיס ישראלי רוכש מוצר או שירות מבית עסק בחו"ל:

1. "העמלה הצולבת" (Interchange Fee): תשלום שחברת האשראי הישראלית (המנפיקה) מקבלת מהסולק הזר עבור אישור העסקה והבטחת התשלום.
2. "עמלת מט"ח": עמלה הנגבית ממחזיק הכרטיס הישראלי בגין עצם ביצוע העסקה במטבע זר.

עמדת רשות המסים הייתה כי מאחר שחברות האשראי הן גופים ישראליים המספקים שירות ממקום עסקן בישראל, ולעיתים קרובות השירות נוגע ל"נכס" המצוי בישראל (חשבון הבנק של הלקוח), הרי שכל העמלות חייבות במע"מ בשיעור מלא. מנגד, חברות האשראי טענו כי השירות ניתן לתושבי חוץ (הסולק ובית העסק) או נצרך על ידי הישראלי בעת שהותו בחו"ל, ולכן זכאי למע"מ בשיעור אפס לפי סעיפים 30(א)(5) ו-30(א)(7) לחוק מס ערך מוסף.

‍

הכרעת בית המשפט: מבחן "מקום צריכת השירות"

בית המשפט דחה את הגישה הטכנית של רשות המסים ואימץ ניתוח המבוסס על המהות הכלכלית של השירות ומיקום צריכתו בפועל. לשם כך, יצר השופט קירש הבחנה ברורה בין סוגי העסקאות, שהפכה לאבן הבוחן המרכזית בפסיקתו.

‍

עסקאות בנוכחות פיזית בחו"ל ("Card Present"): מע"מ בשיעור אפס

ההכרעה המשמעותית ביותר בפסק הדין נוגעת לעסקאות בהן ניתן להוכיח כי מחזיק הכרטיס שהה פיזית בחו"ל בעת ביצוע הרכישה. עסקאות אלו, המכונות בענף "עסקאות במסמך מלא", הן מקרים בהם הכרטיס "גוהץ" או הועבר פיזית בקופה.

בית המשפט קבע כי במקרים אלו, הן העמלה הצולבת והן עמלת המט"ח זכאיות למע"מ בשיעור אפס. הנימוק לכך הוא כפול: השירות שניתן לסולק ולבית העסק הזר הוא שירות לתושב חוץ. במקביל, השירות שניתן למחזיק הכרטיס הישראלי (אישור העסקה והמרת המטבע) נצרך על ידו באופן מיידי במקום בו הוא נמצא – כלומר, מחוץ לישראל. לכן, על פי עקרון צריכת השירות, אין מקום להטיל מע"מ ישראלי.

‍

עסקאות ללא נוכחות פיזית ("Card Not Present"): פתרון שיפוטי מצומצם

האתגר המורכב ביותר בפסק הדין היה כיצד להתייחס לעסקאות מקוונות או טלפוניות ("עסקאות במסמך חסר"), בהן לא ניתן לקבוע בוודאות את מיקומו הפיזי של הלקוח. בית המשפט דחה את גישתן של חברות האשראי, שביקשו להחיל פטור גורף על ענפים שלמים כמו תיירות ומלונאות, וקבע כי גישה זו אינה מתיישבת עם "השכל הישר", שכן שירותים רבים מוזמנים מראש מישראל.

במקום זאת, קבע השופט קירש פתרון שיפוטי זהיר ומצומצם, המבוסס על עיקרון של הסתברות גבוהה. נקבע כי מע"מ בשיעור אפס יחול על עסקאות ללא נוכחות פיזית רק באותם ענפים ספציפיים שבהם ניתן להניח בסבירות גבוהה מאוד שהשירות או המוצר נצרכו באופן מיידי ולא הוזמנו מראש מישראל.

בהתאם לעיקרון זה, בית המשפט פירט רשימה של ענפים שיעמדו בתנאי זה ויזכו למע"מ אפס גם בעסקאות ללא נוכחות פיזית:

• מסעדות וברים
• מרכולים (סופרמרקטים ומכולות)
• תחנות דלק
• חנויות פיזיות להלבשה ולביגוד
• מספרות ומכוני ספא
• מוניות
• תחבורה ציבורית עירונית (למעט רכבות בין-עירוניות)
• בתי קולנוע

עבור כל יתר העסקאות שבוצעו ללא נוכחות פיזית, לרבות הזמנת טיסות, מלונות, השכרת רכב ורכישות מקוונות אחרות, קבע בית המשפט כי יחול מע"מ בשיעור מלא, מכיוון שלא ניתן לשלול את האפשרות שההזמנה בוצעה מישראל.

‍

משמעות פסק הדין

פסק הדין מהווה החלטה חשובה המעניקה ודאות משפטית וכלכלית לחברות האשראי, לחברות פינטק ולעסקים הפועלים בזירה הבינלאומית. הוא מאותת על מעבר מפרשנות טכנית-טריטוריאלית לפרשנות כלכלית-מהותית של חוקי המע"מ, המתאימה יותר לעידן הגלובלי והדיגיטלי. ההחלטה מדגישה כי המיקום בו השירות נצרך בפועל גובר על המיקום ממנו הוא מסופק טכנית, ומספקת כללים ברורים ליישום עתידי.

‍

בית המשפט המחוזי בתל אביב קבע החלטה מרכזית בנושא חישוב מס ערך מוסף בעסקאות טרייד-אין של רכבים משומשים. פסק הדין בעניין טרייד מוביל נ' מנהל מע"מ תל אביב 3 קובע כללים חדשים לסוחרי רכב המשתפים פעולה עם יבואנים במבצעי המרה.

‍

תקציר הקביעות המרכזיות

בית המשפט קבע:

• נדחה: שיטת "הודעות זיכוי לספרים" שהנהיגה החברה אינה עומדת בדרישות החוק
• התקבל: אפשרות לערוך תחשיב מצרפי חודשי לפי סעיף 5(א) לחוק מע"מ
• הגבלה: התחשיב המצרפי מוגבל לכל יבואן בנפרד ולכל חודש בנפרד
• תוצאה: רשות המסים תערוך שומות חדשות בהתאם לקביעות

‍

רקע: מודל עסקאות הטרייד-אין

חברת טרייד מוביל בע"מ עוסקת במסחר ברכבים משומשים במסגרת שיתוף פעולה עם יבואני רכב כמו יפנאוטו, טלקאר, לובינסקי ומכשירי תנועה. מנגנון העסקה כולל שלושה שלבים:

יבואן רכב מציע ללקוחותיו לרכוש מכונית חדשה במבצע "טרייד-אין", במסגרתו הלקוח יכול למכור את רכבו הישן במחיר מחירון בתוספת, למשל, 5%-10% מעל שווי השוק. החברה מתחייבת לרכוש את הרכבים הישנים במחירים גבוהים אלה ומעבירה את התמורה ליבואן, שמזכה את הלקוח במחיר המכונית החדשה. בתמורה, היבואן משלם לחברה תקבול קבוע (שכונה בהסכמים "עמלה" או "סבסוד") בגין כל מכונית חדשה שנמכרת במסגרת המבצע – בדרך כלל אחוז ממחיר המכונית החדשה.

בשלב השלישי, החברה מוכרת את הרכבים הישנים לצדדים שלישיים. בשל המחיר הגבוה ששילמה במסגרת המבצע, לעיתים מכירות אלה מסתיימות בהפסד. כוחו השיווקי של המבצע הוא ההנחה העקיפה שמקבל הלקוח ברכישת המכונית החדשה.

‍

המחלוקת: שתי גישות למיסוי העסקה

עמדת החברה: עסקה אחת משולבת

החברה פיתחה שיטת דיווח ייחודית: כאשר נוצר הפסד במכירת רכב ישן לצד שלישי, היא רשמה "הודעת זיכוי לספרים" בגובה ההפסד. הזיכוי הפחית את החיוב במע"מ על התקבול שקיבלה מהיבואן. לדוגמה, אם החברה רכשה רכב ב-66,000 ₪ ומכרה אותו ב-62,000 ₪ בלבד (הפסד של 4,000 ₪), ואם קיבלה תקבול מהיבואן בסך 7,500 ₪ – היא רשמה זיכוי של 4,000 ₪, כך שהערך המוסף למיסוי היה רק 3,500 ₪.

החברה טענה שזו הדרך הנכונה לשקף את הערך המוסף האמיתי, משום שעסקת הטרייד-אין היא עסקה אחת משולבת. לטענתה, התקבול מהיבואן הוא למעשה סבסוד שנועד לכסות את ההפסדים הצפויים, ומבחינה כלכלית כל השלבים שלובים זה בזה. החברה הדגישה שהיא מחויבת לרכוש את כל הרכבים המופנים מאותו יבואן כמקשה אחת, והתוכנית העסקית בנויה על כך שחלק מהרכבים יימכרו בהפסד.

‍

עמדת רשות המסים: שתי עסקאות נפרדות

רשות המסים דחתה את השיטה והעמידה תפיסה שונה לחלוטין: מדובר בשתי עסקאות נפרדות מבחינה משפטית ומיסויית. העסקה הראשונה היא מתן שירות של החברה ליבואן – סיוע בשיווק מכוניות חדשות – ועליה מגיע התקבול כתמורה. העסקה השנייה היא מכירת הרכב הישן לצד שלישי, שחייבת במס לפי סעיף 5(א) לחוק מע"מ (מס על ההפרש בין רכישה למכירה).

המשיב טען שאין לכרוך בין העסקאות, שכן התקבול נקבע לפי המכונית החדשה ולא לפי הרכב הישן, היבואן משלם אותו ללא תלות בהצלחת מכירת הרכב הישן, וקיימת הפרדה משפטית מוחלטת – היבואן אינו צד למכירה לצד שלישי. בנוסף, תנאי הוצאת הודעת זיכוי לפי תקנה 23א לא התקיימו, והודעות אלה אף לא הומצאו ליבואנים אלא נשארו רק בספרי החברה.

‍

פסיקת בית המשפט: החלטה מורכבת

הטענה העיקרית נדחתה: אין בסיס להודעות זיכוי

השופט ה' קירש דחה את הטענה העיקרית של החברה. בית המשפט קבע שהתקבול מהיבואן אכן מהווה תמורה בגין שירות – סיוע בשיווק מכוניות חדשות באמצעות רכישת הרכבים הישנים במחירים אטרקטיבים. המשפט התייחס לאופן קביעת התקבול (לפי המכונית החדשה), לעצמאות העסקאות (התקבול משולם גם אם הרכב הישן לא נמכר), ולהפרדה המשפטית המפורשת בהסכמים.

בית המשפט הדגיש שטכניקת "הודעת הזיכוי לספרים" אינה עומדת בדרישות החוק. סעיף 49 לחוק ותקנה 23א לתקנות מע"מ (ניהול פנקסי חשבונות) מתירים הוצאת הודעת זיכוי רק במקרים מוגדרים: עסקה שלא יצאה לפועל, שבוטלה, או שחלה בה טעות בחשבונית. במקרה זה, העסקה בין החברה ליבואן יצאה לפועל במלואה, לא בוטלה, ולא הייתה טעות. בנוסף, החוק דורש שהודעת הזיכוי תימסר ללקוח, אך בפועל ההודעות לא הומצאו ליבואנים.

בעיה מהותית נוספת: היבואנים ככל הנראה ניכו את מס התשומות הגלום בחשבוניות המקוריות שקיבלו מהחברה בגין התקבול. שיטת החברה הייתה מותירה בידי היבואנים אפשרות לנכות מס תשומות על סכום שהחברה לא שילמה כמס עסקאות – תוצאה שאינה מוצדקת במיסוי עקיף.

‍

הטענה החלופית התקבלה: תחשיב מצרפי חודשי לפי יבואן

מנגד, בית המשפט קיבל את הטענה החלופית של החברה לגבי תחשיב מצרפי במסגרת סעיף 5(א) לחוק מע"מ. סעיף זה קובע שיטת מיסוי מיוחדת לסוחרים בנכסים משומשים: המס מוטל על ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה, ולא על מלוא מחיר המכירה כעוסקים רגילים. כמו כן, אין אפשרות לניכוי מס תשומות בקשר לרכישת הנכסים המשומשים.

השופט קבע שמטרת הסעיף, כפי שעולה מדברי ההסבר לחוק משנת 1975, היא למסות רק את הערך המוסף בלבד ולהשוות את מיסוי סוחרי הנכסים המשומשים למיסוי העוסקים הרגילים. הסעיף נועד למנוע מצב שבו סוחרים אלה יהיו נתונים לחסרון תחרותי או שהמס ייגבה "על הערך המלא ולא על הערך המוסף".

בית המשפט מצא שלשון הסעיף תומכת בפרשנות המצרפית. סעיף 5(א) משתמש בלשון רבים: "נכסים משומשים", "כשהם נמכרים", "מכירת נכסים כאלה", "ממחירם", "שבין מחירם... לבין מחירם". לעומת זאת, תקנה 2(א) לתקנות מע"מ משתמשת בלשון יחיד ("רכב פרטי משומש"), אך השופט קבע שאופן ניסוח התקנה אינו יכול לצמצם את מרחב הפרשנות של הסעיף המסמיך, ובמקרה של סתירה – הסעיף בחוק גובר.

תמיכה נוספת למסקנה נמצאה בסעיף 9(ב) לחוק, העוסק במסחר בניירות ערך. שם נקבע מפורשות שמחיר השירות "הוא ההפרש בין סך כל מחיר הרכישה... לבין סך כל מחיר מכירתם" – תחשיב מצרפי מובהק. השופט קבע שקשה לראות מדוע המותר במסחר בניירות ערך יהיה אסור במסחר ברכבים משומשים.

‍

ההגבלות: תחשיב חודשי בלבד, לכל יבואן בנפרד

בית המשפט הגביל את התחשיב המצרפי בשני אופנים חשובים, תוך איזון בין מטרת מיסוי הערך המוסף לבין שיקולי פשטות ויעילות:

הגבלה ראשונה – תחשיב חודשי בלבד: ההפרש המצרפי יחושב לכל חודש בנפרד, ולא יהיה קיזוז בין חודש לחודש. הקביעה מתבססת על סעיף 67(א) לחוק ותקנה 20(ב) לתקנות, הקובעים שתקופת הדיווח הבסיסית היא חודש. כלומר, יסוכמו תוצאות המכירות שהתרחשו באותו חודש (ללא קשר למועדי הרכישה), ואם התוצאה המצרפית חיובית – ישולם מס; אם שלילית – לא ישולם מס באותו חודש, אך ההפסד לא יועבר לחודש אחר.

הגבלה שנייה – לכל יבואן בנפרד: התחשיב המצרפי יבוצע בנפרד לגבי כל יבואן. החברה עצמה טענה לכך בסיכומיה, והשופט קבע שזו התוצאה הראויה בנסיבות. לא יהיה תחשיב מאוחד של כלל הפעילות עם כל היבואנים ביחד.

‍

ההשלכות המעשיות לסוחרי רכב

פסק הדין קובע כללים ברורים למיסוי עסקאות טרייד-אין:

לגבי התקבול מהיבואן: יש לחייב במס עסקאות על מלוא התקבול, ללא אפשרות להפחתה באמצעות "הודעות זיכוי לספרים". התקבול נתפס כתמורה בגין שירות עצמאי.

לגבי מכירת הרכבים הישנים: ניתן לחשב את המס לפי סעיף 5(א) באופן מצרפי – סיכום כל הרווחים וההפסדים ממכירת רכבים שנרכשו באותו מבצע עם יבואן מסוים, באותו חודש. אם הסיכום חיובי – יש חבות במס; אם שלילי – אין חבות, אך אין העברת ההפסד לחודשים אחרים.

דרישות טכניות: יש לנהל רישום נפרד לכל יבואן ולכל חודש. התיעוד חייב לאפשר מעקב אחר רכישות ומכירות באופן שיתמוך בתחשיב החודשי המצרפי.

בהתאם לפסק הדין, על רשות המסים לערוך שומות מס עסקאות חדשות לתקופות אוגוסט 2013 עד יולי 2018. לנוכח התוצאה המעורבת (חלק מטענות החברה נדחו, חלק התקבלו), בית המשפט לא עשה צו להוצאות.

‍

מסקנות לתעשיית הרכב

פסק הדין בעניין טרייד מוביל מהווה תקדים חשוב לסוחרי רכב משומשים ויבואני רכב המפעילים מבצעי טרייד-אין. הוא מבהיר שאין אפשרות "לכרוך" בין העסקאות השונות באמצעות הודעות זיכוי, אך מאפשר גמישות מסוימת באמצעות תחשיב מצרפי חודשי. החלטה זו משקפת איזון בין הגנה על זכויות הנישום למיסוי צודק לבין הצורך בוודאות וביעילות במערכת המס.

‍

בשלושה בספטמבר 2025 ניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו פסק דין בעניין דוד ורדי נ' פקיד שומה גוש דן. פסק הדין דן בשאלה מורכבת: האם יהלומים שבבעלות פרטית של יהלומן מהווים "מיטלטלין לשימוש אישי" לצורך סעיף 100 לפקודת מס הכנסה, ובכך פטורים ממס במסגרת מחילת חוב. השאלה אינה תיאורטית - מדובר בהכנסה חייבת של כ-10.5 מיליון דולר שנוצרה בעקבות מחילת חוב בשנת 2016.

‍

רקע עובדתי

המערער, דוד ורדי, עסק בתחום היהלומים משנת 1988. בשנת המס 2014 דווח על חוב בסך 15.92 מיליון דולר לספק יחיד בחו"ל. בשנת 2016 נמחל החוב במלואו, והפקיד השומה קבע שמדובר בהכנסה חייבת מכוח סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה - הוראה הקובעת שמחילת חוב מהווה הכנסה ממקור מלאכותי חוב.

המערער טען כי החוב נוצר בגין רכישת יהלומים לשימוש אישי במשך השנים, ולכן מחילת החוב פטורה ממס בהתאם לסעיף 100 לפקודה. הסעיף קובע כי "אדם שבשנת מס פלונית נמכל לו חוב או חלק ממנו, יחזור נגבע מהצאה שניכויה החדר בגזירת המכוסה החייבת, יראו את החוב כאותה שנה". המערער טען שמדובר במיטלטלין לשימוש אישי, שסעיף 88 לפקודה פוטר אותם ממס רווח הון.

‍

עמדת המערער

המערער ביסס טענתו על מספר נימוקים מרכזיים. ראשית, הוא טען כי החזיק ביהלומים בבעלותו הפרטית משך שנים רבות - מניכוי משלוח של 270,135 דולר שהוא עדר המלאי העסקי. שנית, הוא העיד כי היהלומים שימשו לפירעון החוב, לפני השימוש בתכשיטים במשפחתיים. שלישית, המערער סמך על עדותו של מר ליקסין כי היהלומים נרכשו כהשקעה מימון כשמשכלת על יד למס.

