עדכוני מיסים
הציגו את המשיכות כהלוואה, ואז טענו להתיישנות. הערעור נדחה
ע"מ 29155-01-17
חברה הפעילה בית מלון במשך שנים ולא דיווחה על ההכנסות. שני בעלי המניות משכו כספים לכיסם לאורך התקופה. כשהוצאו שומות, הם טענו שני דברים במקביל: שהכספים היו החזר הלוואה שהעמידו, ושממילא רוב השנים התיישנו.
ביום 3 בספטמבר 2026 דחה בית המשפט המחוזי בירושלים את הערעורים במלואם, וחייב בהוצאות בסך 50,000 שקל. פסק הדין נוגע בכמה סוגיות שחוזרות בתיקי שומה, ובראשן היחס בין הצגת משיכות כהלוואה לבין טענת התיישנות.
עיקרי הדברים
- נקבע שהמלון הופעל על ידי החברה שבבעלות שני בעלי המניות, ולכן ההכנסות מיוחסות לה, ולא לגוף שהחזיק במבנה כטענת המערערים.
- המשיכות שביצעו בעלי המניות סווגו כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, משלא הוכחה טענת ההלוואה.
- טענת ההתיישנות נדחתה. מי שהציג מצג שלפיו מדובר בהלוואה אינו יכול להישמע בטענת התיישנות ביחס לסיווג המשיכות כהכנסה חייבת.
- סעיף 33(ג) לפקודה הופעל בלא שיקול דעת. משהוגשו דוחות אפס שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות, לא הותרו ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים.
- נטל ההוכחה נותר על המערערים. פסילת הספרים אינה מעבירה את הנטל לפקיד השומה, וסיפת סעיף 155 אינה חלה על שאלות שתשובתן אינה מצויה בפנקסים.
רקע: מי הפעיל את המלון
בשנת 1995 נחתם הסכם ניהול בין שני אחים ואביהם המנוח לבין גוף שהחזיק במבנה, לניהול בית מלון שפעל באותו מבנה. כחודש לאחר מכן התאגדה חברה, ששני האחים החזיקו בה במחצית המניות כל אחד, וההסכם עצמו התייחס במפורש לייסוד חברה לניהול המלון.
השאלה המרכזית שנחלקו בה הצדדים הייתה מי הפעיל את המלון בפועל, מי השקיע בו כספים, ובהתאם לכך מי אחראי לדיווח על ההכנסות ולתשלום המס. פקיד השומה טען שהמערערים הפעילו את המלון ושמשיכות הכספים שלהם הן דיבידנדים החייבים במס. המערערים טענו מנגד שהגוף שהחזיק במבנה הוא שניהל את המלון, וכי כספיהם היו השקעות או הלוואות בעלים, כך שהמשיכות מהוות החזר הלוואה שאינו חייב במס.
בית המשפט דחה את גרסת המערערים. נקבע שהראיות מלמדות שהחברה לא הייתה נתונה בהליך פירוק בפועל, וכי המלון נוהל על ידי בעלי המניות באמצעות החברה שבבעלותם. תמכו בכך פרוטוקול אסיפת בעלי מניות שהוגש לרשם החברות, שבו הוחלט לבטל את ההחלטה על פירוק תוך ציון שלא ננקטו הליכי פירוק כלשהם, וכן תצהיר דירקטורים שלפיו החברה המשיכה להתקיים.
מעל הכול עמדו אמירותיהם שלהם. בחקירה ברשות המסים נשאל אחד האחים מדוע החברה לא דיווחה על ההכנסות, והשיב שהחברה הוקמה כדי להפעיל את המלון, וכי לא דיווחו באמצעותה לפי הנחיית הגורם השני. גורם נוסף שנחקר נשאל למי שייכת ההכנסה מהמלון, והשיב שהיא שייכת לשני האחים, מאחר שהם אלה שהפעילו את המלון בתוך החברה, וכי הכול היה אמור להיות מדווח בחברה לפי ההסכם.
כדאי לשים לב: החלטה על פירוק מרצון שלא לוותה בהליכים בפועל אינה מנתקת את החברה מהפעילות. הראיה המכרעת כאן הייתה מסמכי החברה עצמה, שהוגשו לרשם, ואמירות בעלי המניות בחקירה.
טענת ההלוואה, ומדוע לא הוכחה
המערערים טענו שהם שמימנו את שיפוץ המלון בסכום ניכר, ולכן המשיכות הן החזר של אותו מימון. הם נשענו על קביעות בהליכים אזרחיים קודמים שהתנהלו בינם לבין הגוף השני, על עדויות של עורכי דין, ואף על נוסחו המקורי של כתב אישום בהליך פלילי, שבו נכתב שהם ישקיעו סכום מסוים בשיפוץ.
בית המשפט פתח דווקא בלשון החוזה. סעיף בהסכם הניהול קבע שהצד השני הסכים להקצות סכום לביצוע עבודות השיפוץ, וסעיף אחר קבע במפורש שהצד שכנגד מצהיר שלא שילם שום מקדמה, ושכל התיקונים, השיפוצים, החידושים והתוספות נעשו על ידי הצד השני לבדו, וכי הוא לא השתתף בשום סכום. ההסבר שניתן בחקירה הנגדית לניסוח זה לא התקבל.
ההסבר שניתן בחקירה הנגדית, שלפיו הניסוח נבע מחשש הצד השני שהשקעה תקים טענת דיירות מוגנת, נסתר מההסכם עצמו, שבו הוצהר שאין זכות דיירות מוגנת, שלא שולמו דמי מפתח, ושכל התיקונים בוצעו על חשבון הצד הראשון. בית המשפט הוסיף שטענה בעל פה כנגד מסמך בכתב עומדת בניגוד לכלל הראייתי האוסר זאת.
אך הראיה החזקה ביותר הגיעה מפי המערערים עצמם. בחקירה ברשות המסים בשנת 2014 נשאל אחד האחים אם ההסכם כולל התחייבות להשקעה מצדם, והשיב שלא היה סעיף כזה, וכי כל השיפוצים וההשקעות בוצעו מהכנסות המלון ששייכות לצד השני. כשהוצגה לו הטענה שהועלתה בשמו בערעור אזרחי, בדבר השקעה של מיליוני דולרים, השיב שאינו יודע על כך, ושלפי ההסכם הצד השני הוא שהסכים להעמיד את הסכום. וכששאלוהו על תשובה סותרת שמסר אחיו, השיב שאולי אחיו יודע והוא אינו יודע.
בחקירתו הנגדית בבית המשפט, שנים לאחר מכן, טען שאולי לא הבין את השאלות ושהיה מבולבל ביום חקירה ארוך. בית המשפט מצא להעדיף דווקא את הגרסה המוקדמת משנת 2014 על פני הגרסה המאוחרת, שניתנה כעבור שנים ארוכות ולאחר הכנה לקראת החקירה.
נימוק נוסף שהוזכר: גם לפי גרסת המערערים עצמם, בתמורה להשקעה הנטענת הם קיבלו את ניהול המלון לתקופה ארוכה ואת רוב רווחי ההפעלה. כלומר, תמורה כבר ניתנה.
באשר לכתב האישום, בית המשפט ציין שהוא תוקן, ושהמדינה חזרה בה מהטיעון שהשתקף בנוסח המקורי, ולכן נדחתה גם הטענה שפקיד השומה טוען טענות סותרות בשני ההליכים.
כדאי לשים לב: גרסה שנמסרה בחקירה מוקדמת עשויה לגבור על עדות מאוחרת בבית המשפט. הסבר שלפיו הנחקר היה מבולבל או לא הבין את השאלה לא יתקבל בקלות, במיוחד כשהגרסה המוקדמת עקבית ומפורטת.
ההצלבה: הלוואה מול התיישנות
זהו הלב המקצועי של פסק הדין. המערערים טענו ששנות המס שקדמו לשנה שבה נקבעה חלוקת הדיבידנד התיישנו לפי הפקודה, וכי ייחוס הרווחים המצטברים למשיכה בשנה מאוחרת הוא מלאכותי ושרירותי. הם נשענו על כך שנימוקי השומה עצמם פירטו מועדי משיכה שהתפרסו על פני שנים רבות.
בית המשפט דחה, ונשען על קביעה מפסק דין קודם של אותו בית משפט. נקבע שם שכאשר החברה ובעלי המניות לא הציגו את המשיכות כמשיכות בעלים אלא כהלוואות, רק בחלוף הזמן, משהכספים לא הוחזרו, ניתן היה ללמוד שמדובר אכן במשיכות בעלים החייבות במס. מי שהציג מצג שלפיו מדובר בהלוואה אינו יכול להישמע בטענה שקיימת התיישנות ביחס לסיווג המשיכות כהכנסה חייבת.
היישום היה ישיר. המערערים לא דיווחו על ההכנסות מהפעלת המלון, ובדיעבד הציגו דוחות אפס לשנות המס שבמחלוקת. בית המשפט הוסיף אמירה עקרונית: גם אם לנישום יש טענה שאינו חייב במס על רווחי הפעילות, או שיש לקזז כנגד הרווחים החזרי השקעה או פירעון הלוואה, חובה עליו להציג לפקיד השומה את הנתונים הרלוונטיים, לדווח בזמן אמת ולנהל ספרים כראוי.
כדאי לשים לב: זהו לקח מעשי חד. הצגת משיכות כהלוואה קונה זמן, אך היא גם מונעת מכם לטעון בהמשך שהשנים התיישנו. אי אפשר גם להסתמך על המצג וגם ליהנות ממרוץ ההתיישנות שהוא עצמו עצר.
נטלי ההוכחה, ומה פסילת ספרים אינה עושה
הבהרה נוספת שראוי לשמור נוגעת לנטלים. המערערים סברו שפסילת הספרים מעבירה את נטל ההוכחה לפקיד השומה. בית המשפט דחה זאת.
לפי סעיף 155 לפקודה, חובת הראיה שהשומה מופרזת מוטלת על המערער. סיפת הסעיף אמנם מאפשרת היפוך נטל כאשר הנישום ניהל פנקסים קבילים, או כאשר דוחותיו בוקרו וניתנה חוות דעת נקייה בערעור לפי סעיף 130(ח). אלא שבענייננו נקבע שהנטל אינו עובר לפקיד השומה כתוצאה מפסילת הספרים, ושסיפת הסעיף אינה עוסקת בנטל ראיות לבר פנקסי. כלומר, כאשר השאלה שעל הפרק אינה כזו שתשובתה מצויה בפנקסים, נותרת רישת הסעיף על כנה.
סעיף 33(ג): בלא שיקול דעת
הסוגיה האחרונה מעשית מאוד, ורלוונטית לכל תיק שבו נפסלו ספרים. המערערים טענו שפקיד השומה לא היה רשאי להטיל את הסנקציות שבסעיף 33 לפקודה.
סעיף 33(ג) קובע שנישום החייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת מס פלונית ולא ניהלם, או שניהלם אך לא ביסס את הדוח שלו עליהם, לא יותרו לו באותה שנה ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה. בפסיקה נקבע שהסעיף עוסק בנישום שלא ניהל ספרים כלל, או ניהלם אך לא ביסס עליהם את דוחו, ושאז לא יותרו לו הניכויים והקיזוזים בלא שיקול דעת של פקיד השומה.
היישום היה מתבקש. משעה שדוחות החברה הוגשו כדוחות אפס, ולא בהתבסס על הנהלת החשבונות של פעילות המלון, מצוות הסעיף אינה נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה, והיא שלא להתיר את הניכויים המנויים בו. בית המשפט הוסיף שהמערערים לא העלו בסיכומיהם טענה לגופו של עניין ביחס לתיאומים שנעשו, ושחלק מהרכיבים, כמו תרומות ומע"מ, אינם הוצאות המותרות בניכוי כלל, בלי קשר לסוגיית ניהול הספרים.
כדאי לשים לב: סעיף 33(ג) אינו סנקציה שבשיקול דעת אלא תוצאה אוטומטית. מי שהגיש דוחות שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות יאבד את הניכויים המנויים בסעיף, ולכן יש לתקוף את התשתית ולא את הפעלת שיקול הדעת.
הטענות הדיוניות וקנס הגירעון
המערערים העלו גם טענות על אופן ניהול דיוני השומה, ובהן שממצאי החקירה נמסרו להם רק לאחר הוצאת הצווים, ושחוות הדעת הכלכלית לא נדונה בדיוני השומה. בית המשפט הבחין בין חוות דעת מומחה שנערכה לצורך הגשתה לבית המשפט לבין עבודת הכלכלן שנעשתה בשלב השומה, וקבע שהנתונים נמסרו למפקח לפני הוצאת השומה. עוד נקבע שהעובדה שלא הוצג פרוטוקול של דיון אינה מלמדת שהדיון לא התקיים.
באשר לקנס הגירעון, נטל ההוכחה להיעדר התרשלות מוטל על הנישום. בית המשפט הפנה לפסיקת בית המשפט העליון, שלפיה יש לבחון את מכלול הנסיבות ולהכריע אם התמונה הכוללת מעידה על היעדר תשומת לב ראויה ועל חוסר תום לב בעריכת הדוחות. לנוכח הקביעות שקדמו, לא נמצא מקום להתערב במסקנה בדבר התרשלות, ולכן גם לא בחיוב בקנס.
פרט דיוני מעניין נוסף: בית המשפט יזם דיון מיוחד לאחר שתי ישיבות הוכחות, שבו הציג לצדדים חמש תובנות לכאוריות בדבר קשיים שראה בעמדותיהם, ואפשר להם להתייחס אליהן בסיכומים בלא שהדבר ייחשב שינוי חזית. בפסק הדין הובהר שהקביעות הסופיות אינן תואמות בהכרח לאותן תובנות, שהיו לכאוריות בלבד.
שאלות ותשובות
מתי משיכות בעלים מסווגות כדיבידנד? כאשר לא הוכח שמדובר בהלוואה או בהחזר השקעה. בפסק הדין נקבע שמשלא הוכחה טענת המימון, יש לסווג את הכספים שנמשכו מרווחי הפעילות כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.
האם ניתן לטעון להתיישנות אחרי שהוצגו המשיכות כהלוואה? לפי פסק הדין, לא. מי שהציג מצג שלפיו מדובר בהלוואה אינו יכול להישמע בטענת התיישנות ביחס לסיווג המשיכות כהכנסה חייבת, שכן רק בחלוף הזמן, משהכספים לא הוחזרו, ניתן היה ללמוד על מהותן.
האם פסילת ספרים מעבירה את נטל ההוכחה לפקיד השומה? לא. נקבע שהנטל אינו עובר כתוצאה מפסילת הספרים, ושסיפת סעיף 155 אינה עוסקת בנטל ראיות לבר פנקסי.
מהו סעיף 33(ג) לפקודה? הוראה שלפיה נישום שלא ניהל פנקסים, או שניהלם ולא ביסס עליהם את דוחו, לא יותרו לו ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה.
האם להפעלת סעיף 33(ג) נדרש שיקול דעת? לא. בפסיקה נקבע שהסעיף חל בלא שיקול דעת של פקיד השומה, ולכן משהוגשו דוחות שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות, אין מנוס מהתוצאה.
על מי הנטל בקנס גירעון? על הנישום, להוכיח שלא התרשל בהכנת דוחותיו. הבחינה היא של מכלול הנסיבות, ושל השאלה אם התמונה הכוללת מעידה על היעדר תשומת לב ראויה וחוסר תום לב.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
הערעורים נדחו במלואם. נקבע שהמלון הופעל על ידי החברה שבבעלות שני בעלי המניות, ולא על ידי הגוף שהחזיק במבנה, בין היתר על סמך מסמכי החברה שהוגשו לרשם ואמירות בעלי המניות בחקירה. טענת המימון שעליה נשענה גרסת ההלוואה לא הוכחה, ולשון ההסכם דווקא סתרה אותה. משכך סווגו המשיכות כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4). טענת ההתיישנות נדחתה, בקביעה שמי שהציג מצג של הלוואה אינו יכול ליהנות מטענת התיישנות ביחס לסיווג. נטל ההוכחה נותר על המערערים, שכן פסילת ספרים אינה מעבירה אותו. סעיף 33(ג) הופעל בלא שיקול דעת, משהוגשו דוחות אפס שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות. הטענות הדיוניות נדחו, וכך גם הטענה נגד קנס הגירעון. ההוצאות נקבעו על 50,000 שקל. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
יש לכם משיכות בעלים או ספרים שנפסלו?
משכתם כספים מהחברה ורשמתם אותם כהלוואת בעלים, ואתם רוצים לוודא שהתיעוד יעמוד במבחן?
נפסלו לכם ספרים, ואתם מתמודדים עם שלילת ניכויים לפי סעיף 33 ועם קנס גירעון?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בעלי שליטה, ליטיגציה מסית וייצוג בהליכי שומה. אנו בוחנים את סיווג המשיכות, בונים את התשתית הראייתית בזמן אמת, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
שיוך דירות בקיבוץ: הסדר פשרה מחזיר מס רכישה ששולם ביתר
ת"צ 63577-12-22
חברי קיבוץ שהשלימו את הליך השיוך שילמו מס רכישה בשיעור אחיד של 6%, כמי שרכשו "זכות במקרקעין", ולא לפי המדרגות המקלות החלות ברכישת דירת מגורים. תובענה ייצוגית שהוגשה בעניין הסתיימה בהסדר פשרה, שלפיו הסיווג ישונה וההפרש יוחזר.
ביום 28 באוגוסט 2026 אישר בית המשפט המחוזי בחיפה, בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים, את הסדר הפשרה ונתן לו תוקף של פסק דין. למי שנכלל בקבוצה יש לוח זמנים קצר, ולכן כדאי לבדוק זכאות מיד.
עיקרי הדברים
- הסדר הפשרה קובע שבשיוך בחלופת האגודה, ובהתקיים תנאים מצטברים, הזכות הנרכשת תסווג לצורכי מס רכישה כרכישת זכות ב"דירת מגורים" ולא כ"זכות במקרקעין".
- חברי קבוצה זכאים יקבלו החזר של הסכום ששולם ביתר, כלומר ההפרש בין המס שנגבה בפועל לבין המס לפי הסיווג החדש.
- מי שמבקש לממש את זכותו להחזר נדרש להגיש לרשות המסים הצהרה מאומתת על ידי עורך דין, בתוך 45 ימים ממועד אישור ההסדר.
- ההשבה תבוצע בתוך 120 ימים מאישור הסדר הפשרה.
- ההסדר אינו חל על מי שבמועד הגשתו היה תלוי ועומד בעניינו ערר בפני ועדת ערר באותה עילה, אלא אם יודיע אחרת במועד שנקבע.
רקע: שני מסלולי שיוך ושני שלבים
כדי להבין את המחלוקת יש להכיר את המבנה. כיום מוכרות שתי חלופות עיקריות. האחת, חלופת השיוך הישיר, שבמסגרתה מוקנות לחבר הקיבוץ זכויות בחלקת המגורים המשויכת לו, ולאחר מכן הוא מתקשר בהסכם חכירה ישירות עם רשות מקרקעי ישראל. השנייה, חלופת האגודה, שבמסגרתה מתקשרת האגודה עם רשות מקרקעי ישראל בהסכם חכירה של כל שטחי המגורים ומשלמת את התמורה, ולאחר מכן מתקשרת עם החברים בהסכמי חכירת משנה.
כל אחת מהחלופות כוללת שני שלבים. בשלב הראשון מתקשר החבר עם הקיבוץ בהסכם לשיוך יחידת מגורים ספציפית, וזהו השיוך החוזי. בשלב הנוסף מתקשר החבר בהסכם חכירה, ישירה מרשות מקרקעי ישראל בחלופת השיוך הישיר, או חכירת משנה מהקיבוץ בחלופת האגודה, וזהו השיוך הקנייני.
המחלוקת: דירת מגורים או זכות במקרקעין
חוק מיסוי מקרקעין מטיל חיוב במס שבח ובמס רכישה על ביצוע עסקה במקרקעין. הסעיף המרכזי בעניין מס הרכישה הוא סעיף 9, ויחד עם תקנות מס הרכישה נקבע שעל רכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים חל מס רכישה בשיעור אחיד של 6%, בכפוף לחריגים. לעומת זאת, מס הרכישה החל ברכישת דירת מגורים מחושב באופן מדורג, כך שהמס נמוך יותר. בבסיס החישוב המדורג עומדת תכלית חברתית-כלכלית, שעיקרה הקלת נטל המס על דירות זולות והגדלתו על דירות יקרות, ולצדה הקלה מיוחדת ליחיד תושב ישראל הרוכש את דירתו היחידה.
אין חולק שההליך על כל חלקיו מהווה עסקה במקרקעין, ושיש לראות בשלב החוזי ויתור של הקיבוץ על יחידת המגורים לטובת החבר, כלומר עסקה למכירת זכויות במקרקעין הגוררת חובת תשלום מס רכישה.
השלב הקנייני הוא שעורר את המחלוקת, ובעיקר בחלופת האגודה. שתי שאלות עמדו במרכזה. האם רכישת הזכויות בחלקות המגורים על ידי הקיבוץ היא רכישה בנאמנות עבור כל אחד מהחברים, או שמא רכישה עצמאית של הקיבוץ. והאם בעת חכירת המשנה מבוצעת עסקה בדירת המגורים ששויכה לחבר, או שמא עסקה לרכישת זכות במקרקעין לפי חלקו היחסי של החבר בחלקת המגורים שרכש הקיבוץ.
מה שקרה בפועל
הרצף מלמד על עוצמת הפער. לאחר השלמת השלב החוזי הגישו המבקשים, כמו חברי קיבוץ נוספים, הצהרה על ביצוע עסקה לרכישת דירת מגורים יחידה, ומנהל מיסוי מקרקעין קיבל את השומה העצמית ופטר אותם מתשלום מס רכישה.
בהמשך נחתם הסכם לחכירת משנה, כלומר הושלם גם השלב הקנייני. הקיבוץ הצהיר על רכישת זכויות החכירה מרשות מקרקעי ישראל בנאמנות עבור החברים, וצירף הודעה על רכישה בנאמנות כנדרש לפי סעיף 74 לחוק. לגבי יחידות הדיור המבונות ששויכו לחברים, נערך חישוב מס הרכישה לפי התנאים הקבועים בחוק לרכישת דירת מגורים, ולגבי כל חבר שלו שויכה דירה יחידה התבקש פטור לפי סעיף 9(ג1ג)(2). המבקשים עצמם הגישו הצהרה על רכישת הזכויות בהעברה מנאמן לנהנה, וביקשו פטור לפי סעיף 69 לחוק.
השומות העצמיות נדחו. בנימוקי הדחייה צוין שמאחר שהשלב הקנייני נעשה לפי חלופת האגודה, הנאמנות של הקיבוץ עבור התושבים אינה מתקבלת, ולכן ההעברה מנאמן לנהנה אינה פטורה ממס. בהמשך נשלחה שומה לפי מיטב השפיטה, שהטילה חיוב במס רכישה עבור רכישת זכות במקרקעין בשיעור 6%, ולא עבור רכישת זכות בדירת מגורים. המנהל ראה בעסקאות חכירת המשנה עסקאות לחכירת חלק יחסי מהמקרקעין שנרכשו על ידי הקיבוץ.
ההשגה שהוגשה נדחתה. נקבע שאין לראות בעסקת החכירה על ידי הקיבוץ רכישה בנאמנות עבור החברים, אלא יש לראות בו ביצוע של שתי עסקאות שונות. באחת, הקיבוץ רוכש מרשות מקרקעי ישראל זכויות חכירה בחלקות המגורים. ובשנייה, הוא מעניק לחבריו זכויות חכירת משנה ביחס למגרשים ששויכו להם. מהותה של העסקה, כך נקבע, היא רכישת זכות במקרקעי הקיבוץ ולא רכישה של דירת מגורים. בעקבות זאת נשלחה למבקשים שומת מס רכישה בסך של כ-12,000 שקל, ששולמה על ידם.
כדאי לשים לב: אותו חבר קיבוץ קיבל שני טיפולים הפוכים בשני שלבי אותו הליך. בשלב החוזי הוכר כרוכש דירת מגורים ואף קיבל פטור, ובשלב הקנייני סווג כרוכש זכות במקרקעין בשיעור 6%. הפער הזה הוא שהוליד את התובענה.
התובענה הייצוגית וההיקף
בקשת האישור הוגשה בדצמבר 2022. נטען בה שדרישת תשלום מס רכישה בשיעור 6% מנוגדת לדין, ונתבקשו השבת הכספים שנגבו ביתר וצו שיורה על הפסקת הגבייה מכאן ולהבא. עוד נטען שמדיניות מנהל מיסוי מקרקעין תאמה את עמדת המבקשים כמעט בכל הקיבוצים ששייכו דירות לחברים במתכונת חלופת האגודה, ושלא הובהר בהחלטה בהשגה מדוע השתנתה המדיניות.
היקף הסעד המבוקש ממחיש את משמעות הסוגיה. המבקשים העריכו שקיימים כ-30,000 רוכשי דירות בהליכי שיוך בקיבוצים שלהם זו הדירה היחידה, ששילמו מס רכישה בסך של כ-10,000 שקל בממוצע, והעמידו את סכום התביעה על 300 מיליון שקל.
במקביל התנהלו הליכים נוספים. הקיבוץ הגיש ערר על ההחלטה בהשגה, ובמסגרתו ניהלו הצדדים משא ומתן מחוץ לכתלי בית המשפט. בסופו הוסכם להחזיר את הדיון לשלב ההשגה, בית המשפט הורה על הגשת השגה חדשה ומחק את הערר. קיבוצים נוספים ניהלו הליכים דומים.
ההסדר: מה נקבע בפועל
הצדדים הגיעו להסכמות בכל הנוגע לחבר קיבוץ שרכש זכות במקרקעין במסגרת שיוך בחלופת אגודה. ככל שמדובר בחכירת משנה של דירת מגורים יחידה, שחלים עליה התנאים המצטברים שפורטו בהסכם הפשרה, הזכות הנרכשת תסווג לצורכי תשלום מס רכישה כרכישת זכות בדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, והחבר יחויב במס בהתאם.
חברי הקבוצה הזכאים לשינוי הסיווג יהיו זכאים לתשלום ההפרש בין הסכום שנדרש לפי הסיווג החדש לבין הסכום ששולם על ידם ביתר, ככל ששולם.
הגדרת הקבוצה שונתה בהתאם, והיא כוללת תושב ישראל שבתקופה של 24 החודשים שקדמו למועד הגשת בקשת האישור ועד למועד פסק הדין המאשר שילם מס רכישה לפי השיעור הקבוע בתקנות מס רכישה, בגין שיוך בחלופת האגודה, בקשר עם קרקע שעליה בנויה דירת מגורים, וככל שרכישת הזכות הייתה מסווגת כדירת מגורים הייתה זו דירה יחידה כהגדרתה בסעיף 9(ג1ג)(4) לחוק.
כדאי לשים לב: הגדרת הקבוצה צומצמה במהלך ההליך. בבקשת האישור המקורית היא הוגדרה בהרחבה וכללה גם שיוך במסלול הישיר, ולצדה נטענה טענה חלופית בדבר שיעור של 5%. במהלך ההליך אושרה גם הסתלקות חלקית, וההסדר הסופי חל על חלופת האגודה בלבד. מי ששויכה לו דירה במסלול הישיר אינו נכלל בו.