המערער הפנה לפסיקה קודמת, בעיקר לעניין ביידידע (ע"מ 29712-02-19), שם נפסק שתכשיטי זהב בשווי של כ-5 מיליון שקל שהוחזקו במשך שנים והועברו בירושה לבנים פטורים ממס כמיטלטלין לשימוש אישי.

‍

עמדת פקיד השומה

פקיד השומה טען כי המערער פעל כסוחר יהלומים מקצועי, והיהלומים נרכשו כחלק מפעילותו העסקית. החזקת היהלומים לא הייתה לשימוש אישי אלא כמלאי עסקי, ולכן אינם בגדר מיטלטלין לשימוש אישי לפי סעיף 100 לפקודה.

הפקיד הדגיש כי המערער עצמו דיווח במהלך השנים על מכירות יהלומים בהיקפים גדולים - 15.8 מיליון דולר בשנת 2007, סכומים של מיליוני דולרים בשנים 2008-2016. התנהגות זו מעידה על פעילות עסקית, לא על אוסף פרטי לשימוש אישי.

‍

החלטת בית המשפט

השופט קידש דחה את הערעור וקבע כי היהלומים אינם מיטלטלין לשימוש אישי. ההחלטה נסמכת על מספר שיקולים מרכזיים.

ראשית, בית המשפט בחן את הגדרת "מיטלטלין לשימוש אישי" בסעיף 88 לפקודה. הפסיקה קבעה כי יש למצוא איזון בין פרשנות מרחיבה להרשות אנשים להשקיע במיטלטלין ככלי השקעה לגיטימי, לבין מניעת פרצה מיסויית שתאפשר למשקיעים מקצועיים להתחמק ממס.

שנית, בית המשפט הדגיש כי לפי סעיף 100 לפקודה, הפטור חל על מיטלטלין "ששימשו אותו ובני ביתו לשימוש אישי של מי מהם". לשון "ששימשו" מעידה על שימוש בפועל, לא רק על החזקה פסיבית.

‍

הניתוח המשפטי - מיטלטלין לשימוש אישי

בית המשפט קבע שלושה קריטריונים מצטברים לבחינת השאלה האם נכס הוא מיטלטלין לשימוש אישי:

קריטריון 1: אופי הנכס - האם מדובר בנכס שטבעו תואם שימוש אישי. יהלומים גולמיים, להבדיל מתכשיטים מעוצבים, נמצאו כנכסים שאופיים עסקי יותר מאישי.

קריטריון 2: דפוס ההחזקה - המערער החזיק כמות משמעותית של יהלומים בשווי מיליוני דולרים. בית המשפט קבע כי "אחד מהיהלומים שיכהו לבעלי עררו בהגיע למשקל העולים בעשרות קראטים, ולפיכך אינם מיוחדים לבטי".

קריטריון 3: התנהגות המחזיק - המערער מכר יהלומים באופן שיטתי לאורך שנים - 15.8 מיליון דולר ב-2007, ומכירות נוספות בשנים 2014-2016. התנהגות זו מעידה על פעילות עסקית.

‍

משמעות הפסיקה למעשה

פסק הדין קובע קווים מנחים ברורים לגבי סיווג נכסים כמיטלטלין לשימוש אישי. נכסים שנרכשו כהשקעה, אף אם מוחזקים במשך שנים, לא בהכרח יסווגו כמיטלטלין לשימוש אישי אם מתקיימים התנאים הבאים:

אחת, הנכס מאפיין אפיים עסקי מובהק - יהלומים גולמיים, מתכות יקרות בכמויות משמעותיות. שתיים, קיימת פעילות מסחרית שיטתית בנכסים דומים. שלוש, אין שימוש אישי מוכח בנכס.

‍

השלכות על תכנון מס

פסק הדין מציב אתגרים משמעותיים בפני תכנון מס של משקיעים ביהלומים ובמתכות יקרות. משקיע המעוניין לטעון שהנכסים מהווים מיטלטלין לשימוש אישי צריך להימנע מ:

מכירות שיטתיות של נכסים דומים לאורך השנים. דיווח על פעילות עסקית בתחום הרלוונטי. החזקת כמויות שאינן סבירות לשימוש אישי.

מנגד, לשם חיזוק הטענה לשימוש אישי, רצוי: לתעד שימוש אישי בפועל. להחזיק נכסים בצורה מעוצבת או מותאמת אישית. להעביר את הנכסים בירושה או במתנה למשפחה.

‍

מחילת חוב לפי סעיף 152(ג)

פסק הדין מבהיר גם היבטים חשובים בנושא מחילת חוב. סעיף 152(ג) לפקודה קובע שמחילת חוב מהווה הכנסה ממקור מלאכותי חוב. הפטור לפי סעיף 100 חל רק כאשר החוב נוצר לרכישת מיטלטלין לשימוש אישי.

בית המשפט דחה את טענת המערער שהחוב נוצר לרכישת יהלומים לשימוש אישי, בין היתר משום שהמערער לא הציג ראיות מספקות לכך שהיהלומים אכן נרכשו לשימוש אישי ולא כמלאי עסקי.

‍

סיכום

פסק הדין בעניין ורדי קובע סטנדרט ברור לבחינת השאלה מהם מיטלטלין לשימוש אישי במסגרת מחילת חוב. הפסיקה מדגישה כי לא די בכך שנכס מוחזק במשך שנים - יש לבחון את אופי הנכס, דפוס ההחזקה, והתנהגות בפועל של המחזיק.

יהלומים גולמיים שמוחזקים בכמויות משמעותיות על ידי עוסק בתחום, תוך ביצוע מכירות שיטתיות לאורך השנים, לא יסווגו כמיטלטלין לשימוש אישי. התוצאה המעשית היא שמחילת חוב הקשורה לנכסים אלו תהווה הכנסה חייבת במס.

הפסיקה מצטרפת למגמה שיפוטית שמבקשת לאזן בין הכרה בהשקעות לגיטימיות במיטלטלין לבין מניעת פרצות מס. המסר הברור הוא שמשקיעים מקצועיים בנכסים בעלי אופי עסקי לא יוכלו ליהנות מפטור המיועד למיטלטלין המשמשים לצרכים אישיים ומשפחתיים בפועל.

‍

בית המשפט המחוזי מרכז-לוד קבע קביעות מרחיקות לכת בנושא אופן חישוב רווח הון במכירת מניות נסחרות שהוקצו למערערים במסגרת שינוי מבנה. פסק הדין בעניין רון שפירא, הראל שפירא, ישראל שפירא וגיל שפירא נגד פקיד השומה פתח תקווה (ע"מ 64822-03-23, 64815-03-23, 64821-03-23, 64810-03-23) מבהיר מתי חלות הוראות סעיף 104 לפקודת מס הכנסה וכיצד יש לחשב את עלות הרכישה של מניות שהתקבלו במסגרת מיזוג חברות.

‍

תקציר הקביעות המרכזיות

בית המשפט קבע:

• דחיית טענת המערערים לתחשיב מצרפי על פני כלל המניות שהחזיקו בחברת התמזגות
• קביעה כי יש להפריד בין מניות החברה המוחזת לבין מניות החברות המוחזת שהומרו במסגרת שינוי המבנה
• יישום שיטת FIFO (First In First Out) בחישוב רווח ההון ממכירת המניות הנסחרות
• דחיית הטענה לתחשיב מצרפי חודשי מכוח סעיף 5(א) לחוק מס שבח מקרקעין

‍

רקע עובדתי ומקצועי

המחלוקת התעוררה לאחר שהמערערים מכרו מניות של חברת שפיר תעשיות בע"מ בבורסה בשנים 2016-2018. המערערים החזיקו במניות מסוגים שונים שנרכשו בתקופות שונות, החל משנת 1991 ועד 2005. במהלך השנים עברה החברה שינויי מבנה משמעותיים שכללו מיזוג חברות בנות למניות החברה האם.

העובדות המרכזיות כוללות רכישת מניות בתאריכים 13 במרץ 1991 ו-20 בדצמבר 1991, ולאחר מכן רכישות נוספות בשנת 2005. במסגרת שינוי המבנה שהתרחש בין השנים 1993-2003, הומרו מניות שפיר מבנים ושפיר מהצבות למניות בחברה האם, כאשר כל המערערים קיבלו מניות נוספות בחלוקה פרופורציונלית להחזקותיהם.

‍

המחלוקת המיסויית המרכזית

המערערים טענו כי יש לראות את כל המניות שהחזיקו בחברת התמזגות כחברת אחת לצורך חישוב רווח ההון, ולבצע תחשיב מצרפי המתייחס לכלל המניות ללא הבחנה בין מניות שנרכשו במועדים שונים או שהתקבלו במסגרת שינוי המבנה. לשיטתם, עלות הרכישה של המניות שנמכרו צריכה להיות ממוצע משוקלל של כל המניות שהחזיקו.

פקיד השומה דחה את הגישה הזו וקבע כי יש להפריד בין סוגי המניות השונים ולחשב את רווח ההון בהתאם לשיטת FIFO. לפי גישת פקיד השומה, המניות שהתקבלו במסגרת שינוי המבנה לפי סעיף 104 לפקודה מהוות חברת נפרדת, ועלות הרכישה שלהן היא עלות המניות המקוריות בחברות המוחזות.

‍

פסיקת בית המשפט: דחיית התחשיב המצרפי

כבוד השופט אבי גורגמן דחה את עמדת המערערים לגבי התחשיב המצרפי ופסק כי יש לחשב את רווח ההון בנפרד עבור כל סוג של מניות, תוך הפרדה בין מניות שנרכשו ישירות בחברה לבין מניות שהתקבלו במסגרת שינוי המבנה.

השופט הדגיש כי סעיף 104 לפקודת מס הכנסה קובע כללים מפורשים לטיפול במניות שהתקבלו במסגרת מיזוג או שינוי מבנה. לפי הסעיף, המניות החדשות ממשיכות את מעמד המניות הישנות שהומרו, ועלות הרכישה שלהן היא עלות המניות המקוריות בחברה המוחזת. עם זאת, אין זה מאפשר לבצע תחשיב מצרפי על פני כלל המניות שהחזיקו בחברת התמזגות.

‍

יישום שיטת FIFO

בית המשפט קבע כי יש ליישם את שיטת FIFO (First In First Out - ראשון נכנס ראשון יוצא) לצורך חישוב רווח ההון. משמעות הדבר היא שבמכירת מניות, יש להניח שהמניות הראשונות שנרכשו הן אלו שנמכרו תחילה, אלא אם כן הוכח אחרת.

השופט ציין כי שיטת FIFO מקובלת הן בפסיקה והן בתורת המס, והיא מבטיחה יישום עקבי וצודק של דיני המס. המערערים לא הצליחו להוכיח כי מכרו מניות ספציפיות באופן שונה מהנחת היסוד של שיטת FIFO.

‍

דחיית הטענה לתחשיב מצרפי לפי חוק מס שבח מקרקעין

המערערים טענו כי יש להחיל על מכירת המניות את הוראות סעיף 5(א) לחוק מס שבח מקרקעין, המאפשר ביצוע תחשיב מצרפי חודשי. השופט דחה טענה זו וקבע כי הוראות חוק מס שבח מקרקעין אינן חלות על מכירת מניות נסחרות, אלא רק על מקרקעין.

‍

השלכות מעשיות לבעלי מניות

פסק הדין קובע כללים ברורים לאופן חישוב רווח הון במכירת מניות שהתקבלו במסגרת שינוי מבנה. בעלי מניות חייבים להקפיד על הפרדה נכונה בין סוגי המניות השונים ולתעד בקפידה את עלות הרכישה של כל סוג מניות.

המסר המרכזי לבעלי מניות הוא כי לא ניתן להסתמך על תחשיב מצרפי פשוט כאשר מדובר במניות שהתקבלו ממקורות שונים או בתקופות שונות. יש לבצע חישוב מדויק של רווח ההון לפי שיטת FIFO, תוך התחשבות בהוראות סעיף 104 לפקודה ביחס למניות שהתקבלו במסגרת שינוי מבנה.

כמו כן, חשוב לשמור תיעוד מפורט של כל רכישת מניות, לרבות המועד המדויק של הרכישה, המחיר ששולם והכמות שנרכשה. תיעוד זה יהיה קריטי בעת חישוב חבות המס במכירה עתידית של המניות.

‍

ביום 15 בספטמבר 2025 פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם), התשפ"ה-2025. התקנות מספקות הסדר מקיף לטיפול במצב שבו דיבידנד זורם דרך שרשרת חברות, ומבהירות כיצד יש לטפל בדיבידנד בין-חברתי לצורך חישוב "דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם" במסגרת מס הרווחים הכלואים.

הרקע לפרסום התקנות נעוץ בחוק ההתייעלות הכלכלית שהוטל בסוף 2024, הקובע במסגרת סעיף 81ב לפקודת מס הכנסה שחברת מעטים תהיה חייבת בתשלום תוספת מס בשיעור 2% על סכום הרווחים העודפים, אלא אם חילקה "דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם" בשיעורים מסוימים. המונח מוגדר בסעיף 81ב(ב)(3) לפקודה, וכולל דיבידנד שלגביו בחרה החברה שבשל חלוקתו ישולם מס בשיעור הגבוה ביותר. סעיף 81ב(ב)(3)(ג) מסמיך את שר האוצר לקבוע בתקנות הוראות לעניין תשלום וגביית מס זה.

‍

מנגנון הדיבידנד הרעיוני

התקנות מציגות מנגנון מרכזי בתקנה 3, המכונה "דיבידנד רעיוני". בהתאם לתקנה 3(א), כאשר חברה מקבלת דיבידנד בין-חברתי שנוכה ממנו מס במקור, הדיבידנד ייחשב כאילו חולק באותו מועד לבעלי המניות של החברה המקבלת, בהתאם לחלקם בזכויות לרווחי החברה. אם בעלי המניות הם עצמם חברות, הדיבידנד ייחשב כאילו חולק בחלוקות נוספות עד לבעלי המניות הסופיים - יחידים או תאגידים תושבי חוץ.

המנגנון פותר שאלה מהותית במבני אחזקה רב-שכבתיים: כיצד לטפל בדיבידנד שחולק מחברה בת לחברת אם, כאשר חברת האם עצמה מוחזקת על ידי חברה נוספת. התקנות קובעות שהיישום הוא אוטומטי - הדיבידנד "עולה" בשרשרת האחזקה, והמס שנוכה במקור מזוכה לבעלי המניות הסופיים באופן יחסי.

תקנה 3(ד) קובעת שלעניין בעל מניות סופי שיוחס לו דיבידנד רעיוני, יראו כסכום מס שנוכה במקור את סכום המס שנוכה בפועל לפי תקנה 2(א), כשהוא מוכפל ביחס שבין הדיבידנד הרעיוני לבין הדיבידנד הבין-חברתי המקורי.

‍

חובות דיווח

תקנה 2 מטילה על חברת מעטים המחלקת דיבידנד בין-חברתי חובות דיווח מרכזיות. החברה נדרשת לנכות ולשלם את המס עד המועד שבו היא משלמת מס שנוכה בשל דיבידנד בדצמבר, לתת אישור למקבל הדיבידנד עד 20 במרץ, ולהגיש דוח מקוון עד 30 באפריל.

תקנה 3(ב) מטילה חובה על חברה שקיבלה דיבידנד בין-חברתי להעביר לבעלי מניותיה אישור לגבי החלק שיוחס לכל אחד כדיבידנד רעיוני. תקנה 3(ג) ממשיכה את שרשרת הדיווח דרך כל שכבות האחזקה. תקנה 3(ח) מחייבת את בעל המניות הסופי לדווח בדוח השנתי על הדיבידנדים הרעיוניים שיוחסו לו.

‍

המסלול החלופי

תקנה 4 מציגה מסלול חלופי המאפשר לדחות את ניכוי המס במקור. במסלול זה, דיבידנד שחולק לחברה יראה כדיבידנד ששולם עליו מס גם אם החברה המחלקת לא ניכתה את המס, ובלבד שהחברה המקבלת תחלק את כל הסכום באותה שנה ושיתקיימו תנאים נוספים.

התנאים כוללים קבלת אישור מוקדם מהחברה המקבלת שהדיבידנד יחולק באותה שנה, ואישור לאחר מעשה שהחלוקה בוצעה. האישורים מועברים לפקיד השומה עם הדוח השנתי. תקנה 4(ב) מרחיבה את המסלול גם לשרשרות חברות ארוכות יותר.

המסלול מתאים למבנים שבהם קיימת ודאות שהדיבידנד יזרום במהירות עד לבעלי המניות הסופיים. היתרון הוא הימנעות מניכוי מס בכל שלב, אך המחיר הוא דרישות תיאום מחמירות ולוח זמנים קפדני.

‍

חלוקה בפועל ומכירת מניות

תקנה 3(ה) מטפלת במצב שבו חברת ביניים שיוחס לה דיבידנד רעיוני מחלקת דיבידנד בפועל לבעל מניות סופי. הדיבידנד שחולק בפועל ייראה "כאילו לא חולק" עד סכום בגובה 65% מהדיבידנד הרעיוני, בהפחתת סכומים שכבר הופחתו. השיעור משקף את המס ששולם במקור (35%), ומונע מיסוי כפול.

תקנה 3(ו) מיישמת עיקרון דומה במכירת מניות. כאשר בעל מניות סופי מוכר מניה של חברת ביניים שיוחס לו ממנה דיבידנד רעיוני, יופחת מהתמורה סכום בגובה 65% מהדיבידנד הרעיוני. ההפחתה מונעת מיסוי כפול - כדיבידנד וכרווח הון.

‍

מניעת כפילות וגבולות תחולה

תקנה 5 קובעת שבחישוב דיבידנדים ששולם מס שחילקה חברת ביניים, לא תובא בחשבון חלוקה לפי המסלול החלופי או דיבידנד שראו אותו כאילו לא חולק. כך נמנעת "ספירה כפולה" של אותו דיבידנד.

תקנה 6 קובעת שהתקנות יחולו על חלוקת דיבידנד מיום תחילתן ואילך. תקנה 7 מספקת הוראת מעבר: חברת מעטים שחילקה דיבידנד בין 1 בינואר 2025 ליום תחילת התקנות רשאית להודיע לפקיד השומה שיחולו הוראות התקנות.

‍

סיכום

תקנות מס הכנסה (דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם), התשפ"ה-2025, מהוות הסדר מקיף שפותר סוגיה מורכבת במבני אחזקה רב-שכבתיים. מנגנון הדיבידנד הרעיוני מבטיח שדיבידנד שזורם דרך שרשרת חברות ייחשב כ"דיבידנד ששולם מס", תוך הימנעות ממיסוי כפול וזיכוי מס הולם לבעלי המניות הסופיים.