לוח הזמנים: 45 ימים ו-120 ימים
זהו החלק המעשי ביותר, ומי שנכלל בקבוצה צריך לפעול מיד. חבר קיבוץ שיבקש לממש את זכותו להחזר נדרש להגיש לרשות המסים הצהרה מאומתת על ידי עורך דין בדבר התקיימות התנאים המפורטים בהסכם הפשרה, וזאת בתוך 45 ימים ממועד אישור ההסדר. ההשבה עצמה תבוצע בתוך 120 ימים מאישור הסדר הפשרה.
לצד זאת נקבע סייג. ההסדר אינו חל על חבר קבוצה שבמועד הגשת הסדר הפשרה היה תלוי ועומד בעניינו ערר בפני ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, בעילה המוסדרת בהסדר וביחס לחלופת האגודה, אלא אם יודיע אחרת במועד שנקבע. חברי קבוצה אלה יעודכנו על ידי באי כוח המבקשים בהתאם למנגנון שנקבע.
כדאי לשים לב: 45 ימים הוא לוח זמנים קצר, וההצהרה טעונה אימות עורך דין. מי שסבור שהוא נכלל בקבוצה צריך לבדוק את התנאים המצטברים ולהיערך מיד, ולא להמתין להודעה.
מדוע ההסדר אושר
בית המשפט בחן את ההסדר לפי אמות המידה הקבועות בחוק תובענות ייצוגיות. סעיף 18(א) קובע שלא ייעשה הסכם ליישוב הסכסוך אלא באישור בית המשפט, וסעיף 19(א) מתווה את השיקולים, ובהם שההסדר יהיה ראוי, הוגן וסביר בהתחשב בעניינם של חברי הקבוצה, ושסיום ההליך בהסדר פשרה הוא הדרך היעילה וההוגנת להכרעה במחלוקת.
בית המשפט מצא שהתובענה עומדת לכאורה בתנאים לאישורה כייצוגית, שכן היא מעוררת שאלות משותפות לכלל חברי הקבוצה, ובראשן סיווג עסקאות השיוך בחלופת האגודה, ומדובר בשאלה משפטית בעיקרה שהכרעה בה תפתור את המחלוקות ביחס לכלל החברים. עוד נמצא שהייצוג הולם.
באשר להסדר עצמו, צוין שהוא מפצה את חברי הקבוצה באופן מלא וישיר, בכך שישיב להם את הסכומים ששולמו ביתר, המגולמים בהפרש שבין תשלום המס עבור רכישת זכות במקרקעין לבין תשלום המס עבור דירת מגורים. בהחלטה קודמת אף צוין שההסדר מקבל למעשה את טענות המבקשים במלואן ביחס לרוכשי הזכויות בחלופת האגודה, ושהוא אושר על ידי הגורמים במשרד המשפטים האמונים על הסדרים בתובענות ייצוגיות. לא הוגשו לו התנגדויות, ואף חבר קבוצה לא ביקש לצאת מהקבוצה.
הפרסום: איך אמורים חברי הקיבוצים לדעת
בית המשפט הורה על פרסום הודעה שנייה לפי חוק תובענות ייצוגיות. הפרסום יבוצע בעיתון יומי אחד ובעיתון כלכלי אחד, על חשבון רשות המסים, וכן באתר האינטרנט של רשות המסים.
בנוסף, ובאופן שראוי לתשומת לב, הורה בית המשפט שרשות המסים תשלח מכתב לכל הקיבוצים שלחבריהם שויכו דירות בתקופה הרלוונטית, המזמין את חברי הקיבוץ לבחון את זכאותם להחזר. בקביעה זו הובאה בחשבון העובדה שמספר הקיבוצים מצומצם, וכי הקיבוצים הם שידוורו את ההזמנה לחבריהם.
שאלות ותשובות
מהו שיוך דירות בקיבוץ? הליך שבמסגרתו מוקנות לחבר הקיבוץ זכויות ביחידת מגורים ספציפית. הוא כולל שני שלבים, חוזי מול הקיבוץ, וקנייני בדרך של חכירה ישירה מרשות מקרקעי ישראל או חכירת משנה מהקיבוץ.
מהי חלופת האגודה? מסלול שבו האגודה מתקשרת עם רשות מקרקעי ישראל בהסכם חכירה של כל שטחי המגורים ומשלמת את התמורה, ולאחר מכן מתקשרת עם החברים בהסכמי חכירת משנה.
מה הייתה המחלוקת? האם רכישת הזכות בשלב הקנייני בחלופת האגודה מסווגת כרכישת דירת מגורים, המזכה במדרגות מס מופחתות ובהקלה לדירה יחידה, או כרכישת זכות במקרקעין החייבת בשיעור אחיד של 6%.
מה קובע הסדר הפשרה? שבהתקיים התנאים המצטברים שבהסכם, הזכות תסווג כרכישת זכות בדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, וההפרש שנגבה ביתר יושב.
מה נדרש כדי לקבל את ההחזר? הגשת הצהרה לרשות המסים, מאומתת על ידי עורך דין, בדבר התקיימות התנאים, בתוך 45 ימים ממועד אישור ההסדר. ההשבה תבוצע בתוך 120 ימים.
מי אינו נכלל בהסדר? בין היתר, מי שבמועד הגשת הסדר הפשרה היה תלוי ועומד בעניינו ערר בפני ועדת ערר באותה עילה וביחס לחלופת האגודה, אלא אם יודיע אחרת במועד שנקבע.
האם ההסדר חל גם על שיוך במסלול הישיר? לא. הטענות ביחס לרוכשי זכויות במסלול השיוך הישיר נזנחו במסגרת הסתלקות חלקית שאושרה קודם לכן, וההסדר חל על חלופת האגודה בלבד.
סיכום
בית המשפט אישר הסדר פשרה בתובענה ייצוגית שעניינה חישוב מס הרכישה החל על חברי קיבוץ מתחדש בתום הליך שיוך דירות. המחלוקת נגעה לשלב הקנייני בחלופת האגודה, ולשאלה אם הזכות הנרכשת מסווגת כדירת מגורים או כזכות במקרקעין החייבת בשיעור אחיד של 6%. לפי ההסדר, ובהתקיים תנאים מצטברים, הזכות תסווג כדירת מגורים לפי סעיף 9(ג) לחוק, וההפרש שנגבה ביתר יושב לחברי הקבוצה הזכאים. המימוש מותנה בהגשת הצהרה מאומתת על ידי עורך דין בתוך 45 ימים ממועד האישור, וההשבה תבוצע בתוך 120 ימים. גמול ושכר טרחה נפסקו בשיעור כולל של 14% בתוספת מע"מ מהסכומים שיושבו בפועל, ולא מונה בודק. בית המשפט הורה על פרסום הודעה שנייה בעיתונות ובאתר רשות המסים, ועל משלוח מכתב לקיבוצים שיזמין את חבריהם לבחון את זכאותם. נזכיר כי מדובר בפסק דין של בית המשפט המחוזי המאשר הסדר פשרה, ולא בהלכה מחייבת.
שויכה לכם דירה בקיבוץ?
שילמתם מס רכישה בשיעור 6% בעקבות שיוך דירה בחלופת האגודה, ואתם רוצים לבדוק זכאות להחזר?
אתם צריכים להגיש הצהרה מאומתת בתוך לוח הזמנים שנקבע, ולוודא שהתנאים המצטברים מתקיימים בעניינכם?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, מס רכישה וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את הזכאות מול תנאי ההסדר, מכינים את ההצהרה הנדרשת, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
חזר בו מערעור, וניסה שוב עם מסמך שהוא עצמו כתב
ע"מ 58143-01-23
מנהל כספים לשעבר קיבל אופציות בשנות התשעים, מימש אותן ב-2003, ומכר מניות לאורך שנים. הוא ניהל ערעור מס על שיעור המס, ובאמצע חקירתו הנגדית חזר בו לפי המלצת בית המשפט. שנים לאחר מכן הגיש ערעור חדש על אותן מניות בדיוק, ובידיו מסמך שלטענתו משנה הכול. הודעה שהוא עצמו שלח לפקיד השומה בשנת 2003, ושכחה ממנו עד שנתקל בה במשרדי הרשות.
ביום 16 באוגוסט 2026 דחה בית המשפט המחוזי מרכז-לוד את הערעור, על הסף ולגופו, וחייב בהוצאות בסך 60,000 שקל בשל שימוש לרעה בהליך.
עיקרי הדברים
- בית המשפט קבע שמעשה בית דין חוסם את הערעור, אף שההליך הקודם נגע לשנות מס אחרות והסתיים בהסכמה ובלא הכרעה מנומקת.
- מסמך שהנישום עצמו יצר ושלח אינו "עובדה חדשה" המצדיקה פתיחת ההתדיינות מחדש, שכן בשקידה סבירה יכול היה לאתרו ולהציגו בהליך הקודם.
- שתיקת פקיד השומה אינה הסכמה. בהיעדר הוראת דין המחייבת תגובה או המייחסת לשתיקה משמעות של אישור, אין לראות בה קיבול או השתק.
- לגופו של עניין נקבע ששיעור המס נגזר ממועד הקצאת האופציות ולא ממועד המרתן או מועד המכירה, ולכן חל שיעור המס השולי.
- הנישום הושתק גם מכוח החלטות מיסוי שבגיבושן היה מעורב, ואשר קבעו במפורש שבמכירה יחול שיעור המס השולי.
רקע: ההקצאה, המימוש, והערעור הקודם
הנישום שימש מנהל כספים בחברה ישראלית בין השנים 1990 ל-2003. כחלק מתנאי עבודתו הוקצו לו בשנים 1994 עד 1996 אופציות לרכישת מניות של חברת האם הזרה, שהוחזקו בידי נאמן במסגרת הסדר מס שנודע כתוכנית "ליד 102". הסדר זה עניינו הקצאת מניות חברת האם לעובדי החברה הבת, מצב שסעיף 102 בנוסחו דאז לא אפשר בו את דחיית אירוע המס.
בשנת 2003 מימש את האופציות למניות, ומכר חלק מהן בשנים 2005 עד 2007, וכן בשנים 2014, 2017 ו-2018. הערעור נסב על שיעור המס במכירות.
בעבר כבר ניהל הנישום ערעורי מס בבית המשפט המחוזי, שהתייחסו לאותה הקצאה ולאותן מניות אך לשנות מס אחרות. אותו הליך הסתיים בכך שלאחר שדיון ההוכחות החל והנישום נחקר על תצהירו, הוא קיבל את המלצת בית המשפט וחזר בו מן הערעור, וניתן פסק דין הדוחה אותו.
כדאי לשים לב: חזרה מערעור לפי המלצת בית המשפט אינה מהלך ניטרלי. פסק הדין שניתן בעקבותיה עשוי לחסום התדיינות עתידית באותן פלוגתאות.
המסגרת: מעשה בית דין בדיני מס
דוקטרינת מעשה בית דין קובעת שפסק דין חלוט מקים מחסום דיוני, המונע התדיינות חוזרת בסוגיה שכבר הוכרעה. בבסיסה שני טעמים, עקרון סופיות הדיון והאינטרס הציבורי בייעול ההליך השיפוטי.
בדיני מס התמונה מורכבת יותר. בית המשפט הזכיר שנקבע בפסיקת בית המשפט העליון כי בעניינים פיסקליים אין להחיל את השתק הפלוגתא באופן נוקשה, שכן הכלל אינו מתיישב לכאורה עם העיקרון שכל שנת מס עומדת בפני עצמה, ואף עלול לעמוד בסתירה לחתירה לגביית מס אמת ולהוביל להפליה בין נישומים במצב זהה.
מכאן הוכרו חריגים. ניתן לסטות מהכלל כאשר השתנה "האקלים המשפטי" שהיה קיים בעת ההכרעה הקודמת, כאשר חל שינוי בנסיבות, או כאשר בעל הדין מוכיח שהעובדות החדשות שעליהן הוא מבקש להסתמך לא היו בידיעתו.
כדאי לשים לב: הגמישות בדיני מס אמיתית, אך היא אינה פתח פתוח. היא מותנית בהצבעה על אחד החריגים, ולא בעצם העובדה שמדובר בשנת מס אחרת.
הגבול: מה נדרש כדי לטעון לעובדה חדשה
כאן נמצאת ההנמקה המרכזית. בית המשפט ציטט מפסיקת בית המשפט העליון קביעה שכדאי לשנן: לסייג יש להתוות גבולות באופן שיכוון את התמריצים של הצדדים להציג את מלוא העובדות ולהעלות את מלוא טענותיהם כבר בהתדיינות הראשונה. בעל דין המביא עובדה חדשה בהתדיינות חדשה יצטרך להראות שהעובדה לא הייתה בידיעתו במועד ההתדיינות הקודמת, ואף לא הייתה אמורה להיות בידיעתו לו פעל בשקידה ראויה. ובאותו הקשר נקבעה חזקה, הניתנת לסתירה, שעובדות הנוגעות לבעל הדין עצמו היו בידיעתו.
היישום היה מתבקש. המסמך שעליו נשען הנישום נערך על ידו והיה בידיעתו ובשליטתו כבר בעת ניהול ההליך הקודם. בשקידה סבירה יכול היה לאתרו, להציגו ולהעלות את הטענה הנגזרת ממנו. העובדה שהטענה לא הועלתה, בין במכוון ובין בשל שכחה כנטען, אינה מצדיקה פתיחת ההתדיינות מחדש, במיוחד כשהטענה נובעת מאותה מסכת עובדתית שכבר עמדה לדיון.
בית המשפט הוסיף שבעל דין נדרש לרכז בהליך אחד את מלוא טענותיו וראיותיו הנוגעות לאותה מסכת עובדתית, ואינו רשאי לשמור טענה או ראיה לשלב מאוחר יותר. הוא הפנה לתקנה שבתקנות סדר הדין האזרחי, החלה בערעורי מס הכנסה מכוח תקנות בית משפט בענייני ערעורי מס הכנסה, המחייבת לאחד בכתב תביעה אחד את כלל עילות התביעה נגד אותו נתבע.
כדאי לשים לב: הנטל כבד במיוחד כשמדובר בראיה הנוגעת ישירות לנישום עצמו, וכבד עוד יותר במסמך שהוא יצר במו ידיו. שכחה אינה עילה.
טענת ההסתרה, ומדוע נדחתה
הנישום טען שפקיד השומה הסתיר את קיומו של המסמך, ושאילו הוצג בהליך הקודם הייתה התוצאה משתנה. בית המשפט דחה זאת משני טעמים.
ראשית, הטענה נטענה בעלמא ובלא ראיה תומכת. ושנית, ובאופן עקרוני יותר, הנטל להציג מסמך כראיה מוטל על המערער בערעור מס, בהיותו זה הנושא בנטל השכנוע ובנטל הבאת הראיות. הדבר נכון במיוחד ביחס למסמך שנערך על ידי הנישום עצמו.
כדאי לשים לב: בערעור מס הנטל על הנישום, ולכן טענה שהרשות הסתירה מסמך שהנישום עצמו יצר קשה במיוחד לביסוס.
שתיקת הרשות אינה הסכמה
סוגיה עקרונית נוספת שראוי לשמור. הנישום טען ששתיקת פקיד השומה, שקיבל את ההודעה ולא דחה אותה ולא הודיע על התנגדותו, מהווה הסכמה, ולחלופין מקימה השתק המונע ממנו לכפור בתחולת הכלל.
בית המשפט דחה. הנישום לא הצביע על מקור נורמטיבי כלשהו המטיל על פקיד השומה חובה להשיב להודעה מסוג זה, וממילא אין יסוד למסקנה שהיעדר תגובה כמוהו כהסכמה. בית המשפט הוסיף נימוק פרשני חד: אילו ביקש המחוקק לקבוע כלל שלפיו היעדר תגובה ייחשב כהסכמה או יקים חזקה בדבר אישור, היה עושה כן במפורש, כפי שעשה בהוראה אחרת בפקודה. בהיעדר הוראה כזו, אין לייחס לשתיקה משמעות של קבלה.
עוד הוסיף בית המשפט שגם אם ניתן לתהות מדוע לא מצא פקיד השומה לנכון להתייחס להודעה, אין בכך כדי לבסס חוסר תום לב במידה המצדיקה לראות את ההודעה כאילו התקבלה. וכאן הערה מאלפת: ניתן לתהות באותה מידה מדוע הנישום עצמו לא בירר אם הודעתו נקלטה והאם האמור בה מקובל. יתרה מזו, הוא ממילא לא הסתמך על ההודעה בדיווחיו המקוריים, ולא סבר שהיא מקנה לו הקלה.
כדאי לשים לב: אל תסתמכו על שתיקה. פנייה שלא נענתה מחייבת בירור יזום, והתנהגות בפועל, ובכללה אופן הדיווח, תיבחן כאינדיקציה לאמונה האמיתית של הנישום.
לגופו של עניין: מדוע ההקלה אינה חלה
אף שדי היה בקביעה הדיונית, בחן בית המשפט גם את המהות, ודחה את הערעור גם בה. שתי שאלות נבחנו: האם ההקלה שביקש הנישום חלה כלל, ומהו הדין הקובע את שיעור המס. הראשונה נדונה כאן, והשנייה בפרק שאחריו.
באשר לראשונה, נבחנה תחולת ההקלה. אותו כלל עניינו במצב שבו עובד קיבל אופציות שאינן סחירות, או אופציות למניות שאינן סחירות, ובשלב מאוחר יותר החלו להיסחר. במקרה כזה רשאי העובד לבקש ששווי המניות ייקבע לפי מחירן בשלושת ימי המסחר הראשונים. הנישום ביקש להרחיב את ההסדר מעבר למידותיו, ולפרשו כך שניתן למסור הודעה כזו בכל עת טרם המרת אופציות למניות שכבר נסחרות. פרשנות זו, נקבע, אינה מתיישבת עם הלשון הפשוטה של הכלל, ודי בכך לדחותה.
בהמשך לכך נדחתה גם האפשרות להחיל את ההקלה במועד קבלת האופציות למניות חברת האם הציבורית. אילו כך, היה על הנישום למסור את ההודעה בתוך 30 יום ממועד ההקצאה, והוא לא עשה כן אלא רק בשנת 2003. מעבר לכך, ההקצאה כלל אינה נופלת בגדרי סעיף 102 שמכוחו נחקק אותו כלל, שכן לא מדובר בהקצאת מניות החברה המעבידה אלא בהקצאת מניות חברת האם. רק מכוח ההסדר המיוחד של תוכנית "ליד 102" לא מוסה הנישום במועד ההקצאה.
כדאי לשים לב: זהו לקח כפול. הקלה שנקבעה למצב אחד אינה נמתחת למצב אחר, וכשההקצאה מבוססת על הסדר מיוחד ולא על הסעיף עצמו, גם הכללים שמכוחו אינם חלים כמות שהם.
הכלל הקובע: הדין שחל במועד ההקצאה
השאלה המהותית השנייה נגעה לזיהוי הדין החל, לאור תיקון 132 שתחילתו ב-1 בינואר 2003. הוראות המעבר קובעות שסעיף 102 בנוסחו החדש יחול על הקצאת מניות לפי תוכנית שהחברה המעבידה בחרה בה מיום התחילה ואילך, ושבהקצאות שקדמו ליום התחילה לא תחול הפחתת שיעורי המס.
בית המשפט אימץ קביעה מפסק דין קודם של המחוזי, שלפיה כאשר הקצאת האופציות בוצעה לפני כניסת תיקון 132 לתוקף, שיעור המס החל הוא בהתאם לדין שחל במועד ההקצאה, אף אם מימוש האופציות או מכירת המניות נעשו לאחר מכן. יום התחילה הוא קו פרשת מים.
הנימוק המהותי חד. המרת האופציות למניות אינה יוצרת "יום רכישה" חדש לצורכי מס. סעיף 102 מגדיר "מניה" ככוללת גם זכות לרכישת מניה, כלומר אופציה, ולכן הזכות והנכס הנרכש מכוחה מהווים רצף אחד. תכלית הסעיף בנוסחו הקודם הייתה לדחות את אירוע המס ממועד ההקצאה למועד המימוש, ולא ליצור אירוע מס חדש או מועד רכישה חדש. מסקנה זו מתיישבת גם עם עקרון רציפות המס.
התוצאה: יום הרכישה הוא מועד הקצאת האופציות בשנים 1994 עד 1996, ולכן חל שיעור המס השולי ולא שיעור של 25%.
כדאי לשים לב: זהו הכלל המעשי שכדאי לשמור. במימוש אופציות שהוקצו לפני 2003, המרה למניות אינה מאתחלת את יום הרכישה, ושיעור המס נקבע לפי מועד ההקצאה.
החלטות המיסוי וההשתק
טעם נוסף לדחייה היה השתק מכוח החלטות מיסוי שניתנו בעניינו של הנישום ובעניינם של עובדים נוספים בחברה. החלטת מיסוי משנת 1996, שניתנה לה הסכמת העובדים, קבעה שהמרת האופציות לאופציות למניות חברת האם לא תיחשב כהפרה של סעיף 102, ושהמס יחול במועד המכירה או במועד שחרור המניות מידי הנאמן, לפי המוקדם. באחד מסעיפיה נאמר במפורש ובבירור שהמס שיוטל על העובדים בעת מכירת המניות יהיה בהתאם לשיעור המס השולי.
הנישום טען שהחלטת מיסוי מאוחרת בת יום אחד ביטלה את קודמתה. בית המשפט דחה. מעיון בשני המסמכים עלה שהביטול התייחס לתיקון שנערך בסעיף מסוים בהחלטה הראשונה, לבקשת נציגי החברה, ולא לביטול יתר הוראותיה, ובוודאי לא לחלק שקבע את שיעור המס השולי. אלמלא כן, היו העובדים מתחייבים במס כבר במועד ההקצאה. עוד צוין שגם בהחלטות מיסוי נוספות שניתנו באותה הקצאה נקבע שיעור המס השולי.
לכך נוסף נתון מכריע: הנישום היה מעורב באופן ישיר בגיבוש ההסדר, מתוקף תפקידו בחברה, ולכן חזקה שהיה מודע לתוכנו ולהשלכותיו. בית המשפט אף ציין שאותה טענה בדבר הביטול הועלתה כבר בהליך הקודם, ושם נטען כנגדה שהיא חסרת תום לב, ובעקבות זאת המליץ בית המשפט לחזור מהערעור.
כדאי לשים לב: מי שנהנה מהסדר מס שגובש בהסכמתו יתקשה להתנער ממנו בבוא מועד התשלום. מעורבות בגיבוש ההסדר מקימה חזקת ידיעה.
הטענות שנדחו וההוצאות
טענת ההתיישנות לשנת 2014 נדחתה. מהמסמכים עלה שהנישום ניהל שיחות עם נציגי פקיד השומה כדי לתקן את השומה לאותה שנה, ושפקיד השומה נאות לראות במועד מסוים כתאריך שבו ביקש לתקן את דיווחו, ואף קצב לו מועד להגשת נספח מתוקן. הנישום אכן שלח טופס מתוקן. בית המשפט הוסיף שאלמלא אותה הסכמה, הייתה השומה מתיישנת על בסיס הדיווח המקורי, כלומר לפי שיעור המס השולי, ושהשיעור המופחת שחושב במערכות נבע מהוספת נתון שגוי בדבר יום הרכישה, בעוד שהנישום עצמו הוסיף בכתב יד הערה על מס שולי.
נדחתה גם הטענה שיש להחיל שיעור של 25% משום שהחברה המעבידה לא ניכתה את ההוצאה. נקבע שאין בדין הוראה כללית וגורפת שלפיה עובד זכאי לשיעור מס הוני בכל מקרה שבו המעביד לא רשם הוצאה, ושממילא החלטות המיסוי לא קבעו קשר כזה.
הערעור נדחה על הסף וגם לגופו. ההוצאות נקבעו על 60,000 שקל, בשים לב לכך שהנישום עשה שימוש לרעה בהליך המשפטי, והעלה טענות חסרות תום לב שאינן עולות בקנה אחד עם החלטות המיסוי שניתנו בעניינו, ואשר כבר הועלו ונדחו בערעור הקודם.
כדאי לשים לב: סכום ההוצאות כאן חורג מהמקובל, והוא נקבע במפורש כתגובה לשימוש לרעה בהליך. זהו סיכון ממשי בהעלאת טענה שכבר נדחתה.
שאלות ותשובות
האם מעשה בית דין חל בדיני מס? כן, אך בגמישות. נקבע בפסיקת בית המשפט העליון שאין להחילו באופן נוקשה, נוכח העיקרון שכל שנת מס עומדת בפני עצמה והחתירה לגביית מס אמת. עם זאת, הסטייה מותנית בהתקיימות חריג.
מהם החריגים המאפשרים סטייה? שינוי ב"אקלים המשפטי", שינוי בנסיבות, או עובדות חדשות שלא היו בידיעת בעל הדין ולא היו אמורות להיות בידיעתו לו פעל בשקידה ראויה.
האם מסמך שהנישום יצר בעצמו יכול להיחשב עובדה חדשה? בפסק הדין נקבע שלא. קיימת חזקה שעובדות הנוגעות לבעל הדין עצמו היו בידיעתו, והנטל כבד במיוחד במסמך שהוא ערך ושלח.
האם שתיקת פקיד השומה מהווה הסכמה? לא. בהיעדר הוראת דין המטילה חובת תגובה או המייחסת לשתיקה משמעות של אישור, אין לראות בה קיבול או השתק.
מה קובע את שיעור המס במימוש אופציות שהוקצו לפני תיקון 132? מועד ההקצאה. המרת האופציות למניות אינה יוצרת יום רכישה חדש, ולכן חל הדין שהיה בתוקף במועד ההקצאה, ובענייננו שיעור המס השולי.
האם החלטת מיסוי מחייבת את מי שהיה שותף לגיבושה? בפסק הדין נקבע שכן. מעורבות ישירה בגיבוש ההסדר מקימה חזקת ידיעה, ומקשה מאוד על התנערות ממנו בשלב התשלום.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
הערעור נדחה בשתי קומות. במישור הדיוני נקבע שמעשה בית דין חוסם, אף שההליך הקודם נגע לשנות מס אחרות והסתיים בהסכמה. ההליך הקודם התנהל לגופו, נשמעו בו ראיות, החקירה הנגדית החלה, ורק אז חזר בו הנישום לפי המלצת בית המשפט. המסמך שעליו נשען כעת נערך על ידו והיה בשליטתו, ולכן אינו עובדה חדשה, וטענת ההסתרה נדחתה בהיעדר ראיה ומשום שהנטל עליו. גם שתיקת פקיד השומה לא נזקפה לזכותו, בהיעדר הוראת דין המחייבת תגובה. במישור המהותי נקבע ששיעור המס נגזר ממועד ההקצאה בשנים 1994 עד 1996 ולא ממועד ההמרה או המכירה, שכן המרת אופציות אינה יוצרת יום רכישה חדש, ולכן חל שיעור המס השולי. לכך נוסף השתק מכוח החלטות מיסוי שקבעו במפורש שיעור שולי, ושהנישום היה מעורב בגיבושן. ההוצאות נקבעו על 60,000 שקל בשל שימוש לרעה בהליך. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
מימשתם אופציות או מחזיקים בהסדר מס ישן?
מימשתם אופציות שהוקצו לפני 2003, ואתם מתלבטים בשאלת שיעור המס?
קיבלתם שומה הנשענת על החלטת מיסוי ישנה, ואתם רוצים לבחון את מרחב הפעולה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי תגמול הוני, אופציות לעובדים וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את מועד ההקצאה ואת ההסדר החל, ממפים את חשיפת מעשה בית דין, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
החלטת מנהל מע"מ שאינה שומה: הסמכות שמורה לבג"ץ
ת"א 25438-01-26
חברות קבלניות שזכו במכרזים שילמו סכומים בגין הוצאות פיתוח, וקיבלו בעדם קבלות ולא חשבוניות מס. הן ביקשו ממנהל מע"מ להכיר בקבלות כ"מסמך אחר", כדי שיוכלו לנכות מס תשומות. משסורבו, פנו לבית המשפט המחוזי בתביעה לסעד הצהרתי.
ביום 3 בספטמבר 2026 מחק בית המשפט המחוזי מרכז-לוד את התביעות על הסף, בלא לדון בהן לגופן, וקבע שהסמכות העניינית לתקיפה מסוג זה מסורה לבית המשפט העליון בשבתו כבג"ץ. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- בית המשפט קיבל את בקשת הסילוק על הסף וקבע שאין לו סמכות עניינית לדון בתביעה, שכן מדובר בתקיפה ישירה של שיקול הדעת המנהלי שהפעיל מנהל מע"מ.
- בחוק מע"מ קיימת לקונה. זכות הערעור לפי סעיף 83(א) קיימת רק ביחס להחלטה בהשגה, והשגה ניתן להגיש רק על שומה. החלטה שלא להכיר ב"מסמך אחר" אינה מוצאת כשומה.
- ההבחנה שנקבעה בפסיקה: כאשר המחלוקת עובדתית במהותה או נוגעת לפרשנות חוק, יש סמכות לבית המשפט האזרחי. כאשר היא מכוונת כנגד אופן הפעלת שיקול הדעת, הסמכות מנהלית.
- גם השלכות הרוחב של ההחלטה חיזקו את המסקנה שהבירור צריך להיעשות בערכאה מנהלית.
- בית המשפט שב וקרא לתיקון חקיקה, שיסדיר את דרך התקיפה של החלטות מנהליות בדיני המס.
רקע: הקבלות שבמרכז המחלוקת
התובעות הן חברות קבלניות שזכו במכרזים שערכה רשות מקרקעי ישראל. הן שילמו לרשות סכומים בגין הוצאות פיתוח, וקיבלו בעדם קבלות. הן ביקשו ממנהל מע"מ להכיר באותן קבלות כ"מסמך אחר" לפי סעיף 38(א) לחוק מע"מ, כדי שיוכלו לנכות בגינן מס תשומות.
סעיף 38(א) קובע שעוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין, או בהצהרת ייבוא, או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל. כלומר, "מסמך אחר" עשוי להוביל להתרת ניכוי מס תשומות גם בהיעדר חשבונית מס.
לשיטת התובעות, התשלומים בגין הוצאות הפיתוח צריכים לחוב במע"מ, ומבחינה כלכלית הן מימנו בפועל שירותי פיתוח החבים במע"מ. מנגד הדגישה רשות המסים נקודה שלא הייתה שנויה במחלוקת: במכרזים נקבע במפורש שהזוכה יקבל קבלה שאיננה חשבונית מס, ושלא יוכל לנכות מס תשומות בגין התשלום. זהו הטעם העיקרי שעמד בבסיס ההחלטה שלא להכיר בקבלות.
כדאי לשים לב: כשתנאי המכרז שוללים במפורש ניכוי מס תשומות, הדבר מקשה מאוד על טענה מאוחרת. בדקו את התנאים לפני ההגשה, ולא לאחר התשלום.
הלקונה: למה בכלל נדרשה תביעה אזרחית
זהו הלב המבני של פסק הדין, וכדאי להכיר אותו. סעיף 83(א) לחוק מע"מ קובע שהרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי. והשגה, לפי סעיף 82(א), ניתן להגיש על שומה.
וכאן נוצר החסר. כאשר מנהל מע"מ מחליט שלא להכיר ב"מסמך אחר", לא מוצאת שומה. ממילא לא ניתן להגיש השגה, וממילא לא ניתן לערער על ההחלטה לבית המשפט המחוזי. אמנם קיימות בחוק הוראות נוספות המקנות זכות ערעור במקרים קונקרטיים, אך אין חולק שהחלטה מסוג זה אינה נמנית עמהן.
בית המשפט הציב מול זה, לשם השוואה, את סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין. שם נקבע שהרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל רשאי לערור עליה לפני ועדת ערר, ובין היתר לערור על כל החלטה של המנהל בהשתמשו בשיקול הדעת הניתן לו בחוק. ההשוואה ממחישה: בחוק מיסוי מקרקעין הדלת פתוחה לכל החלטה, ובחוק מע"מ הגישה צרה בהרבה.
בעיה דומה, ציין בית המשפט, קיימת גם ביחס להחלטות פקיד שומה מכוח פקודת מס הכנסה, שגם בהן זכות הערעור מצומצמת להחלטה בהשגה או להחלטות ספציפיות. וכן, לא ניתן לפנות בעניינים אלה בעתירה מנהלית לבית המשפט לעניינים מנהליים, נוכח רשימת המקרים הסגורה שבה דיני המס אינם נמנים.
כדאי לשים לב: זהו פער מבני ולא תקלה נקודתית. מייצג שנתקל בהחלטה של מנהל מע"מ או של פקיד שומה שאינה שומה, צריך לזהות מיד שאין לו מסלול ערעור רגיל.
העיקרון: זכות הנישום להישמע
בית המשפט נשען על נקודת מוצא שנקבעה בפסיקת בית המשפט העליון, שלפיה הגנה על זכויות הנישומים מחייבת להבטיח שבכל מקרה תוכל טענה על פגיעה בזכויות להתברר בפני בית משפט. החקיקה שמנווטת את ענייני המיסוי להתדיינות שתחילתה בהשגה מוצדקת, אך אם יש טענות שלא ניתן להעלותן בדרך זו, חשוב להבטיח שתהיה דרך דיונית אחרת.
מצב שבו מנהל מע"מ מקבל החלטה שלא להכיר ב"מסמך אחר", ולא קיימת ערכאה שבפניה יוכלו עוסקים לשטוח את טענותיהם, אינו מתקבל על הדעת. אלא שבקביעה עקרונית זו אין די, ויש לבחון מי הערכאה שלה שמורה הסמכות.
כדאי לשים לב: העיקרון שיש להבטיח יומו של נישום בבית משפט אינו מכריע בשאלת הפורום. הוא מבטיח שתהיה דלת, לא שהיא תהיה הדלת שבחרתם.
קו הגבול: מחלוקת עובדתית מול תקיפת שיקול דעת
כאן נמצאת ההבחנה המעשית שמייצגים צריכים להכיר. בית המשפט סקר את הפסיקה ואת הספרות, ותיאר שני מצבים שונים.
כאשר הסכסוך בין הפרט לרשות נובע מפרשנויות שונות של החוק החל, או ממחלוקת עובדתית, סכסוכים מסוג זה הוכרו כמתאימים להכרעה בבית המשפט האזרחי באמצעות פסק דין הצהרתי. שני טעמים תמכו בכך. האחד, שפרשנות מוסמכת של הדין אינה צריכה להינתן דווקא בבית המשפט העליון בשבתו כבג"ץ. והשני, שכאשר המחלוקת עובדתית, אין לבג"ץ יתרון בהשוואה לערכאה אחרת.
מנגד, כאשר טענותיו של הפרט מכוונות כנגד אופן הפעלת הסמכות על ידי הרשות, המסלול ההצהרתי אינו תחליף לעתירה. הפנייה לבית המשפט האזרחי מועילה כאשר השאלה היא אם התקיימו התנאים המוקדמים להפעלת סמכות הרשות, להבדיל ממחלוקת על טיב שיקול הדעת שהופעל. ובכל מקרה, בית המשפט האזרחי לא יידרש לעתירה למתן סעד הצהרתי אם היא מכוונת במישרין לתקיפת שיקול הדעת המנהלי.
עוד הודגש שגם אם ההכרעה כרוכה בבירור עובדתי מסוים, אין בכך כדי להקנות סמכות לבית המשפט האזרחי לדון בתקיפה ישירה של שיקול דעת ובביטול ההחלטה שקיבלה הרשות.
ראוי לציין שאין זו הפעם הראשונה שסוגיה זו נדונה. בית המשפט הפנה לשני פסקי דין קודמים של בתי המשפט המחוזיים שבהם נקבע אותו כלל. באחד נדונה תקיפת שיקול דעתו של פקיד שומה, ונקבע שמשאין מדובר בתקיפה עובדתית במהותה או בשאלת פרשנות, אלא בטענה ששיקול הדעת המנהלי הופעל באופן שגוי, אין מקום לבררה בהמרצת פתיחה בבית משפט אזרחי. והשני עסק באותה שאלה ממש, בקשה להורות למנהל מע"מ להכיר ב"מסמך אחר" לפי סעיף 38(א), ואף שם נמחקה הבקשה בהיעדר סמכות עניינית.
כדאי לשים לב: השאלה אינה אם יש בתיק עובדות. השאלה היא מה הסעד המבוקש. בקשה לבטל החלטה מנהלית ולהורות על ההפך ממנה היא תקיפה ישירה, גם כשעוטפים אותה בסעד הצהרתי.
היישום: מדוע נקבע שזו תקיפה ישירה
בית המשפט מצא שהמקרה נופל בבירור בצד המנהלי. התובעות תקפו באופן ישיר את החלטת רשות המסים, והסעד שביקשו היה צו עשה שבו ייקבע ההפך ממה שהחליטה, כלומר ביטול ההחלטה והכרה בקבלות כ"מסמך אחר".
עוד נקבע שהמחלוקת אינה עובדתית במהותה ובעיקרה, שכן העובדות הבסיסיות אינן שנויות במחלוקת של ממש. על כך העידו גם היעדר טענות עובדתיות ספציפיות הנוגעות למי מהתובעות בכתב התביעה, והמסכת העובדתית הכללית שתוארה בו. העובדה שרשות המסים ביקשה דחייה בהגשת כתב ההגנה לא שינתה מסקנה זו.
בשולי הדברים הוסיף בית המשפט נקודה מעניינת. התובעות טענו שהשלכות הרוחב של ההחלטה מצדיקות דווקא את הותרת הדיון בבית המשפט המחוזי. בית המשפט קבע את ההפך: העובדה שלהחלטה יש השלכות רוחביות משמעותיות מחזקת את ההצדקה לבירור המחלוקת בערכאה מנהלית.
כדאי לשים לב: השלכות רוחב הן שיקול לטובת הפורום המנהלי ולא נגדו. אל תשתמשו בטיעון הזה כדי לבסס סמכות אזרחית.
הקושי שנותר פתוח
נקודה אחת ראויה לתשומת לב מיוחדת, והיא מדגימה מדוע הסוגיה כה מטרידה. רשות המסים הבהירה מראש שאם תוגש עתירה לבג"ץ, בכוונתה לטעון שם שעל בג"ץ להורות על מחיקתה, שכן לתובעות עומדת חלופה בדמות תביעה נגד רשות מקרקעי ישראל להשבת המע"מ שלטענתן נגבה מהן בפועל.
התובעות הלינו על כך, וטענו שבדרך זו מבקשת רשות המסים למנוע בחינה של החלטתה בפני כל ערכאה שיפוטית. בית המשפט הכיר בקושי, וציין שאכן קשה לכאורה לקבל מצב שבו החלטה מנהלית משמעותית לא תוכל להיבחן שיפוטית. עם זאת קבע שאין בטענה זו כדי להקנות לו סמכות עניינית שאינה מסורה לו, ושהמקום להעלותה הוא בפני שופטי בית המשפט העליון.
כדאי לשים לב: הקושי הזה אמיתי ולא נפתר. מי שנקלע אליו צריך להיערך לכך שטענת הפורום תעלה שוב בערכאה הבאה, ולהכין מענה מראש.
הקריאה לתיקון חקיקה
בית המשפט חתם בקריאה שחוזרת בפסיקה שנים. הוא ציין שיש צורך בתיקון חקיקה, ושמצופה מרשות המסים לפעול לקידומו. תיקון כזה, נאמר, הוא דרך המלך שתחסוך התדיינויות מיותרות, ותעגן מתכונת ראויה לביקורת שיפוטית על החלטות רשויות המס, לאחר שאלה עברו בחינה פנימית חוזרת אצל הרשות עצמה.
הקריאה אינה חדשה. בית המשפט הפנה לפסיקת בית המשפט העליון שבה נקבע כבר לפני שנים שטוב יעשה המחוקק אם יסדיר את הפרוצדורה, ולהערה של שופט עליון בדיון משנת 2017, שלפיה חזקה על רשות המסים שתקדם תיקון חקיקה שיאפשר לנישומים להשיג ולערער גם על החלטות שאינן בגדר שומה. עד עתה, ציין בית המשפט, מענה חקיקתי טרם ניתן.
כדאי לשים לב: בהיעדר תיקון, המצב הקיים נמשך. מי שמייצג בהליכים מסוג זה צריך להניח שהמסלול יהיה מורכב, ולתכנן את אסטרטגיית הפורום מראש.
מה עלה בגורל בקשת האגרה
בקשה נוספת שהגישה רשות המסים נגעה להשלמת אגרה. לטענתה, התביעה ניתנת לכימות כספי ולכן היה על התובעות לשלם אגרה לפי סעד כספי ולא לפי סעד הצהרתי.
משהתקבלה בקשת הסילוק, נדחתה הבקשה בעניין האגרה כמיותרת. בית המשפט הוסיף בשוליים שגם לגופה היא מעוררת קושי, שכן עלתה בדיון האפשרות שגם אם תתקבל התביעה במישור העקרוני, עדיין יידרשו בדיקות פרטניות ביחס לכל אחת מהתובעות, בשאלת המועדים שחלפו ובשאלות נוספות, וייתכן שיידרשו בקשות נפרדות בהליך שומתי. ספק זה, שרשות המסים לא הבהירה, יוצר קושי לראות בתביעה תביעה לסעד כספי.
כדאי לשים לב: סיווג הסעד כהצהרתי או ככספי משפיע ישירות על האגרה. כאשר מימוש ההכרעה מחייב הליכים פרטניים נוספים, יש טעם לטעון לסעד הצהרתי.
שאלות ותשובות
מהו "מסמך אחר" לפי סעיף 38(א) לחוק מע"מ? מסמך שאישר המנהל לעניין זה, ואשר בכוחו להוביל להתרת ניכוי מס תשומות גם בהיעדר חשבונית מס שהוצאה כדין.
מדוע לא ניתן לערער על החלטת מנהל מע"מ שלא להכיר ב"מסמך אחר"? משום שזכות הערעור לפי סעיף 83(א) נתונה רק ביחס להחלטה בהשגה, והשגה ניתן להגיש רק על שומה. בהחלטה מסוג זה לא מוצאת שומה.
מתי יש סמכות לבית המשפט האזרחי בסכסוך מול רשות המס? כאשר המחלוקת עובדתית במהותה, או נוגעת לשאלה ממוקדת של פרשנות חוק. לא כאשר היא מכוונת במישרין לתקיפת שיקול הדעת המנהלי.
האם קיומה של מחלוקת עובדתית מקנה סמכות אזרחית? לא בהכרח. נקבע שגם אם ההכרעה כרוכה בבירור עובדתי, אין בכך כדי להקנות סמכות לדון בתקיפה ישירה של שיקול דעת מנהלי.
האם השלכות רוחב מחזקות את הסמכות האזרחית? לא. בפסק הדין נקבע שהשלכות רוחביות משמעותיות מחזקות דווקא את ההצדקה לבירור בערכאה מנהלית.
מה קורה כשגם בבג"ץ תיטען טענת פורום? בית המשפט הכיר בקושי שבמצב זה, אך קבע שאין בו כדי להקנות סמכות שאינה מסורה לו, ושהמקום להעלות את הטענה הוא בפני בית המשפט העליון.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
בית המשפט המחוזי מחק על הסף שתי תביעות שביקשו להורות לרשות המסים להכיר בקבלות שקיבלו חברות קבלניות מרשות מקרקעי ישראל כ"מסמך אחר" לפי סעיף 38(א) לחוק מע"מ. הבסיס למחיקה הוא היעדר סמכות עניינית. בחוק מע"מ קיימת לקונה, שכן זכות הערעור מוגבלת להחלטה בהשגה, והשגה ניתן להגיש רק על שומה. משהחלטה שלא להכיר ב"מסמך אחר" אינה מוצאת כשומה, לא נותר מסלול ערעור רגיל. קו הגבול שנקבע בפסיקה הוא בין מחלוקת עובדתית או פרשנית, המתאימה לבית המשפט האזרחי, לבין תקיפה ישירה של שיקול הדעת המנהלי, המסורה לערכאה המנהלית. משביקשו התובעות צו עשה שיבטל את החלטת הרשות, ומשהעובדות הבסיסיות לא היו שנויות במחלוקת, נקבע שמדובר בתקיפה מנהלית מובהקת שהסמכות בה שמורה לבג"ץ. הקושי שנותר פתוח הוא שרשות המסים הודיעה מראש שתטען גם בבג"ץ לקיומה של חלופה, ובית המשפט הכיר בקושי אך קבע שאין בו כדי להקנות סמכות. התובעות חויבו בהוצאות בסך 10,000 שקל. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
קיבלתם החלטה של רשות המס שאינה שומה?
פניתם למנהל מע"מ או לפקיד שומה, וקיבלתם החלטה שאין עליה זכות ערעור רגילה?
אתם שוקלים תקיפה של החלטה מנהלית בענייני מס, וצריכים לבחור נכון את הערכאה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסים עקיפים, מע"מ וליטיגציה מסית. אנו ממפים את מסלול התקיפה הנכון, בונים את הטיעון לפורום המתאים, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
מכר פעילות: 87% מהתמורה הומחו לבעל המניות, וההמחאה נפסלה
ע"מ 53643-01-21
חברה מכרה את פעילותה בסכום של 14,560,000 שקל בתוספת מע"מ. כחודשיים לאחר חתימת ההסכם, חתם בעל המניות היחיד על הסכם נוסף, הפעם מול החברה שבשליטתו, ולפיו היא ממחה לו 87% מהסכום. הנימוק היה שהמוניטין אישי שלו, ושהתחייבותו לאי תחרות היא לב העסקה.
בית המשפט המחוזי בירושלים לא קיבל זאת. ביום 20 באוגוסט 2026 נדחו הערעורים, ונקבע שמלוא הסכום מהווה רווח הון בידי החברה, ושכל סכום שהגיע לבעל השליטה יחויב כהכנסה מדיבידנד. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- בית המשפט קבע שמכירת הפעילות יצרה רווח הון בחברה, במלוא הסכום, וכי כל סכום שהגיע לבעל השליטה יחויב כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.
- בהסכם המכר לא נקבע תשלום נפרד בעד אי תחרות, והסכום לא פוצל לרכיבים. בהגדרת הממכר לא הייתה התייחסות לתניית אי התחרות.
- הסכם ההמחאה, שנחתם כחודשיים לאחר הסכם המכר בין בעל השליטה לבין החברה שבשליטתו, סווג כעסקה מלאכותית שתכליתה הפחתת מס בלתי נאותה.
- לא ניתן הסבר משכנע מדוע נקבע שיעור של 87% דווקא, ורואה החשבון שעליו נסמכה הטענה לא הובא לעדות.
- בית המשפט אישר את הפיצול לעסקת מכר ולעסקת אשראי, וקבע שהדיווח היה על בסיס מצטבר ולא על בסיס מזומן.
רקע: העסקה וההסכם שנחתם אחריה
חברה פרטית עסקה בשירותי פרסום ויחסי ציבור, והפיצה שורת עיתוני פרסום ומדריכים באזורים שונים. בעל מניות יחיד החזיק בה במלוא הזכויות מאז הקמתה.
בפברואר 2015 חתמה החברה על הסכם למכירת פעילותה, ובכללה פרסומם והפצתם של הפרסומים, לחברה רוכשת. התמורה נקבעה בסך 14,560,000 שקל בתוספת מע"מ, לתשלום בתשלומים חודשיים על פני 12 שנים. בנוסף נקבעה תמורה נוספת, תשלום חודשי של 10,000 שקל לבעל המניות ולזוגתו, מסיום התשלומים ועד סוף חייהם. הסכום נקבע באופן גלובלי, בלי פירוט למרכיבים, ונקבעה בהסכם תניית איסור תחרות של בעל המניות ובני משפחתו, בלא הגבלת זמן.
באפריל 2015, כחודשיים לאחר מכן, נחתם הסכם נוסף. הפעם בין בעל המניות לבין החברה שבשליטתו, ולפיו החברה ממחה לו 87% מהסכום, כנגד התחייבותו שלא להתחרות ברוכשת. בדוח לשנת 2015 דיווחה החברה על הכנסה בסך 1,892,800 שקל בלבד, שהם 13% מהסכום. בעל המניות לא דיווח באותה שנה על ההכנסה שיוחסה לו.
כדאי לשים לב: הסכם פנימי שנחתם לאחר עסקה מול צד שלישי, ומשנה את החלוקה בין החברה לבעליה, יעמוד תחת בחינה מוגברת. תזמון החתימה הוא נתון בפני עצמו.
מהות המכירה: מי מכר, ומה נמכר
טענתם המרכזית של המערערים הייתה שלב ליבו של הסכם המכר ועיקר תמורתו נעוצים בהסכמת בעל המניות לאי תחרות. בית המשפט דחה זאת, ונשען על לשון ההסכם.
ראשית, בהסכם המכר לא נקבע תשלום עבור ההסכמה לאי תחרות, והסכום לא פוצל לרכיבים נפרדים. בהגדרת הממכר לא הייתה התייחסות לתניית אי התחרות. מהות העסקה הוגדרה שם כרכישת הפעילות העסקית הקשורה בממכר, לרבות המוניטין של רכיביו, הזכות להוציאם לאור ולהפיק מהם רווח, רשימת לקוחות ועוד. הממכר עצמו הוגדר ככולל את הפרסומים השונים, וכן מחשבים, שרת, תוכנה לניהול לקוחות, מאגרי מידע, מאגרי תמונות ורשימות לקוחות וקבצי גרפיקה.
שנית, ובאופן מכריע, בית המשפט הצביע על כך שההסכם עצמו מבחין בבירור בין המוכר, שהוא החברה, לבין בעלי המניות בו. הוא הפנה לשורת הוראות שבהן מופיעה ההפרדה במפורש, ובכללן סעיפים העוסקים באיסור תחרות של המוכר או של בעלי המניות בו, בהתחייבות בעלי המניות למנוע מילדיהם לעסוק בתחום, ובהפרה אישית של התחייבות אי התחרות. בעמוד האחרון אף אישר בעל המניות בחתימתו שתוכן ההסכם הובא לידיעתו והוא מתחייב שלא להפר את הוראותיו.
בית המשפט אף הפנה לסעיף בהסכם שבו הצדדים מסכימים ומאשרים שלמעט סעיפים שבהם יש התחייבויות אישיות של בעלי המניות, אין לבעלי המניות או לבני משפחתם חובות או ערבות אישית. מסקנתו הייתה שהצדדים להסכם הם החברות, ואין לקבל את הפרשנות שלפיה המוכר הוא היחיד.
כדאי לשים לב: כשההסכם מבחין באופן שיטתי בין החברה לבין בעלי מניותיה, קשה לטעון בדיעבד שהמוכר האמיתי הוא היחיד. הניסוח החוזי הוא הראיה המרכזית.
המבחן שחזר על עצמו: מה שנעשה, ולא מה שניתן היה לעשות
המערערים טענו שאילו היה בעל המניות נרשם מלכתחילה כצד לפתיח ההסכם, ואילו ההסכם היה מגדיר את האחוזים המגיעים לו, לא היה נדרש ההליך כולו.
בית המשפט השיב בכלל יסודי, שאותו ייחס לפסיקת בית המשפט העליון: מצבו של נישום במחלוקת מס נבחן רק לפי מה שבחר לעשות, ולא לפי מה שיכול היה לעשות.
הוא הוסיף שבתצהירו טען בעל המניות שזכויותיו האישיות לא הוגדרו כנדרש מחוסר ידע, ובחקירה הנגדית הבהיר שמדובר בחוסר ידע של דיני המס. מסקנת בית המשפט הייתה שבהסכם ההמחאה ביקש בעל המניות לשנות את תוצאת המס הנובעת מהסכם המכר, ולשם כך נחתם הסכם פנימי בינו לבין החברה, בלא מעורבות הרוכשת.
כדאי לשים לב: זהו הכלל שכדאי לשנן. תכנון מס נבחן לפי המבנה שנבחר בפועל. הודאה בחוסר ידע בדיני מס אינה פותחת פתח לעיצוב מחדש בדיעבד.
שאלת ה-87 אחוזים
נקודה קטנה לכאורה שקיבלה משקל של ממש. בית המשפט שאל מדוע נקבע בהסכם שיעור של 87% דווקא, וקבע שלא ניתן לכך הסבר משכנע.
בעל המניות טען שהדבר נעשה בהסתמך על רואה החשבון של החברה. אלא שרואה החשבון לא הובא לעדות, ובית המשפט קבע שעניין זה פועל לחובת המערערים.
כדאי לשים לב: מספר שנקבע בהסכם חייב הסבר. אם ההסתמכות היא על יועץ מקצועי, יש להביאו לעדות, שאם לא כן ההימנעות תיזקף לחובתכם.
חוות דעת השווי: מדוע התקבלה
הצדדים נחלקו גם בשאלת שווי הפעילות. מטעם פקיד השומה הוגשה חוות דעת של מעריכת שווי, שלפיה שווי הפעילות העסקית נאמד בטווח שבין 10 מיליון ל-12.1 מיליון שקל, וכי הערך הנוכחי המהוון של כלל התשלומים, לרבות התמורה הנוספת, מוערך בטווח שבין 10.1 ל-12.2 מיליון שקל.
בחוות הדעת צוין ששיטת היוון תזרימי המזומנים היא המתאימה ביותר לניתוח עסק פעיל, והיא התבססה על נתוני החברה בשנים שקדמו למכירה. המערערים טענו שהיה מקום לאמץ את השיטה ההשוואתית, שלפיה השווי הריאלי כמיליון שקל בלבד. בית המשפט קיבל את הסברי מעריכת השווי, שלפיהם שיטת ההשוואה מקובלת בתחום הנדל"ן ובחברות ציבוריות, ופחות בחברות פרטיות שנתוניהן המלאים אינם גלויים.
שני נימוקים דיוניים חיזקו את התוצאה. המערערים בחרו שלא להעמיד לחקירה נגדית את עורכי חוות הדעת מטעמם, ולכן לא ניתן היה לבסס עליה ממצאים. ובאשר להסכמים אחרים שעליהם ביקשו להסתמך, האחד לא צורף כלל, והשני נחתם זמן קצר לפני העסקה ונגע לנכס שהוחלף פעמיים בתקופה קצרה, כך שלא ניתן היה להסיק ממנו דבר.
בית המשפט הוסיף קביעה שראוי לשמור: העובדה שקונה הפר את התחייבותו לשלם את מלוא התמורה אינה מלמדת שהתמורה אינה הולמת את שווי הממכר.
כדאי לשים לב: מי שמגיש חוות דעת נגדית ואינו מעמיד את עורכיה לחקירה, לא יוכל לבסס עליה ממצאים. זהו כשל דיוני שחוזר בתיקי מס.
פיצול התמורה ואופן הדיווח
שתי סוגיות נוספות הוכרעו לטובת פקיד השומה. הראשונה, הפיצול. משנקבע בהסכם שהתשלום ייפרס על פני כ-12 שנים, טען פקיד השומה שגלומות בו שתי עסקאות, עסקת מכר שתמורתה הסכום המהוון ליום המכירה, ועסקת אשראי שההכנסה בגינה היא ההפרש בין התשלומים בפועל לבין הסכום המהוון. בית המשפט לא מצא לקבל את עמדת המערערים, והפנה לחוזר מס הכנסה בעניין עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תשלומים שיועברו במועדים עתידיים.