המסלול החלופי מציע גמישות לחברות שמעוניינות לדחות את ניכוי המס, אך דורש תיאום ותיעוד קפדני. דרישות הדיווח המפורטות מחייבות מערכת תיעוד יעילה. חברות צריכות להכין את מערכות הדיווח שלהן לטפל בשרשרת המידע החדשה ולוודא עמידה בלוחות הזמנים.

לקריאת התקנות המלאות: תקנות מס הכנסה (דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם), התשפ"ה-2025

‍

בית המשפט המחוזי מרכז-לוד דן בשאלה מרכזית בתחום תיירות המרפא: האם שירותים שמספק סוכן לתיירים המגיעים לישראל לטיפולים רפואיים זכאים למע"מ בשיעור אפס כ"שירותים הניתנים אגב אשפוז" לפי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ.

‍

המקרה עסק בסרגיי שיפרין שהפעיל עסק בשם "מונדה מדיקל" ושיווק שירותים רפואיים לתושבי חוץ, בעיקר ממזרח אירופה. השירותים כללו הרכבת תכנית טיפול והצעת מחיר, עריכת הכנות, וליווי התיירים לאורך תקופת הטיפול. רוב השירותים סופקו בבית החולים אסותא, בעיקר לחולים אונקולוגיים, וכללו בדיקות, טיפולים, ייעוץ רפואי וניתוחים הכרוכים באשפוז.

‍

המערער הוציא ללקוחותיו חשבוניות עם מע"מ בשיעור אפס וניכה מס תשומות מחשבוניות של בית החולים. במסגרת ביקורת חשבונות בגין התקופה מינואר 2016 עד פברואר 2020, חייב מנהל מע"מ נתניה את המערער בשומה בסך 985,001 שקל. עמדת המשיב הייתה שהמערער צריך היה לדווח על עסקאותיו כחייבות במס בשיעור מלא, שכן אין המדובר בשירותים הניתנים אגב אשפוז. בנוסף חויב בשומת תשומות בסך 721,798 שקל בטענה שאינו זכאי לנכות את המס מחשבוניות ספקי השירות.

‍

שינוי עמדת רשות המיסים והשפעתו

בנובמבר 2022 ניתנה החלטת מיסוי שקבעה שגם כספים שסוכן תיירות מרפא קיבל ישירות מתייר המרפא בעבור שירותים אגב אשפוז לא יחויבו במע"מ. בעקבות זאת הפחית המשיב את חיוב המערער לסך 483,949 שקל. שינוי זה הסיט את מוקד הדיון מהשאלה מי משלם את העמלה לשאלה מהו טיב השירותים ואם הם נכללים בגדר שירותים אגב אשפוז.

‍

בית המשפט קבע להחזיר את ההליך לשלב ההשגה לבירור מעמיק של הסוגיות העובדתיות. השופט ציין שהשאלה האם השירותים הם אכן שירותים הניתנים אגב אשפוז לא הוכרעה כדבעי בשלב השומתי ולא נדונה במישור העובדתי הנדרש. נקבע כי יש צורך בבדיקה עובדתית מקיפה של החשבוניות שהוצאו על ידי בית החולים והתנהלותו, וכן של החשבוניות שהוציא המערער.

‍

בית המשפט הדגיש מספר נקודות הדורשות בירור. יש להכריע למי סופקו השירותים הרפואיים ומהו מעמדו של המערער ביחס למטופלים ולבית החולים. יש לברר את טיבם, היקפם ואופיים של השירותים שניתנו לתייר המרפא. השופט ציין כי עלתה חוסר אחידות בדרך שבה בית החולים הוציא חשבוניות, והמשיב צריך לבחון את הראיות אודות השירותים והתנהלות בית החולים.

‍

המחלוקת התמקדה בשאלה אם שירותים הניתנים במסגרת אשפוז יום, בדיקות וייעוץ רפואי לפני האשפוז, נכללים בהגדרה. השופט ציין שיש לבחון האם יש ליצור אבחנה בין שירות רפואי לשירות אמבולטורי, או בין אשפוז רגיל לאשפוז אמבולטורי. בנוסף עלתה שאלת ניכוי מס התשומות כאשר החשבוניות הוצאו על שם תיירי המרפא אך המערער הוסיף עליהן את שמו בכתב יד.

‍

המסקנה: המקרה ממשיך לבירור נוסף בשלב ההשגה. החלטת בית המשפט מדגישה את החשיבות של בירור עובדתי מדויק בסוגיית זכאות לשיעור מע"מ אפס בתחום תיירות המרפא, במיוחד לגבי ההגדרה "שירותים אגב אשפוז".

‍

בשנת 2021, עולם המיסוי הבינלאומי נשם לרווחה. הסכם המס הגלובלי של ה-OECD, המכונה Pillar 2, הבטיח להביא סדר, ודאות וכללי משחק אחידים לעידן הדיגיטלי. אלא שכעת, באמצע 2025, אותה ודאות התחלפה בבלבול עמוק. הצהרת ה-G7 האחרונה, המכירה למעשה במערכת מס נפרדת לחברות אמריקאיות ("Side-by-Side"), פירקה את החבילה ויצרה כאוס רגולטורי.

הסיבה המרכזית היא התנגשות ישירה בין שתי גישות: מסגרת Pillar 2 הגלובלית ומערכת המיסוי הבינלאומית הקיימת של ארה"ב (בראשות מס ה-GILTI). עבור חברות גלובליות, ובמיוחד עבור מנהלי הכספים וצוותי המס שלהן, המצב הנוכחי אינו רק מורכב – הוא סיוט תפעולי ואסטרטגי בהתהוות.

במאמר זה נפרק את שש השאלות הטכניות והמהותיות ביותר שנותרו ללא מענה, ונבהיר מדוע כל אחת מהן מהווה סיכון פיננסי ותפעולי שחייבים להיערך אליו.

‍

1. מי בדיוק פטור מהכללים? (שאלת ה-"U.S. parented group")

ההסכם החדש פוטר "קבוצות בשליטה אמריקאית" מתחולת כללים מסוימים (כמו ה-UTPR), מתוך הכרה בכך שלארה"ב כבר יש מערכת מס מינימום משלה. הבעיה היא שהמונח הזה נותר עמום לחלוטין.

• השאלה הפתוחה: האם ההגדרה כוללת רק קבוצות עם חברת אם עליונה (UPE) הממוקמת בארה"ב? או שמא היא רחבה יותר וכוללת גם חברות בנות של תאגידים אמריקאים, או כל קבוצה הכפופה למס ה-GILTI?
• ההשלכה המעשית: ללא הגדרה ברורה, חברות עם מבני בעלות מורכבים הכוללים ישויות אמריקאיות אינן יכולות לקבוע בוודאות את חשיפתן ל-Pillar 2.

‍

2. כיצד ייושם הפטור מבחינה טכנית?

מדברים על יצירת "נתיב בטוח" (Safe Harbor) לחברות אמריקאיות, אך השטן, כרגיל, נמצא בפרטים הטכניים של היישום.

• השאלה הפתוחה: האם מנגנון ה-Safe Harbor יחייב שינוי בדירקטיבת Pillar 2 שכבר אומצה באיחוד האירופי? הנציבות האירופית כבר הודיעה שאין בכוונתה לפתוח את החקיקה מחדש, מה שיוצר חוסר ודאות משפטי.
• ההשלכה המעשית: חברות הפועלות באירופה עלולות למצוא את עצמן כפופות לדין האירופי, שאינו מתיישר באופן מלא עם ההסכמות הפוליטיות החדשות, מה שיוצר סיכון לחוסר תאימות או כפל מס.

‍

3. מה יעלה בגורל ה-UTPR?

מנגנון ה-Undertaxed Profits Rule (UTPR) תוכנן להיות "המקל" של המערכת – מנגנון אכיפה שיבטיח שגם חברות במדינות שלא אימצו את הכללים ישלמו את מס המינימום.

• השאלה הפתוחה: אם המנגנון לא יחול על קבוצות אמריקאיות, האם הוא מאבד את הרלוונטיות והיעילות שלו? האם מערכת מס מינימום גלובלית יכולה להתקיים ללא מנגנון אכיפה אחיד?
• ההשלכה המעשית: היחלשות ה-UTPR עלולה להוביל לחזרה למצב של תחרות מס אגרסיבית. במקביל, חברות רבות כבר מתמודדות עם מס ה-BEAT האמריקאי, שפועל באופן דומה ויוצר עיוותים משלו.

‍

4. מה עתידם של מסי המינימום המקומיים (DMTT)?

מדינות רבות מיהרו לחוקק מס מינימום מקומי (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax) כדי להבטיח שהכנסות המס הנובעות מ-Pillar 2 יישארו בתחומן ולא "יזלגו" למדינות אחרות.

• השאלה הפתוחה: כעת, כשהאיום הגלובלי מצטמצם והכללים הופכים פחות אחידים, האם אותן מדינות ישקלו מחדש את הצורך או המבנה של ה-DMTT שלהן?
• ההשלכה המעשית: שינויים פוטנציאליים בחוקי המס המקומיים יוצרים שכבת אי-ודאות נוספת ומעלים את הסיכון לארביטראז' מס בין מדינות.

‍

5. אילו זיכויי מס ישרדו את השינוי?

ההסכם החדש מבטיח להגן על זיכויי מס "מבוססי פעילות מהותית" (substance-based). עם זאת, הגדרת ה"מהותיות" והיחס להטבות מס שונות נותרו שנויים במחלוקת.

• השאלה הפתוחה: כיצד יוגדרו "פעילויות מהותיות"? בנוסף, כללי Pillar 2 הנוכחיים מעניקים יחס שלילי לזיכויי מס אמריקאים על מחקר ופיתוח (R&D) בהשוואה לסובסידיות אירופאיות בעלות מטרה דומה. האם אפליה מובנית זו תיפתר?
• ההשלכה המעשית: חברות המסתמכות על הטבות מס עבור השקעות במו"פ, קלינטק או תעשיות אחרות, נמצאות בחוסר ודאות לגבי הכדאיות הכלכלית של השקעות אלו בעתיד.

‍

6. מתי כל השינויים הללו ייכנסו לתוקף?

מעבר לכל השאלות המהותיות, נותרה השאלה התפעולית הבסיסית ביותר: לוח הזמנים.

• השאלה הפתוחה: האם הכללים החדשים יחולו רטרואקטיבית מ-2024, או שמא רק מ-2025 או 2026?
• ההשלכה המעשית: חוסר בהירות זה, בשילוב עם העובדה ששיעורי המס על GILTI ו-FDII בארה"ב צפויים לעלות ב-2026, הופך את תהליך התכנון הפיננסי והדיווח החשבונאי למשימה כמעט בלתי אפשרית.

‍

השורה התחתונה: סיכון אסטרטגי לחברות ישראליות

הסיכון המרכזי עבור חברות ישראליות עם פעילות גלובלית הוא שהן נתפסות בצומת דרכים מסוכן: בין חקיקה מקומית שכבר מתקדמת, לבין התנגשות בין שתי מערכות מס גלובליות מורכבות. המצב הנוכחי עלול להוביל לכפל מס, עלויות ציות אדירות וסיכון אסטרטגי משמעותי.

דוגמה מצוינת לכך היא כלל "הקצאת ההוצאות" (expense allocation) במערכת ה-GILTI האמריקאית, אשר מעניש חברות על ביצוע השקעות מו"פ דווקא בארה"ב – מקרה קלאסי של תוצאה רגולטורית לא מכוונת שהופכת לסיוט תפעולי עבור חברות רבות.

‍

גישתנו: אסטרטגיה פרואקטיבית להתמודדות עם חוסר ודאות

בסביבה כה הפכפכה, המתנה לבהירות אינה אסטרטגיה. נדרשת גישה פרואקטיבית המבוססת על ניהול סיכונים וגמישות. אנו ב-KLF משרד עורכי דין מאמינים בשלושה עמודי תווך:

1. ניטור אקטיבי וניתוח מעמיק: אנו עוקבים באופן רציף אחר כל הנחיה טכנית מה-OECD, שינויי חקיקה במדינות מפתח והצהרות פוליטיות, ומנתחים את השלכותיהן המעשיות על לקוחותינו.
2. תכנון תרחישים מותאם אישית: במקום להסתמך על הנחה אחת, אנו בונים עבור לקוחותינו מודלים פיננסיים המבוססים על תרחישים שונים, ומאפשרים להם להבין את החשיפה הפוטנציאלית בכל תרחיש ולקבל החלטות מושכלות.
3. בניית גמישות אסטרטגית: אנו מסייעים לחברות לבנות מבני מס והחזקות גמישים, המאפשרים להן להגיב במהירות וביעילות לשינויים בכללי המשחק הגלובליים.

‍

בפסק דין מבית המשפט המחוזי בחיפה (ע"מ 55781-05-22, יוני 2025), נדונה מחלוקת בין המערער לרשות המיסים בנוגע לסיווג הכנסותיו ממקרקעין בשנים 2016-2017.

המערער טען שהכנסותיו ממקרקעין מהוות הכנסה פסיבית, בעוד רשות המיסים סיווגה אותן כהכנסות מעיסוק פעיל במקרקעין. המחלוקת התמקדה בשאלה האם פעילותו של המערער מהווה עיסוק במובן המיסויי.

רשות המיסים טענה שהמערער עוסק באופן שיטתי ומתמשך בפעילות מקרקעין, לרבות רכישה, החכרה וניהול נכסים. לטענתה, היקף הפעילות ואופייה מצביעים על עיסוק ממשי ולא על הכנסה פסיבית בלבד.

המערער טען שפעילותו מוגבלת בהיקפה ובאופייה, ושאין לראות בה עיסוק במובן המיסויי. לטענתו, ההכנסות מהמקרקעין מהוות הכנסה פסיבית שאינה מחייבת במס עיסוק.

‍

בית המשפט קבע שיש לבחון את מכלול הנסיבות כדי לקבוע האם מדובר בעיסוק או בהכנסה פסיבית. הקריטריונים הרלוונטיים כוללים: היקף הפעילות, תדירותה, מידת המעורבות הפעילה, המומחיות הנדרשת, והכוונה העסקית.

בהתבסס על הראיות שהוצגו, בית המשפט קבע שפעילותו של המערער מהווה עיסוק במקרקעין. בית המשפט מצא שהיקף הפעילות, אופייה השיטתי, ומידת המעורבות הפעילה, מצביעים על עיסוק ממשי ולא על הכנסה פסיבית גרידא.

בהתאם לכך, דחה בית המשפט את הערעור וקבע שההכנסות במחלוקת חייבות במס כהכנסות מעיסוק במקרקעין.

‍

ההחלטה מבהירה את הקריטריונים לסיווג הכנסות ממקרקעין ומדגישה את החשיבות של בחינה כוללת של מכלול הנסיבות. בעלי מקרקעין צריכים להיות מודעים לכך שפעילות שיטתית בהיקף משמעותי עלולה להיחשב כעיסוק, גם אם אינה מהווה את מקצועם העיקרי.

לצורכי תכנון מיסויי, מומלץ לתעד את אופי הפעילות ומידת המעורבות בה, ולהתייעץ עם יועץ מס בנוגע לסיווג הנכון של ההכנסות. סיווג שגוי עלול להוביל לחיוב נוסף במס ובקנסות.

המידע מבוסס על ע"מ 55781-05-22 ומוצג לצורכי סקירה כללית בלבד.

‍

בפסק דין מבית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 51279-12-21, יוני 2025), התמודד בית המשפט עם שומה בגין הפרש הון של כ-18 מיליון ש"ח שהצטבר בעסקי בדים של בני זוג.

המערערים מפעילים שלושה עסקי בדים: "בדי הרצל", "רוקמת התחרה" ו"ונוס 18 בע"מ". בין השנים 2007-2017 הון הבעלים שלהם עלה מ-3.6 מיליון ש"ח ל-22.9 מיליון ש"ח.

‍

הטענה המרכזית: הנחות ספקים נרשמו בטעות

הסבר המערערים

המערערים טענו שהגידול בהון נובע מטעות חשבונאית:

• מחלוקות עם ספקי בדים מחו"ל בגין איכות סחורה ואי התאמה להזמנה
• הנחות שניתנו מהספקים בסך של כ-8 מיליון ש"ח
• טעות ברישום: ההנחות נרשמו בכרטיס הבעלים במקום להקטין את עלות הסחורה
• אישור מנהל החשבונות: מר וייסמן העיד שפעל לפי הנחיית רואה החשבון הקודם

‍

עמדת רשות המיסים

רשות המיסים דרשה הוכחות מפורטות להנחות וטענה שהמערערים לא הרימו את נטל ההוכחה.

‍

קביעות בית המשפט

קבלה חלקית של הטענות

בית המשפט קיבל את הטענה בעיקרה אך קבע חיוב על מחצית מההפרש (כ-4 מיליון ש"ח):

מה שנקבל:

• מקור הפרש ההון מוכח - יתרות שנוצרו מסגירת כרטיסי ספקים
• נציג המשיב הודה: "בטוח שניתנו הנחות... בעסק בסדר גודל כזה"
• קיימת התאמה בכרטסות בין יתרות הזכות לסגירת חשבונות ספקים

מה שלא נקבל:

• טענה שכל הבדים שניתנו עליהם הנחות לא נמכרו
• חוסר ראיות מפורטות לגורל הסחורה הפגומה

הטיפול ברווח הגולמי לשנת 2018

בית המשפט קיבל את הערעור במלואו על הגדלת שיעור הרווח הגולמי מ-20% ל-35%:

• המומחית מטעם המשיב הסתמכה על חשבוניות מ-2016 במקום מ-2018
• סיווג שגוי של העסק (קמעונאי במקום יבואן)
• חוסר בדיקה קונקרטית בנתוני 2018

‍

לקחים מעשיים

לעסקי יבוא ומכירה

1. רישום הנחות ספקים - תיעוד נכון כהקטנת עלות (לא כהכנסת בעלים)
2. תיעוד מחלוקות - שמירת התכתבויות ומסמכים על מחלוקות איכות
3. התאמת חשבונות ספקים - ביצוע שוטף והסבר לרואה החשבון

להתמודדות עם שומות

1. הכנת ראיות מקדימות - תיעוד שוטף של פעילות חריגה
2. עדויות מקצועיות - הבאת עדים רלוונטיים (כמו מנהל החשבונות)
3. בחינת עבודת המומחים - בדיקה קפדנית של שיטות המשיב

‍

תוצאה

בית המשפט הדגים גישה מאוזנת: קיבל טענות שנתמכו בראיות אך דחה טענות קיצוניות ללא ביסוס מספק. העיקרון: ראיות מפורטות ותיעוד נכון הם המפתח.

מידע מוצג לסקירה כללית בלבד.

‍

בפסק דין פורץ דרך שניתן ב-27 במאי 2025 בוועדת הערר במיסוי מקרקעין בירושלים, קבע השופט אביגדור דורות כי עולה חדשה זכאית להטבת מס רכישה על דירה שנרכשה בבנייה, גם כאשר חלף יותר משנתיים מיום הרכישה עקב עיכובים בסיום הבנייה. החלטה זו מהווה תקדים חשוב לעולים חדשים ומשקיעי נדל"ן.

‍

רקע המקרה

העניין עסק בגב' בוני אייזלער שרכשה דירה מקבלן ב-3 בספטמבר 2017, אך הפכה לתושבת ישראל רק ב-1 בדצמבר 2020 - כ-3 שנים ו-3 חודשים לאחר הרכישה. מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים דחה את בקשתה להטבת מס רכישה לעולה חדש, בטענה שחלפו יותר משנתיים בין הרכישה להפיכתה לתושבת ישראל.

הנסיבות המיוחדות

העוררת התמודדה עם נסיבות חריגות:

• עיכובים משמעותיים בסיום הבנייה מצד הקבלן
• מגבלות נסיעה עקב נגיף הקורונה שעיכבו את עלייתה לישראל
• מאמצים אקטיביים מצדה להקדים את מועד הגעתה לישראל

‍

הקביעות המשפטיות

הפרשנות החדשנית למועד הרכישה

השופט קבע כי יש להקיש מסעיף 49ג לסעיף 9 בחוק מיסוי מקרקעין ולפרש כי במקרה של דירה בבנייה, מועד הרכישה הרלוונטי הוא מועד סיום הבנייה ולא מועד החתימה על הסכם הרכישה.

סיבה מספקת להארכת מועד

בית המשפט הכיר בכך שמדובר ב**"סיבה מספקת" להארכת המועד** בהתאם לסעיף 107(א) לחוק מיסוי מקרקעין, בהתבסס על:

• עיכובי הבנייה מצד הקבלן
• מגבלות הנסיעה עקב מגפת הקורונה
• המאמצים של העוררת להקדים את עלייתה

הלכת רייך והשלכותיה

הפסק דין מסתמך על הלכת רייך שקבעה כי למנהל מיסוי מקרקעין יש סמכות להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק, כולל מועדים הקשורים לקבלת הטבות מס.

‍

התכלית החקיקתית

מתן מענה לרוכשי דירות מקבלן

השופט הדגיש כי התכלית בשני הסעיפים זהה - לתת מענה לרוכש הדירה שלא הסתיימה בניית הדירה במועד, לקבל את הטבת המס. כמו שציין עד מטעם המשיב: "רשות המיסים הבינה את הצורך לתת עוד קצת זמן לרוכשים דירות מקבלן".

הגנה על זכויות עולים חדשים

הפסק דין מחזק את זכויותיהם של עולים חדשים ומספק פתרון הוגן למצבים שבהם נסיבות חריגות מונעות עמידה במועדים הקבועים בחוק.

‍

השלכות מעשיות

לעולים חדשים

1. זכאות מורחבת להטבות מס גם במקרים של עיכובי בנייה או נסיבות חריגות
2. הגנה מפני נסיבות שמחוץ לשליטה כמו מגפות או עיכובי קבלנים
3. אפשרות לפנייה למנהל מיסוי מקרקעין לבקשת הארכת מועד

למשקיעי נדל"ן ורוכשי דירות

• בהירות משפטית לגבי מועד הרכישה הרלוונטי בדירות בבנייה
• הגנה בפני עיכובי קבלנים שעלולים לפגוע בזכאות להטבות
• תקדים חשוב למקרים דומים של נסיבות חריגות

‍

דרישות עמידה בקריטריונים

הוכחת מאמצים להקדמת העלייה

בית המשפט הדגיש כי העוררת "עשתה כל אשר לאל ידה על מנת להקדים בואה ארצה". זהו קריטריון חשוב להוכחת תום הלב.

נסיבות מיוחדות מוכחות

הזכאות להארכה מותנית בהוכחת נסיבות מיוחדות וחריגות שמנעו עמידה במועד, ולא רק בבקשה כללית להארכה.

‍

המלצות מעשיות

לעולים חדשים הרוכשים דירות

1. תעדו בקפידה את כל העיכובים בבנייה ואת המאמצים להקדים את העלייה
2. שמרו על התכתבויות עם הקבלן בנוגע לעיכובים בפרויקט
3. פנו בבקשה מנומקת למנהל מיסוי מקרקעין במקרה של נסיבות חריגות

לקבלנים ויועצי השקעות

• הסבירו לרוכשים את השלכות עיכובי הבנייה על הזכאות להטבות מס
• סייעו בתיעוד נאות של כל השלבים בתהליך הרכישה והבנייה
• המליצו על התייעצות מיסויית במקרים מורכבים

‍

מסקנות

פסק הדין מהווה פריצת דרך משמעותית בתחום מיסוי הרכישה ומעניק הגנה חשובה לעולים חדשים ורוכשי דירות מקבלן. ההחלטה מדגישה את החשיבות של פרשנות תכליתית של החוק שלוקחת בחשבון את המטרות החקיקתיות ולא רק את הניסוח הפורמלי.

החלטה זו צפויה להוביל לגישה נוחה יותר של רשויות המס בטיפול בבקשות הארכת מועד במקרים מוצדקים, ולחזק את הזכויות של רוכשי דירות בפרויקטים שחווים עיכובים.

הערה חשובה: מאמר זה מבוסס על פסק דין ספציפי ואינו מהווה ייעוץ משפטי או מיסויי. יש להתייעץ עם יועץ מס מוסמך לפני נקיטת צעדים בהתאם למידע המובא במאמר.

‍

בפסק דין חד משמעי שניתן ב-13 במאי 2025, דחתה השופטת יעל ייטב מועדת הערר בבאר שבע ערר שהוגש 30 שנים לאחר ההחלטה הרלוונטיה בטענה להתיישנות וחוסר סמכות. הפסק דין מבהיר את מגבלות הזמן למימוש זכויות במיסוי מקרקעין ואת גבולות הסמכות של ועדות הערר.

‍

רקע המקרה המורכב

העניין עסק במשפחת בכר שמכרה דירה בדימונה ב-1988 לאחר שהיגרה לקנדה. העסקה התפתחה כדרמה של 35 שנים:

שלב ראשון: המכירה והביטול (1988-1989)

• 1988: נחתם הסכם מכירה וידווח למס שבח (22,663 ש"ח)
• 1989: ביטול ההסכם בשל הפרת תנאים + השגה שהתקבלה (הפחתה ל-8,119 ש"ח)
• טענה: ההפרש לא הוחזר למוכרים

שלב שני: המאבק המשפטי (2018-2021)

• 2018: הרוכשים תבעו לרישום הדירה על שמם
• 2019: התביעה נדחתה - הוכר ביטול העסקה
• 2021: המוכרים מכרו את הדירה לאחר הפינוי

שלב שלישי: הדרישה החוזרת (2019-2025)

• 2019: פנייה למס לשבח לדרישת החזר מס
• 2023: דחיית הבקשה - "עסקה שהשתרשה"
• 2025: דחיית הערר על הסף

‍

הקביעות המשפטיות המרכזיות

התיישנות חמורה

השופטת ייטב קבעה כי תקופת ההתיישנות של 7 שנים (לפי חוק ההתיישנות) חלפה כבר ב-1996. העוררים ידעו על ההחלטה ב-1989 ולא פעלו במשך למעלה מ-30 שנה.

חוסר סמכות מהותי

לוועדת הערר אין סמכות לדון בתביעה אזרחית להשבת החזר מס. הסמכות מוגבלת לערר על החלטות המנהל בלבד, ולא לתביעות אזרחיות להחזר כספים.

עקרון נגד דיונים תאורטיים

השופטת הדגישה כי בתי המשפט אינם מבררים הליך עיוני תאורטי. לאחר שהמנהל החזיר את המס בעקבות ביטול העסקה, נותר רק דיון ללא נפקות מעשית.

‍

החידוש: עסקה ש"השתרשה בקרקע המציאות"

המבחן הזמני

הפסק דין מחזק את הגישה כי עסקה שפעלה 30 שנים "השתרשה בקרקע המציאות" ואינה ניתנת לביטול מיסויי פשוט, גם אם בוטלה משפטית.

איזון בין זכויות לוודאות משפטית

השופטת ייטב ציינה כי המנהל פעל "שלא לחרוש הלכה על גבם של העוררים" והחזיר את המס מטעמי הגינות, למרות שהעסקה השתרשה.

‍

עקרונות נוספים שנקבעו

יעילות מערכת המשפט

השופטת הדגישה את החשיבות של יעילות הדיון וחיסכון במשאבי זמן, תוך ציטוט התיקון לתקנות סדר הדין האזרחי המדגיש מניעת שימוש לרעה בהליך השיפוטי.

גבולות הסמכות המוסדית

הפסק דין מבהיר כי ועדות הערר מוגבלות לערר על החלטות המנהל בלבד ואינן יכולות לדון בתביעות אזרחיות, גם אם הן קשורות למיסוי מקרקעין.

‍

המלצות מעשיות

למוכרי נדל"ן

1. עקבו אחר התשלומים - ודאו קבלת כל ההחזרים המגיעים
2. שמרו על קשר עם היועץ המיסויי גם לאחר סגירת העסקה
3. פעלו מיידית במקרה של חשד לאי החזר

‍

למנהלי נכסים וחברות נדל"ן

• הקימו מערכת מעקב אחר תשלומי מס והחזרים
• הכשירו צוותים לזיהוי מוקדם של בעיות בהחזרי מס
• צרו נהלי ארכיון לשמירת מסמכים משפטיים וכספיים

‍

‍

מסקנות

פסק הדין מהווה תזכורת חשובה לחשיבות הפעולה במועד במיסוי מקרקעין. השופטת ייטב קבעה בבירור כי מערכת המשפט אינה יכולה לשרת כ"ביטוח" למקרים של הזנחה ממושכת של זכויות.

החלטה זו צפויה להשפיע על תרבות הפעולה במיסוי מקרקעין ולעודד נישומים לפעול במועד ובאופן מסודר. היא גם מבהירה לרשויות המס כי עליהן לנהל תיעוד מסודר ולהגן על כספי הציבור מפני תביעות מאוחרות.

הפסק דין מדגיש שגם כאשר המנהל מוכן להיענות לבקשות מטעמי הגינות, אין הדבר יוצר תקדים או זכות לתביעות נוספות שהתיישנו זה מכבר.

הערה חשובה: מאמר זה מבוסס על פסק דין ספציפי ואינו מהווה ייעוץ משפטי או מיסויי. יש להתייעץ עם יועץ מס מוסמך לפני נקיטת צעדים בהתאם למידע המובא במאמר.

‍

בפסק דין חשוב שניתן ב-19 במאי 2025 בבית המשפט המחוזי בירושלים, קבע השופט אביגדור דורות כי רכישת אופציה למקרקעין יכולה להוות בסיס לרישום כעוסק מורשה במע"מ, גם לפני מימוש האופציה בפועל. החלטה זו מהווה תקדים חשוב עבור חברות ויזמים בתחום הנדל"ן.

‍

רקע העניין

המקרה עסק בחברת "סנטר המושבה 975 בע"מ" שרכשה אופציות למקרקעין בטבריה בסכום כולל של 3 מיליון שקלים (כולל מע"מ של 510,000 שקלים). החברה ביקשה להירשם כעוסק מורשה במע"מ כדי לקבל זיכוי על מס התשומות ששילמה, אך מנהל מע"מ טבריה דחה את הבקשה.

‍

עמדת רשויות המס

רשויות המס טענו כי:

• רכישת אופציה לבדה אינה מהווה "עסק בהקמה"
• אין וודאות למימוש האופציה בעתיד
• על החברה להמתין עד למימוש האופציה בפועל לפני הרישום כעוסק

‍

קביעות בית המשפט

עקרון הרישום לעומת הסירוב

השופט קבע כי "הכלל הוא חובת הרישום, והחריג הוא סירוב הרישום". סמכות המנהל במע"מ היא מצומצמת ואינה מהווה סמכות רחבה של "שומר סף".

תנאים לרישום עסק בהקמה

על פי סעיף 52(ב) לחוק מע"מ, אדם רשאי להירשם כעוסק אם הוכיח להנחת דעתו של המנהל שהוא בהקמת עסק. התנאים הם:

1. הוכחת כוונה אמיתית להקמת עסק
2. נקיטת צעדים ממשיים לקידום העסק
3. השקעה בפועל בהקמת העסק

החדשנות בפסק הדין

בית המשפט קבע כי רכישת אופציה במקרקעין עונה על הקריטריונים של עסק בהקמה, שכן:

• מדובר בהשקעה משמעותית שמעידה על כוונה עסקית רצינית
• הרכישה מהווה צעד ממשי וחיוני בתהליך פיתוח הנדל"ן
• לא נדרש לחכות למימוש האופציה עצמה

השלכות מעשיות על חברות נדל"ן

זכות לניכוי מס תשומות

החלטה זו מאפשרת לחברות נדל"ן:

• לקבל זיכוי מיידי על מס התשומות ששולם בגין רכישת אופציות
• לשפר את התזרים הכספי בשלבי הפיתוח המוקדמים
• להקטין את הסיכון הפיננסי הכרוך בהשקעות נדל"ן

חיזוק הוודאות המשפטית

הפסק דין מספק בהירות משפטית לגבי זכויות רוכשי אופציות ומקטין את אי הוודאות ביחס לטיפול המיסויי בעסקאות אלו.

‍

הקשר לתיקון 63 לחוק מע"מ

הפסק דין מתייחס גם לתיקון 63 (תשפ"ג-2023) שהוסיף את סעיף 40א לחוק מע"מ, הקובע כי מס תשומות ששילם עוסק לפני רישומו כדין יהיה ניתן לניכוי, ובלבד שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו.

המלצות מעשיות

לחברות נדל"ן

1. הגישו בקשה לרישום כעוסק מורשה מיד עם רכישת אופציות משמעותיות
2. תעדו בקפידה את התכניות העסקיות והצעדים הננקטים להקמת העסק
3. שמרו על תיעוד מלא של כל ההוצאות הקשורות לפיתוח הפרויקט

‍

מסקנות

פסק הדין מהווה פריצת דרך משמעותית בתחום המיסוי של עסקאות נדל"ן. ההחלטה מחזקת את זכויותיהם של יזמים ומשקיעי נדל"ן ומספקת כלים משפטיים חדשים לניהול יעיל של מיסוי העסקאות.

החלטה זו צפויה להשפיע על הטיפול העתידי של רשויות המס בבקשות דומות ולהוביל לגישה נוחה יותר כלפי רישום עסקים בהקמה בתחום הנדל"ן.

הערה חשובה: מאמר זה מבוסס על פסק דין ספציפי ואינו מהווה ייעוץ משפטי או מיסויי. יש להתייעץ עם יועץ מס מוסמך לפני נקיטת צעדים בהתאם למידע המובא במאמר.

‍

חוק עידוד התעשייה מעניק הטבות מס משמעותיות לחברות תעשייתיות ומפעלים תעשייתיים, אך במבנים עסקיים מורכבים של שותפויות עולות שאלות מורכבות לגבי עמידה בהגדרות החוק. החלטת מיסוי חדשה (7717/25) מבהירה כיצד יש לטפל במקרה של חברה המחזיקה בשותפויות המפעילות מתקנים לייצור חשמל.

‍

המקרה הנדון

החלטת המיסוי עוסקת בחברה תושבת ישראל העוסקת בייצור חשמל באמצעות שותפויות המוחזקות על ידה במישרין ובעקיפין. החברה מספקת את שירותי ההקמה, הניהול והתפעול, בעוד הפעלת המתקנים עצמה מתבצעת באמצעות השותפויות.

הכנסות החברה מתחלקות לשלושה מקורות עיקריים:

1. הכנסות מייצור חשמל - המיוחסות לחברה בשל החזקתה בשותפויות
2. הכנסות ממתן שירותי הקמה, ניהול ותפעול - שירותים הניתנים מהחברה לשותפויות
3. הכנסות מימון - ריבית על הלוואות שניתנו לשותפויות והכנסות מימון נוספות

‍

השאלות המרכזיות

החברה פנתה לרשות המסים עם שלוש שאלות מרכזיות:

1. הכרה במפעל תעשייתי: האם לחברה ולשותפויות המפעילות את המתקנים יש "מפעל תעשייתי" כהגדרתו בחוק עידוד התעשייה?
2. איחוד פעילות: האם ניתן לראות בפעילות השותפויות כחלק מפעילותה של החברה לצורך עמידה בתנאים של "מפעל תעשייתי" ו"חברה תעשייתית"?
3. טיפול בהכנסות מניהול: האם הכנסות החברה משירותי הקמה, ניהול ותפעול לא תילקחנה בחשבון לצורך בחינת עמידתה בהגדרת "חברה תעשייתית"?

‍

החלטת רשות המסים

רשות המסים אישרה את הבקשה עם תנאים ספציפיים:

הכרה במפעל תעשייתי

רשות המסים קבעה כי המתקנים לייצור חשמל מהווים "מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק עידוד התעשייה, וכי יראו את מפעלי ייצור החשמל של השותפויות כחלק מהפעילות הייצורית של החברה.

תנאי "עיקר הפעילות"

ההכרה מותנית בכך שעיקר הפעילות של החברה והשותפויות יהיה מייצור חשמל, על פי המבחנים הבאים:

מבחן עלויות: עלויות ייצור והפקת החשמל של כל מפעל לא תפחתנה מ-75% מסך העלויות השוטפות של המפעל.

מבחן הכנסות: הכנסות של כל מפעל מייצור והפקת חשמל לא תפחתנה מ-90% מסך ההכנסות של המפעל.

הגדרת "חברה תעשייתית"

החברה תחשב "חברה תעשייתית" רק אם 90% מהכנסותיה בשנת המס הם ממפעל תעשייתי שבבעלותה אשר נמצא בישראל. לצורך בחינה זו:

• יראו את מפעלי ייצור החשמל המוחזקים על ידי השותפויות כמפעלים בבעלותה של החברה
• יראו את ההכנסות מייצור החשמל שהופקו על ידי השותפויות כהכנסותיה של החברה

טיפול מיוחד בהכנסות ניהול ומימון

החלטת המיסוי קובעת כללים ספציפיים להכנסות החברה:

הכנסות מניהול: הכנסות החברה בגין מתן שירותי הקמה, ניהול ותפעול לא תילקחנה בחשבון בבחינת תנאי ההכנסות, לא במסגרת הכנסה ממפעל תעשייתי ולא במסגרת הכנסות שלא ממפעל תעשייתי.