השנייה, אופן הדיווח. אין מחלוקת שמדובר במיסוי רווח הון, ולפי חלק ה לפקודה יום חתימת ההסכם הוא יום אירוע המס. המערערים טענו שהדיווח צריך להיות על בסיס מזומן, בשל היעדר ודאות בקבלת הכספים. בית המשפט דחה זאת מכמה טעמים. בדוח החברה לשנת 2015 נכתב במפורש שהוא נערך על בסיס מצטבר. אופן הדיווח בפועל, שייחס לחברה 13% ממלוא הסכום ולא מהכספים שהתקבלו בפועל, מלמד שגם לעמדת החברה מועד העסקה היה 2015. רואה החשבון שערך את הדוחות לא הובא לעדות. ולבסוף, הוראה בחוזה הקובעת מועד עתידי לביצוע אינה זהה לתנאי, שכן המועד העתידי אינו בלתי ודאי.
כדאי לשים לב: פריסת תשלומים אינה יוצרת אי ודאות המצדיקה דיווח על בסיס מזומן. יש להבחין בין מועד עתידי לביצוע לבין תנאי מתלה.
השומה החלופית וקנס הגירעון
בית המשפט קיבל גם את עמדת פקיד השומה בשומה החלופית, שלפיה חלוקת התמורה בין החברה לבעל המניות היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה. החלוקה נעשתה בין בעל השליטה לבין החברה שבבעלותו, בינם לבין עצמם בלבד, בעוד שבהסכם המכר נקבע שהתשלום ייעשה לחברה בלא פיצול.
בית המשפט תיאר את הפחתת המס בשני מישורים. במישור החברה, אי תשלום מס חברות בגין 87% מהתמורה. ובמישור האישי, תשלום מס על רווח הון בשיעור 25% במקום שיעור המס על דיבידנד בידי בעל מניות מהותי, בשיעור 30%.
הוא הוסיף הערה מאלפת. אילו הייתה עסקת המכר נערכת אחרת, ואילו בהסכם עצמו הייתה נקבעת חלוקה, חלקה לחברה עבור הממכר וחלקה לבעל המניות עבור תניית אי התחרות, היה קושי לטעון למלאכותיות. אלא שבדיני המס נבחנות הפעולות שנעשו בפועל.
באשר לקנס הגירעון לפי סעיף 191 לפקודה, נטל ההוכחה להעדר התרשלות מוטל על הנישום. בית המשפט קבע שמשהתקבלה הטענה בדבר עסקה מלאכותית, ומשנקבע שתכלית ההסכם הייתה הפחתת מס בלתי נאותה, מבססת קביעה זו את חיוב שני הצדדים לעסקה בקנס גירעון.
כדאי לשים לב: ההערה על מה שהיה יכול להיות היא הלקח המרכזי למייצגים. חלוקה בין החברה לבעליה אפשרית, אך היא חייבת להיקבע בהסכם המכר עצמו, מול הרוכש, ולא בהסכם פנימי מאוחר.
שאלות ותשובות
האם ניתן לייחס חלק מתמורת מכר פעילות לבעל המניות בגין אי תחרות? בפסק הדין נקבע שכאשר הסכם המכר אינו קובע תשלום נפרד בעד אי תחרות, אינו מפצל את הסכום לרכיבים, ומבחין בין החברה לבין בעלי מניותיה, לא ניתן לייחס אותו לבעל המניות בדיעבד.
מה מעמדו של הסכם המחאה שנחתם לאחר עסקת המכר? בפסק הדין הוא סווג כעסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה, בין היתר משום שנחתם בין בעל השליטה לחברה שבבעלותו בלבד, בלא מעורבות הרוכשת, ובלא טעם מסחרי מלבד הטבות המס.
מהו הכלל בדבר מה שנעשה מול מה שניתן היה לעשות? לפי הכלל שאליו הפנה בית המשפט, מצבו של נישום במחלוקת מס נבחן רק לפי מה שבחר לעשות, ולא לפי מה שיכול היה לעשות.
מדוע נדחתה הטענה לדיווח על בסיס מזומן? בין היתר משום שדוח החברה נערך במפורש על בסיס מצטבר, משום שאופן הדיווח בפועל ייחס לחברה שיעור ממלוא התמורה ולא מהסכום שהתקבל, ומשום שמועד עתידי לביצוע אינו תנאי היוצר אי ודאות.
מהו הפיצול לעסקת מכר ולעסקת אשראי? כשהתשלום נפרס על פני שנים, ההכנסה מפוצלת לשניים: תמורת המכר בגובה הסכום המהוון ליום המכירה, וההפרש בין התשלומים בפועל לבין הסכום המהוון, המהווה הכנסת מימון.
מתי יוטל קנס גירעון? נטל ההוכחה להעדר התרשלות מוטל על הנישום. בפסק הדין נקבע שמשנקבע כי תכלית ההסכם הייתה הפחתת מס בלתי נאותה, קביעה זו מבססת את חיוב שני הצדדים בקנס.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
הערעורים נדחו במלואם. בית המשפט קבע שמכירת הפעילות יצרה רווח הון בחברה במלוא הסכום, ושכל סכום שהגיע לבעל השליטה יחויב כהכנסה מדיבידנד. הבסיס לכך היה לשון הסכם המכר, שלא קבע תשלום נפרד בעד אי תחרות, לא פיצל את הסכום לרכיבים, והבחין באופן שיטתי בין החברה לבין בעלי מניותיה. הסכם ההמחאה שנחתם כחודשיים לאחר מכן סווג כעסקה מלאכותית, שתכליתה הפחתת מס בלתי נאותה, ולא נמצא לה טעם מסחרי. גם שאלת השווי, פיצול התמורה לעסקת מכר ולעסקת אשראי, ואופן הדיווח על בסיס מצטבר, הוכרעו לטובת פקיד השומה, וקנס הגירעון אושר. הלקח המרכזי הוא שחלוקה בין חברה לבעליה אפשרית, אך היא חייבת להיקבע בהסכם המכר עצמו מול הרוכש, ולא בהסכם פנימי מאוחר. המערערים חויבו בהוצאות בסך 30,000 שקל. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
מוכרים פעילות עסקית או מוניטין?
אתם מתכננים מכירת פעילות, ורוצים לחלק נכון את הכספים בין החברה לבין בעלי המניות?
קיבלתם שומה הטוענת שהמחאת זכויות בקבוצה היא עסקה מלאכותית?
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
ניכיון שיקים חייב במע"מ מלא: זו מכירה ולא הלוואה
נייר העמדה: 09/2026
גוף חוץ בנקאי שמנכה שיקים עשוי להניח שהפעולה דומה במהותה להלוואה, ולכן חוסה תחת הפטור שבחוק מע"מ. רשות המסים קובעת אחרת, ובאופן חד: זו עסקת מכר, החייבת במע"מ בשיעור מלא.
ביום 26 באוגוסט 2026 פרסמה רשות המסים את נייר עמדה מקצועי 09/2026, בתחום מס ערך מוסף, בנושא החבות במע"מ בשל עסקאות ניכיון שיקים. נבהיר מראש: מדובר בעמדה מקצועית של רשות המסים, כלומר הנחיה מנהלית המשקפת את עמדתה, ולא בחקיקה ולא בפסיקה.
עיקרי הדברים
- עמדת רשות המסים היא שעסקת ניכיון שיקים מהווה עסקת מכר החייבת במע"מ בשיעור מלא.
- אין מדובר בעסקת הלוואה, ולפיכך הפטור שבסעיף 31(5) לחוק מע"מ, שעניינו הפקדת כסף מאת עוסק במוסד כספי או מתן הלוואה מאת עוסק למוסד כספי, אינו חל.
- שיק שסחירותו אינה מוגבלת מהווה מסמך סחיר, ולכן חלים עליו סעיפים 19(ב) ו-9(ב) לחוק מע"מ.
- לפי סעיף 19(ב), מכירת המסמכים או קבלת דמי פירעונם נחשבת כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו לבין מי שקנה ממנו או פרע.
- לפי סעיף 9(ב), מחיר העסקה הוא ההפרש שבין סך מחיר הרכישה לסך מחיר המכירה בתקופת הדוח, כאשר סכום הפירעון נחשב כמחיר מכירה.
רקע: מהו ניכיון שיקים
נייר העמדה פותח בהסבר על ההקשר. תכליתם המרכזית של גופים חוץ בנקאיים היא להציע חלופות למערכת הבנקאית המסורתית וליצור תחרות במערכת הפיננסית. גופים אלה מבצעים, בין היתר, ניכיון שיקים.
ניכיון שיקים מוגדר בנייר העמדה כפעולה של המרה למזומן של שיק שמועד פירעונו עתידי, בתמורה לעמלה. נייר העמדה נועד להבהיר את עמדת רשות המסים לעניין סיווג עסקה זו לפי חוק מס ערך מוסף.
כדאי לשים לב: ההגדרה עצמה מלמדת. מדובר בהמרה למזומן של נכס בעל מועד פירעון עתידי, ולא בהעמדת אשראי כנגד התחייבות להשבה. זו נקודת המוצא לניתוח כולו.
מדוע זו מכירה ולא הלוואה
הבסיס לעמדה מתחיל בהגדרות שבחוק. לפי סעיף 1 לחוק מע"מ, מכירת "נכס", המוגדר כטובין או מקרקעין, על ידי עוסק במהלך עסקו, מהווה "עסקה" החייבת במע"מ. אלא שהגדרת "טובין" באותו סעיף ממעטת, בין היתר, מסמכים סחירים.
מכאן עוברת רשות המסים לפקודת השטרות. לפי סעיף 1 לפקודה, שיק נכלל בהגדרת "שטר". סעיף 7 לאותה פקודה קובע שכל שטר הוא סחיר, למעט אם נכתב עליו שהוא אסור להעברה.
לצד זאת מפנה נייר העמדה לפסיקה, שלפיה ניכיון שיקים מהווה עסקת מכר שבה הממכר הוא השיק, וכי העוסק בניכיון שיקים רוכש שיק מאת בעליו. ההפניה היא לפסק דין של בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק, משנת 2010.
וכאן ההבהרה המרכזית. עמדת רשות המסים היא שאין מדובר בעסקת הלוואה, ולפיכך הפטור הקבוע בסעיף 31(5) לחוק, שעניינו הפקדת כסף מאת עוסק במוסד כספי או מתן הלוואה מאת עוסק למוסד כספי, אינו חל.
כדאי לשים לב: הסיווג אינו נקבע לפי הכינוי שנתנו הצדדים לפעולה, אלא לפי מהותה. משנרכש השיק מבעליו, מדובר במכר, ולא בהעמדת אשראי.
ההסדר הספציפי: סעיף 19(ב) ושירות תיווך
אם מסמכים סחירים מוצאים מהגדרת "טובין", כיצד בכל זאת מוטל מע"מ על מכירתם. התשובה נמצאת בהסדר ייעודי שבחוק.
סעיף 19(ב) לחוק מע"מ קובע הסדר ספציפי לגבי מי שעוסק ברכישה ומכירה של ניירות ערך או של מסמכים סחירים, או שעסקו במכירת מטבע חוץ. לפי הסעיף, יראו את המכירה, או את קבלת הפירעון או הפדיון, לפי העניין, כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו את המסמכים לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם.
כאן ראוי ליישב שאלה שעולה מאליה. אם מדובר בעסקת מכר, מדוע החוק רואה בה שירות. התשובה היא ששתי הקביעות פועלות במישורים שונים. הסיווג כמכר, ולא כהלוואה, הוא שקובע שאין מדובר בעסקה הפטורה לפי סעיף 31(5). ואילו סעיף 19(ב) הוא המנגנון שבאמצעותו מוטל המס בפועל, לאחר שמסמכים סחירים הוצאו מהגדרת טובין. במילים אחרות, המהות היא מכר, ודרך החיוב היא כשירות.
כדאי לשים לב: סעיף 19(ב) אינו ייחודי לשיקים. הוא חל על ניירות ערך, על מסמכים סחירים אחרים ועל מטבע חוץ, ולכן רלוונטי למגוון רחב של פעילויות פיננסיות.
המחיר: ההפרש בלבד
הנקודה המעשית ביותר בנייר העמדה נוגעת לבסיס החיוב. סעיף 9(ב) לחוק קובע שמחירן של עסקאות שרואים אותן לפי סעיף 19(ב) כמתן שירות הוא ההפרש בין סך כל מחיר הרכישה של ניירות הערך, המסמכים או מטבע החוץ נושאי העסקאות בתקופת דוח פלונית, לבין סך כל מחיר מכירתם באותה תקופת דוח. לעניין זה, יראו את סכום הפירעון או הפדיון של המסמכים כמחיר מכירתם.
המשמעות המעשית ברורה. המע"מ אינו מוטל על מלוא סכום השיק, אלא על ההפרש בין הסכום ששולם בעד רכישתו לבין הסכום שהתקבל בפירעונו. וכן, החישוב נעשה על בסיס מצטבר לתקופת דוח, ולא לכל עסקה בנפרד.
כדאי לשים לב: ההסדר מחייב מעקב מסודר אחר סך הרכישות וסך המכירות או הפירעונות בכל תקופת דוח, ולא רק תיעוד של עסקאות בודדות.
היקף העמדה
נייר העמדה מסייג את עצמו במפורש. נאמר בו שהוא מתייחס אך ורק לסיווג עסקת ניכיון שיקים לעניין חוק מע"מ. כלומר, אין בו התייחסות להיבטי מס אחרים.
עוד נקבע בו שבכל שאלה הנוגעת ליישום הוראותיו ניתן לפנות במכתב אלקטרוני למחלקת מע"מ בחטיבה המקצועית.
כדאי לשים לב: הסייג חשוב. סיווג לעניין מע"מ אינו קובע את הסיווג לעניין מס הכנסה או לכל עניין אחר, ואין להסיק ממנו מעבר לתחומו.
שאלות ותשובות
מהו ניכיון שיקים? לפי נייר העמדה, פעולה של המרה למזומן של שיק שמועד פירעונו עתידי, בתמורה לעמלה.
האם עסקת ניכיון שיקים חייבת במע"מ? לפי עמדת רשות המסים, כן. מדובר בעסקת מכר החייבת במע"מ בשיעור מלא.
מדוע הפטור שבסעיף 31(5) אינו חל? משום שלעמדת הרשות אין מדובר בעסקת הלוואה. הפטור שבסעיף עניינו הפקדת כסף מאת עוסק במוסד כספי או מתן הלוואה מאת עוסק למוסד כספי.
כיצד מוטל המס אם מסמכים סחירים אינם "טובין"? באמצעות ההסדר הספציפי שבסעיף 19(ב), הרואה את המכירה או את קבלת הפירעון כשירות תיווך שעושה העוסק.
על מה בדיוק מוטל המע"מ? לפי סעיף 9(ב), על ההפרש שבין סך מחיר הרכישה לבין סך מחיר המכירה בתקופת הדוח, כאשר סכום הפירעון נחשב כמחיר מכירה.
האם שיק שסחירותו מוגבלת נכלל? נייר העמדה מתייחס לשיק שסחירותו אינה מוגבלת, שהוא המהווה מסמך סחיר. לפי פקודת השטרות, שטר הוא סחיר למעט אם נכתב עליו שהוא אסור להעברה.
האם נייר עמדה מחייב? נייר עמדה משקף את עמדת רשות המסים ומנחה את התנהלותה, אך אינו חקיקה ואינו פסיקה. הוא כפוף לביקורת שיפוטית.
סיכום
נייר עמדה 09/2026 קובע את עמדת רשות המסים שעסקת ניכיון שיקים מהווה עסקת מכר החייבת במע"מ בשיעור מלא, ולא עסקת הלוואה, ולכן הפטור שבסעיף 31(5) אינו חל. הבסיס לכך הוא ששיק שסחירותו אינה מוגבלת מהווה מסמך סחיר, ולכן חלים עליו סעיפים 19(ב) ו-9(ב) לחוק. סעיף 19(ב) רואה את המכירה או את קבלת הפירעון כשירות תיווך, וסעיף 9(ב) קובע שמחיר העסקה הוא ההפרש בין סך הרכישות לסך המכירות או הפירעונות בתקופת הדוח. המשמעות המעשית היא שהמס אינו מוטל על מלוא סכום השיק אלא על ההפרש בלבד, בחישוב מצטבר. נייר העמדה מסייג עצמו לסיווג לעניין חוק מע"מ בלבד. נזכיר כי מדובר בעמדה מנהלית ולא בחקיקה או בפסיקה.
עוסקים בניכיון שיקים או במימון חוץ בנקאי?
אתם גוף חוץ בנקאי המבצע ניכיון שיקים, ורוצים לוודא שהדיווח והחישוב מתנהלים לפי ההסדר?
קיבלתם שומה או דרישה בעקבות סיווג עסקאות ניכיון, ואתם צריכים לבחון את החשיפה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסים עקיפים, מע"מ וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את סיווג העסקאות, מסדירים את אופן חישוב המחיר לפי תקופת דוח, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
רכישה לפני הפקעה: מתי חלות הוראות סעיף 48ג
החלטת מיסוי 1803/2026
חברה ממשלתית שמקדמת פרויקט תשתית רחב היקף אינה תמיד ממתינה להשלמת ההליכים הפורמליים. לעיתים היא מתקשרת עם בעלי הזכויות בהסכם, משלמת פיצוי ותופסת חזקה, וההפקעה עצמה מתרחשת רק בהמשך. השאלה שנשאלת היא כיצד ימוסה אותו תשלום. כעסקת מכר רגילה, או כהפקעה, שהוראות סעיף 48ג חלות עליה.
רשות המסים קבעה שההסכם ייחשב כהפקעה לצורך חוק מיסוי מקרקעין, ושעל רכיב הפיצויים יחולו הוראות סעיף 48ג. אך הקביעה הותנתה בשורת תנאים, ובהם מנגנון שמחזיר את הגלגל אחורה אם ההליך לא יושלם במועד שנקבע. נבהיר מראש: מדובר בהחלטת מיסוי בהסכם, כלומר החלטה מנהלית של רשות המסים בעניינו של מקרה מסוים, ולא בחקיקה ולא בפסיקה.
עיקרי הדברים
- החלטת מיסוי חדשה בתחום מיסוי מקרקעין קובעת שרכישת זכויות במקרקעין על ידי המדינה, באמצעות חברה ממשלתית ובהתאם למנגנון שתואר, תיחשב כהפקעה לצורך חוק מיסוי מקרקעין.
- על רכיב הפיצויים יחולו הוראות סעיף 48ג לחוק, בכפוף לכך שהזכויות כלולות בתכנית שפורסמה למתן תוקף ומסומנות בה בייעוד ציבורי במועד ההתקשרות.
- הודעות רכישה לפי דיני ההפקעה יפורסמו לא יאוחר מהתקופה הקבועה בתכניות הרלוונטיות לתחילת ביצוען, ובכל מקרה לא יאוחר מתום עשר שנים ממועד חתימת ההסכם.
- אם ההליך לא יושלם באותה תקופה, יראו את ההסכם כהסכם למכירת זכויות במקרקעין, והפרשי המס יחולו וישולמו על ידי המוכר.
- החוק לא יחול על רכיב הפיצויים בגין ירידת ערך לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, ככל שקיים.
רקע: השאלה שעמדה לפני הרשות
הבקשה שהוגשה הייתה לקבוע שרכישת הזכויות במקרקעין על ידי מדינת ישראל, באמצעות החברה הממשלתית ובהתאם להסכם, תיחשב כהפקעה לעניין חוק מיסוי מקרקעין, כך שיחולו עליה הוראות סעיף 48ג לחוק.
השאלה מתעוררת משום שההתקשרות מקדימה את ההליך הפורמלי. החברה משלמת ותופסת חזקה, ואילו הודעות הרכישה לפי דיני ההפקעה מתפרסמות רק בהמשך. מבחינה פורמלית לפנינו הסכם, והשאלה היא אם יש לראות בו הפקעה לעניין החוק.
כדי להבין מדוע הסיווג משנה, יש לעמוד על לשון הסעיף. סעיף 48ג לחוק קובע שיעור מיוחד להפקעה, ולפיו במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה יינתן למוכר זיכוי מן המס שהוא חייב בו, במדרגות יורדות. הזיכוי הוא בשיעור 100% על המדרגה הראשונה, 75% על המדרגה שאחריה, שני שלישים על המדרגה הבאה, ו-50% על כל סכום נוסף. הסעיף מבהיר שלעניין זה המס אינו כולל את מס הרכישה שיחיד חייב בו לפי סעיף 9, ושבמכירת זכות המשותפת לאחדים יינתן הזיכוי לכל שותף בשיעור חלקו היחסי בזכות.
כלומר, אין מדובר בהקלה בשיעור המס אלא בזיכוי מסכום המס עצמו, וערכו הכספי משמעותי במיוחד במדרגות הראשונות.
כדאי לשים לב: הסיווג נקבע לפי המנגנון כולו, ולא לפי הכותרת שניתנה להתקשרות. מומלץ למפות אותו כבר בשלב ההתקשרות.
המקרה: הסכם מוקדם לקידום פרויקט תשתית
חברה ממשלתית הוסמכה לקדם פרויקט תשתית רחב היקף. במסגרת זו היא פועלת, בין היתר, לאישור תכניות, לתפיסת חזקה במקרקעין, לרכישת זכויות ולטיפול בתשלומים המשתלמים לבעלי הזכויות. בהתאם להסמכה שניתנה לה בדין, המקרקעין הניטלים לצורכי ציבור נרשמים על שם מדינת ישראל, והחברה הממשלתית פועלת לעניין זה מטעמה.
המנגנון שנבחן פועל כך. החברה מתקשרת, בשם המדינה ועבורה, בהסכם עם בעלי הזכויות. לפי ההסכם משולם להם פיצוי בגין נטילת המקרקעין, לפי שווי הקרקע לפי הייעוד שקדם לייעוד הציבורי. במקביל נתפסת חזקה במקרקעין עוד לפני פרסום הודעות הרכישה, נרשמת הערת אזהרה לטובת החברה הממשלתית, וניתן ייפוי כוח בלתי חוזר, כדי להבטיח את השלמת רישום הזכויות על שם המדינה בתום ההליך. במסגרת ההסכם מומחות למדינה כלל זכויותיו של בעל הזכויות, לרבות זכויות הנובעות מתכניות איחוד וחלוקה ומטבלאות הקצאה ואיזון שיאושרו בקשר למקרקעין.
כדאי לשים לב: שווי התשלום נגזר, לפי ההסכם שתואר, מהייעוד שקדם לייעוד הציבורי. יש לוודא שהדבר משתקף בהסכם ובדיווח.
הקביעה: ההסכם ייחשב כהפקעה
רשות המסים קבעה שרכישת הזכויות במקרקעין על ידי מדינת ישראל, באמצעות החברה הממשלתית ובהתאם למנגנון שתואר, תיחשב כהפקעה לצורך חוק מיסוי מקרקעין. מכאן נגזר שעל רכיב הפיצויים יחולו הוראות סעיף 48ג לחוק.
ההחלה הותנתה בשני תנאים מהותיים. הראשון, שהזכויות במקרקעין כלולות בתכנית שפורסמה למתן תוקף. השני, שהן מסומנות באותה תכנית בייעוד ציבורי במועד ההתקשרות בהסכם. במילים אחרות, לא די בכוונה עתידית. נדרש שהייעוד הציבורי כבר יהיה מעוגן בתכנית תקפה במועד החתימה.
כדאי לשים לב: תזמון הוא הכול. אם ההתקשרות מקדימה את פרסום התכנית למתן תוקף או את סימון הייעוד הציבורי, הבסיס להחלת סעיף 48ג עלול להישמט.
מנגנון הביטחון: מה קורה אם ההליך לא יושלם
זהו החלק המעשי ביותר בהחלטה. לצד הקביעה נקבע לוח זמנים, ולצדו מנגנון שמחזיר את הגלגל אחורה אם ההליך לא יושלם במועד.
נקבע שהודעות רכישה לפי דיני ההפקעה יפורסמו לא יאוחר מהתקופה הקבועה בתכניות הרלוונטיות לתחילת ביצוען, ובכל מקרה לא יאוחר מתום עשר שנים ממועד חתימת ההסכם. אם ההליך לא יושלם בתקופה זו, בהתאם לסעיפים 5, 7 ו-19 לפקודת הקרקעות, יראו את ההסכם כהסכם למכירת זכויות במקרקעין. הפרשי המס המתחייבים יחולו וישולמו על ידי מוכר הזכות במקרקעין.
וכאן נוסף רובד נוסף. אם המוכר לא ישלם בתוך 60 ימים מיום דרישת התשלום, תהיה החברה הממשלתית חייבת לשפות את רשות המסים בסכום המס. לצורך חישוב המס במקרה כזה, שבו המדינה נושאת בתשלום חלף המוכר, יראו את ההסכם כקובע שהמס ישולם על ידי הקונה, וחישוב המס ייעשה בדרך של גילום מלא כמשמעותו בסעיף 17(ד) לחוק. סכום המס יישא הפרשי הצמדה וריבית כדין.
כדאי לשים לב: הסיווג אינו סופי במועד החתימה. הוא מותנה בהשלמת ההליך במועד שנקבע, ולכן יש לתעד את לוח הזמנים ולעקוב אחריו לאורך שנים.
התיישנות ומועד המכירה
שתי קביעות טכניות משלימות ראויות לתשומת לב. הראשונה נוגעת להתיישנות. נקבע שהמנגנון האמור יחול על אף המועדים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין לעניין התיישנות. כלומר, חלוף הזמן לא יחסום את גביית הפרשי המס אם ההפקעה לא תושלם.
השנייה נוגעת ליום המכירה. נקבע שיום המכירה, לעניין רכיב הפיצויים, יהיה במועד העמדת התשלום לידי בעל הזכויות, בהתאם להוראות סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין.
כדאי לשים לב: יום המכירה נקבע לפי מועד העמדת התשלום בפועל, ולא לפי מועד החתימה על ההסכם. זהו הנתון שממנו יש לגזור את הדיווח.
מה נשאר מחוץ: פיצוי בגין ירידת ערך
הבחנה חשובה נוספת נוגעת לרכיב אחר של התשלום. נקבע שהחוק לא יחול על רכיב הפיצויים בגין ירידת ערך לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, ככל שקיים.
ההחלטה אינה מפרטת את הטעם לכך, אך התוצאה המעשית ברורה: מדובר בשני רכיבים נפרדים, שהטיפול המיסויי בהם שונה.
כדאי לשים לב: כשהפיצוי כולל כמה רכיבים, יש להפריד ביניהם בדיווח. ערבוב בין הרכיבים עלול להוביל לחיוב שגוי.
שאלות ותשובות
מהו סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין? הוראה הקובעת שיעור מיוחד להפקעה. במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה יינתן למוכר זיכוי מן המס במדרגות יורדות: 100% על המדרגה הראשונה, 75% על שלאחריה, שני שלישים על הבאה, ו-50% על כל סכום נוסף. המס לעניין זה אינו כולל מס רכישה שיחיד חייב בו לפי סעיף 9.
מה נקבע לגבי סעיף 48ג בהחלטה? נקבע שעל רכיב פיצויי ההפקעה יחולו הוראותיו, בכפוף לכך שהזכויות כלולות בתכנית שפורסמה למתן תוקף ומסומנות בה בייעוד ציבורי במועד ההתקשרות.