הכנסות מימון: הכנסות מימון ייבחנו על ידי פקיד השומה, ובהתאם לתוצאות הבחינה יחולו תקנות עידוד התעשייה (מסים) (הנסיבות שבהן ימשיכו לראות חברה כחברה תעשייתית - הכנסות מסוימות), תשמ"ו-1986.

‍

השלכות מעשיות

החלטת המיסוי יוצרת תקדים חשוב למבנים עסקיים הפועלים באמצעות שותפויות:

עבור חברות בתחום האנרגיה

החלטה זו רלוונטית במיוחד לחברות בתחום ייצור חשמל מקורות מתחדשים, שלעתים קרובות משתמשות במבנה של שותפויות נפרדות לכל פרויקט או מתקן.

עבור מבנים עסקיים מורכבים

החלטה זו מדגימה כיצד רשות המסים מתייחסת למבנים עסקיים מורכבים הכוללים שותפויות מרובות, ומתי היא מוכנה לראות בהן יחידה כלכלית אחת לצורכי חוק עידוד התעשייה.

דרישות ניהול ובקרה

החלטה זו מדגישה את חשיבות המעקב הקפדני אחר:

• חלוקת העלויות וההכנסות בין פעילויות שונות
• עמידה במבחני האחוזים הקבועים בהחלטה
• תיעוד נאות של הפעילות התעשייתית מול פעילויות אחרות

‍

סיכום

החלטת מיסוי 7717/25 מציבה מסגרת ברורה להכרה בחברה כ"חברה תעשייתית" ובמתקניה כ"מפעל תעשייתי" כאשר הפעילות מתבצעת באמצעות שותפויות. ההחלטה מאפשרת גמישות במבנים עסקיים מורכבים, תוך שמירה על תנאים קפדניים להבטחת שעיקר הפעילות הוא אכן תעשייתי.

עבור חברות הפועלות במבנה דומה, ההחלטה מספקת וודאות משפטית חשובה ומאפשרת תכנון מיסוי אפקטיבי, בכפוף לעמידה בתנאים הספציפיים שנקבעו בהחלטה.

‍

רשות המסים מבקשת לעדכן, כי החל מהדיווח התקופתי למע"מ לחודש ספטמבר 2025, שאותו יש להגיש בחודש אוקטובר 2025, חלה חובה על כלל העוסקים במשק, עצמאים וחברות, שמחזור עסקאותיהם עולה על 500,000 ש”ח, להגיש דיווח תקופתי מפורט למע”מ.

מטרת צעד זה, שאושר על ידי הכנסת במרץ 2025, היא לחזק את מנגנוני הפיקוח והדיווח, ולסייע בצמצום היקף הכלכלה הבלתי מדווחת בישראל.

על כן, עוסק שמחזור עסקאותיו עולה או צפוי לעלות על הסכום האמור מתבקש  להיערך בהתאם.

‍

בפסק דין משמעותי שניתן בחודש מאי 2025, קבע בית המשפט המחוזי בחיפה עקרונות חשובים בנושא חישוב פחת במתקנים לאחר תום תקופת זיכיון. המקרה, שעסק בחברת תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ, מספק הבנה חדה של האתגרים המיסויים העומדים בפני חברות ממשלתיות וחברות זיכיון בישראל.

‍

רקע המקרה ותמצית הסכסוך

חברת תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ, חברה ממשלתית שהוקמה ב-1959, קיבלה זיכיון למשך 70 שנה לפעילות במשק הדלק בישראל. הזיכיון כלל פטור מלא ממס הכנסה על פעילותה, כפי שנקבע בפקודת האמנה משנת 1939.

כאשר הזיכיון הסתיים בינואר 2001, נוצר מצב מורכב: כל הנכסים והמתקנים חזרו לבעלות המדינה, אך החברה המשיכה בפעילותה על בסיס "מסמך עקרונות" שנחתם עם המדינה. למרות שעברו כמעט 25 שנה, מעולם לא נחתם הסכם מפורט המסדיר את התנהלותה החדשה של החברה.

‍

הסכסוך המיסויי: שתי גישות מנוגדות

עמדת רשויות המס

פקיד השומה טען כי החברה הייתה חייבת לנכות פחת מיסויי בשיעור של 7% לפי תקנות הפחת, גם במהלך תקופת הזיכיון. לפי גישה זו, מתקנים שהוקמו לפני 1986 הופחתו במלואם, ולכן אין יתרה הניתנת לפחת נוסף.

עמדת החברה

החברה טענה כי במהלך הזיכיון לא הייתה חייבת בהגשת דוחות התאמה למס ובניכוי פחת מיסויי, שכן הייתה פטורה מלא ממס. במקום זאת, היא ניכתה פחת חשבונאי בשיעורים נמוכים יותר (5% עד 1994, ו-2.56% מ-1995), המשקפים את אורך החיים הכלכלי האמיתי של המתקנים.

‍

ההחלטה המשפטית: עקרונות מנחים

בית המשפט קבע מספר עקרונות חשובים:

הפרדה בין משטרי מס שונים

השופטת אורית וינשטיין קבעה כי אין ליצור "המשכיות מלאכותית" בין תקופת הפטור ממס לתקופת החבות במס. כל משטר מס עומד בפני עצמה, ואין לערב ביניהם.

הבחנה בין פחת חשבונאי לפחת מיסויי

בית המשפט הדגיש את ההבדלים המהותיים בין שני סוגי הפחת:

• פחת חשבונאי: משקף את ירידת הערך הכלכלי האמיתי של הנכס על פני אורך חייו
• פחת מיסויי: נקבע בתקנות ומשרת מטרות מיסויות, לעיתים כהטבת מס לעידוד השקעות

קביעת בסיס עלות חדש

בית המשפט קבע כי עם תום הזיכיון, החברה רכשה מחדש זכויות בנכסים מהמדינה. לפיכך, יש לקבוע בסיס עלות חדש על בסיס השווי הכלכלי של המתקנים למועד תום הזיכיון.

‍

השלכות מעשיות על הפרקטיקה המיסויית

לחברות זיכיון

הפסק דין מבהיר כי חברות הפטורות ממס בתקופה מסוימת אינן חייבות בחישוב פחת מיסויי עבור אותה תקופה. זהו עיקרון חשוב לחברות רבות הפועלות תחת זיכיונות עם הטבות מס.

לחברות ממשלתיות

הפסק דין מדגיש את החשיבות של הסדרה מתאימה של היחסים בין המדינה לחברות ממשלתיות, במיוחד בעת מעברים מבניים כמו תום זיכיון.

לרשויות המס

השופטת הדגישה כי רשויות המס אינן יכולות להעלות טענות בדבר התנהלות שגויה בשנים סגורות, במיוחד כאשר לא הועלו טענות כאלה במועד הרלבנטי.

הביקורת השיפוטית על המחדל השלטוני

בית המשפט הביע ביקורת חריפה על כך שמשך כמעט 25 שנה לא נחתם הסכם מפורט בין המדינה לחברה. השופטת ציינה כי "פסק דין זה לא היה בא לעולם" אילו רשויות השלטון ממלאות את תפקידן כדין.

בית המשפט אף הורה כי עד סוף 2025 יש לחתום על הסכם מפורט, וכי אי עמידה במועד זה ראויה לבחינה של מבקר המדינה.

לקחים למנהלים ויועצים

1. תכנון מיסויי מוקדם: חשיבות התכנון המיסויי במעברים מבניים של חברות
2. תיעוד והסדרה: הצורך בהסדרה מתאימה של יחסים בין גורמי שלטון וחברות
3. הבנת משטרי מס: הכרה בהבדלים בין משטרי מס שונים ואי-החלתם בדרך של המשכיות
4. פחת כלכלי לעומת מיסויי: הבנת ההבדלים והשלכותיהם על דיווח כספי ומיסויי

‍

מסקנות

פסק הדין מהווה תקדים משמעותי בתחום המיסוי של חברות זיכיון וחברות ממשלתיות. הוא מבהיר עקרונות חשובים בנושא חישוב פחת במעברים מבניים ומדגיש את החשיבות של הסדרה מתאימה בין גורמי שלטון לחברות.

עבור חברות הפועלות במשטרי זיכיון או עם הטבות מס מיוחדות, הפסק דין מספק בהירות רגולטורית חשובה ומדגיש את הצורך בייעוץ מיסויי מקצועי בעת מעברים מבניים.

‍

בהחלטה משמעותית שניתנה ב-17 ביוני 2025 בבית המשפט המחוזי בירושלים, קבע השופט אביגדור דורות כי עולה חדש זכאי להקלת מס רכישה גם כאשר כניסתו לדירה התעכבה 3.5 שנים עקב נסיבות שמחוץ לשליטתו. ההחלטה מספקת הגנה חשובה לעולים חדשים הנקלעים לנסיבות חריגות ומחזקת את המדיניות התומכת בעלייה לישראל.

‍

רקע המקרה

העניין עסק במר יואל טולידאנו שעלה לישראל ב-2014 ורכש ב-2020 שלוש דירות, ביניהן דירה בירושלים. העיכוב בכניסה לדירה נבע מנסיבות חריגות: הדירה הייתה מושכרת לתקופת שכירות קצובה עד קיץ 2023, ונדרשו הליכים משפטיים לפינוי הדייר. מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים דחה תחילה את בקשתו להקלת מס רכישה, בטענה שהזמן שעבר "אינו סביר".

‍

הנימוק הראשוני של רשויות המס

רשויות המס דחו את הבקשה בנימוק כי "פרק הזמן שעבר מיום קבלת החזקה בדירה ועד שימוש בדירה למגוריך לטענתך, אינו סביר". טענה זו הדגישה את הקושי בהוכחת נסיבות מיוחדות המצדיקות חריגה מהמועדים הרגילים.

‍

הקביעות המשפטיות

הלכת קאפי והזמן הסביר

השופט הסתמך על הלכת קאפי של בית המשפט העליון שקבעה כי יש לבחון כל מקרה על פי "השכל הישר וניסיון החיים". במקרה דומה בהלכה זו, סטודנטית שהצהירה על כוונתה להיכנס לדירה בתום לימודיה זכתה להקלה גם כאשר מדובר בתקופה של שנים.

הכרה בנסיבות מחוץ לשליטה

בית המשפט קבע כי "עדר כניסתו של העורר לדירה, אינה בשליטתו ואינה לפי החלטתו". העובדה שהדירה הייתה מושכרת וכי נדרשו הליכים משפטיים לפינוי הדייר הוכיחה אילוץ חיצוני אמיתי.

תכלית החקיקה לעידוד עלייה

השופט הדגיש כי תכלית תקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין היא לעודד עלייה לישראל, ועל כן יש לפרש את ההוראות באופן שמשרת מטרה זו ולא מקשה על עולים חדשים.

ההכרעה הסופית

היענות המשיב לטיעונים

במהלך ההליך, המשיב הכיר בזכאות העורר והתקבלה השגתו. זה מעיד על כך שלאחר בחינה מחודשת, רשויות המס הבינו שהסירוב הראשוני לא היה מוצדק.

‍

השלכות על עולים חדשים

גמישות במועדים

החלטה זו מעניקה גמישות משמעותית לעולים חדשים העומדים בפני עיכובים שאינם תלויים בהם, כגון:

• דירות מושכרות שאי אפשר לפנותן מיידית
• הליכים משפטיים מורכבים
• נסיבות בלתי צפויות שמונעות כניסה לדירה

הגנה מפני פרשנות קשיחה

הפסק דין מגן על עולים חדשים מפני פרשנות קשיחה ופורמלית של המועדים הקבועים בחוק, ומדגיש את החשיבות של בחינת הנסיבות הקונקרטיות של כל מקרה.

המלצות מעשיות

לעולים חדשים

1. תעדו בקפידה את כל הנסיבות המונעות כניסה לדירה
2. אספו ראיות להוכחת אילוץ חיצוני (חוזי שכירות, פסקי דין, התכתבויות משפטיות)
3. פנו בבקשה מנומקת למנהל מיסוי מקרקעין עם הסברה מפורטת על הנסיבות

לרוכשי נכסים

1. בדקו מראש את מצב הדירה ונסיבות האכלוס
2. היוועצו במשפטן לפני רכישת נכס מושכר
3. הכינו תוכנית משפטית להתמודדות עם עיכובים צפויים

‍

פרספקטיבה רחבה יותר

מדיניות תומכת עלייה

החלטה זו משקפת מדיניות ממשלתית תומכת עלייה שמבינה שעולים חדשים נתקלים בקשיים ייחודיים ונזקקים לגמישות במערכת המיסוי.

איזון בין הגנת הקופה הציבורית לעידוד עלייה

הפסק דין משיג איזון נכון בין ההצדקה לחסוך בכספי ציבור לבין הצורך לעודד עלייה ולסייע לעולים חדשים להשתלב בישראל.

‍

מסקנות

פסק הדין מהווה הכרה חשובה בזכויותיהם של עולים חדשים ומספק גמישות נדרשת במקרים של נסיבות חריגות. ההחלטה מחזקת את העקרון שהמערכת המיסויית צריכה לשרת את המטרות החברתיות והלאומיות, ולא להכביד על אוכלוסיות שהמדינה מעוניינת לעודד.

החלטה זו צפויה להוביל לגישה מתחשבת יותר של רשויות המס כלפי עולים חדשים ולהפחית את הנטייה לדחיית בקשות באופן אוטומטי מבלי לבחון את הנסיבות הספציפיות של כל מקרה.

הפסק דין גם מדגיש את החשיבות של התמדה משפטית - העורר לא השלים עם הדחייה הראשונית והמשיך להילחם על זכויותיו, דבר שהוביל בסופו של דבר להכרה מלאה בזכאותו להקלת המס.

הערה חשובה: מאמר זה מבוסס על פסק דין ספציפי ואינו מהווה ייעוץ משפטי או מיסויי. יש להתייעץ עם יועץ מס מוסמך לפני נקיטת צעדים בהתאם למידע המובא במאמר.

‍

בפסק דין חשוב שניתן ב-16 ביוני 2025 בוועדת הערר בחיפה, קבעה השופטת אורית וינשטיין כי העברת מניות באיגוד מקרקעין בין בני משפחה זכאית לפטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, גם כאשר רשויות המס סירבו להכיר בזכאות לפטור. הפסק דין מעמיד קווים ברורים לזכויות משפחות המעבירות נכסי נדל"ן בין הדורות.

‍

רקע המקרה

העניין עסק באחים איריס ארבטמן וירון מנדלסון שהעבירו מניות באיגוד מקרקעין לשתי אחיותיהם ללא תמורה. המניות ייצגו זכויות במקרקעין שמקורם בהעברה מההורים. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה דחה את הזכאות לפטור ממס על חלק מהמניות שהועברו, אך וועדת הערר החליטה להתקבל את הערר ולבטל את החלטת רשויות המס.

‍

עמדת רשויות המס

רשויות המס טענו כי:

• העוררים אינם זכאים לפטור מלא על כל המניות שהועברו
• הזכאות מוגבלת רק למניות שהועברו במנה הראשונה
• המניות איבדו את הקשר למקרקעין המקוריים עקב פעילות החברה השנים

‍

קביעות מרכזיות בפסק הדין

התיישנות החלטת רשויות המס

בית המשפט קבע כי החלטת המשיב בהשגה התיישנה מכיוון שנשלחה לעוררים לאחר חלוף המועד הקבוע בדין. זוהי קביעה חשובה לגבי הזמנים הקבועים לרשויות המס בטיפול בהשגות.

פגיעה בזכות הטיעון

הוועדה קבעה כי המשיב פגע בזכות הטיעון של העוררים בכך שלא השלים את הדיון בהשגה כנדרש ולא העניק להם הזדמנות להשמיע את מלוא טענותיהם. זוהי קביעה משמעותית לגבי דרישות ההליך ההוגן במס.

המהות הכלכלית של העסקה

השופטת קבעה כי יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה ולא רק את הצורה הפורמלית. במקרה זה, העברת המניות שמקורן בהעברה מההורים ללא תמורה, זכאית לפטור מלא.

תכלית סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין

דחיית מס לא פטור מוחלט

הוועדה הבהירה כי סעיף 62 לחוק משמעו דחיית מס ולא פטור מוחלט ממס. כאשר האחיות ימכרו בעתיד את זכויותיהן לצד שלישי, ישולם מס שבח בגין התקופה שהחל ממועד קבלת הזכויות מההורים.

שמירה על רצף המיסוי

הפסק דין מבטיח שיישמר עקרון רצף המיסוי ולא תהיה תקופת מס שתימלט מרשת המס, תוך מתן גמישות למשפחות במעבר נכסים בין הדורות.

‍

השלכות על תכנון מיסוי משפחתי

הקלה על העברות בין דורות

החלטה זו מעניקה ודאות משפטית לגבי זכאות לפטור ממס בהעברות מניות באיגודי מקרקעין בין בני משפחה, גם כאשר החברה מנהלת פעילות עסקית רגילה.

חיזוק הגנת זכויות הנישומים

הפסק דין מחזק את זכויות הנישומים בהליכי מס ומדגיש את החובה של רשויות המס לפעול על פי לוחות הזמנים הקבועים בחוק ולכבד את זכות הטיעון.

דרישות פרוצדורליות חשובות

מועדי התיישנות

הפסק דין מעניק הגנה מפני חריגה ממועדי התיישנות של רשויות המס ומבהיר כי משלוח ההחלטה מתבצע רק כאשר השומה יוצאת בפועל מידי רשות המס למשלוח.

חובת קיום דיון מלא

רשויות המס נדרשות לקיים דיון מלא בהשגה ולא להסתפק בדיון טלפוני בלבד, כמו גם לתת לנישום הזדמנות להשמיע את מלוא טענותיו.

המלצות מעשיות

למשפחות המתכננות העברות נכסים

1. תעדו בקפידה את מקור הזכויות במקרקעין ואת אופן העברתם לחברה
2. שמרו על תיעוד מלא של כל ההעברות בין בני המשפחה לאורך הזמן
3. התייעצו עם יועץ מס לפני ביצוע העברות למיטוב התכנון המיסויי

בהליכי מס

1. עמדו על זכויותיכם בהליכי השגה ודרשו קיום דיון מלא
2. עקבו אחר מועדי התיישנות של רשויות המס והקפידו על הגשת טענות בזמן
3. דרשו החלטה מנומקת בכתב מרשויות המס בכל החלטות השומה

‍

מסקנות

פסק הדין מהווה ניצחון משמעותי לזכויות הנישומים ומחזק את העקרונות של הוגנות והליך הוגן במיסוי מקרקעין. ההחלטה מבהירה כי רשויות המס אינן יכולות להתעלם מזכויות פרוצדורליות של הנישומים ומחויבות לפעול במסגרת המועדים הקבועים בחוק.