האם רכישה בהסכם לפני השלמת ההפקעה נחשבת להפקעה? בהחלטת המיסוי נקבע שכן, בהתאם למנגנון שתואר, ובכפוף לכך שהזכויות כלולות בתכנית שפורסמה למתן תוקף ומסומנות בייעוד ציבורי במועד ההתקשרות.
מה קורה אם ההליך לא יושלם? יראו את ההסכם כהסכם למכירת זכויות במקרקעין, והפרשי המס יחולו וישולמו על ידי המוכר. אם לא ישלם בתוך 60 ימים מהדרישה, החברה הממשלתית תשפה את רשות המסים.
מהו לוח הזמנים שנקבע? הודעות רכישה יפורסמו לא יאוחר מהתקופה הקבועה בתכניות הרלוונטיות לתחילת ביצוען, ובכל מקרה לא יאוחר מתום עשר שנים ממועד חתימת ההסכם.
מהו יום המכירה לעניין רכיב הפיצויים? מועד העמדת התשלום לידי בעל הזכויות, בהתאם להוראות סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין.
האם פיצוי בגין ירידת ערך חייב במס שבח? לפי ההחלטה, החוק אינו חל על רכיב הפיצויים בגין ירידת ערך לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, ככל שקיים.
האם החלטת מיסוי מחייבת נישומים אחרים? לא. היא ניתנת בעניינו של מקרה מסוים ועל בסיס העובדות שהוצגו בה, ומלמדת על עמדת רשות המסים. היא אינה חקיקה ואינה פסיקה.
סיכום
החלטת המיסוי מסדירה מצב מוכר בפרויקטי תשתית, שבו המדינה רוכשת זכויות בהסכם ומשלמת פיצוי עוד לפני השלמת הליכי ההפקעה. נקבע שרכישה כזו תיחשב כהפקעה לצורך חוק מיסוי מקרקעין, ושעל רכיב הפיצויים יחולו הוראות סעיף 48ג, בכפוף לכך שהזכויות כלולות בתכנית שפורסמה למתן תוקף ומסומנות בייעוד ציבורי במועד ההתקשרות. לצד זאת נקבע מנגנון ביטחון, ובו לוח זמנים של עד עשר שנים לפרסום הודעות הרכישה, ואם ההליך לא יושלם, יראו את ההסכם כהסכם מכר רגיל, עם חיוב בהפרשי מס ועם התחייבות שיפוי של החברה הממשלתית. עוד נקבע שיום המכירה הוא מועד העמדת התשלום, ושהחוק אינו חל על רכיב ירידת הערך לפי סעיף 197. נזכיר כי מדובר בהחלטת מיסוי בהסכם, ולא בחקיקה או בפסיקה.
נפגעתם מהפקעה או מתכנית ציבורית?
קיבלתם הצעה לרכישת זכויותיכם במקרקעין לקראת נטילה לצורכי ציבור, ואתם רוצים להבין את תוצאת המס?
התשלום שהוצע לכם כולל כמה רכיבים, ואתם צריכים למפות מה חייב במס שבח ומה לא?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, הפקעות וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את סיווג העסקה, מפרידים בין רכיבי הפיצוי, ומלווים את הדיווח מול רשות המסים, כדי שתשלמו אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
מפעל טכנולוגי מועדף: כל ההכנסה יוחסה ל-IP, בלי פיצול שיווקיתבדוק
החלטת מיסוי 2801/26
חברת מכשור רפואי ישראלית מוכרת את מוצריה דרך רשת ההפצה של הקבוצה הרב לאומית שאליה היא משתייכת. השאלה שנשאלת מיד היא האם חלק מההכנסה נובע מהמותג ומקשרי הלקוחות של הקבוצה, ולכן צריך לצאת מגדר ההכנסה הטכנולוגית ולאבד את הטבת המס.
התשובה שהתקבלה חיובית לחברה: מלוא הכנסות המכירה יוחסו לקניין הרוחני הטכנולוגי, בלי פיצול לנכס שיווקי. אך היא ניתנה בהתקיים חמש הצהרות מוגדרות, וזה החלק שכדאי ללמוד ממנו. נבהיר מראש: מדובר בהחלטת מיסוי, כלומר החלטה מנהלית של רשות המסים בעניינו של נישום מסוים, ולא בחקיקה ולא בפסיקה.
עיקרי הדברים
- החלטת מיסוי חדשה בתחום חוקי העידוד קובעת שמפעל החברה הוא מפעל טכנולוגי מועדף כמשמעות המונח בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון.
- הכנסות ממכירת המוצרים יוחסו לקניין הרוחני הטכנולוגי, פטנטים ותוכנה, ונחשבות הכנסה טכנולוגית. במקביל הן יוחסו גם לייצור, לפי תקנה 6(א) לתקנות, ונחשבות הכנסה מועדפת.
- הייחוס אושר בהתקיים חמש הצהרות: מכירה דרך חברות ההפצה בקבוצה אשר מתקשרות עם הלקוחות, מוצרים המיועדים לשוק המוסדי, רכישה על בסיס מפרטים טכניים, הוצאות שיווק זניחות, ופעילות שיווק שולית.
- הכנסות ממתן שירותי ייצור לחברת האם במודל קוסט פלוס יוחסו במלואן לפעילות הייצור של המפעל, ונחשבות הכנסה מועדפת כמשמעותה בסעיף 51 לחוק.
- בעניין שירותי הייצור, מלוא הזכויות הכלכליות בקניין הרוחני שבבסיסם הן בבעלות חברת האם, ולכן ההכנסה אינה טכנולוגית אלא מועדפת.
רקע: שני מסלולי הטבה ולמה ההבחנה חשובה
חוק לעידוד השקעות הון מבחין בין שני סוגי הכנסה שנהנים משיעורי מס מופחתים. הכנסה טכנולוגית, כהגדרתה בסעיף 51כד לחוק, היא הכנסה המיוחסת לנכס לא מוחשי מוטב כמו פטנט או תוכנה, והיא זוכה למסלול ההטבה של המפעל הטכנולוגי המועדף. הכנסה מועדפת, כהגדרתה בסעיף 51 לחוק, היא הכנסתו של מפעל מועדף, ובענייננו הרלוונטי היא ההכנסה המיוחסת לפעילות הייצור שבמפעל. שיעורי המס בשני המסלולים שונים, ולכן הסיווג אינו טכני אלא בעל משמעות כספית ישירה.
לצד זאת קיים חריג שממנו חוששות חברות רבות. הכנסה שמקורה בנכס לא מוחשי המשמש לשיווק, כמו מותג, שם מסחרי או קשרי לקוחות, מוחרגת מההכנסה הטכנולוגית ואינה נהנית מההטבה. סקרתי את הסוגיה הזו בהרחבה בעדכון על הנכס השיווקי במפעל טכנולוגי מועדף, שם פורסמו הקריטריונים הכלליים בחוזר של רשות המסים.
זו גם אינה החלטת המיסוי הראשונה בכיוון הזה. בהחלטה קודמת אישרה החטיבה המקצועית לחברת תוכנה לייחס את מלוא הכנסתה הטכנולוגית לקניין הרוחני, בלי פיצול לרכיב שיווקי, בהתקיים ארבעה תנאים דומים באופיים. סקרתי אותה בעדכון על ייחוס הכנסה ל-IP ללא נכס שיווקי. ההחלטה הנוכחית מרחיבה את אותו קו, והפעם על חברת מוצרים פיזיים ולא על תוכנה בלבד.
כדאי לשים לב: זהו קו עקבי של רשות המסים, ולא מקרה בודד. שילוב הקריאה בין החוזר לבין שתי ההחלטות נותן תמונה מלאה.
המקרה: מכשור רפואי הנמכר דרך רשת הפצה של הקבוצה
החברה היא חברה פרטית תושבת ישראל, העוסקת בפיתוח ובייצור של מכשור רפואי מורכב הכולל מערכות טכנולוגיות מתקדמות המשלבות תוכנה. המוצרים מיועדים למוסדות רפואיים ולבתי חולים, וייצורם מבוסס על פטנטים שבבעלות החברה. החברה היא חלק מקבוצת חברות רב לאומית העוסקת בפיתוח ובייצור טכנולוגיות מתקדמות בתחום.
מודל ההכנסות שלה כולל שני רכיבים. הראשון, הכנסות ממכירת המוצרים, הנמכרים באמצעות רשת ההפצה של הקבוצה. המוצרים נמכרים לחברות ההפצה בקבוצה, שהן חברות קשורות מחוץ לישראל, והן אלה שמתקשרות עם הלקוחות. השני, הכנסות ממתן שירותי ייצור לחברת האם, במודל קוסט פלוס.
כדאי לשים לב: מבנה שבו חברת ההפצה בקבוצה היא זו שמתקשרת עם הלקוח אינו מכשול, אלא דווקא נתון תומך. הוא מרחיק את החברה הישראלית מהממשק השיווקי מול הלקוח.
חמש ההצהרות שהכריעו במכירת המוצרים
זהו החלק המעשי ביותר בהחלטה. הייחוס המלא של הכנסות המכירה לקניין הרוחני הטכנולוגי אושר בהתקיים חמש הצהרות מוגדרות.
הראשונה, שהחברה מוכרת את מוצריה באמצעות חברות ההפצה בקבוצה, אשר מתקשרות עם הלקוחות. השנייה, שמוצרי החברה מיועדים לשוק המוסדי, כלומר מכירה מעסק לעסק. השלישית, שהרכישה מבוססת על סמך מפרטים טכניים של המוצר. הרביעית, שהוצאות השיווק של החברה זניחות. החמישית, שפעילות השיווק של החברה שולית.
ברקע העובדתי הוצהר גם שהלקוחות הרוכשים הם מוסדיים, בעיקר בתי חולים ממשלתיים ופרטיים, ושההתקשרות מבוססת על קריטריונים טכניים כמו מפרט טכנולוגי, פונקציות של המוצרים, פתרונות טכנולוגיים ועלות.
כדאי לשים לב: חמש ההצהרות אינן סיסמאות אלא תנאים. אספו מראש את הראיות התומכות בכל אחת מהן, ובכללן נתוני הוצאות שיווק מול מחקר ופיתוח, ומסמכי התקשרות שמראים בחירה על בסיס מפרט.
הייחוס הכפול: גם טכנולוגית וגם מועדפת
נקודה מעניינת בהחלטה היא שהכנסות המכירה יוחסו לשני מקורות במקביל. מצד אחד הן יוחסו ל-IP הטכנולוגי, כלומר לפטנטים ולתוכנה, ולכן הן נחשבות הכנסה טכנולוגית. מצד שני הן יוחסו גם לייצור, בהתאם לתקנה 6(א) לתקנות לעידוד השקעות הון בעניין הכנסה טכנולוגית מועדפת ורווח הון למפעל טכנולוגי, ולכן הן נחשבות גם הכנסה מועדפת כמשמעותה בסעיף 51 לחוק.
ההיגיון ברור. מוצר פיזי שנמכר מגלם בתוכו הן את הפיתוח והן את פעילות הייצור שהוציאה אותו לפועל. תקנה 6 מסדירה בדיוק את החלוקה הזו, ומאפשרת לייחס את ההכנסה לשני המקורות שבמפעל.
כדאי לשים לב: ייחוס לשני מקורות אינו כפל הטבה, אלא חלוקה של אותה הכנסה בין רכיבי המפעל. הבחינה נעשית לפי התקנות, ולא לפי בחירה.
שירותי הייצור: מדוע מועדפת ולא טכנולוגית
הרכיב השני במודל ההכנסות קיבל טיפול שונה, וההבדל מלמד. הכנסות מתן שירותי הייצור לחברת האם יוחסו במלואן לפעילות הייצור של המפעל, ותיחשבנה הכנסה מועדפת לצורכי החוק כמשמעותה בסעיף 51.
הסיבה נעוצה בשאלת הבעלות. החברה נותנת את שירותי הייצור כקבלן משנה לחברת האם, ובהתאם להסכמים ביניהן מלוא הזכויות הכלכליות הנובעות מהקניין הרוחני שבבסיס שירותי הייצור הן בבעלות מלאה של חברת האם. מכאן שאין לחברה הישראלית נכס לא מוחשי מוטב שאליו ניתן לייחס את ההכנסה, ולכן היא אינה יכולה להיחשב הכנסה טכנולוגית, אלא הכנסה מועדפת בלבד.
כדאי לשים לב: הבעלות על ה-IP היא שקובעת את המסלול. פעילות קבלן משנה על IP של חברת האם תסווג כהכנסה מועדפת, גם כשהיא טכנולוגית באופייה.
מה זה אומר בפועל
עבור חברות טכנולוגיה בקבוצות רב לאומיות, ההחלטה מספקת מפת דרכים מעשית. ראשית, מבנה של מכירה דרך רשת הפצה של הקבוצה אינו פוגע בהכרח בהטבה, ובלבד שהחברה הישראלית רחוקה מהממשק השיווקי. שנית, אופי הלקוחות והמוצר הוא הראיה החזקה ביותר. מכירה מוסדית על בסיס מפרט טכני מרחיקה את הטענה לנכס שיווקי. שלישית, מבנה ההוצאות מדבר בעד עצמו, ויחס נמוך של הוצאות שיווק הוא נתון תומך.
לצד זאת, יש למפות מראש את הבעלות על ה-IP בכל אחד מקווי ההכנסה. אותה חברה יכולה להחזיק בשני מסלולי הטבה שונים במקביל, אחד לפעילות שנשענת על ה-IP שלה ואחד לפעילות שנשענת על IP של חברת האם.
כדאי לשים לב: כשהסיווג מהותי לחברה, פנייה מקדימה לרשות המסים קונה ודאות מראש וחוסכת מחלוקת בשלב השומה.
שאלות ותשובות
מהו מפעל טכנולוגי מועדף? מסלול הטבה לפי סעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון, המעניק שיעורי מס מופחתים על הכנסה טכנולוגית, בכפוף לתנאים ולקיומו של נכס לא מוחשי מוטב.
מהי ההבחנה בין הכנסה טכנולוגית להכנסה מועדפת? הכנסה טכנולוגית מיוחסת לנכס לא מוחשי מוטב, כמו פטנט או תוכנה. הכנסה מועדפת מיוחסת לפעילות הייצור של המפעל. שני המסלולים מזכים בהטבות, בשיעורים שונים.
האם מכירה דרך חברות ההפצה בקבוצה פוגעת בהטבה? לא בהכרח. בהחלטה זו דווקא ההיפך, שכן העובדה שחברות ההפצה הן שמתקשרות עם הלקוחות תמכה בכך שאין לחברה הישראלית נכס שיווקי מהותי.
מהן ההצהרות שנדרשו לייחוס מלוא ההכנסה לקניין הרוחני? מכירה דרך חברות ההפצה בקבוצה שמתקשרות עם הלקוחות, מוצרים המיועדים לשוק המוסדי, רכישה על בסיס מפרטים טכניים, הוצאות שיווק זניחות, ופעילות שיווק שולית.
מדוע שירותי ייצור בקוסט פלוס אינם הכנסה טכנולוגית? משום שמלוא הזכויות הכלכליות בקניין הרוחני שבבסיס שירותי הייצור הן בבעלות חברת האם. בהיעדר נכס לא מוחשי מוטב בבעלות החברה הישראלית, ההכנסה מסווגת כמועדפת ולא כטכנולוגית.
האם החלטת מיסוי מחייבת נישומים אחרים?לא. היא ניתנת בעניינו של נישום מסוים ועל בסיס העובדות שהוצגו בה, ומלמדת על עמדת רשות המסים. היא אינה חקיקה ואינה פסיקה.
סיכום
החלטת המיסוי מאשרת לחברת מכשור רפואי בקבוצה רב לאומית לייחס את מלוא הכנסות המכירה לקניין הרוחני הטכנולוגי, ובמקביל גם לייצור לפי תקנה 6(א), בלי פיצול לנכס שיווקי. הייחוס הותנה בחמש הצהרות: מכירה דרך חברות ההפצה בקבוצה שהן שמתקשרות עם הלקוחות, מוצרים לשוק המוסדי, רכישה על בסיס מפרטים טכניים, הוצאות שיווק זניחות, ופעילות שיווק שולית. במקביל, הכנסות ממתן שירותי ייצור לחברת האם במודל קוסט פלוס יוחסו במלואן לפעילות הייצור ונחשבות הכנסה מועדפת בלבד, משום שהקניין הרוחני שבבסיסן שייך לחברת האם. הלקח המרכזי הוא שהבעלות על ה-IP והמרחק מהממשק השיווקי מול הלקוח הם שקובעים את המסלול. נזכיר כי מדובר בהחלטת מיסוי מנהלית, ולא בחקיקה או בפסיקה.
מפעל טכנולוגי מועדף בקבוצה בינלאומית?
אתם חברת טכנולוגיה בקבוצה רב לאומית, ורוצים לוודא שההכנסה שלכם מסווגת כטכנולוגית ולא כשיווקית?
יש לכם כמה קווי הכנסה עם בעלות שונה על הקניין הרוחני, ואתם צריכים למפות את מסלולי ההטבה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי חברות טכנולוגיה, חוקי עידוד וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את סיווג ההכנסה, בונים את התשתית להצהרות הנדרשות, ומלווים פנייה מקדימה לרשות המסים, כדי שתשלמו אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
רווחים ראויים לחלוקה בפיצול אופקי: החלוקה היא פרו-רטה
החלטת מיסוי 3001/26
חברה שצברה רווחים משני מקורות שונים, אחד שנהנה מהטבות חוק עידוד ואחד שלא, מבקשת לפצל את פעילותה. השאלה שנשאלת מיד היא מה קורה לרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בה. האם ניתן לייחס לחברה החדשה דווקא את הרווחים ה"רגילים" ולהותיר את המועדפים במקום, או שמא ההפך.
התשובה של רשות המסים חד משמעית: החלוקה נעשית פרו-רטה, ואין ברירה. כל סוגי הרווחים מתחלקים באותו יחס בדיוק. נבהיר מראש: מדובר בהחלטת מיסוי בהסכם, כלומר החלטה מנהלית של רשות המסים בעניינו של נישום מסוים, ולא בחקיקה ולא בפסיקה.
עיקרי הדברים
- החלטת מיסוי חדשה בתחום שינויי המבנה קובעת כיצד מיוחסים רווחים ראויים לחלוקה כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודה, בפיצול אופקי לפי סעיף 105א(1).
- הייחוס נעשה לפי יחס ההון העצמי, כהגדרתו בסעיף 105ד(ב), בין הפעילויות הנותרות בחברה המתפצלת הממשיכה לבין הפעילות המועברת לחברה החדשה.
- החלוקה היא פרו-רטה, כלומר בחלקים יחסיים מסך הרווחים הראויים לחלוקה המועברים, לרבות רווחים שמקורם בהטבות מכוח חוק עידוד השקעות הון.
- אין אפשרות לבחור אילו רווחים יעברו. אם יחס ההון העצמי של הפעילות המועברת הוא 30%, יעברו 30% מכל סוג של רווחים.
- בחלוקת דיבידנד מהחברה הקולטת, שיעור המס על בעלי המניות יהיה כפי שהיה אילו החברה המתפצלת הממשיכה הייתה מחלקת.
רקע: מהם רווחים ראויים לחלוקה ולמה הם חשובים בפיצול
סעיף 94ב לפקודה עוסק ברווחים שנצברו בחברה ולא חולקו כדיבידנד. בעת מכירת מניות, הוא מאפשר לייחס חלק מרווח ההון לאותם רווחים צבורים, ולמסות אותו בשיעור החל על דיבידנד ולא בשיעור רווח ההון הרגיל. המנגנון נועד למנוע עיוות, שבו בעל מניות ימוסה פעמיים על אותם רווחים, ולשמור על עקרון המיסוי הדו-שלבי. הרחבתי על העיקרון ועל תכליותיו במאמר על רפורמת מיסוי הרווחים הלא מחולקים.
כשחברה מתפצלת, השאלה נעשית מעשית מאוד. הרווחים הצבורים נשארו במקום אחד, אך הפעילות מתחלקת לשתי חברות. מי מהן תישא בהם, ובאיזה שיעור.
כדאי לשים לב: הרר"ל אינו נכס שניתן להעביר בנפרד. הוא נגזר מהמבנה, ולכן יש למפות אותו עוד לפני שמתכננים את הפיצול.
המקרה: שתי פעילויות תחת קורת גג אחת
המבנה שנבחן פשוט. חברה פרטית ישראלית, שכל הון הזכויות בה מוחזק על ידי חברת החזקות ישראלית, עסקה מיום הקמתה בשני תחומי פעילות. האחת פעילות שנהנית מהטבות מכוח חוק לעידוד השקעות הון, שכן החברה תובעת הטבות כמפעל מועדף. השנייה פעילות שאינה זכאית להטבה כלשהי, וממוסה במס חברות רגיל לפי סעיף 126(א) לפקודה.
שתי הפעילויות הן פעילות עסקית ממשית ומתמשכת, שהכנסותיהן מתחייבות במס לפי סעיף 2(1). מהפעילות המוטבת נצברו רווחים שמקורם בהכנסה חייבת מועדפת, ומהפעילות השנייה נצברו רווחים רגילים. הכוונה הייתה להעביר את מלוא הנכסים וההתחייבויות של הפעילות שאינה מוטבת לחברה אחות חדשה, בבעלות מלאה של אותה חברת החזקות, ללא חבות במס ובהתאם להוראות סעיף 105א(1).
התכלית שהוצהרה עסקית: לאפשר לכל אחת מהפעילויות לגייס משקיעים בנפרד. עוד הוצהר שהפיצול אינו לשם הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה, ושמיד לאחריו עומדות החברות ביחסי השווי הנדרשים בסעיף 105ג(א)(6) כנוסחו לאחר תיקון 279, לפי הערכת שווי מומחה.
כדאי לשים לב: פיצול אופקי יוצר חברות אחיות תחת אותה בעלות, בשונה מפיצול אנכי. זיהוי נכון של סוג הפיצול הוא תנאי מקדים לכל ניתוח.
הכלל שנקבע: ייחוס לפי יחס הון עצמי
לעניין הוראות סעיף 105ד(ג)(1) לפקודה, נקבע שאופן ייחוס הרווחים הראויים לחלוקה המועברים מהחברה לידי החברה החדשה יהיה בהתאם ליחס ההון העצמי, כהגדרתו בסעיף 105ד(ב), של הפעילויות הנותרות בחברה המתפצלת הממשיכה לעומת הפעילות המועברת בפיצול.
לצד זאת נקבעה חובה מעשית שכדאי לשים לב אליה. על הצדדים המשתתפים בשינוי המבנה להעביר את תחשיבי הרר"ל בתוך 45 ימים ממועד מתן החלטת המיסוי, הן לפקיד השומה הרלוונטי והן למחלקת שינויי מבנה בחטיבה המקצועית ברשות המסים.
כדאי לשים לב: 45 יום הוא לוח זמנים קצר. הכינו את תחשיבי ההון העצמי מראש, כחלק מהיערכות לפיצול, ולא לאחר קבלת ההחלטה.
הלב: חלוקה פרו-רטה, גם ברווחים המוטבים
כאן נמצא החידוש המעשי המרכזי. הובהר שייחוס הרווחים הראויים לחלוקה המועברים בין החברה המתפצלת הממשיכה לבין החברה החדשה ייעשה פרו-רטה, כלומר בחלקים יחסיים מסך הרר"ל המועברים, לרבות רווחים שמקורם ברווחים שקיבלו הטבות מכוח חוק עידוד.
הדוגמה שניתנה ממחישה זאת. אם יחס ההון העצמי של הפעילות המועברת ביחס לכלל הפעילויות בחברה הוא 30%, אזי במסגרת הפיצול יועברו 30% מהרר"ל, והם יילקחו באותו יחס עצמו הן מרווחים שמקורם בהכנסה חייבת מועדפת והן מיתר רווחי החברה.
המשמעות ברורה. אין אפשרות לבחור אילו רווחים יעברו לחברה החדשה. גם אם הפעילות המועברת היא דווקא זו שלא נהנתה מהטבות, חלק יחסי מהרווחים המוטבים יעבור איתה, ולהפך. תמהיל הרווחים נשמר בשתי החברות.
כדאי לשים לב: מי שמתכנן פיצול מתוך הנחה שיוכל למקם את הרווחים המוטבים בחברה אחת בלבד, מתכנן על בסיס שגוי. התמהיל עובר יחד עם היחס.
שיעור המס בחלוקה: המקור ממשיך ללוות את הרווח
ההיגיון שמאחורי הכלל מתבהר בהמשך ההחלטה. הובהר שבעת חלוקת דיבידנד מהחברה הקולטת, שיעור המס שיחול על בעלי המניות יהיה כפי שהיה אילו החברה המתפצלת הממשיכה הייתה מחלקת. ולעניין חלוקת דיבידנד שמקורו בהכנסה חייבת מועדפת, יחול שיעור המס הקבוע בסעיף 51יח לחוק עידוד.
במילים אחרות, הרווח המוטב אינו מאבד את זהותו בדרך. הוא עובר לחברה החדשה ושומר על שיעור המס המיוחד שחל עליו בעת החלוקה. זו בדיוק הסיבה שהחלוקה חייבת להיות פרו-רטה, שכן אחרת ניתן היה למקם רווחים מוטבים בחברה שנוח יותר לחלק ממנה, ולהשיג יתרון שלא נועד.
כדאי לשים לב: אופי הרווח נשמר לאורך שינוי המבנה. בדקו את שיעור המס בחלוקה עתידית לפי מקור הרווח, ולא לפי זהות החברה המחלקת.
התנאים הנלווים
לצד הכלל המרכזי נקבעו מספר קביעות משלימות. מועד שינוי המבנה נקבע ליום המבוקש, והפיצול אושר בהתאם להוראות סעיפים 105ח(ב) ו-103ט(ד) לפקודה, בכפוף לנכונות העובדות וההצהרות שניתנו. המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכסים המועברים ייקבעו לפי הוראות סעיף 105ו, והמחיר המקורי ויום הרכישה של מניות החברות המשתתפות בפיצול ייקבעו לפי הוראות סעיף 105ז. עוד צוין שכל מונח בהחלטה יפורש לפי ההגדרה שבחלק ה2 לפקודה לאחר תיקון 279, ושבמסגרת ההחלטה נקבעו תנאים נוספים.
כדאי לשים לב: החלטת מיסוי מותנית תמיד בנכונות העובדות שהוצגו. שינוי בנסיבות עלול לשמוט את הבסיס תחתיה.
שאלות ותשובות
מהם רווחים ראויים לחלוקה?רווחים שנצברו בחברה ולא חולקו כדיבידנד. לפי סעיף 94ב לפקודה, בעת מכירת מניות ניתן לייחס אליהם חלק מרווח ההון ולמסותו בשיעור החל על דיבידנד.
מהו פיצול אופקי?פיצול שבו נכסי פעילות מסוימת מועברים מחברה קיימת לחברה אחות חדשה, המוחזקת על ידי אותם בעלי מניות, ולא לחברה בת. במקרה זה בוצע לפי סעיף 105א(1) לפקודה.
כיצד מיוחסים הרווחים הראויים לחלוקה בפיצול?לפי יחס ההון העצמי, כהגדרתו בסעיף 105ד(ב), בין הפעילויות הנותרות בחברה המתפצלת הממשיכה לבין הפעילות המועברת.