החלטה זו צפויה להשפיע על תכנון מיסוי משפחתי עתידי ולהוביל לגישה זהירה יותר של רשויות המס בהליכי השגה, תוך הקפדה על שמירת זכויות הנישומים.

הערה חשובה: מאמר זה מבוסס על פסק דין ספציפי ואינו מהווה ייעוץ משפטי או מיסויי. יש להתייעץ עם יועץ מס מוסמך לפני נקיטת צעדים בהתאם למידע המובא במאמר.

‍

תקציר מנהלים

בית המשפט המחוזי בירושלים פרסם פסק דין חשוב הקובע קווים מנחים חדשים בפרשנות תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף. הפסיקה עוסקת בגבולות בין הוצאות עסקיות מותרות לבין הטבות לעובדים החייבות במס, ומציבה מבחנים מעשיים להבחנה ביניהן.

הערעור התקבל חלקית: נדחו טענות החברה בנוגע להסעות לעובדים וייעוץ פנסיוני, אך התקבלו בנוגע לבניית מתחמי פנאי ושירותי רואה חשבון.

‍

רקע עובדתי

החברה

מובילאיי טכנולוגיות ראיה בע"מ היא חברת הייטק העוסקת בפיתוח מערכות סיוע למניעת תאונות דרכים. החברה מעסיקה כ-3,000 עובדים (נכון לזמן הפסיקה) ומקום פעילותה העיקרי הוא באזור התעשייה הר חוצבים בירושלים. ב-2017 נרכשה החברה על ידי Intel Corporation.

‍

המחלוקת

במסגרת ביקורת שערכה רשות המיסים, נדרשה החברה להשיב מס ערך מוסף בגין מספר רכיבים:

1. הסעות לעובדים - 933,367 ₪ (קרן מס)
2. בניית מרחבים לרווחת העובדים - 218,000 ₪ (קרן מס)
3. הסדר פנסיוני לעובדים - 462,868 ₪ (קרן מס)
4. שירותי רו"ח - 467,839 ₪

‍

המסגרת המשפטית - תקנה 15א

תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף נועדה למנוע עקיפת מס באמצעות מתן הטבות לעובדים במקום שכר. התקנה קובעת כי מס תשומות בגין "תשומה בשל עובד" אינו ניתן לניכוי, אלא אם הוכח שהתשומה נמכרה לעובד או ניתנה כשירות במסגרת עסקה חייבת במס.

‍

המבחן המרכזי

בית המשפט אימץ את "מבחן הנהנה הישיר והדומיננטי" - כאשר העובד הוא הנהנה העיקרי מההוצאה, זו נחשבת הטבה לעובד החייבת במס.

‍

ניתוח הפסיקה לפי נושאים

1. הסעות לעובדים - נדחה

עובדות מרכזיות:

• כ-58% מעובדי החברה מתגוררים מחוץ לירושלים
• קיימת תחבורה ציבורית סדירה לאזור התעשייה
• רק כ-160 מתוך 1,450 עובדים השתמשו בהסעות (2019)

קביעות בית המשפט:

• קיומה של תחבורה ציבורית, גם אם כרוכה בהחלפות והליכה, שוללת את טענת ההכרח העסקי
• "הנהנה העיקרי והדומיננטי מההטבה זו הם העובדים"
• אי-נוחות בתחבורה ציבורית אינה מקימה צורך עסקי מובהק
• החברה לא הוכיחה צורך תפקודי אמיתי או תנאי עבודה ייחודי

‍

2. בניית מתחמי פנאי - התקבל

עובדות מרכזיות:

• שטחי הפנאי מהווים רק 0.5% מכלל שטח הבניין
• השטחים ממוקמים בקומות חניון תת-קרקעי ובממ"ק
• לא הוכנס ציוד מיוחד לשטחים
• בפועל לא היה שימוש בשטחים כפי שתוכננו

קביעות בית המשפט:

• אי אפשר לבסס חיוב מע"מ על תכניות אדריכליות בלבד
• יש לבחון את השימוש בפועל, לא את התכנון
• לא היו תשומות ייחודיות בגין השטחים
• בהתאם להלכת אמדוקס - תשומות יחסיות לשטח אינן "תשומה בשל עובד"

‍

3. ייעוץ פנסיוני - נדחה

עובדות מרכזיות:

• השירות כלל ייעוץ אישי לעובדים על השקעת כספי פנסיה
• הייעוץ ניתן על ידי "סוכן משווק" ולא במסגרת ניהול שוטף

קביעות בית המשפט:

• השירותים אינם חלק מהניהול השוטף של הפקדות פנסיוניות
• מדובר בהטבה אישית לעובדים
• "ההנאה העיקרית ממנה היא של העובד"

‍

4. שירותי רואה חשבון - התקבל

עובדות מרכזיות:

• השירותים ניתנו במסגרת בדיקת נאותות לרכישת החברה
• רואה החשבון המבקר סיפק הבהרות לרוכשת על עבודתו השוטפת
• לא מדובר בבדיקת נאותות עצמאית

קביעות בית המשפט:

• השירותים היו חלק מהעבודה השוטפת של רואה החשבון המבקר
• לא מדובר בעסקה נפרדת של בדיקת נאותות
• המשיב טעה בהבנת מהות השירותים

‍

השלכות מעשיות

לחברות הייטק

1. הסעות עובדים - לא יזכו בניכוי כאשר קיימת תחבורה ציבורית סבירה, גם אם לא נוחה
2. מתחמי פנאי - המבחן הוא השימוש בפועל ולא התכנון המקורי
3. ייעוץ אישי - כל שירות שמטרתו העיקרית היא הנאת העובד ייחשב הטבה

‍

עקרונות מנחים

• מבחן השימוש בפועל עדיף על תכנון תיאורטי
• רק צורך עסקי מובהק מצדיק ניכוי
• יש לתעד בקפדנות את הצורך העסקי

‍

המלצות מעשיות

לתכנון עתידי

1. תיעוד מוקדם של הצדקות עסקיות לכל הטבה
2. בחינת חלופות - האם קיימת אלטרנטיבה סבירה זמינה לעובדים
3. מדידת שימוש - מעקב אחר שיעור השימוש בפועל בהטבות

‍

לטיפול בהטבות קיימות

1. סקר שימוש - בדיקת מידת השימוש בפועל במתחמי פנאי
2. הגדרה מחדש - התאמת הגדרות שטחים בהתאם לשימוש האמיתי
3. פנייה לייעוץ מקצועי טרם יישום הטבות חדשות

‍

מגמות עתידיות

פסיקה זו מצטרפת להלכת אמדוקס ומחזקת מגמה של בחינה קפדנית של הטבות לעובדים. ניתן לצפות לביקורות מוגברות של רשות המיסים בנושא זה, במיוחד בחברות הייטק המספקות הטבות נרחבות לעובדיהן.

‍

סיכום

פסק הדין מספק הבהרה חשובה לגבולות תקנה 15א, תוך דגש על בחינת השימוש בפועל ומבחן הנהנה הדומיננטי. החלטות תכנון חכמות ותיעוד נאות יכולים לחסוך לחברות סכומים משמעותיים ולמנוע מחלוקות עתידיות עם רשות המיסים.

בעלי עסקים מומלצים להתייעץ עם יועצי מס מנוסים טרם יישום הטבות חדשות לעובדים, ולבחון מחדש את ההטבות הקיימות לאור הפסיקה החדשה.

‍

רשות המיסים פרסמה החלטת מיסוי מהותית (2098/25) הנוגעת לטיפול המסי בחלוקת דיבידנד במסגרת חלוקת עזבון ראשונה, כאשר הנכס המרכזי הוא איגוד מקרקעין.

‍

רקע עובדתי

המקרה עסק במנוח שהחזיק במלוא הון המניות של חברה המהווה איגוד מקרקעין, שבתורה מחזיקה במלוא הון המניות של חברת בת המהווה איגוד מקרקעין. בשל מחלוקת בין היורשים, הוסכם כי חלק מהיורשים יישארו עם מניות החברה ואילו יורשים אחרים יקבלו מזומן באמצעות חלוקת דיבידנד במסגרת חלוקת העזבון.

‍

השאלה המשפטית

השאלה המרכזית הייתה האם דיבידנד שמחולק במסגרת חלוקת עזבון ראשונה נחשב כ"נכס הנמנה עם נכסי העזבון" במשמעות סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, ובכך זוכה לפטור ממס מקרקעין החל על חלוקה ראשונה.

‍

עמדת רשות המיסים

רשות המיסים קבעה כי דיבידנד יכול להיחשב כנכס עזבון בתנאים המצטברים הבאים:

1. מקור הדיבידנד

חלוקת הדיבידנד תתבצע מיתרת העודפים הקיימים בחברה ובחברת הבת ערב פטירתו של המנוח בלבד.

2. איסור מימון חיצוני

לא יילקח מימון חיצוני כלשהו לצורך חלוקת הדיבידנד, לא על ידי החברה ולא על ידי חברת הבת.

3. מגבלת זמן

יתרת דיבידנד שלא חולקה במועד ההכרזה תוכר כיתרת זכות בחברה ותשולם ממזומנים שינבעו מהכנסות מנכסיה של החברה (שנרכשו ערב הפטירה) תוך תקופה שלא תעלה על 6 חודשים ממועד החלטת המיסוי.

‍

המשמעות המעשית

החלטה זו מהווה הבהרה חשובה לתחום תכנון העזבונות ומציעה פתרון לסכסוכים בירושה הכוללת איגודי מקרקעין. במקום חלוקה פיזית של הנכסים או המניות שעלולה ליצור סיבוכים מסחריים ומשפטיים, ניתן להשתמש במנגנון חלוקת הדיבידנד כאלטרנטיבה המותרת מבחינה מסית.

יחד עם זאת, חשוב להדגיש כי ההחלטה מציבה תנאים קפדניים שדורשים תכנון מדוקדק מראש ועמידה בכל הקריטריונים הנדרשים. אי עמידה באחד מהתנאים עלולה לגרום לטיפול המסי הרגיל בחלוקת הנכסים.

‍

המלצות מעשיות

תכנון מוקדם

יש לוודא כבר בשלב התכנון כי קיימים עודפים מספקים בחברות המעורבות.

‍

תיעוד קפדני

חובה לתעד את מקור הכספים ולוודא שמדובר בעודפים שהיו קיימים ערב הפטירה.

‍

ניהול תזרים

יש לתכנן את תזרים המזומנים באופן שיאפשר עמידה במגבלת הזמן של 6 החודשים.

‍

ייעוץ מקצועי

בשל המורכבות והתנאים הקפדניים, מומלץ להיוועץ ביועץ מס מנוסה טרם יישום המנגנון.

‍

סיכום

החלטת מיסוי זו מחזקת את החשיבות של תכנון עזבון מקצועי ומדגימה כיצד פתרונות יצירתיים יכולים לסייע בפתרון דילמות מסיות מורכבות תוך שמירה על האינטרסים הכלכליים של כלל היורשים.

‍

מבוא - למה כדאי לכם לקרוא את המאמר הזה עכשיו

אם העסק שלכם מקבל תשלומים מראש מלקוחות, המאמר הזה יכול לחסוך לכם אלפי שקלים השנה. במאי 2025 פרסמה רשות המיסים נייר עמדה מקצועי שסיים מחלוקת בת 38 שנה סביב סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה. ההבהרה החדשה משפיעה על אלפי עסקים בישראל ויכולה לשנות משמעותית את אופן הדיווח על הכנסות מראש.
‍

רקע: מה זה סעיף 8ב ולמה הוא נחקק

המטרה המקורית של סעיף 8ב

סעיף 8ב נוסף לפקודת מס הכנסה במסגרת תיקון מספר 54 כדי למנוע פגיעה באוצר המדינה בתקופות אינפלציה. הבעיה הייתה שעסקים שמקבלים הכנסות מראש יכלו לדווח עליהן רק כשהשירות ניתן בפועל (לפי שיטת הצבירה), בעוד שההוצאות נזקפו מיד.

בתקופות אינפלציה גבוהה, המדינה הפסידה מהפער הזה - ההכנסות דווחו בערך נומינלי בעתיד, והוצאות נזקפו בערך ריאלי במועד הוצאתן.
‍

הוראות סעיף 8ב במלואן

סעיף 8ב קובע שהכנסה לפי סעיפים 2(6) או 2(7) (השכרת נכסים וזכויות יוצרים) תיכלל בהכנסה החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל, גם אם היא הכנסה מראש. במקביל, ההוצאות שהוצאו בשנות מס שלאחריה ביצור אותה הכנסה יותרו בניכוי בשנת המס שבה הוצאו.
‍

המחלוקת ההיסטורית: 38 שנה של אי-ודאות

פסק דין קריית יהודית - נקודת המפנה

בשנת 1987 ניתן פסק דין בעניין קריית יהודית (עמ"ה 62/85) שקבע כי הוראות סעיף 8ב חלות גם על הכנסה מדמי שכירות מראש החייבות במס כהכנסות מעסק, שמקור החיוב במס בגינן הוא סעיף 2(1) לפקודה.

שנות האי-ודאות

מאז פסק הדין ועד היום, עסקים רבים התמודדו עם אי-ודאות משפטית:

• חלקם דיווחו על הכנסות מראש מיד עם קבלתן
• חלקם פיזרו את הדיווח לאורך התקופה הרלוונטית
• כולם חיו בחשש מביקורות ומחלוקות עם רשויות המס
  ‍

ההבהרה החדשה: נייר עמדה מקצועי 03/2025

העמדה הברורה של רשות המיסים

במאי 2025 פרסמה רשות המיסים הבהרה חד-משמעית: סעיף 8ב אינו חל במקרים שבהם ההכנסה היא מכוח סעיף 2(1) לפקודה (הכנסות מעסק), וזאת כאשר הנישום מנהל ספרים בשיטת הצבירה וזו אף שיטת הדיווח על אותן הכנסות לצורכי מס.
‍

המשמעות המעשית

עסקים שההכנסה מראש שלהם מסווגת כהכנסת עסק יכולים:

• להמשיך לדווח לפי שיטת הצבירה הרגילה
• לפזר את הדיווח על ההכנסה לאורך התקופה שבה השירות ניתן
• למנוע דיווח מיידי על כל הסכום עם קבלתו
  ‍

מי מרויח מההבהרה החדשה?

חברות ניהול ושירותי נדל"ן

חברות המספקות שירותי ניהול לנכסים ומקבלות דמי ניהול שנתיים מראש יכולות כעת לדווח על ההכנסה בהתפרס על פני השנה, במקום דיווח מיידי על כל הסכום.
‍

ספקי שירותי IT וטכנולוגיה

חברות המספקות שירותי IT, תחזוקת מערכות או פיתוח תוכנה בחוזים ארוכי טווח עם תשלום מקדים יכולות לנהל טוב יותר את התזרים והדיווח המיסויי.
‍

מוסדות חינוך פרטיים

מוסדות חינוך שגובים שכר לימוד שנתי מראש יכולים לדווח על ההכנסה בהתאם לתקופת מתן השירות החינוכי.
‍

חברות שירות ואחזקה

עסקים המספקים שירותי אחזקה, ניקיון או שירותים מקצועיים אחרים בחוזים רב-שנתיים עם תשלום מקדים נהנים מגמישות רבה יותר בדיווח.
‍

ההשפעה הכלכלית על העסק

שיפור התזרים

דוגמה מעשית: חברה שמקבלת 500,000 שקל מראש עבור שירותים שנתיים:

לפי הטיפול הקודם (אם חל סעיף 8ב):

• דיווח מיידי על 500,000 שקל
• תשלום מס מיידי של כ-125,000 שקל (בהנחת שיעור מס של 25%)
• עומס כבד על התזרים בתחילת התקופה

לפי הטיפול החדש:

• דיווח מפוזר על 12 חודשים
• תשלום מס מפוזר של כ-10,400 שקל לחודש
• שיפור תזרים משמעותי של כ-125,000 שקל בתחילת התקופה
  ‍

יתרונות נוספים

• תכנון פיננסי טוב יותר - יכולת לתכנן את תזרים המזומנים בצורה מדויקת יותר
• הקלה במימון - פחות צורך במימון חיצוני לכיסוי תשלומי מס
• יציבות כלכלית - מניעת עומסי מס חריגים בתחילת התקופה
  ‍

הסיווג הקריטי: הכנסת עסק מול השכרת נכסים

חשיבות הסיווג הנכון

הנקודה הקריטית ביותר היא הסיווג הנכון של ההכנסה:

הכנסת עסק (סעיף 2(1)):

• סעיף 8ב לא חל
• אפשרות לדיווח לפי שיטת הצבירה
• גמישות בתזמון הדיווח

השכרת נכסים (סעיף 2(6)):

• סעיף 8ב חל
• חובת דיווח מיידי על הכנסות מראש
• עומס מס בתחילת התקופה
  ‍

קריטריונים לסיווג

הסיווג ייקבע על ידי פקיד השומה בהתאם לאופי הפעילות:

• רמת המעורבות בניהול - פעילות ניהולית אקטיבית מובילה לסיווג כעסק
• היקף השירותים הנלווים - שירותים נוספים מעבר להשכרה פשוטה
• מידת הסיכון העסקי - נטילת סיכונים עסקיים מעבר לסיכון השכרה
• מקצועיות והתמחות - מתן שירותים מקצועיים מתמחים
  ‍

מקרי גבול ובעיות סיווג

דוגמאות למקרי גבול

חברת ניהול נכסים:

• אם מספקת רק שירותי גביה בסיסיים - ייתכן סיווג כהשכרה
• אם מספקת ניהול מקיף, תחזוקה ושיפורים - סיווג כעסק

מתחם משרדים עם שירותים:

• השכרה פשוטה של משרדים - השכרת נכסים
• מתחם עסקים עם שירותי תמיכה, קבלה, ניקיון - עסק
  ‍

אסטרטגיות למקסום הסיכויים לסיווג כעסק

1. תיעוד מקיף של הפעילות - רישום מפורט של כל השירותים הניתנים
2. הדגשת המרכיב המקצועי - הבלטת המומחיות והידע המקצועי הנדרש
3. הוכחת נטילת סיכונים - תיעוד הסיכונים העסקיים שנוטל העסק
4. ניהול נפרד של פעילויות שונות - הפרדה בין פעילויות השכרה לעסק
   ‍

היערכות מעשית לעסקים

צעדים מיידיים לבעלי עסקים

1. בחינת הסיווג הנוכחי - ביקורת של אופן הדיווח הנוכחי על הכנסות מראש
2. תיעוד אופי הפעילות - הכנת תיעוד מקיף של השירותים הניתנים
3. התייעצות מקצועית - קבלת חוות דעת מקצועית על הסיווג הנכון
4. עדכון נהלי החשבונאות - התאמת נהלי הדיווח לעמדה החדשה
   ‍

תכנון לטווח ארוך

• הכנה לביקורות - היערכות לדיונים עם פקידי שומה על הסיווג
• מעקב אחר פיתוחים - עקיבה שוטפת אחר עדכונים נוספים מרשויות המס
• אופטימיזציה שוטפת - בחינה תקופתית של אפשרויות לשיפור הטיפול המיסויי
  ‍

השלכות על הייעוץ המקצועי

חשיבות הייעוץ המותאם

הבהרת רשות המיסים מדגישה את החשיבות של ייעוץ מקצועי מותאם:

• הבנת הפרטים הטכניים - פרשנות נכונה של נייר העמדה
• יישום מעשי - התאמת העקרונות למצב הספציפי של העסק
• מניעת שגיאות - הימנעות מטעויות סיווג יקרות
  ‍

מגמות עתידיות

ההבהרה החדשה מצביעה על מגמה של רשות המיסים לפרסם עמדות ברורות יותר בנושאים מורכבים. עסקים שיעקבו אחר הפיתוחים האלה ויתאימו את עצמם בזמן יזכו ליתרון תחרותי משמעותי.
‍

מסקנות והמלצות

המסקנות העיקריות

1. סיום אי-הוודאות - אחרי 38 שנה יש סוף סוף בהירות בנושא
2. הזדמנות כלכלית - עסקים רבים יכולים לשפר את התזרים שלהם
3. חשיבות הסיווג - ההבחנה בין עסק להשכרה קריטית יותר מתמיד
4. צורך בייעוץ מקצועי - המורכבות מחייבת התייעצות עם מומחים
   ‍

ההמלצות המעשיות

אם העסק שלכם מקבל תשלומים מראש, מומלץ:

• לבחון מיד את הסיווג הנוכחי של ההכנסות
• לתעד בקפידה את אופי הפעילות והשירותים הניתנים
• להתייעץ עם יועץ מס מקצועי על היישום המיטבי
• להכין אסטרטגיה ארוכת טווח לניצול ההקלה החדשה
  ‍

מבט לעתיד

נייר העמדה הזה הוא חלק ממגמה רחבה יותר של הבהרות מרשויות המס. עסקים שיישארו מעודכנים ויתאימו את עצמם למציאות המשתנה יהיו במצב טוב יותר להתמודד עם האתגרים העתידיים.

לקבלת ייעוץ מותאם בנושאי סיווג הכנסות, טיפול בהכנסות מראש ומיטוב המצב המיסויי של העסק שלכם, אנו מזמינים אתכם ליצור קשר לקביעת פגישת ייעוץ מקצועית.

‍

פסק דין חדש של השופט בורנשטיין בבית המשפט המחוזי מרכז-לוד (ע"מ 17301-01-22 סולמי נ' פקיד שומה רחובות) מבהיר גבולות חשובים בתקיפת שומות.

רקע המקרה:

המערער, בעל השליטה בחברת "נופר ולינוי", הורשע בהליך פלילי בהוצאת חשבוניות פיקטיביות בסכומי עתק ונידון ל-72 חודשי מאסר.

לחברה הוצאה שומה שנקבעה על בסיס תחשיב כלכלי, במסגרתה:

• נפסלו ספרי החברה
• לא הותרו בניכוי הוצאות מסוימות שנקבע שהחשבוניות בגינן פיקטיביות
• הותרו בניכוי סכומים ששולמו לעובדים זרים במזומן וה"עמלה" למוציאי החשבוניות

החברה לא ערערה על השומה, והיא הפכה לחלוטה. בעקבותיה, ייחס פקיד השומה את הכנסות החברה הנוספות לבעל השליטה.

‍

טענת בעל השליטה:

בערעור על שומתו האישית, טען בעל השליטה כי בתחשיב שומת החברה נפלה טעות מהותית - לטענתו, הסכומים ששולמו לעובדים הזרים היו גבוהים יותר מאלו שקבע פקיד השומה (850 ₪ ליום במקום 400 ₪), ולכן לא נותרו בידיו הסכומים שיוחסו לו.

‍

הכרעת בית המשפט:

בית המשפט דחה את הערעור וקבע:

1. בעל השליטה אינו יכול לתקוף בהליך אישי את נכונות התחשיב ששימש בסיס לשומת החברה שהפכה חלוטה
2. לא הוצגו ראיות מספקות לתמיכה בטענה על גובה התשלומים לעובדים הזרים
3. בעל השליטה התבסס בעיקר על טענות כלליות בדבר "מה שידוע לכולם" או "נוהג בענף" ללא תימוכין

‍

אזכור פסיקה קודמת:

בית המשפט הזכיר גם ערעור מע"מ קודם שהגיש המערער, בו ביקש להפחית כפל מס (לפי סעיף 100 לחוק מע"מ) בהסתמך על הערת בית המשפט בגזר הדין הפלילי. בית המשפט העליון דחה טענה זו וקבע כי אין לראות בדברי בית המשפט הפלילי כמחייבים את רשויות המס.

‍

דיון בסיווג ההכנסה:

בסוף פסק הדין, בית המשפט ציין כי פקיד השומה הציג מספר חלופות לסיווג ההכנסה בידי בעל השליטה (הכנסה עסקית, משכורת, הכנסה ממקור אחר או דיבידנד). מאחר שהמערער לא התייחס לסוגיה זו, נקבע כי ההכנסה תסווג כהכנסה עסקית, אך נשמרה למשיב האפשרות לסווגה אחרת אם ימצא לנכון.

‍

השורה התחתונה:

פסק הדין מחדד את חשיבות מיצוי הליכי ההשגה והערעור על שומת החברה בזמן אמת, שכן שומה חלוטה של חברה עשויה לחייב באופן ישיר את בעל השליטה, מבלי שיוכל לתקוף את יסודותיה בהליך מאוחר יותר.

‍

המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות פרסם ב-10 באפריל 2025 את הנחיה מקצועית 2/2025 העוסקת בהשפעת מיסוי "הרווחיות העודפת" לפי סעיף 62א(א1) לפקודת מס הכנסה על הדוחות הכספיים של חברות מעטים.

הנחיה זו היא המשך ישיר להנחיה מקצועית 1/2025 שפורסמה בחודש מרץ, ושעסקה בהשלכות החשבונאיות של תוספת המס על רווחים לא מחולקים בחברות מעטים (תיקון 277 לפקודה).

בעוד שהנחיה 1/2025 עסקה במיסוי רווחים לא מחולקים, ההנחיה הנוכחית מתמקדת בסוגיה נוספת ומורכבת הנוגעת לייחוס הכנסות מפעילות עתירת יגיעה אישית.

‍

עיקרי סעיף 62א(א1) לפקודה

סעיף 62א(א1) לפקודת מס הכנסה קובע כי "הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית" של חברת מעטים, בהפחתת סכום השווה למכפלה של 25% בסכום המתקבל מההפרש שבין ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים ובין "תשלומים לחברה קשורה", תיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית של "יחיד בעל מניות פעיל" בה.

במסגרת הסעיף, הוגדרו שתי חלופות מרכזיות לטיפול במס:

חלופה א'

העברת הכנסה חייבת מחברת המעטים ליחיד (בעל מניות פעיל) ומיסויה כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית, כאשר לחברה מותרת הוצאה רעיונית בהתאם.

חלופה ב'

חלוקת דיבידנד בסכום שנקבע על פי התחשיב בסעיף 62א(א1) לפקודה מרווחי אותה שנה לכל בעלי המניות, כאשר הדיבידנד נחשב כהכנסה מיגיעה אישית של בעלי המניות הפעילים וכהכנסה מדיבידנד של בעלי המניות האחרים.

‍

הסוגיות החשבונאיות המרכזיות והטיפול בהן

1. השלכות על מסים שוטפים

חלופה א':
הוועדה המקצועית קבעה כי ככל שמיושמת חלופה א', המסים השוטפים יקבעו בהתאם להכנסה החייבת של חברת המעטים הנקבעת בהתאם לפקודה (כלומר, בניכוי ההוצאה המותרת בהתאם לסעיף 62א(ג2)(3) לפקודה).

חלופה ב':
ככל שמיושמת חלופה ב', המסים השוטפים יקבעו בהתאם להכנסה החייבת של חברת המעטים הנקבעת בהתאם לפקודה. בחלופה זו, אין התרת הוצאה רעיונית לצורך קביעת ההכנסה החייבת של חברת המעטים.

בחירה בין החלופות:
הוועדה המקצועית הבהירה כי קביעת הסכום שצפוי להיות משולם לרשויות המס תביא בחשבון את הציפיות של החברה גם לגבי החלופה המהווה את האסטרטגיה של חברת המעטים לגבי אותה שנה.

2. שינוי אומדן

ההנחיה מתייחסת למצב שבו חברה חישבה את המסים השוטפים בהתאם לציפיותיה, אך לאחר מועד אישור הדוחות הכספיים ועד להגשת דוח המס חל שינוי כלשהו באומדניה או בהערכותיה. במקרה כזה, מסים שוטפים כלשהם יוכרו בתקופה שבה חל שינוי האומדן כמסים בגין שנים קודמות.

3. השלכות על מסים נדחים

הוועדה המקצועית קבעה כי החלת סעיף 62א(א1) לפקודה אינה יוצרת הפרשים זמניים חדשים ואינה משנה את הערך בספרים של נכסים ושל התחייבויות או את בסיס המס שלהם.

שיעור המס הצפוי להתייחס לשנה שבה ימומש הנכס או תסולק ההתחייבות הוא שיעור מס חברות באותה שנה, מבלי להביא בחשבון את האפשרות שלחברת המעטים תותר בניכוי הוצאה נוספת בשנים הבאות.

4. השלכות על דוחות כספיים ביניים

בדוחות כספיים לתקופות ביניים, הוועדה המקצועית קבעה שעל הישות להביא בחשבון את ציפיותיה גם לגבי החלופה המהווה את האסטרטגיה של חברת המעטים לגבי אותה שנה בהערכת ההכנסה החייבת השנתית לצורך קביעת המסים על ההכנסה שיוכרו בכל תקופת ביניים.

‍

דרישות גילוי מרכזיות

ההנחיה קובעת מספר דרישות גילוי חשובות:

1. גילוי לחלופה שנבחרה - חברת מעטים נדרשת לתת גילוי לחלופה שלפיה חושבו הוצאות המסים השוטפים.
2. גילוי לשינוי אומדן - יש לתת גילוי למהות ולסכום של שינוי באומדן החשבונאי לגבי הוצאות מסים שוטפים בתקופה קודמת.
3. גילוי בדוחות ביניים - נדרש גילוי לחלופה שלפיה חושבו הוצאות המסים, להשלכות האפשריות של בחירה בחלופה האחרת, ולשינוי החלופה המהווה אסטרטגיה בתקופת הביניים לעומת החלופה שלפיה חושבו המסים בתקופות ביניים קודמות או בתקופה השנתית הקודמת.

‍

השוואה להנחיה מקצועית 1/2025

בעוד שהנחיה מקצועית 1/2025 עסקה בטיפול החשבונאי בתוספת מס על רווחים לא מחולקים בחברות מעטים, הנחיה 2/2025 מתמקדת בהשלכות החשבונאיות של מיסוי הרווחיות העודפת.

היבט הנחיה 1/2025הנחיה 2/2025נושא מרכזי תוספת מס על רווחים לא מחולקים מיסוי רווחיות עודפת מפעילות עתירת יגיעה אישית השפעה על מסים שוטפים הכרה במסים שוטפים בגין תוספת המס שהחבות בה נוצרה בשנת הדיווח קביעת המסים השוטפים בהתאם לחלופה המהווה את האסטרטגיה של החברה השפעה על מסים נדחים אין השפעה על שיעור המס לחישוב מסים נדחים אין השפעה על שיעור המס לחישוב מסים נדחים אפשרויות בחירה אין אפשרויות בחירה (למעט חלוקת דיבידנד)קיימות שתי חלופות מרכזיות למיסוי
‍

המלצות מעשיות

לאור ההנחיה המקצועית החדשה, להלן מספר המלצות מעשיות לחברות מעטים:

1. ניתוח החלופות

בצעו ניתוח מקיף של שתי החלופות האפשריות (א' ו-ב') תוך התייחסות לפרמטרים הבאים:

• שיעורי המס האפקטיביים בכל חלופה
• מבנה ההחזקות ושיעורי האחזקה בחברה
• צרכי הנזילות של בעלי המניות
• השפעה על דוחות כספיים ויחסים פיננסיים

2. גיבוש אסטרטגיה מתאימה

קבעו אסטרטגיה ברורה לגבי החלופה המועדפת, תוך התחשבות בשיקולים הבאים:

• השפעת הבחירה על המסים השוטפים בדוחות הכספיים
• השלכות הבחירה על חלוקת דיבידנדים לבעלי המניות
• שיקולי תכנון מס ארוכי טווח

3. יישום נכון בדוחות הכספיים

ודאו יישום נכון של ההנחיה בדוחות הכספיים:

• חישוב המסים השוטפים בהתאם לחלופה המהווה את האסטרטגיה של החברה
• מתן גילוי מתאים לחלופה שלפיה חושבו הוצאות המסים
• הכנת תיעוד מתאים לתמיכה בשיקולים שהובילו לבחירת החלופה

4. מעקב ועדכון שוטף

נהלו מעקב שוטף אחר השפעת הבחירה בחלופה מסוימת:

• עדכון תחזיות מס שוטפות בהתאם להתפתחויות עסקיות
• בחינה תקופתית של האסטרטגיה שנבחרה והתאמתה במידת הצורך
• מעקב אחר שינויי חקיקה והנחיות נוספות שעשויות להשפיע על הטיפול החשבונאי
  ‍

סיכום

הנחיה מקצועית 2/2025 מספקת הבהרות חשובות לגבי הטיפול החשבונאי במיסוי הרווחיות העודפת בחברות מעטים. היא מדגישה את הצורך בבחירה מושכלת בין חלופות המיסוי האפשריות ואת חשיבות הגילוי הנאות בדוחות הכספיים.

חברות מעטים והנהלותיהן נדרשות כעת לגבש אסטרטגיה מתאימה ולהקפיד על יישום נכון של ההנחיה בדוחותיהן הכספיים, תוך התחשבות במכלול השיקולים העסקיים, המימוניים והמיסויים.

מאמר זה הוכן על ידי צוות מומחי המיסוי של משרדנו. ייעוץ פרטני מותאם לנסיבות הספציפיות של עסקך מומלץ טרם קבלת החלטות מבוססות על המידע הכללי המובא במאמר זה. לקביעת פגישת ייעוץ, צרו קשר עם משרדנו.

‍

רקע המקרה

בהחלטה עדכנית שניתנה ביום 30.3.2025, דנה כב' השופטת ירדנה סרוסי בשאלה מעשית וחשובה: מה דינה של השגה שרשויות המס התעלמו ממנה במשך למעלה משנה וארבעה חודשים?

המקרה עסק בנישום שהגיש השגה על החלטת פקיד השומה לגבות ממנו מס לפי סעיף 119א לפקודת מס הכנסה. ההשגה הוגשה בסוף שנת 2023, אך המשיב לא החליט בה במשך תקופה ארוכה. בינואר 2025, לאחר שחלפה שנה ממועד הגשת ההשגה, פנה הנישום לבית המשפט המחוזי בערעור ובו ביקש לקבל את ההשגה על הסף.

פקיד השומה לא הגיש את נימוקי השומה במועד, ובית המשפט (כב' השופט אלטוביה) נעתר לבקשת המערער למתן פסק דין. בעקבות זאת, הגיש פקיד השומה בקשה לביטול פסק הדין בטענה לטעות בתום לב.

‍

הסוגיה המשפטית

השאלה המרכזית בהחלטה היא האם אי-החלטה בהשגה למשך תקופה ארוכה מובילה לקבלתה באופן אוטומטי, או שמא יש לה השלכות אחרות?

‍

עמדת המערער (הנישום)

המערער טען כי סעיף 119א(ו) לפקודה אמנם אינו קובע מועד ביחס לפרק הזמן למתן ההחלטה, אולם מדובר בחסר (לקונה) שיש להשלימו. בהעדר מועד קבוע בדין, יש לבצע את הפעולה במהירות הראויה.

לטענתו, העדר מתן החלטה במשך למעלה מ-15 חודשים אינו יכול להיחשב למהירות ראויה, ופרק הזמן של שנה הוא פרק הזמן הארוך ביותר למתן החלטה בהשגה. העדר החלטה כמוה כסירוב ללא הנמקה, ובמקרה דנן כדחיית ההשגה ללא הנמקה.

‍

עמדת המשיב (פקיד השומה)

המשיב טען כי בעניינו של סעיף 119א לפקודה לא נקבעה הוראה הקוצבת את התקופה למתן החלטה בהשגה, ואף לא נקבעה הוראה שלפיה בחלוף תקופה זו יראו בהשגה כאילו התקבלה.

פקיד השומה הוסיף כי הוא דן בהשגה בכובד ראש וכי החלטה בהשגה צפויה להינתן בטווח הזמן הקרוב.

‍

הכרעת בית המשפט

כב' השופטת סרוסי קיבלה את בקשת המשיב לביטול פסק הדין, אולם חייבה אותו בהוצאות משפט משמעותיות (סה"כ 10,000 ש"ח). בנימוקיה קבעה:

1. מהירות הטיפול בהשגות: אף שאין מסגרת זמן קבועה בחוק, רשויות המס מחוייבות לפעול "במהירות הראויה".
2. נפקות אי-מתן החלטה במועד: במקרה של אי-מתן החלטה במועד סביר, הנפקות המרכזית היא הסרת חזקת התקינות שעומדת לרשות והטלת הנטל עליה להצדיק את החלטתה בהשגה, כאשר זו תצא.
3. ביקורת על התנהלות המשיב: בית המשפט מתח ביקורת על התנהלות רשויות המס וציין: "טוב יעשה המשיב אם יחליט בהשגה באופן מיידי וללא כל דיחוי, על מנת שניתן יהיה לדון בה לגופו של עניין. ויובהר, כי אין בהחלטתי זו כדי להסכין עם התנהלותו של המשיב, שאינו מחליט בהשגה כשנה וארבעה חודשים, ועוד היד נטויה."