האם ניתן לבחור אילו רווחים יעברו לחברה החדשה?לא. החלוקה היא פרו-רטה, ומתבצעת באותו יחס מכל סוגי הרווחים, לרבות רווחים שמקורם בהטבות מכוח חוק עידוד השקעות הון.
מה שיעור המס בחלוקת דיבידנד מהחברה החדשה?כפי שהיה חל אילו החברה המתפצלת הממשיכה הייתה מחלקת. לגבי דיבידנד שמקורו בהכנסה חייבת מועדפת, יחול שיעור המס הקבוע בסעיף 51יח לחוק עידוד.
האם החלטת מיסוי מחייבת נישומים אחרים?לא. החלטת מיסוי ניתנת בעניינו של נישום מסוים ועל בסיס העובדות שהוצגו בה. היא מלמדת על עמדת רשות המסים, אך אינה חקיקה ואינה פסיקה.
סיכום
החלטת המיסוי מבהירה סוגיה מעשית שמתעוררת בכל פיצול של חברה שצברה רווחים ממקורות שונים. ייחוס הרווחים הראויים לחלוקה בפיצול אופקי לפי סעיף 105א(1) נעשה לפי יחס ההון העצמי כהגדרתו בסעיף 105ד(ב), והחלוקה היא פרו-רטה מכל סוגי הרווחים, לרבות אלה שנהנו מהטבות מכוח חוק עידוד השקעות הון. אין אפשרות למקם רווחים מוטבים בחברה אחת ורווחים רגילים באחרת. ההיגיון מתבהר בקביעה המשלימה, שלפיה שיעור המס בחלוקת דיבידנד מהחברה הקולטת נגזר ממקור הרווח ולא מזהות המחלקת, כך שהרווח המוטב שומר על אופיו לאורך שינוי המבנה. לצד זאת נקבעה חובה מעשית להעביר את תחשיבי הרר"ל בתוך 45 ימים. נזכיר כי מדובר בהחלטת מיסוי בהסכם, ולא בחקיקה או בפסיקה.
מתכננים שינוי מבנה בחברה שצברה רווחים?
אתם שוקלים פיצול או שינוי מבנה אחר, ורוצים למפות מראש את ייחוס הרווחים הראויים לחלוקה?
יש לכם פעילות מוטבת לצד פעילות רגילה, ואתם רוצים להבין את תוצאת המס בחלוקה עתידית?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי תאגידים, שינויי מבנה וחוקי עידוד. אנו ממפים את תמהיל הרווחים, בונים את תחשיבי ההון העצמי, ומלווים את הפנייה לרשות המסים, כדי שתשלמו אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
רישום שותפות במע"מ: מה שונה בין רשומה ללא רשומה
נוהל רישום שותפויות ואיחודי עוסקים
שני שותפים שפתחו עסק משותף עשויים להניח שכל אחד מהם יכול להוציא חשבונית על שמו בגין עסקאות השותפות. הנוהל שפרסמה רשות המסים קובע במפורש שאין זה כך.
ביום 18 באוגוסט 2026 פורסם נוהל רישום שותפויות ואיחודי עוסקים, בחתימת סמנכ"לית בכירה מערך מע"מ. נבהיר מראש: מדובר בהנחיה מנהלית של רשות המסים, ולא בחקיקה ולא בפסיקה.
עיקרי הדברים
- חוק מס ערך מוסף מתייחס לשלושה סוגים של חייבים במס, עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי, וכל אחד מהם חייב להירשם לפי סעיף 52 לחוק.
- הנוהל מבחין בין שותפות רשומה, הרשומה במרשם השותפויות, לבין שותפות לא רשומה, שהשותפים החליטו על הקמתה והיא מקבלת מספר ממשרד מע"מ.
- הרישום כעוסק הוא של השותפות בלבד. חשבוניות המס יוצאו רק על שמה ועם מספרה, והשותפים אינם רשאים להוציא חשבוניות על שמם בגין עסקאותיה.
- על השותפות למנות שותף נציג, שמקום מושבו הקבוע בישראל והוא כשיר לכל פעולה משפטית, והוא שיחתום בשמה.
- בין שני סוגי השותפויות קיים הבדל באופן שבו מוסיפים או גורעים שותף, וכן בפרטי חשבון הבנק שיש לציין.
הבסיס: חובת הרישום והוכחת קיום העסק
חוק מס ערך מוסף מתייחס לשלושה סוגים של חייבים במס: עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי. חייב במס חייב להירשם לפי סעיף 52 לחוק, והנוהל מתמקד בשותפויות ובאיחוד עוסקים.
הדרישה המעשית הראשונה זהה בשני הסוגים. כאשר השותפות עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 52 לחוק, יש לרשמה כעוסק במע"מ. לפי תנאים אלה עליה להוכיח, להנחת דעתו של המנהל, כי היא מקימה עסק, וזאת באמצעות אסמכתאות רלוונטיות, בין היתר בהצגת תוכנית עסקית להקמתו.
כדאי לשים לב: לפי הנוהל נדרשת הוכחה להנחת דעתו של המנהל שמוקם עסק, ותוכנית עסקית מצוינת בו כאסמכתה.
שותפות רשומה מול שותפות לא רשומה
ההבחנה הראשונה בנוהל היא בין שני סוגים. שותפות רשומה נרשמה במרשם השותפויות המתנהל על פי פקודת השותפויות. שותפות לא רשומה לא נרשמה באותו מרשם, אלא שהשותפים החליטו על הקמת עסק משותף, שיקבל מספר ממשרד מע"מ.
מכאן נגזר הבדל מהותי. רישומה של הראשונה במע"מ נסמך על רישומה ברשם השותפויות, ולכן כל שינוי, כגון הוספה או גריעה של שותף, יתבצע על ידי הרשם בלבד. אצל השנייה, לעומת זאת, הוספה או גריעה מחייבת הגשה מחדש של חלק ג' לטופס, כשהוא חתום על ידי השותף הנציג ועל ידי השותף שהתווסף או נגרע.
כדאי לשים לב: ברשומה, שינוי בהרכב השותפים עובר דרך רשם השותפויות, ובלא רשומה דרך משרד מע"מ. זהו הבדל מעשי שכדאי לוודא מראש מול מי מהגורמים יש לפעול.
החשבונית: על שם השותפות בלבד
זו הנקודה שהנוהל מדגיש בשני הסוגים, בניסוח כמעט זהה, וכדאי לשים לב אליה במיוחד.
הרישום כעוסק הוא של השותפות בלבד. לפיכך חשבוניות המס בגין עסקאות שהיא מבצעת יוצאו רק על שמה, וייכתב בהן מספרה. הנוהל מדגיש כי השותפים אינם רשאים להוציא חשבוניות מס על שמם בגין אותן עסקאות.
כדאי לשים לב: חשבונית שהוציא שותף על שמו בגין עסקה כזו אינה עולה בקנה אחד עם הנוהל. ודאו שכולן יוצאות על שם השותפות ועם מספרה.
השותף הנציג: מינוי, חתימה וכתובת
בשני הסוגים חלה חובה זהה. לפי תקנה 4 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), על השותפות למנות נציג מקרב השותפים, שמקום מושבו הקבוע בישראל והוא כשיר לכל פעולה משפטית. זהו השותף הנציג.
תפקידו מוגדר. הוא יחתום בשם השותפות על טופס הרישום ועל כל דוח אחר הנדרש לפי החוק. כתובת ההתכתבות תהא כתובתו, או כתובת אחרת שצוינה בטופס. הטופס יכלול בחלק ג' את פרטי השותפים ואת חתימתם, וכן את מינוי הנציג. ברשומה מדובר בפרטי כל השותפים הרשומים אצל הרשם.
כדאי לשים לב: החלפת נציג ברשומה מחייבת חתימה של כל השותפים והגשה מחדש של חלק ג' לטופס.
חשבון הבנק וביטול הרישום
גם כאן קיים הבדל דק בין שני הסוגים, שכדאי להכיר. הרשומה נדרשת לציין בטופס פרטי חשבון בנק על שם השותפות. הלא רשומה נדרשת לציין פרטי חשבון בנק שלה על שם השותף הנציג.
בשני המקרים, בקשה לשינוי פרטי החשבון תהא חתומה על ידי השותף הנציג. וכן, ביטול הרישום כעוסק יתבצע באמצעות הגשת טופס 18, הודעה על סגירת עסק, שתהא חתומה אף היא על ידו.
כדאי לשים לב: בלא רשומה חשבון הבנק מתנהל על שם השותף הנציג, ואילו ברשומה על שם השותפות. ודאו שהפרטים בטופס תואמים את סוג השותפות.
איחוד עוסקים: התנאים והדיווח
הפרק השלישי בנוהל עוסק בנושא נפרד. לפי סעיף 56 לחוק, מספר עוסקים רשאים להירשם כאחד, בהתקיים כל התנאים המפורטים. כל אחד מהם נדרש תחילה להיות רשום כעוסק מורשה לאחר שהוכיח שהוא מקיים עסק. עוד נדרש שהם מקיימים ביניהם קשר עסקי מתמשך, ושמתקיימים התנאים שבתקנה 10 לתקנות.
מבחינת הדיווח, לפי תקנה 23ב לתקנות מס ערך מוסף, עוסקים הרשומים באיחוד מגישים את דיווחיהם למע"מ במסגרת דוח תקופתי אחד על שם איחוד העוסקים, ואיחוד העוסקים מקבל ממשרד מע"מ מספר תיק נפרד לצורך הגשת הדיווח.
כדאי לשים לב: ההצטרפות לאיחוד אינה מדלגת על השלב האישי. כל עוסק חייב להיות רשום תחילה כעוסק מורשה בפני עצמו.
איחוד עוסקים: פנקסים וחשבוניות
כאן מגיע הבדל מהותי לעומת הכלל שראינו, ששווה להדגיש. לפי תקנה 10(ב) לתקנות, רישומם של מספר עוסקים כאחד מקנה לכל אחד מהם את האפשרות לנהל את פנקסי החשבונות שלו בנפרד ולהוציא חשבוניות מס על שמו בשל העסקאות שהוא מבצע במסגרת האיחוד.
לצד זאת נקבעה חובת סימון כפולה. כל עוסק הרשום באיחוד יציין על גבי חשבוניות המס שהוא מוציא את מספר העוסק המורשה שלו, ובנוסף את מספר איחוד העוסקים שבו הוא רשום.
כדאי לשים לב: זהו ניגוד חד. בשותפות אסור לשותף להוציא חשבונית על שמו, ובאיחוד עוסקים דווקא מותר, ובלבד שיצוינו שני המספרים.
איחוד עוסקים: הצטרפות, נציג וגריעה
גם באיחוד עוסקים קיים נציג. לפי תקנה 10 לתקנות, על איחוד העוסקים למנות נציג מקרב העוסקים הרשומים בו, והוא נציג האיחוד. כתובת ההתכתבות בטופס תהא כתובתו, או כתובת אחרת שציין האיחוד. על האיחוד לציין בטופס פרטי חשבון בנק שלו על שם הנציג, ובקשה לשינוי פרטי החשבון תהא חתומה על ידו.
בקשת עוסקים להירשם במסגרת איחוד תוגש באמצעות טופס הודעה על הקמה או הצטרפות לאיחוד עוסקים לצורכי דיווח. הוספה של עוסק לאיחוד מחייבת הגשה מחדש של נספח לטופס מע"מ 821-821א, כשהוא חתום על ידי נציג האיחוד ועל ידי העוסק שהתווסף.
בגריעה יש להבחין בין שני מצבים. אם העוסק מפסיק את עסקו כליל, עליו להגיש בקשה לביטול רישומו כעוסק באמצעות טופס מע"מ 18, הודעה על סגירת עסק. אם הוא ממשיך לקיים את עסקו, עליו לעדכן את הפרטים בטופס 821.
כדאי לשים לב: יציאה מאיחוד עוסקים אינה בהכרח סגירת עסק. הבחינו בין הפסקת פעילות מלאה לבין המשך פעילות עצמאית מחוץ לאיחוד, כי הטפסים שונים.
שאלות ותשובות
מהי שותפות רשומה ומהי שותפות לא רשומה? שותפות רשומה נרשמה במרשם השותפויות המתנהל לפי פקודת השותפויות. שותפות לא רשומה לא נרשמה שם, אלא השותפים החליטו על הקמתה והיא מקבלת מספר ממשרד מע"מ.
האם שותף רשאי להוציא חשבונית מס על שמו בגין עסקת השותפות? לא. הרישום כעוסק הוא של השותפות בלבד, וחשבוניות בגין עסקאות השותפות יוצאו רק על שמה ועם מספרה.
מיהו השותף הנציג ומה תפקידו? נציג מקרב השותפים, שמקום מושבו הקבוע בישראל והוא כשיר לכל פעולה משפטית. הוא חותם בשמה על טופס הרישום ועל כל דוח אחר הנדרש לפי החוק.
כיצד מוסיפים או גורעים שותף? ברשומה, כל שינוי מתבצע על ידי רשם השותפויות בלבד. בלא רשומה, נדרשת הגשה מחדש של חלק ג' לטופס, חתום על ידי השותף הנציג ועל ידי השותף שהתווסף או נגרע.
האם באיחוד עוסקים כל עוסק מוציא חשבוניות על שמו? כן. רישום כאחד מקנה לכל עוסק לנהל פנקסים בנפרד ולהוציא חשבוניות על שמו בשל עסקאותיו במסגרת האיחוד, ובלבד שיציין גם את מספר העוסק המורשה שלו וגם את מספר האיחוד.
כיצד מדווח איחוד עוסקים? בדוח תקופתי אחד על שם איחוד העוסקים, והאיחוד מקבל ממשרד מע"מ מספר תיק נפרד לצורך הגשת הדיווח.
מהו מעמדו של נוהל זה? הנחיה מנהלית של רשות המסים, המשקפת את אופן הטיפול הנדרש. אינו חקיקה ואינו פסיקה.
סיכום
הנוהל מסדיר שלושה מסלולים. שותפות רשומה, שרישומה במע"מ נסמך על מרשם השותפויות ולכן כל שינוי בהרכב השותפים עובר דרך הרשם. שותפות לא רשומה, שבה שינוי בהרכב מתבצע מול משרד מע"מ בהגשה מחדש של חלק ג'. ואיחוד עוסקים, שבו מספר עוסקים רשומים כאחד ומדווחים בדוח תקופתי אחד. בשני הסוגים הראשונים חלים אותם כללי יסוד: רישום הישות בלבד כעוסק, חשבוניות על שמה ובמספרה, ואיסור על שותף להוציא חשבונית על שמו, לצד חובת מינוי נציג שחותם בשמה. באיחוד עוסקים הכלל הפוך, וכל עוסק רשאי לנהל פנקסים ולהוציא חשבוניות על שמו, ובלבד שיציין את שני המספרים. נזכיר כי מדובר בהנחיה מנהלית של רשות המסים, ולא בחקיקה או בפסיקה.
מקימים שותפות או שוקלים איחוד עוסקים?
אתם מקימים שותפות עסקית, ורוצים לוודא שהרישום והחשבוניות מתנהלים כנדרש?
אתם שוקלים רישום כאיחוד עוסקים, וצריכים לבחון אם התנאים מתקיימים ומה המשמעות לדיווח?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסים עקיפים, מע"מ וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את מבנה הרישום, מסדירים את מינוי הנציג ואת אופן הוצאת החשבוניות, ומוודאים שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
שרשרת ההלוואות שנפסלה: ריבית של 12% מול 2.8% בבנק
ע"מ 61448-06-24
חברה משפחתית ישראלית לוותה כ-53 מיליון שקל מחברה תושבת בליז, בריבית של 10 עד 12 אחוזים, בלי בטוחות. באותה תקופה היא לוותה גם מבנקים בחו"ל, בריבית של 2.8 עד 4.4 אחוזים. מקור הכספים אצל החברה מבליז היה חברת האחזקות של אותה משפחה, ובעל השליטה בחברה מבליז היה ידיד קרוב של המשפחה. בקצה השרשרת, הכנסות הריבית התקבלו בחברת האחזקות, ובעלי השליטה בה באותה עת, הורי הנישום, לא היו חייבים במס בגינן.
ביום 13 באוגוסט 2026 קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב שזו עסקה מלאכותית, והעמיד את הוצאות המימון על שיעור הריבית של הבנקים. אך באותה נשימה דחה את טענתו העיקרית של פקיד השומה, שביקש לפסול את ההוצאות כליל. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- פקיד השומה טען שהיה על החברה לנכות מס במקור בישראל, ומשלא עשתה כן אין להתיר לה את הוצאות המימון כלל. בית המשפט דחה טענה זו.
- לא הייתה מחלוקת שלחברה מוסד קבע בקנדה, ולפי האמנה עם קנדה סמכות המיסוי נתונה לקנדה. אי ניכוי מס במקור בקנדה אינו מעביר את סמכות המיסוי לישראל.
- בית המשפט קיבל את הטענה החלופית וקבע שההלוואות מהחברה הזרה הן עסקה מלאכותית, שנועדה להפחית מס באופן בלתי נאות.
- יתרון המס נוצר משום שהוצאות המימון הופחתו בישראל, בעוד הכנסות הריבית המקבילות התקבלו בחברת האחזקות, שבעלי השליטה בה לא היו חייבים במס בגינן. היתרון לא היה מושג אילו ההלוואה ניתנה במישרין.
- אף שההלוואות הבנקאיות אינן מקבילות במלואן, בהיעדר מקור השוואה קרוב יותר הועמדו הוצאות המימון על שיעור הריבית הבנקאי.
רקע: שרשרת ההלוואות
חברת האחזקות שבבעלות המשפחה העמידה הלוואה לחברה תושבת בליז, בריבית של 10.5 אחוזים. אותה חברה מבליז העמידה הלוואות לחברה המשפחתית הישראלית, בסכום כולל של כ-53 מיליון שקל, בשיעור של 10 עד 12 אחוזים, צמודות לדולר הקנדי ובלי שעבוד על נכסי החברה. במקביל לוותה החברה המשפחתית גם מתאגידים בנקאיים בחו"ל, בשיעור נמוך בהרבה, 2.8 עד 4.4 אחוזים.
החברה ניכתה הוצאות מימון בגין ההלוואות מהחברה הזרה, בסך כ-4.5 מיליון שקל ו-5.7 מיליון שקל בשתי שנות מס, ולא ניכתה מס במקור בעת תשלומן. ההכרה באותן הוצאות היא שעמדה במרכז הסוגיה. עוד יצוין שהחברה מבליז לא שילמה בפועל את התשלומים לחברת האחזקות בשנים מסוימות, וההלוואה ביניהן לא נפרעה.
זהו החלק החמישי והאחרון בסדרה על אותו פסק דין. בחלקים הקודמים סקרתי את סיווג משיכות הבעלים כדיבידנד, את ההכרעה בעניין הריבית הרעיונית מול הדיבידנד, את תחולתו של הסכם השומה וסוגיית החברה הנשלטת הזרה, ואת דחיית קיזוז ההפסדים בהיעדר שליטה וניהול מישראל.
כדאי לשים לב: פער של פי שלושה ויותר בין השיעור לצד קשור לבין השיעור הבנקאי באותה תקופה הוא דגל אדום, גם כשיש הסבר לפרופיל הסיכון.
הניצחון: אי ניכוי מס במקור בקנדה אינו שולל את ההוצאה
טענתו העיקרית של פקיד השומה נשענה על שרשרת סעיפים. לשיטתו, מקום הפקת ההכנסה של החברה הזרה הוא בישראל לפי סעיף 4א לפקודה, ולכן היה על החברה לנכות מס במקור לפי סעיפים 164 ו-170, ומשלא עשתה כן אין להתיר את ההוצאה לפי סעיף 18(ה).
בסיכומיו צמצם פקיד השומה את הטענה. הוא לא חלק עוד על כך שלחברה מוסד קבע בקנדה, וטענתו הצטמצמה לכך שמשלא ניכתה החברה מס במקור בקנדה, היא לא ראתה בקנדה כבעלת סמכות המיסוי, ולכן היה עליה לנכות בישראל.
בית המשפט דחה זאת, ולא קיבל את הניסיון לפסול את ההוצאות מטעם זה. לפי האמנה בין ישראל לקנדה, סמכות המיסוי אכן נתונה לקנדה. אך אין בכך כדי ללמד שהדין בקנדה מחייב ניכוי מס במקור, או אפילו תשלום מס כלשהו בקשר להוצאות המימון. יתרה מזו, אף אם הייתה חובה כזו בקנדה, העובדה שהחברה נמנעת מתשלום מס שם אינה מלמדת שהיא כופרת בסמכות המס הקנדית, ואינה מעבירה את סמכות המיסוי לישראל. לפיכך, אי ניכוי מס במקור בקנדה אינו שולל את ההכרה בהוצאה בישראל. יוער כי בכך לא הסתיים הדיון, שכן הטענה החלופית של פקיד השומה עוד עמדה על הפרק, וכפי שיפורט היא שהתקבלה.
כדאי לשים לב: זו הבחנה חשובה. שאלת סמכות המיסוי לפי האמנה נפרדת מהשאלה אם קמה חובת ניכוי בפועל במדינה הזרה, ואי עמידה בחובה זרה אינה מקימה חובה מקבילה בישראל.
ההפסד: העסקה שלא הייתה מתקיימת בין זרים
הטענה החלופית של פקיד השומה התקבלה, וכאן נקבעה העסקה המלאכותית. בית המשפט קבע שמדובר בעסקה שלא הייתה יכולה להתקיים בין צדדים שאינם קשורים, שאינה מקיימת את עקרון אורך הזרוע, ושהקנתה לחברה יתרון מיסויי נעדר טעם מסחרי. המסקנה הזו נבנתה בשלושה שלבים, נסיבות מצטברות שעוררו חשד, יתרון מס שהוסבר רק במיסוי, ונטל שעבר לחברה ולא הורם. על עקרון אורך הזרוע ועל בחינת מחירי העברה בין צדדים קשורים הרחבתי במאמר על מחירי העברה בעסקה בין לאומית בין חברות קשורות, ועל ההבחנה העקרונית בין תכנון מס לגיטימי לבין עסקה מלאכותית במאמר על עסקה מלאכותית מול תכנון מס לגיטימי.
הנסיבות שהצטברו מדברות בעד עצמן. ראשית, גרסאות סותרות בשאלת סדר ההלוואות. בסיכומים נטען שתחילה ניתנה ההלוואה מהחברה הזרה לחברה המשפחתית, ורק אחר כך מחברת האחזקות לחברה הזרה. אלא שבעדותו אישר הנישום את ההפך, ואף אישר במפורש שההלוואות שנתנה החברה הזרה ניתנו כנגד ההלוואה שקיבלה מחברת האחזקות. גם הודעת דוא"ל ששלחו מייצגיו לפקיד השומה תמכה בכך. הסכמי ההלוואה עצמם לא הוצגו, ואי הבהירות נזקפה לחובת הנישום.
שנית, לא הובהר מדוע חברת האחזקות לא העמידה את ההלוואה במישרין לחברה המשפחתית, כפי שנהוג באשכול החברות. העסקה הסיבובית, בלי טעם מסחרי נראה לעין, עוררה חשד. שלישית, בעל השליטה בחברה הזרה היה ידיד קרוב של המשפחה. רביעית, ההלוואה לא שולמה עד הסוף, ובשלב מסוים בוטלה או עברה לחברה אחרת בקבוצה, והנישום לא ידע לתת פרטים בסיסיים בעניין. ההלוואה שלטענתו עברה אליו אישית אף לא הופיעה בהצהרת ההון שלו.
כדאי לשים לב: סתירה בין הסיכומים לבין עדות הנישום עצמו, בשאלה בסיסית כמו סדר ההלוואות, שומטת את הקרקע. הצמידו את הטיעון לעדות ולמסמכים, לא להפך.
יתרון המס: מדוע דווקא דרך שרשרת
זהו לב הפרשה, והוא מלמד מדוע המבנה נבנה כפי שנבנה. החברה המשפחתית ביקשה להפחית את המס בישראל באמצעות הוצאות מימון בשיעור גבוה. במקביל, הכנסות המימון ששולמו לחברת האחזקות לא הניבו מס לקופת המדינה. הסיבה נעוצה במעמדם של בעלי השליטה בה באותה עת, הורי הנישום, שלא היו חייבים במס על הכנסות ריבית שהתקבלו מחברה זרה, מכוח היותם תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק.
בית המשפט הדגיש נקודה מכרעת: יתרון מיסויי זה לא היה מושג אילו חברת האחזקות הייתה מלווה את הכספים ישירות לחברה המשפחתית. במילים אחרות, החוליה האמצעית לא שירתה שום תכלית עסקית, אלא רק את התוצאה המיסויית. על משטר המס החל על עולים חדשים ועל תושבים חוזרים ותיקים, ועל השינויים שחלו בו מאז, הרחבתי במאמר על משטר המס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים.
כדאי לשים לב: פטור לגיטימי לחלוטין בקצה אחד של השרשרת אינו מחסן אותה מפני סיווג כעסקה מלאכותית. השאלה היא אם החוליה האמצעית מוסברת בטעם מסחרי כלשהו מלבד התוצאה.
ההסבר שלא התקבל, והנטל שעבר
משהצטברו הנסיבות, קבע בית המשפט שפקיד השומה הרים את הנטל, וזה עבר לחברה להוכיח שהתנהלותה תקינה ושהיה בה טעם מסחרי. היא לא עמדה בכך.
ההסבר המרכזי שהוצע היה שהפרשי הריבית היוו תשלום לחברה הזרה בעבור סיועה באיתור נכסים בקנדה. בית המשפט דחה זאת משתי סיבות. ראשית, מלבד אמירה בעלמא לא סופקה כל ראיה. שנית, קשה להלום שחברה תושבת בליז תסייע לנישום, שהוא במקור מקנדה ונטען לגביו שהוא מומחה נדל"ן שם, באיתור נכסים בקנדה. גם לא הובהר מדוע נבחרה דרך תשלום כזו, במקום העברת אחוז מהכספים כדמי תיווך, כמקובל.
כדאי לשים לב: הסבר מסחרי חייב להיות גם מגובה בראיות וגם סביר בפני עצמו. הסבר שאינו מתיישב עם מאפייני הצדדים ייבחן בחשדנות אף בלי ראיות נגדיות.
התוצאה האופרטיבית: מדוע דווקא ריבית הבנקים
בקביעת שיעור הוצאות המימון שיותרו בניכוי הראה בית המשפט איזון מעניין. הוא קיבל שיש ממש בטענת החברה שההלוואות הבנקאיות אינן מקבילות באופן מלא להלוואות מהחברה הזרה, שכן כנגד ההלוואות הבנקאיות הועמדו בטוחות בדמות הנכסים, בעוד ההלוואות מהחברה הזרה ניתנו בלי בטחונות ובפרופיל סיכון גבוה יותר.
ואף על פי כן, בהיעדר מקור השוואה קרוב יותר, ובהיעדר הוכחה כלשהי, מלבד טענה בעלמא, שהחברה לא הייתה יכולה ליטול הלוואות מהבנקים ולהעמיד בטוחות נוספות, התקבלה עמדת פקיד השומה. הוצאות המימון הועמדו על שיעור הריבית של ההלוואות הבנקאיות.
כדאי לשים לב: אם אתם חולקים על מקור ההשוואה שבחר פקיד השומה, אל תסתפקו בביקורת עליו. הציגו מקור השוואה חלופי וקרוב יותר, שאם לא כן ייבחר שלו כברירת מחדל.