‍

השלכות מעשיות עבור נישומים

1. אין קבלה אוטומטית של השגות: גם אם חלפה תקופה ארוכה ממועד הגשת ההשגה, הרי שאין בכך כדי להביא לקבלתה באופן אוטומטי.
2. העברת נטל ההוכחה: אי-החלטה במועד סביר תביא להעברת נטל ההוכחה לרשות המס להצדיק את החלטתה בהשגה.
3. הוצאות משפט: בתי המשפט עשויים להטיל הוצאות משמעותיות על רשויות המס בגין התנהלות בלתי-סבירה, אף אם הם מקבלים את עמדת הרשות לגוף העניין.
4. הצורך בנקיטת הליכים משפטיים: נישומים הנתקלים בהשתהות בלתי-סבירה של רשויות המס עדיין נדרשים לפנות לערכאות על מנת לזרז את הטיפול בהשגותיהם.

‍

סיכום

החלטה זו מדגימה את הקושי בהתמודדות עם השתהות רשויות המס בטיפול בהשגות. בעוד בתי המשפט מכירים בבעייתיות ומוכנים למתוח ביקורת, הסעד שהם מעניקים לנישומים אינו כולל ביטול השומה או קבלת ההשגה באופן אוטומטי.

בהינתן מצב משפטי זה, מומלץ לנישומים הנתקלים בעיכובים בלתי-סבירים בטיפול בהשגותיהם לפנות לייעוץ משפטי מקצועי לשם בחינת אפשרויות הפעולה העומדות לרשותם, לרבות פניה לבית המשפט.

‍

רקע המקרה

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שניתן ביום 30 במרץ 2025, נדונה השאלה האם המוכר, מר אפרים אוריון, זכאי לקבל פטור ממס שבח בגין מכירת נכס בשכונת נווה צדק בתל-אביב.

המוכר, באמצעות כונס הנכסים, ביקש ליהנות מהפטור ממס שבח הניתן למכירת דירת מגורים מזכה, בהתאם להוראת סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, וכן מהחישוב הליניארי המוטב הניתן במכירת דירת מגורים מזכה.

מנהל מיסוי מקרקעין טען מנגד כי הנכס אינו עונה על הגדרת "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, ולכן אינו זכאי להטבות המס המבוקשות.

‍

עובדות המקרה

• בשנת 2005 שועבדו זכויות המוכר בנכס בגין הלוואה
• בשנת 2008 נפתח תיק הוצאה לפועל וב-2012 מונה כונס נכסים
• בשנת 2020 נחתם הסכם למכירת הנכס בתמורה לסך של 11,450,000 ש"ח
• הנכס נבנה מכוח היתרי בנייה בייעוד למגורים (היתרים משנת 1995 ו-1997)
• עבודות הבנייה בנכס הופסקו בשנת 1997 ומעולם לא הושלמו
• מעולם לא התקבל טופס 4 (אישור לחיבור הנכס למערכות ההנדסיות) או תעודת גמר
• הנכס לא היה מחובר לתשתיות מים וחשמל
• בנכס היו חסרים מתקנים חיוניים לשימוש למגורים (כלים סניטריים, מטבח)
• הנכס מעולם לא שימש למגורים (למעט תקופה קצרה בת כחצי שנה בזיקה להליכי המימוש)

‍

ההכרעה המשפטית

בית המשפט, בראשות כב' השופטת ירדנה סרוסי, קבע כי הנכס אינו עונה להגדרת "דירת מגורים" בחוק מיסוי מקרקעין משתי סיבות עיקריות:

1. בנייתו לא הושלמה - על מנת שנכס יוכר כ"דירת מגורים", בנייתו חייבת להיות מושלמת. כלשון בית המשפט: "על מנת שיתקיים התנאי לפיו 'בנייתה נסתיימה', נדרש כי הדירה תעיד על עצמה, מבחינה אובייקטיבית, כי אין עוד צורך בתוספת עבודה או חומרים כדי שתוכל למלא את ייעודה כדירת מגורים וכדי שתוכל לשמש למגורים בתנאים סבירים ומקובלים."
2. אינו מיועד למגורים לפי טיבו - בית המשפט קבע כי נכס ללא מתקנים חיוניים למגורים, שאינו מחובר לתשתיות מים וחשמל, אינו יכול להיחשב כ"מיועד למגורים לפי טיבו".

כפי שהדגישה השופטת סרוסי: "המחוקק הציב אפוא תנאי סף להכרה בנכס כ'דירת מגורים' שהוא סיום בנייתה. אי קיום תנאי זה יביא לשלילת ההטבה ממס הניתנת במכירת דירת מגורים מזכה."

‍

משמעויות הפסיקה

פסק הדין מחדד את הקריטריונים הנדרשים לסיווג נכס כ"דירת מגורים" לצורך הטבות מס שבח:

1. תנאי סף אובייקטיבי - השלמת הבנייה היא תנאי בל יעבור, ואינה תלויה בכוונות או בפוטנציאל עתידי.
2. פוטנציאל ממשי למגורים - לא די בייעוד למגורים ברמת התכנון; נדרשת יכולת פיזית ופונקציונלית לשימוש למגורים.
3. בחינת מצב הנכס בעת המכירה - המבחן המכריע הוא מצבו הפיזי של הנכס במועד המכירה, ולא תכניות עתידיות לשיפוצו.
4. תשתיות חיוניות - חיבור לתשתיות חיוניות (מים, חשמל) והימצאות מתקנים בסיסיים (מטבח, שירותים) מהווים תנאים הכרחיים.

‍

השלכות לבעלי נכסים ויזמי נדל"ן

פסק הדין מחדד נקודות חשובות לבעלי נכסים ויזמים:

• נכסים בבנייה - מכירת נכס בטרם הושלמה בנייתו לא תזכה בפטור ממס שבח ל"דירת מגורים מזכה".
• נכסים מוזנחים - גם אם הנכס נבנה בעבר כדירת מגורים, אם במועד המכירה אינו ראוי למגורים בשל היעדר תשתיות או מתקנים חיוניים, לא יזכה להטבות המס.
• תכנון מס - יש להביא בחשבון את נטל המס המלא במכירת נכסים שבנייתם לא הושלמה או שאינם ראויים למגורים.
• שיקולי שיפוץ - במקרים מסוימים, השלמת בניית הנכס לפני מכירתו עשויה להיות כדאית מבחינת המס.

‍

סיכום

פסק הדין אוריון מבהיר וממחיש את הפרשנות המחמירה של בתי המשפט בנוגע להגדרת "דירת מגורים" לצורכי מס שבח. המבחן הוא מבחן מהותי ואובייקטיבי - האם הנכס ראוי למגורים בעת מכירתו, ולא מבחן פורמלי או מבחן פוטנציאל עתידי.

משרדנו עומד לרשותכם בייעוץ מקצועי בכל שאלה בנושא מיסוי מקרקעין, תכנון מס אופטימלי ובחינת זכאות להטבות מס בעסקאות נדל"ן.

‍

בפסק דין מרתק שניתן לאחרונה בוועדת ערר מיסוי מקרקעין, נדונה שאלה מקצועית חשובה: כיצד לסווג תשלום של "סכום פשרה" במסגרת הסכם לביטול מכר חלקי, ומה השלכות המס של סיווג זה?

‍

רקע המקרה

בשנת 2013, מכרו העוררות (קניון הצפון נהריה נכסים בע"מ ומרכזי מסחר (אזו-ריט) בע"מ) את זכויותיהן בקניון הצפון בנהריה ובמקרקעין סמוכים לחברת כלל ביטוח בע"מ תמורת כ-175 מיליון ₪.

בהסכם המכר המקורי נקבעו מנגנונים להבטחת תשואה קבועה לחברת כלל במשך תקופה של 10 שנים, זאת בשל חשש מהשפעת קניון מתחרה ("קניון ארנה") שעמד להיפתח בנהריה. ההסכם קבע כי אם הרווח התפעולי השוטף השנתי של חברת כלל מהקניון יפחת מסך של 13.5 מיליון ₪, ישלמו העוררות את ההפרש עד לסכום זה.

בחלוף כשלוש שנים התגלעו מחלוקות בין הצדדים. העוררות טענו כי הירידה ברווחיות הקניון נבעה מניהול כושל של חברת כלל, בעוד חברת כלל דרשה את קיום ההתחייבויות להשלמת התשואה. בהמשך, הוגשה תביעה משפטית בנושא.

‍

הסכם הפשרה שבמחלוקת

ביוני 2020 הגיעו הצדדים להסכם פשרה שכותרתו "הסכם לביטול מכר (חלקי) פשרה ושיתוף פעולה". ההסכם קבע:

1. ביטול חלקי של הסכם המכר המקורי ביחס ל-50% מהזכויות בקניון ובמקרקעין.
2. השבת סכום של 67 מיליון ₪ לידי חברת כלל, המשקף את מחצית שווי הקניון והמקרקעין במועד ההסכם.
3. תשלום "סכום פשרה" נוסף של 53 מיליון ₪ מהעוררות לחברת כלל, כנגד ויתור הדדי על טענות וביטול סעיפי הבטחת התשואה והתמורה בהסכם המקורי.

‍

המחלוקת העיקרית

המחלוקת העיקרית התמקדה בשתי שאלות:

1. האם מדובר בביטול חלקי של עסקה או במכר חוזר? - העוררות טענו כי מדובר בביטול חלקי של הסכם המכר המקורי, ואילו רשות המסים טענה כי מדובר במכר חוזר של מחצית הזכויות בקניון מחברת כלל לעוררות.
2. מהו שווי המכירה החייב במס רכישה? - העוררות טענו כי שווי המכירה הוא 67 מיליון ₪ בלבד (שווי השוק של מחצית הזכויות), בעוד רשות המסים טענה שיש לצרף גם את "סכום הפשרה" של 53 מיליון ₪, כך ששווי המכירה עומד על 120 מיליון ₪.

‍

פסיקת ועדת הערר

לגבי סיווג העסקה

ועדת הערר קיבלה את עמדת רשות המסים וקבעה כי מדובר במכר חוזר ולא בביטול עסקה. הנימוקים העיקריים:

• עסקת המכר המקורית הכתה שורשים בקרקע המציאות ויושמה במשך מספר שנים.
• חברת כלל קיבלה חזקה בקניון, נרשמה כבעלים, הפעילה וניהלה אותו.
• ההסכם שבמחלוקת לא החזיר את המצב לקדמותו כמתחייב בביטול עסקה.
• התמורה נקבעה לפי שווי השוק של הקניון במועד ההסכם החדש ולא לפי מחצית התמורה המקורית.

‍

לגבי שווי המכירה

בעניין זה קיבלה ועדת הערר את עמדת העוררות וקבעה כי:

• שווי המכירה הוא 67 מיליון ₪ בלבד, בהתאם לשווי השוק של מחצית הזכויות בקניון ובמקרקעין.
• "סכום הפשרה" של 53 מיליון ₪ אינו חלק משווי המכירה ואין לצרפו לחישוב מס הרכישה.
• מדובר בתשלום שנועד לסיים את ההליכים המשפטיים ולבטל את מנגנון הבטחת התשואה, ולא בתשלום עבור הזכויות במקרקעין.

הוועדה הסבירה: "המהות הכלכלית האמיתית של תשלום סכום הפשרה אינה מאפשרת קביעה כי יש לייחס תשלום זה למכירת מחצית הזכויות במקרקעין ולצרפו לשווי המכירה."

‍

השלכות מעשיות

פסק הדין מדגיש עקרונות חשובים למצבים דומים:

1. מבחן הכתת שורשים - עסקה שיצאה לפועל והכתה שורשים בקרקע המציאות אינה ניתנת "לביטול" במשמעות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, אלא מדובר בעסקה חדשה של מכר חוזר.
2. עקרון צירוף התמורות המוגבל - לא כל תשלום במסגרת עסקת מקרקעין נחשב חלק משווי המכירה. יש לבחון את המהות הכלכלית האמיתית של כל תשלום.
3. הפרדה בין תשלומים שונים בהסכם - תשלומים הניתנים להפרדה ושאינם קשורים ישירות לרכישת הזכויות במקרקעין אינם בהכרח חלק משווי המכירה.
4. בחינת המהות האמיתית - יש להתמקד במהות הכלכלית האמיתית של העסקה ולא בכותרות שניתנו לה בידי הצדדים.

‍

סיכום

פסק הדין מהווה תזכורת חשובה לכך שבעת עריכת הסכמי מקרקעין מורכבים, כדאי לתת את הדעת להשלכות המס ולמהות האמיתית של כל רכיב בעסקה. במקרה זה, למרות שהעסקה סווגה כמכר חוזר ולא כביטול חלקי, הצליחו העוררות להפריד בין התשלום עבור המקרקעין לבין "סכום הפשרה", ובכך להקטין משמעותית את חבות מס הרכישה.

לפסק הדין חשיבות רבה לעסקאות מקרקעין מורכבות, ובמיוחד לאלו הכוללות רכיבים של פשרה, ביטול הסכמים קודמים או התחייבויות נלוות שאינן קשורות ישירות לזכויות במקרקעין.

‍

כאשר רוכשים דירה, אחת השאלות המשמעותיות ביותר מבחינת המיסוי היא האם הנכס ייחשב ל"דירת מגורים" או ל"זכות אחרת במקרקעין". ההבדל בשיעורי המס בין שתי האפשרויות הללו יכול להגיע לאלפי שקלים ואף יותר. פסק דין חדש של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בתל אביב-יפו (ו"ע 39040-09-22 קרסני נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב) שופך אור על סוגיית סיווג "דירת מעטפת" טרם כניסתו לתוקף של תיקון 101 לחוק.

‍

הרקע לפסק הדין

מר חן קרסני רכש ב-25.4.2021 זכות במקרקעין הידועה כדירה בקומה העשירית בפרויקט ביפו, בתמורה ל-4,400,000 ש"ח. בהסכם המכר הוגדרה הדירה כ"דירת מעטפת" אשר תימסר לרוכש במצב "AS IS" כשהיא בנויה ברמת מעטפת, ללא גמר או חלוקה פנימית, כאשר באחריות הרוכש לבצע בעצמו את מלוא העבודות הנדרשות להשלמת בנייתה לרמת גמר מלא לצורך מגורים.

העורר ביקש לסווג את הדירה כ"דירת מגורים יחידה" ולשלם עליה מס רכישה בשיעורים מדורגים של 0%, 3.5% ו-5%. מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין טען כי מדובר ב"זכות אחרת במקרקעין" החייבת במס רכישה בשיעור של 6%.

‍

סלע המחלוקת

השאלה המרכזית בתיק זה הייתה האם "דירת מעטפת" שבנייתה טרם הסתיימה (לפני תיקון מס' 101 לחוק) יכולה להיחשב כ"דירת מגורים" לעניין החבות במס רכישה, או שיש לסווגה כ"זכות אחרת במקרקעין".

‍

המסגרת הנורמטיבית

לפי סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה מוגדרת כ"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה".

בתיקון מס' 101 לחוק (שנכנס לתוקף ב-1.1.2024, לאחר המקרה הנדון) הוספה להגדרת "דירת מגורים" גם "דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים", אולם תיקון זה לא חל על המקרה הנדון.

‍

טענות הצדדים

העורר טען כי:

• הדירה הולמת את התבחינים שנקבעו בפסיקה להגדרת "דירת מגורים"
• בפתחי החוץ של הדירה היו מותקנים חלונות מזוגגים, תריסים ודלתות
• כל משטחי הדירה היו מרוצפים
• בדירה היה בנוי ממ"ד
• חלק מהקירות והמחיצות היו מטויחים וחלקם היה מצופה תקרת גבס

המשיב טען כי:

• במועד מכירת הדירה ומסירתה, בנייתה טרם נסתיימה והדירה אינה ראויה למגורים
• לא היו בה כלים סניטריים, לא היה מטבח, הריצוף היה חסר פאנלים
• הדירה הייתה ללא חלוקה לחדרים (מלבד קירות הממ"ד) וללא דלתות פנים
• העורר עצמו הגיש לעיריית תל-אביב בקשה לקבלת הנחה בארנונה בטענה כי "הדירה נקנתה ברמת מעטפת ונדרש להשלמה לרמת דירת מגורים"

‍

הכרעת ועדת הערר

הוועדה בראשות כב' השופט ה' קירש דחתה את הערר וקבעה כי:

1. בחינת הסכם המכר, המפרט הטכני והתמונות שהוצגו מעידים כי מדובר ב"דירת מעטפת" שבנייתה טרם הסתיימה
2. לא ניתן להתעלם מהעובדה שהעורר עצמו ביקש פטור מארנונה על סמך הטענה שהדירה אינה ראויה למגורים
3. במועד מסירת הדירה:
   • תקרת הדירה הייתה מבטון חשוף ללא טיח
   • הריצוף היה בגובה -3 ס"מ כהכנה לריצוף עתידי
   • לא היו פאנלים
   • לא היה מטבח
   • קירות הדירה לא היו מטויחים
   • לא הייתה חלוקה פנימית מלאה
   • לא היה חיבור קבוע לחשמל ומים
   • לא הייתה מקלחת
4. לפי הפסיקה והוראות החוק, כאשר בנייתה של דירה טרם הסתיימה ואין התחייבות מצד המוכר להשלימה, אין לראותה כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה

‍

השלכות המעשיות

פסק הדין מחדד את ההבחנה בין "דירת מגורים" ל"דירת מעטפת" לפני תיקון 101 לחוק מיסוי מקרקעין. חשוב לציין כי החל מיום 1.1.2024, תיקון 101 לחוק קובע כי גם דירת מעטפת תיחשב כדירת מגורים לעניין מס רכישה.

עבור עסקאות שבוצעו לפני מועד זה, פסק הדין מבהיר כי:

1. המבחן המכריע הוא האם בנייתה של הדירה הסתיימה או שישנה התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה
2. יש חשיבות רבה לאופן הגדרת הנכס בהסכם המכר ובמפרט הטכני
3. הצהרות הרוכש בפני רשויות אחרות יכולות לשמש כראיה לאופי הנכס שנרכש
4. מצבה הפיזי של הדירה בעת מסירתה (מבחינת טיח, ריצוף, חלוקה פנימית, כלים סניטריים וכו') מהווה גורם משמעותי בקביעת סיווגה

‍

סיכום

פסק הדין מדגיש את חשיבות ההבחנה בין "דירת מגורים" ל"דירת מעטפת" בתקופה שלפני תיקון 101 לחוק. עבור רוכשי דירות, המשמעות היא שבעסקאות שנחתמו לפני 1.1.2024, רכישת דירת מעטפת ללא התחייבות המוכר להשלימה תחויב בשיעור מס רכישה גבוה יותר (6%) לעומת שיעורי המס המוטבים החלים על דירת מגורים.

חשוב להדגיש כי מדובר במצב המשפטי שהיה קיים לפני תיקון 101 לחוק, וכיום סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין כולל במפורש גם "דירת מעטפת" בהגדרת "דירת מגורים" לעניין החבות במס רכישה.

‍