שאלות ותשובות
האם אי ניכוי מס במקור שולל את ניכוי הוצאות המימון? לא בהכרח. בפסק הדין נקבע שכאשר סמכות המיסוי נתונה למדינה הזרה לפי האמנה, אי ניכוי מס במקור באותה מדינה אינו מעביר את סמכות המיסוי לישראל ואינו שולל את ההכרה בהוצאה.
מהו עקרון אורך הזרוע? העיקרון שלפיו מחירה הכלכלי האמיתי של עסקה בין צדדים קשורים הוא זה שהיה נקבע בין צדדים בלתי קשורים, כל אחד מהם פועל להשאת רווחיו.
האם ניתן להתיר הוצאות מימון בשיעור מופחת במקום לפסלן? כן. כאן לא נפסלו ההוצאות כליל, אלא הועמדו על שיעור הריבית של ההלוואות הבנקאיות, שנבחר בהיעדר מקור השוואה קרוב יותר.
מתי הלוואה בין צדדים קשורים תיחשב מלאכותית? כאשר היא לא הייתה מתקיימת בין צדדים שאינם קשורים, אינה מקיימת את עקרון אורך הזרוע, ומקנה יתרון מיסויי נעדר טעם מסחרי. כאן הצטרפו לכך גרסאות סותרות, היעדר הסכמים ומבנה סיבובי בלי הסבר.
האם פער בפרופיל הסיכון מצדיק שיעור גבוה יותר? בעיקרון כן, ובית המשפט אף הכיר בכך שההלוואות הבנקאיות אינן מקבילות במלואן. אך בהיעדר מקור השוואה חלופי וקרוב יותר, נבחר השיעור הבנקאי.
מה משמעות הפטור שחל בקצה השרשרת? כאן היא הייתה מכרעת. משהכנסות הריבית התקבלו בחברת האחזקות, שבעלי השליטה בה היו פטורים ממס עליהן, נוצר יתרון מיסויי שלא היה נוצר בהלוואה ישירה, וזה שחשף את היעדר הטעם המסחרי במבנה.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
בסוגיה האחרונה בפסק הדין התקבל הערעור ביחס לטענה העיקרית ונדחה ביחס לחלופית. בית המשפט דחה את הניסיון לפסול את הוצאות המימון כליל בשל אי ניכוי מס במקור, וקבע שכאשר סמכות המיסוי נתונה לקנדה לפי האמנה, אי ניכוי שם אינו מעביר את הסמכות לישראל. מנגד, שרשרת ההלוואות עצמה נפסלה כעסקה מלאכותית. השיעור החריג, היעדר ההסכמים, הגרסאות הסותרות בשאלת סדר ההלוואות, הקרבה בין הצדדים, והעובדה שההלוואה לא נפרעה, הצטברו לתמונה של מבנה סיבובי בלי טעם מסחרי. מעל הכול עמד יתרון המס, שנוצר משום שהכנסות הריבית התקבלו בחברת האחזקות שבעלי השליטה בה היו פטורים ממס עליהן, ושלא היה מושג בהלוואה ישירה. אף שההלוואות הבנקאיות אינן מקבילות במלואן, בהיעדר חלופה קרובה יותר הועמדו הוצאות המימון על שיעורן. בסיכומו של ההליך כולו נדחה הערעור בחלקו והתקבל בחלקו, ולא ניתן צו להוצאות, לאור החלטה קודמת בדבר התנהלות המערערים. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
יש לכם הלוואות בין צדדים קשורים?
אתם מממנים פעילות באמצעות הלוואות מצדדים קשורים, ורוצים לוודא שהוצאות המימון יעמדו במבחן אורך הזרוע?
קיבלתם שומה הפוסלת הוצאות מימון או מעמידה את הריבית על שיעור אחר?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, מחירי העברה וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את מבנה המימון, בונים את התיעוד לטעם המסחרי ולמקור ההשוואה, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
קיזוז הפסדים מחו"ל נדחה: בעל שליטה ישראלי אינו מספיק
ע"מ 61448-06-24
לנישום ישראלי הייתה פעילות נדל"ן ענפה בקנדה, עשרות נכסים מניבים ומאות יחידות דיור. הוא ביקש לקזז רווחים שנבעו מהישויות הזרות כנגד הפסדים שוטפים של חברה משפחתית שבבעלותו. פקיד השומה טען בתחילה שהפעילות אינה עולה כדי עסק, ואף חזר בו מהטענה בסיכומיו. ובכל זאת, הקיזוז נדחה.
הסיבה נעוצה בתנאי השני, ובו הנישום כשל. ביום 13 באוגוסט 2026 קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב שלא הוכח כי העסק נשלט ומנוהל מישראל, ולכן אין להתיר את הקיזוז. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- קיזוז הפסדים שמקורם מחוץ לישראל לפי סעיף 29 לפקודה מותנה, בין היתר, בכך שהפעילות עולה כדי עסק וכי אותו עסק נשלט ומנוהל מישראל.
- פקיד השומה חזר בו בסיכומיו מהטענה שהפעילות אינה עולה כדי עסק, כך שהתנאי הראשון לא היה עוד שנוי במחלוקת.
- התנאי השני הכריע. בית המשפט קבע שהנישום לא הוכיח שליטה וניהול מישראל, והנטל בעניין זה מוטל עליו.
- הקביעה העקרונית: העובדה שבעל השליטה הוא ישראלי אינה מחייבת שהעסק מתנהל מישראל.
רקע: מבנה ההחזקה בקנדה
הנישום והחברה המשפחתית שבבעלותו פעלו בתחום הנדל"ן בקנדה והחזיקו שם נכסים רבים. חלק מהנכסים הוחזקו במישרין, וחלק אחר באמצעות הסדר מסוג פרט-נו, המקובל מאוד בעסקי הנדל"ן בקנדה. זהו הסדר שבו מתקיימים יחסי שליחות בין בעל הנכס לבין שלוח, יחיד או חברה, המשאיל לבעלים את שמו לצורך ביצוע העסקה. השלוח פועל בשם הבעלים ומנהל עבורו את הנכס, אך אינו מקבל את ההחלטות האסטרטגיות ואינו מפעיל שיקול דעת עצמאי. ההסדר משמש בדרך כלל למצבים של ריבוי בעלים, כדי להקל על האדמיניסטרציה או לאפשר החזקה משותפת.
הנישום קיבל רווחים שנבעו מהישויות הזרות, וביקש לקזזם כנגד הפסדים שוטפים של החברה המשפחתית שגם הם נבעו מאותן ישויות. על מעמדה המיוחד של החברה המשפחתית בדיני המס, ועל ההסדרים החלים עליה ועל חברת הבית, הרחבתי במאמר על חברות מיוחדות בדיני המס. זהו החלק הרביעי בסדרה על אותו פסק דין. בחלקים הקודמים סקרתי את סיווג משיכות הבעלים כדיבידנד, את ההכרעה בעניין הריבית הרעיונית מול הדיבידנד, ואת תחולתו של הסכם השומה וסוגיית החברה הנשלטת הזרה.
כדאי לשים לב: מבנה החזקה מקומי ותקין לחלוטין בחו"ל, כמו הסדר פרט-נו, אינו מעיד דבר על מקום השליטה והניהול. אלה שתי שאלות נפרדות לגמרי.
שני התנאים שבמחלוקת
סעיף 29 לפקודה מסדיר את קיזוז ההפסדים שמקורם מחוץ לישראל. כדי שהנישום יוכל לקזז את הרווחים כנגד הפסדי החברה המשפחתית, נדרשו להתקיים, בין היתר, שני תנאים שהיו שנויים במחלוקת. הראשון, שהפעילות בחברה עולה כדי עסק. השני, שאותו עסק נשלט ומנוהל מישראל.
בפתח ההליך טען פקיד השומה כנגד שני התנאים גם יחד. אלא שבסיכומיו חזר בו מהטענה שהפעילות אינה עולה כדי עסק, וטענתו הצטמצמה לכך שהעסק אינו נשלט מישראל. כך נותר התנאי השני לבדו במחלוקת, והוא שהכריע.
כדאי לשים לב: כששני תנאים מצטברים במחלוקת, ניצחון באחד אינו שווה דבר בלי השני. מפו את שניהם ובנו תשתית ראייתית נפרדת לכל אחד.
התנאי שנפל: היכן מתקבלות ההחלטות
מבחן השליטה והניהול בוחן היכן נמצא מרכז העניינים, כלומר היכן מתקבלות ההחלטות הבסיסיות, העיקריות והמהותיות. זהו מבחן עובדתי במהותו, ולכן שאלת השליטה והניהול נחתכת לפי ראיות ולא לפי הצהרות. כאן התמונה שהצטיירה הצביעה דווקא על קנדה.
פקיד השומה הצביע על שורת נתונים מצטברים שתמכו לשיטתו במסקנה שהעסק נשלט מחוץ לישראל: שיעור החזקות הנמוך מ-50% במרבית הנכסים, העובדה שהחברה המשפחתית הייתה הישראלית היחידה שהחזיקה בהם, קיומם של שותפים עסקיים מקומיים, ניהול הנכסים בידי חברת ניהול בקנדה, ואף אמירות של מייצגי הנישום בדיוני השומות. עוד טען פקיד השומה שתצהיר הנישום ועדותו מעידים דווקא על שליטה וניהול מקנדה.
בית המשפט לא נדרש להכריע בכל אחד מהנתונים הללו, משום שהכשל היה בסיסי יותר. הנטל מוטל על הנישום, והוא לא הוכיח כי העסק נשלט מישראל. הנישום לא הראה מהו מנגנון קבלת ההחלטות, ומהן ההחלטות המהותיות המתקבלות בישראל.
מהחקירה עלתה תמונה מפורשת עוד יותר. הנישום העיד שיש לו שותפים בקנדה, שבכל נכס יש שותף, שהם קובעים יחד תקציב שנתי, ושהוא נוסע לקנדה שש עד שמונה פעמים בשנה, בכל פעם לשבוע עד עשרה ימים, ועובד איתם שם. עוד עלה שהשותפים הם ככלל תושבי קנדה, ושרואי החשבון ועורכי הדין שייעצו לו במבנה נמצאים אף הם בקנדה.
כדאי לשים לב: נסיעות תכופות לחו"ל לצורך קבלת החלטות עם שותפים מקומיים הן ראיה נגד שליטה וניהול מישראל, לא בעדה.
הקביעה העקרונית: ישראליות של בעל השליטה אינה מספיקה
זו הנקודה שכדאי לשמור. הנישום טען שהשליטה והניהול מישראל אמורים להיות ברורים מאליהם, שכן מדובר בחברה משפחתית בלי עובדים, הכלולה בדיווחי הנישום, שהוא מנהלה ומבצע באמצעותה חלק מפעילותו.
בית המשפט דחה זאת מפורשות. הדברים אינם ברורים מאליהם, והעובדה שבעל השליטה הוא ישראלי אינה מחייבת שהעסק מתנהל מישראל. אדרבה, כאשר יש שותפים זרים בנכסים המוחזקים בחו"ל, לא מן הנמנע שהניהול והשליטה יתבצעו אף הם מחו"ל. קבלת טענת הנישום הייתה משמעה שבכל מקרה שבו בעל השליטה ישראלי, ייחשב העסק כנשלט ומנוהל מישראל, וזו תוצאה שאינה מתיישבת עם המבחן.
למעלה מן הצורך, בחן בית המשפט גם את הטענה כפי שנוסחה בנימוקי הערעור. שם מנה הנישום את הקריטריונים שלשיטתו מלמדים על מקום השליטה והניהול: מקום כינוס ההנהלה ומועצת המנהלים, מקום מגורי המנהלים, מקום מקורות המימון, מקום חשבונות הבנק, וזהות בעלי המניות. אלא שהוא לא יישם אותם, מלבד ההצבעה על היותו בעל שליטה ישראלי. ולמעשה, אחד מאותם קריטריונים פעל נגדו. מקורות המימון, כפי שנטען בהליך עצמו, הגיעו מחברה תושבת מדינה זרה שלישית ומבנקים בקנדה, ולא מישראל.
כדאי לשים לב: אם אתם מציגים רשימת קריטריונים, יישמו אותה עד הסוף. רשימה שמופעלת חלקית עלולה להצביע דווקא לכיוון ההפוך.
הכשל הדיוני: משפט אחד בסיכומים
מעבר למהות, בית המשפט הצביע על כשל דיוני מובהק. כל שנטען בסיכומים בסוגיה זו היה משפט אחד, שלפיו העובדה שמדובר בעסק נשלט ברורה מאליה לאור האמור לעיל, וככל שנדרשת הרחבה, מפנים לנימוקי הערעור. בחינת "האמור לעיל" בסיכומים לא לימדה דבר על שליטה מישראל, ולמעשה לא הייתה כל התייחסות לסוגיה מלבד אותו משפט עמום.
גם בתצהיר הנישום, שהוא המסד לטענות העובדתיות, לא הייתה התייחסות לסוגיה, ולא בכדי לא הפנו אליו בסיכומים. ובית המשפט הוסיף נקודה שראוי לשנן: עצם ההפניה לכתבי הטענות במסגרת סיכומים היא פגם, ולא רק חוסר.
כדאי לשים לב: סיכומים אינם מקום להפניה לכתבי טענות. כל טענה מהותית צריכה להיטען בהם במלואה, ולהישען על תצהיר.
מה זה אומר בפועל
עבור מייצגים המלווים לקוחות עם פעילות עסקית בחו"ל, זהו תמרור אזהרה ברור. קיזוז הפסדים שמקורם מחוץ לישראל אינו נגזר מכך שהבעלים ישראלי, ואף לא מכך שהפעילות היא עסק לכל דבר. יש להוכיח, בראיות פוזיטיביות, שהשליטה והניהול מופעלים מישראל, כלומר היכן מתקבלות ההחלטות המהותיות.
זה מתחיל בתיעוד מסודר של מנגנון קבלת ההחלטות, ממשיך בתצהיר שמתייחס לסוגיה במפורש ובפירוט, וכולל התייחסות לכל אחד מהקריטריונים, ובכללם מקום המימון וחשבונות הבנק. במקביל, יש לזכור שראיות נגדיות עלולות לצוץ מכיוונים לא צפויים, כמו אמירות של מייצגים בדיוני שומה או תשובות בחקירה נגדית על תדירות נסיעות ועל זהות השותפים.
כדאי לשים לב: אם התשובה הכנה לשאלה היכן מתקבלות ההחלטות היא בחו"ל, עדיף למפות זאת מראש ולתכנן בהתאם, ולא להיתקל בכך בחקירה.
שאלות ותשובות
מהם התנאים לקיזוז הפסדים שמקורם מחוץ לישראל? סעיף 29 לפקודה מסדיר זאת, ובין התנאים, שהיו שנויים במחלוקת בפסק הדין, שהפעילות עולה כדי עסק ושאותו עסק נשלט ומנוהל מישראל.
מהו מבחן השליטה והניהול? מבחן עובדתי הבודק היכן נמצא מרכז העניינים, כלומר היכן מתקבלות ההחלטות הבסיסיות, העיקריות והמהותיות של החברה.
האם די בכך שבעל השליטה הוא תושב ישראל? לא. בית המשפט קבע מפורשות שהעובדה שבעל השליטה ישראלי אינה מחייבת שהעסק מתנהל מישראל, ובמיוחד כשיש שותפים זרים בנכסים המוחזקים בחו"ל.
על מי מוטל הנטל להוכיח שליטה וניהול מישראל? על הנישום. בפסק הדין נקבע שהוא לא עמד בנטל, שכן לא הוכיח את מנגנון קבלת ההחלטות ואת ההחלטות המהותיות המתקבלות בישראל.
האם ניתן להפנות בסיכומים לנימוקי הערעור? זו הפניה בעייתית. בית המשפט ציין שהפניה לכתבי טענות במסגרת סיכומים היא פגם, ושטענה מהותית צריכה להיטען בסיכומים ולהישען על תצהיר.
מהו הסדר פרט-נו? הסדר מקובל בעסקי הנדל"ן בקנדה, שבו שלוח משאיל את שמו לבעלים לצורך ביצוע העסקה ומנהל עבורו את הנכס, בלי לקבל את ההחלטות האסטרטגיות.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
הנישום ניצח בתנאי הראשון בלי להילחם עליו, שכן פקיד השומה חזר בו בסיכומיו מהטענה שהפעילות אינה עולה כדי עסק. אך התנאי השני הפיל את הקיזוז. בית המשפט קבע שלא הוכח כי העסק נשלט ומנוהל מישראל, וכי הראיות הצביעו דווקא על קנדה: שותפים מקומיים, חברת ניהול קנדית, החזקות מיעוט ברוב הנכסים, מימון מחוץ לישראל, ונסיעות תכופות של הנישום לקנדה לצורך קבלת החלטות. הקביעה העקרונית שכדאי לזכור היא שישראליות של בעל השליטה אינה מספיקה, ואינה מחייבת שהעסק מתנהל מישראל. לכך נוסף כשל דיוני, שכן הטיעון בסיכומים הסתכם במשפט עמום אחד, לא נתמך בתצהיר, והפנה לכתבי טענות. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
יש לכם פעילות עסקית בחו"ל?
אתם מחזיקים נכסים או פעילות עסקית בחו"ל, ורוצים לבסס את הזכות לקזז הפסדים?
קיבלתם שומה השוללת קיזוז בטענה שהעסק אינו נשלט ומנוהל מישראל?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, מיסוי חברות וליטיגציה מסית. אנו ממפים את מנגנון קבלת ההחלטות, בונים את התשתית הראייתית לשליטה וניהול, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
הסכם השומה הגן על 50 מיליון דולר. שישה מיליון נשארו בחוץ
ע"מ 61448-06-24
בעל שליטה ישראלי החזיק חברת אחזקות שהתאגדה באיי הבתולה הבריטיים. בספריה נרשמו יתרות זכות של כ-56 מיליון דולר לטובת אביו, שנפטר. כשהומרו היתרות לשטר הון על שמו, ביקש פקיד השומה למסות את מלוא הסכום כדיבידנד. הנישום השיב בקלף חזק: הסכם שומה שנחתם עם רשות המסים והסדיר בדיוק את הנכסים האלה.
הקלף עבד, אך רק בחלקו. ביום 13 באוגוסט 2026 קיבל בית המשפט המחוזי בתל אביב את הערעור ביחס לכ-50 מיליון דולר, אך דחה אותו ביחס לכ-6 מיליון דולר שלא הוסבר מקורם, ואף אישר חיוב בגין משיכות נוספות. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- בית המשפט הכיר בהסכם שומה שנחתם עם רשות המסים, וקבע שהמרת יתרות זכות של כ-50 מיליון דולר לשטר הון אינה מהווה הכנסה בידי בעל השליטה.
- בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה שההסכם אינו חל, וקבע שאם הוא סבור שההסכם הופר או שלא הוצגו לו כל המסמכים, היה על פקיד השומה שחתם על ההסכם להצהיר על כך ולפרט אילו מצגים אינם נכונים.
- סכום נוסף של כ-6 מיליון דולר, שאף לשיטת הנישום אין מקורו בהלוואות ההורים, נותר מחוץ להסכם וחויב במס.
- משיכות נפרדות של כ-2.9 ו-4.7 מיליון דולר חויבו כהכנסת ריבית, לאחר שהנישום בחר שלא להתייחס אליהן בסיכומיו.
- בסוגיית החברה הזרה הנשלטת, נקבע שלא די להוכיח את שיעור המס הסטטוטורי במדינה הזרה. יש להוכיח שהמס אכן שולם בפועל.
רקע: המבנה, הצוואה והסכם השומה
בעל השליטה החזיק במישרין בחלק ממניותיה של חברת אחזקות שהתאגדה באיי הבתולה הבריטיים, ולאחר פטירת הוריו החזיק ביתרת המניות באמצעות נאמנות. בספרי אותה חברה נרשמו יתרות זכות בסך כולל של כ-56 מיליון דולר, שרובן לזכות האב ומיעוטן ריבית צבורה. לטענת בעל השליטה, מקורן בהלוואות בעלים שנתן אביו לחברה. בסוף שנת 2016 שונה סיווגן להון בעלים.
בשנת 2018 נחתם הסכם שומה בין פקיד שומה לבין הנאמנות, שהסדיר את חבות המס בקשר לנכסי הנאמנות. ההסכם קבע סכום מס כולל וסופי עד תום שנת 2017, וכן שחלוקות מהנאמנות שמקורן בנכסים ובהכנסות שנכללו בהסכם אינן חייבות במס. הדוח הכספי של החברה, שבו הופיעה במפורש יתרת הזכות, צורף כנספח להסכם.
זהו החלק השלישי בסדרה על אותו פסק דין. בחלקים הקודמים סקרתי את סיווג משיכות הבעלים כדיבידנד ואת ההכרעה בעניין הריבית הרעיונית מול הדיבידנד. המבנה כאן, שבו זכויות עוברות מהורים לילדים באמצעות צוואה ונאמנות, מעלה סוגיות מיסוי אופייניות להעברות בין דוריות, שעמדתי עליהן במאמר על היבטי מיסוי בהעברות נכסים משפחתיים בישראל ומחוצה לה.
כדאי לשים לב: הסכם שומה שווה בדיוק כמה שנספחיו מוכיחים. צירוף הדוחות הכספיים הרלוונטיים להסכם הוא שהפך אותו כאן לכלי הגנה אפקטיבי.
הניצחון: מה שהסכם השומה כן כיסה
פקיד השומה טען שקיומן של יתרות הזכות לא הוכח במסמכי הלוואה, ולכן המרתן לשטר הון מהווה משיכת כספים החייבת כדיבידנד. בית המשפט דחה זאת בשלושה נדבכים.
הראשון הוא לשון ההסכם עצמו. סעיף בהסכם קבע במפורש שהעברת כספים לנאמנות בגין פירעון יתרות זכות מאותה חברה, שמקורן בהשקעות שביצעו ההורים כמפורט בדוחות הכספיים שצורפו, לא תהיה חייבת במס. יתרת הזכות הופיעה במפורש באותם דוחות שצורפו.
השני נוגע לטיפול בנאמנות. ההסכם קבע גם שחלוקות מהנאמנות לילדים, שמקורן בנכסים ובהכנסות שנכללו בהסכם, אינן חייבות במס. בית המשפט למד מכך שההסכם השקיף על הנאמנות כצינור להעברת כספים אל הנהנים. אמנם הכספים הועברו לבעל השליטה ולא לנאמנות, אך משאין מחלוקת שהוא מחזיק בנאמנות ובמלוא מניות החברה, לא היה בכך כדי לשנות מהותית.
השלישי עומד בפני עצמו. בית המשפט קבע שבעל השליטה נכנס לנעלי הוריו כבעל המניות היחיד. משהחברה הייתה חייבת כספים לבעלי המניות, ומשהעבירו ההורים את זכויותיהם במניות אליו במסגרת הצוואה, הוא זכאי לאותם כספים. לכן המרת יתרות הזכות לשטר הון אינה מהווה הכנסה.
לצד אלה הוסיף בית המשפט הערה דיונית חשובה. הוא לא קיבל את טענות פקיד השומה שההסכם אינו חל בענייננו, וקבע שאם פקיד השומה סבור שההסכם הופר או שלא הוצגו לו כל המסמכים הרלוונטיים, היה על פקיד השומה שחתם על ההסכם להצהיר בעניין ולטעון אילו מצגים שהוצגו לו אינם נכונים. הדבר לא נעשה. הנישום מצדו טען שטענת "לא הוכח" אינה יכולה לשמש כלי לעקיפת הסכם שומה סופי ומחייב, ובפועל התקבלה עמדתו.
כדאי לשים לב: כשאתם נשענים על הסכם שומה, דרשו שפקיד השומה שחתם עליו יתייחס לטענות. שומה מאוחרת הסותרת הסכם קודם, בלי הצהרה של מי שחתם עליו בדבר מצגים שגויים, חשופה לביקורת.
ההפסד: הסכום שנשאר מחוץ להסכם
וכאן הצד השני של המטבע, והוא מלמד לא פחות. בעל השליטה עצמו טען, בשלב מסוים, שנפלה טעות ברישום ושיתרות הזכות עומדות על כ-50 מיליון דולר ולא על 56. אלא שבכך הוא יצר בעצמו את הבעיה. הפער, כ-6 מיליון דולר, נותר בלי הסבר.
בית המשפט קבע שמשהנישום מודה שהלוואות ההורים הן מקור לכ-50 מיליון דולר בלבד, הסכום הנוסף שנרשם לזכותו הוא סכום ללא הסבר, שמקורו אינו בכספים שהעבירו ההורים, ולכן אינו חוסה תחת הסכם השומה. גם ההסברים לטעות הנטענת לא סייעו. בחקירה הנגדית, כפי שצוטטה בפסק הדין, לא ידע הנישום לומר מה הייתה הטעות ומתי תוקנה. פקיד השומה הוסיף וטען שהנישום שינה את גרסתו לאורך ההליך, תחילה טעות ברישום, אחר כך חישוב שגוי של הריבית, ובסיכומיו טענה חדשה בדבר מיון מחדש של הכספים, וכי הטעות הנטענת לא תוקנה בספרי החברה.
כדאי לשים לב: הסכם שומה מגן על מה שנכלל בו ומופה בנספחיו, ולא על סכומים שאין להם מקור מוסבר. תיקון גרסה באמצע ההליך עלול ליצור בעצמו את החשיפה.
המשיכות שחויבו כהכנסת ריבית, ולמה
פרט נוסף ראוי לתשומת לב מיוחדת של מייצגים. לצד יתרות הזכות, ביצע בעל השליטה משיכות נפרדות מאותה חברה, בסך כ-2.9 מיליון דולר בשנה אחת וכ-4.7 מיליון דולר בשנה שלאחריה. פקיד השומה טען שאלה הכנסה מדיבידנד, ולחלופין הכנסת ריבית.
בית המשפט קיבל את הטענה החלופית וקבע שמדובר בהכנסות ריבית. הנימוק מעשי ולא מהותי: הטענות הועלו במפורש בשומות, בהודעות המפרשות אותן ובתצהיר פקיד השומה, והנישום בחר שלא להתייחס אליהן בסיכומיו.
כדאי לשים לב: אי התייחסות בסיכומים לטענה שהועלתה במפורש בשומה עלולה להיחשב כהסכמה לה. עברו על נימוקי השומה סעיף אחר סעיף, וודאו שכל טענה נענית.
החברה הקפריסאית: מלכודת החנ"ז
הסוגיה השנייה נגעה לחברה קפריסאית שהוחזקה על ידי אותה חברת אחזקות. במשך שנים דיווח בעל השליטה עליה כחברה נשלטת זרה, כהגדרתה בסעיף 75ב לפקודה. בשלב מאוחר, במסגרת בקשה לתיקון ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור, חזר בו מדיווחיו וטען שאינה חנ"ז.
טענתו נשענה על שני אדנים. האחד, שההכנסה אינה פסיבית, משום שהחברה הקפריסאית החזיקה בשיעור מהותי במניות החברה המחלקת. השני, שהמס במדינה הזרה עולה על 15%.
בית המשפט דחה את שניהם. ראשית, די בדיווחי הנישום עצמו כדי לדחות את טענתו. שנית, ההכנסה היא פסיבית, שכן מדובר בהכנסה מדיבידנד שהתקבלה מעצם ההחזקה במניות, ולא הוכח שהחברה הקפריסאית הייתה מעורבת בפעילות העסקית של החברה המחלקת. עצם שיעור ההחזקה אינו הופך את ההכנסה לאקטיבית. שלישית, התנאים המצטברים שבפקודה מתקיימים, ולמצער הנישום לא הוכיח אחרת. בית המשפט אף הצביע על כך שלא חל שינוי מהותי באופי הפעילות בין השנים שבהן לא הייתה מחלוקת שמדובר בחנ"ז לבין השנה שבמחלוקת, מלבד מבחינה מיסויית.
סוגיות של חברה זרה ובעל מניות ישראלי אינן מסתיימות בשאלת החבות. הן נוגעות גם לגבייה ולאמצעי האכיפה שבידי רשות המסים כלפי בעלי המניות, נושא שניתחתי בניתוח החלטת בית המשפט המחוזי בעניין פאראגונקס.
כדאי לשים לב: שינוי סיווג באמצע הליך, בלי שינוי בנסיבות העובדתיות, מזמין את השאלה מה השתנה מלבד האינטרס המיסויי. דיווחים קודמים של הנישום עצמו הם ראיה נגדו.
שיעור המס הסטטוטורי אינו המס ששולם
זו אולי הנקודה המעשית החשובה ביותר בסוגיה. הנישום טען שהחברה הקפריסאית קיבלה דיבידנד מחברה במדינה זרה, ושלפי סקירה מקצועית שיעור מס החברות באותה מדינה עולה על 15%, כך שההכנסה יוצאת מגדר הכנסה פסיבית.
בית המשפט לא קיבל את הטענה, ולא משום שהנתון שגוי. הסעיף דורש שישולם בפועל מס בשיעור העולה על 15%, ולא די בשיעור המס הכללי הנהוג במדינה. הנישום לא הוכיח ולא הציג אסמכתאות שהמס אכן שולם. בית המשפט הבהיר שייתכן שלא שולם מס בפועל, ולכן ההוכחה הנדרשת היא של תשלום ולא של שיעור.
כדאי לשים לב: זהו פער נפוץ. סקירה של שיעורי מס במדינה זרה אינה ראיה לתשלום. אספו אישורי ניכוי, שומות זרות או אסמכתאות תשלום בפועל.
מה שהסכם שומה אינו מכסה: הכנסה שלא הייתה ידועה
לבסוף, בעל השליטה ניסה להיבנות מהסכם השומה גם בסוגיה זו, וטען שפקיד השומה אישר ששולם מס על מלוא רווחי חברת האחזקות כחנ"ז. בית המשפט קבע שהדבר נכון ביחס לסכומים שהיו ידועים ומפורטים באותו הזמן בלבד. הכנסה שלא הייתה ידועה במועד ההסכם אינה נכללת בו, ואישור פקיד השומה אינו נוגע בה.
בכך נסגר המעגל שנפתח בסוגיה הראשונה. הסכם שומה הוא כלי הגנה אמיתי, אך תחומו נקבע לפי מה שהוצג ומופה בו. מה שלא היה ידוע, ומה שאין לו מקור מוסבר, נותר מחוץ למעטפת.
כדאי לשים לב: בעת חתימת הסכם שומה, מפו במפורש את הנכסים וההכנסות שהוא מכסה, וצרפו נספחים מפורטים. מה שלא ימופה, לא יוגן.
שאלות ותשובות
האם הסכם שומה מגן מפני שומה מאוחרת? כן, ביחס למה שנכלל בו ומופה בנספחיו. בפסק הדין נדחתה טענת פקיד השומה שההסכם אינו חל, ונקבע שעל פקיד השומה שחתם עליו להצהיר אם לגישתו ההסכם הופר או שהוצגו לו מצגים שגויים.
מה נותר מחוץ להסכם השומה? סכומים שאין להם מקור מוסבר, והכנסות שלא היו ידועות ומפורטות במועד חתימת ההסכם.
מהי חברה נשלטת זרה? חברה תושבת חוץ העונה על התנאים המצטברים שבסעיף 75ב לפקודה, ובהם שרוב הכנסתה פסיבית ושיעור המס החל על ההכנסה הפסיבית אינו עולה על 15%. בעל שליטה בה עשוי להתחייב במס על רווחים שלא חולקו.
האם די להראות את שיעור מס החברות במדינה הזרה? לא. הסעיף דורש שישולם בפועל מס בשיעור העולה על 15%. יש להוכיח תשלום בפועל, ולא רק שיעור סטטוטורי.
האם החזקה בשיעור מהותי הופכת דיבידנד להכנסה אקטיבית? לא בהכרח. בפסק הדין נקבע שהכנסה מדיבידנד שהתקבלה מעצם ההחזקה במניות היא פסיבית, אלא אם הוכח שהחברה המחזיקה הייתה מעורבת בפעילות העסקית של החברה המחלקת.
האם ניתן לחזור מדיווח קודם על חברה כחנ"ז? זה קשה. בפסק הדין נקבע שדי בדיווחי הנישום עצמו כדי לדחות טענה מאוחרת, במיוחד כשלא חל שינוי בנסיבות העובדתיות.
מה קורה אם לא מתייחסים בסיכומים לטענה שבשומה? היא עלולה להתקבל. כאן קיבל בית המשפט את טענתו החלופית של פקיד השומה, בין היתר משום שהנישום לא התייחס אליה בסיכומיו.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
זהו החלק בפסק הדין שבו הנישום הצליח, אך לא במלואו. הסכם שומה שנחתם עם רשות המסים הגן על יתרות זכות של כ-50 מיליון דולר, ובית המשפט קבע שהמרתן לשטר הון אינה הכנסה, הן מכוח לשון ההסכם ונספחיו, הן מכוח האופן שבו השקיף ההסכם על הנאמנות, והן משום שבעל השליטה נכנס לנעלי הוריו כבעל המניות. לכך נוספה קביעה דיונית, שלפיה על פקיד השומה שחתם על ההסכם היה להצהיר אם לגישתו הופר או שהוצגו לו מצגים שגויים. לצד זאת, כ-6 מיליון דולר שלא הוסבר מקורם נותרו מחוץ להסכם וחויבו, משיכות נפרדות חויבו כהכנסת ריבית לאחר שלא נענו בסיכומים, ובסוגיית החברה הנשלטת הזרה נקבע שהוכחת שיעור המס הסטטוטורי במדינה זרה אינה מספיקה, ויש להוכיח מס ששולם בפועל. הקו המחבר פשוט: הסכם שומה מגן על מה שמופה בו, ולא על מה שנותר בלי הסבר. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
מחזיקים חברות זרות או חתומים על הסכם שומה?
אתם מחזיקים חברה זרה ומתמודדים עם טענה לחנ"ז ולרווחים שלא שולמו?
חתמתם על הסכם שומה, וכעת מתקבלת שומה שנוגעת באותם נכסים?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, מיסוי נאמנויות וליטיגציה מסית. אנו ממפים את תחולת הסכם השומה, בונים את תשתית ההוכחה למס ששולם בחו"ל, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
או דיבידנד או הלוואה: אי אפשר למסות את אותו סכום פעמיים
ע"מ 61448-06-24
פקיד השומה קבע שכספים שמשך בעל שליטה מחברה בקבוצה הם דיבידנד בידיו. באותה נשימה, הוא דרש ממנו גם הכנסת ריבית רעיונית על אותם סכומים, בשנת המס שבה נקבע החיוב ובשתי השנים שאחריה. כלומר, אותו סכום עצמו נחשב גם לכסף שכבר עבר לבעלות בעל השליטה, וגם להלוואה פתוחה שהוא חייב להחזיר ושמצמיחה ריבית.
בית המשפט המחוזי בתל אביב לא קיבל זאת. בפסק דין מיום 13 באוגוסט 2026 נקבע שעל פקיד השומה להחליט. או שמדובר במשיכה, שמובילה לחיוב בדיבידנד, או שמדובר בהלוואה, שמובילה לריבית. לא בשניהם על אותו סכום ובאותו זמן. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- פקיד השומה חייב בעל שליטה בהכנסה מדיבידנד בגין סכומים שמשך, ובמקביל דרש בגינם גם הכנסת ריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה.
- בית המשפט קיבל את טענת הנישום העקרונית וקבע שאי אפשר להתייחס לאותו סכום גם כאל כסף שנמשך וגם כאל הלוואה שיש להחזיר.
- משנקבע הסיווג בשנת מס מסוימת, אין מקום לחייב בריבית רעיונית בשנות המס העוקבות.
- ההיגיון: כסף שסווג ככזה שייך לבעלים ואינו טעון השבה, ולכן אין בגינו ריבית רעיונית.
- מנגד, כל עוד לא נקבע כך, מדובר בהלוואה, וניתן וראוי לחייב בגינה ריבית רעיונית עד לאותו מועד.
רקע: שני מסלולי חיוב שהופעלו במקביל
הרקע העובדתי נדון בהרחבה בחלק הראשון של הסדרה. בקצרה, בעל שליטה בקבוצת חברות בינלאומית משך כספים מחברה זרה בקבוצה, כספים שנרשמו כהלוואות אך לא הוצגו לגביהם הסכמים ולא נרשמו כראוי בספרים. בית המשפט קבע שמדובר במשיכת בעלים ולא בהלוואות, וסיווג אותם בהתאם. את הניתוח המלא, ואת ההבחנה בינה לבין יתרות החובה שלא חויבו, סקרתי בעדכון על משיכות בעלים שסווגו כדיבידנד.
מיסוי בעל שליטה על כספים שהוא מוציא מהחברה שבשליטתו הוא תחום רחב, שכולל גם הסדרים ייעודיים לחברות מעטים, ועמדתי עליו במאמר על מיסוי בעל מניות בחברת מעטים.
לצד חיוב זה, הפעיל פקיד השומה מסלול נוסף. הוא קבע שיש לחייב את בעל השליטה גם בהכנסת ריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה, בגין אותם כספים שקיבל לכאורה כהלוואות ושלא שולמה בגינן ריבית. החיוב הראשון יוחס לשנת 2015, ואילו דרישת הריבית השתרעה גם על שנות המס 2016 ו-2017.
לשם דיוק, עמדת פקיד השומה כפי שהוצגה בסיכומיו הייתה מורכבת יותר מכפי שנראה במבט ראשון. לשיטתו, החיוב היה חלופי בכל אחת משנות המס, משום שהנישום לא הראה מה עלה בגורל הכספים בכל שנה, והחיוב בריבית נועד לחול עד למועד שבו ייקבע הסיווג. אלא שבפועל השומות חייבו בשני המסלולים במקביל, וזו הסתירה שעמדה במרכז הדיון.
כדאי לשים לב: כששומה מפעילה שני מסלולי חיוב על אותם כספים, בדקו אם הם יכולים להתקיים זה לצד זה מבחינה מושגית, ולא רק מבחינה חשבונית.
הסתירה: אותו סכום, שני סיווגים שאינם דרים בכפיפה אחת
טענת הנישום הייתה פשוטה וחדה. אם הקרן חויבה כדיבידנד, שוב אין הלוואה או יתרת חובה לצורך סעיף 3(ט). משמעות הסיווג הזה היא שהכסף עבר לבעלותו של בעל המניות ואינו טעון השבה. משמעות הריבית הרעיונית היא בדיוק ההפך, שקיים חוב פתוח שהיה על הנישום לשאת בגינו ריבית. שתי הקביעות אינן יכולות לחול על אותו סכום באותו זמן.
בית המשפט קיבל את הטענה העקרונית. הוא קבע שכאשר פקיד השומה מתייחס לכספים כאילו נמשכו על ידי הנישום, הוא אינו יכול במקביל להתייחס אליהם כאל הלוואה שעליו להחזיר. עליו להחליט. או שמדובר בכספים שהנישום משך, דבר המוביל לחיוב במס בגין הכנסה מדיבידנד, או שמדובר בהלוואה שעליו להחזיר, דבר המוביל להכנסה בגין ריבית שלא שולמה.
כדאי לשים לב: הסתירה כאן אינה טכנית אלא מושגית. שני הסיווגים נשענים על הנחות מנוגדות לגבי בעלות הכסף וחובת ההשבה.
הרקע העקרוני: מס אמת ומניעת מיסוי כפול
ההכרעה משתלבת בעיקרון רחב יותר. שיטת המס הישראלית חותרת לגביית מס אמת, כלומר שנישום ישלם מס על התוספת לעושר שנצמחה לו, לא יותר ולא פחות. מעיקרון זה נגזרת גם ההקפדה על מניעת עיוותי מס, ובכללם מיסוי כפול על אותה הכנסה עצמה. הרחבתי על העיקרון ועל נגזרותיו במאמר על הקשר שבין עקרון גביית מס אמת לעקרון רציפות המס.
חיוב מקביל בשני המסלולים על אותה קרן חוטא בדיוק לכך. הוא ממסה את אותו סכום פעמיים, בשני סיווגים שאינם יכולים להתקיים יחד, ומוביל לתוצאה שאינה משקפת את התוספת האמיתית לעושרו של הנישום.
כדאי לשים לב: כשאתם תוקפים שומה כפולה, אל תסתפקו בטענה טכנית. חיברו אותה לעקרון מס אמת, שהוא הבסיס הרעיוני להתנגדות למיסוי כפול.
התימוכין: העמדה לא עמדה במבחן הדיון
מעבר להיגיון המשפטי, ציין בית המשפט שני דברים שהחלישו את עמדת פקיד השומה בסוגיה. ראשית, כשנשאלה נציגת המשיב על עניין זה בדיון, לא הייתה בפיה תשובה טובה. שנית, בית המשפט התרשם שפקיד השומה אף חזר בו מהטענה בסיכומיו, גם אם לא במפורש.
זהו פרט מלמד. הסתירה הזו לא עמדה במבחן הפשוט של הסבר בעל פה בדיון, ובסופו של דבר נראה שגם פקיד השומה עצמו לא עמד מאחוריה עד הסוף.
כדאי לשים לב: שאלה ישירה בדיון היא כלי יעיל מול שומה שנשענת על שני סיווגים סותרים. אם הנציג אינו יכול להסביר כיצד הם מתיישבים, הדבר נרשם.
הגבול: עד מתי כן ניתן לחייב בריבית רעיונית
וכאן הניואנס החשוב, שמונע קריאה רחבה מדי של ההכרעה. בית המשפט לא קבע שריבית רעיונית פסולה. הוא קבע שכל עוד לא נקבע כי במועד מסוים המשיכות או יתרות החובה הן דיבידנד, עד לאותו מועד עדיין מדובר בהלוואה, שיש לשלם ריבית בגינה.
התוצאה האופרטיבית נגזרת מכך. משנקבע שהמשיכות הן דיבידנד בידי בעל השליטה בשנת 2015, אין מקום לחייבן בריבית רעיונית בשנות המס העוקבות. מאותו רגע הכספים שייכים לבעלים ואינם טעונים השבה, ובהתאם אינם מצמיחים ריבית. במקביל, כל עוד מדובר בהלוואה שלא חויבה כאמור, ניתן וראוי לחייב אותה בריבית רעיונית.
כדאי לשים לב: מועד הסיווג כדיבידנד הוא קו פרשת המים. לפניו, ריבית רעיונית לגיטימית. ממנו ואילך, היא נשמטת.
מה זה אומר בפועל
עבור מייצגים, זו הכרעה שכדאי לשמור. כשמתקבלת שומה המחייבת בדיבידנד בגין משיכות, ובמקביל דורשת ריבית על אותה קרן בשנים שלאחר מכן, יש בסיס ממשי לתקוף את הכפילות. השאלה שיש להציב היא פשוטה: מה עמדת פקיד השומה בדבר מהות הכספים, ובאיזה מועד. משנבחר סיווג אחד, הסיווג האחר אינו יכול לחול על אותה קרן ממועד זה ואילך.
ראוי גם להציב את ההכרעה בהקשר רחב יותר. בשנים האחרונות הידק המחוקק את הטיפול בכספים שנותרים בחברה ובתשלומים בין חברות קשורות, ובכלל זה בתיקון 277 לפקודה, שסקרתי במאמר על רפורמת המיסוי בחברות מעטים. על רקע מגמה זו, ההקפדה על סיווג אחד ועקבי לכל קרן נעשית חשובה אף יותר.
לצד זאת, אין לקרוא את ההכרעה כפטור גורף. בשנים שקדמו למועד הסיווג, ובמצבים שבהם הסכומים לא חויבו כך כלל, החיוב בריבית רעיונית עומד בעינו.
כדאי לשים לב: מפו את התמונה לפי שנות מס. ייתכן שבאותו תיק חלק מהשנים יישאו ריבית רעיונית וחלקן לא, בהתאם למועד שבו נקבע הסיווג כדיבידנד.
שאלות ותשובות
מהי ריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה? כאשר בעל שליטה מקבל מחברה שבשליטתו הלוואה ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע, רואים את הפרש הריבית כהכנסה בידיו, אף שלא שולמה בפועל.
האם ניתן לחייב באותה שנה גם בדיבידנד וגם בריבית רעיונית על אותו סכום? לפי פסק הדין, לא. שני המסלולים נשענים על הנחות מנוגדות, ועל פקיד השומה להחליט אם מדובר במשיכה או בהלוואה שיש להחזיר.
מה קורה לשנות המס שקדמו לסיווג? כל עוד לא נקבע שהסכום הוא דיבידנד, מדובר בהלוואה, וניתן לחייב בגינה ריבית רעיונית עד לאותו מועד.
למה מרגע הסיווג נשמטת הריבית הרעיונית? משום שכסף שסווג כדיבידנד שייך לבעל המניות ואינו טעון השבה. בהיעדר חוב פתוח, אין בסיס לזקיפת ריבית.
כיצד תוקפים שומה שמחייבת בשני המסלולים? יש להצביע על הסתירה המושגית, לדרוש מפקיד השומה לנקוב בסיווג ובמועד, ולחבר זאת לעקרון מס אמת ולאיסור על מיסוי כפול.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
זהו ניצחון עקרוני לנישום בתוך פסק דין שברובו התקבל דווקא נגדו. פקיד השומה ביקש למסות אותה קרן פעמיים, גם כדיבידנד שנמשך וגם כהלוואה פתוחה המצמיחה ריבית, ובית המשפט קבע שעליו לבחור. מרגע שנקבע כי הסכומים הם דיבידנד, הם שייכים לבעלים ואינם טעונים השבה, ולכן אינם נושאים ריבית בשנות המס העוקבות. מנגד, עד לאותו מועד, ובמצבים שבהם לא נקבע סיווג כזה, החיוב בריבית רעיונית עומד בעינו. ההכרעה נשענת על היגיון פשוט של מס אמת: אותה תוספת לעושר אינה יכולה להיות ממוסה פעמיים בשני סיווגים סותרים. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
קיבלתם שומה שמחייבת אתכם פעמיים?
קיבלתם שומה המסווגת משיכות כדיבידנד, ובמקביל דורשת ריבית על אותם סכומים?
יש לכם יתרות חובה או הלוואות בעלים, ואתם רוצים למפות את החשיפה לפי שנות מס?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בעלי שליטה, מיסוי בינלאומי וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את סיווג הכספים ואת מועדיו, מאתרים חיובים כפולים, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
משיכות בעלים שסווגו כדיבידנד, ויתרות חובה שלא
ע"מ 61448-06-24
בעל שליטה ישראלי בקבוצת חברות בינלאומית נדרש להסביר לאן הלכו הכספים שעברו בין החברות שבשליטתו. בחקירה הנגדית הוא השיב שאינו יודע או אינו זוכר, 65 פעמים. הסכמי ההלוואה שעליהם נשען לא הוצגו, וההלוואות עצמן לא נרשמו כראוי בספרים. התוצאה: 108 מיליון שקל סווגו כהכנסה מדיבידנד בידיו.
אך באותו פסק דין עצמו, סכום דומה בהיקפו, כ-104 מיליון שקל של יתרות חובה, דווקא לא חויב אצלו. ההבחנה בין שני הסכומים היא הלב המקצועי של פסק הדין. ביום 13 באוגוסט 2026 קיבל בית המשפט המחוזי בתל אביב את הערעור בחלקו ודחה אותו בחלקו. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- כספים בסך כ-108 מיליון שקל שנמשכו מחברה זרה בקבוצה ונרשמו כהלוואות סווגו כהכנסה מדיבידנד בידי בעל השליטה, לפי סעיף 2(4) לפקודה.
- מה שהכריע היה ראייתי: לא הוצגו הסכמי הלוואה, ההלוואות לא נרשמו כראוי בדוחות הכספיים, ולא הוצג מסלול ברור של הכספים.
- לעומת זאת, יתרות חובה בסך כ-104 מיליון שקל לא חויבו אצל בעל השליטה. בית המשפט קבע כי מדובר במצב הדומה למחילת חוב, וההכנסה צריכה להירשם אצל החייב שנמחל לו.
- בפסק דין קודם באותה קבוצה נקבע כי החברה הזרה אינה חברת צינור מלאכותית. כאן התוצאה שונה, משום שהשאלה הנשאלת ונטל ההוכחה שונים.
- הנטל על נישום בערעור מס הוא נטל קל יחסית, ודי בגרסה סבירה בצירוף אסמכתאות. גם בו לא עמד המערער.
רקע: הקבוצה, הכספים, והמחלוקת
המערער הוא תושב ישראל המחזיק בחברות רבות ברחבי העולם. במסגרת שורת עסקאות בקבוצה, נמכרה חברה ישראלית בין חברות הקבוצה, וחלק מהתמורה שולם בדרך של הלוואת מוכר. במהלך השנים נפרעה אותה הלוואה בכספים שהגיעו מהחברה הישראלית, ומתוך הכספים שהגיעו לחברה ההולנדית בקבוצה, סכום של לפחות כ-108 מיליון שקל עבר הלאה למערער ולחברות שבשליטתו, לכאורה כהלוואות.
במקביל עמדו יתרות חובה היסטוריות בסך כ-309 מיליון שקל, שנוצרו לאורך שנים כחובות של המערער ושותפו ושל חברות הקבוצה, והומחו בשלב מסוים לחברה ההולנדית. פקיד השומה ביקש לחייב את המערער במס בגין שני הרכיבים, וכן בהכנסות ריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה.
ברקע עומד עקרון המיסוי הדו-שלבי, שלפיו הרווח ממוסה פעם אחת בידי החברה ופעם נוספת בעת חלוקתו לבעל המניות. משיכה שאינה מוחזרת חותרת תחת השלב השני, ומכאן העניין של רשות המסים בסיווגה. הרחבתי על העיקרון ועל תכליותיו במאמר על רפורמת מיסוי הרווחים הלא מחולקים.
כדאי לשים לב: כשכספים נעים בין חברות באותה קבוצה במשך שנים, ההבחנה בין מימון בין-חברתי לגיטימי לבין משיכת בעלים נקבעת בתיעוד, לא בכותרת שניתנה לפעולה.
הרקע החשוב: פסק הדין הקודם באותה קבוצה
כדי להבין את פסק הדין הנוכחי, יש להכיר את קודמו. באותו הליך, שנדון בפני אותה שופטת והוכרע כשנה קודם לכן, עמדה במרכז החברה הישראלית שחילקה את הדיבידנדים, והסוגיה הייתה שומת ניכויים. השאלה שנשאלה שם הייתה מיהו בעל הזכות שביושר בדיבידנדים, כלומר למי חולקו בפועל. באותו הליך נקבע כי בהיעדר אינדיקציה לכך שהחברה ההולנדית היא חברת צינור מלאכותית, היא הייתה בעלת הזכות שביושר.
המערער נשען על כך וטען שפקיד השומה מבקש למסות את אותם כספים שוב ושוב, תוך דילוג אסור על ישויות משפטיות ובניגוד לאותה קביעה. בית המשפט דחה את הטענה, והסביר מדוע שני המקרים שונים. בהליך הקודם הנישומה הייתה החברה המחלקת, והשאלה הייתה מיהו הגורם המקבל המיידי. בהליך הנוכחי הנישום הוא בעל השליטה, והשאלה רחבה יותר ונוגעת לשימוש שנעשה בכספים בפועל, כלומר האם המערער הוא שניצל אותם לטובתו האישית.
מכאן נגזר גם הבדל בנטלים. בהליך הקודם הוטל על החברה הנטל הראשוני להוכיח מיהי מקבלת הדיבידנדים, ומשביקשה רשות המסים לטעון שאותה מקבלת אינה בעלת הזכות שביושר, עבר אליה הנטל להוכיח זאת, והיא לא עמדה בו. בהליך הנוכחי, ככל ערעור מס, הנטל מוטל על הנישום, שהוא בעל הידע הטוב ביותר, להוכיח שהכספים לא מצאו את דרכם אליו.
טענת המערער, שלפיה מדובר בדילוג אסור על ישויות משפטיות, נוגעת בשאלה רחבה יותר, מתי מותר לרשות המסים להתעלם ממבנה תאגידי ומתי לא. על ההבחנה העקרונית הזו הרחבתי במאמר על עסקה מלאכותית מול תכנון מס לגיטימי.
כדאי לשים לב: קביעה בפסק דין קודם באותה קבוצה אינה חסינות. כששאלת המס משתנה ונטל ההוכחה עובר, גם התוצאה עשויה להשתנות.
מדוע ההלוואות חויבו: הכשל הראייתי
בית המשפט בחן שתי שאלות. האם הכספים מהווים הכנסה, ואם כן, מיהו מקבל ההכנסה. באשר לשאלה הראשונה, נקבע שלא הוכח כלל שמדובר בהלוואות שעתידות להיפרע. הסכמי ההלוואה לא הוצגו, תנאיהן לא פורטו, והמערער לא ידע להשיב על שאלות בסיסיות בקשר אליהן. המערער טען שההסכמים הוצגו לפקיד השומה בהליך השומתי, אך בית המשפט קבע שאין לו לפסוק אלא לפי הראיות שהוצגו לו.
חמור מכך, ההלוואות הנטענות לא באו לידי ביטוי מסודר בדוחות הכספיים. כשעומת המערער עם כך, הפנה לרואה החשבון, ובית המשפט העיר שהיה עליו לצרף תצהיר של רואה החשבון. בסיכומיו טען המערער תחילה שמשך לשימוש אישי 16 מיליון שקל, ובהמשך אותם סיכומים נקב בסכום של 30.5 מיליון שקל. עצם השימוש בביטוי "לכל היותר" לימד, כלשון בית המשפט, על העמימות העובדתית.
התמונה שהצטיירה מהחקירה הייתה של בעל שליטה שמעביר כספים מחברה לחברה לפי האינטרסים שלו, ומדבר על כך בגוף ראשון. בית המשפט ציין שהמערער השיב "לא יודע" או "לא זוכר" לא פחות מ-65 פעמים, ואף מצא שבמקרה אחד ידע את התשובה ובחר שלא להשיב.
מכאן נגזרה גם התשובה לשאלה השנייה, מיהו מקבל ההכנסה. הקשר היחיד בין החברה ההולנדית לבין מקבלי הכספים היה המערער עצמו. הוא שקבע לאן ינותבו הכספים, הוא שחתם על העסקאות בשם שני הצדדים, והוא שקבע את תנאי ההלוואות ואת הריביות שממילא לא שולמו. בנסיבות אלה קבע בית המשפט שאין מדובר במימון בין-חברתי אלא במשיכת כספים על ידי בעל השליטה והעברתם הלאה, ולכן ההכנסה היא שלו.
כדאי לשים לב: מימון בין-חברתי הוא הסבר לגיטימי, אך הוא חייב להיתמך בהסכמים, בתנאים, ברישום בספרים ובמסלול כספים ברור. הפניה לרואה החשבון בלי תצהיר מטעמו אינה מספיקה.
מדוע יתרות החובה לא חויבו: משיכה מול מחילה
כאן מגיעה ההבחנה המעניינת. גם ביחס ליתרות החובה קבע בית המשפט שמדובר בהכנסה, שכן הן עמדו שנים בלא פירעון ובלא צפי להשבה. אך בשאלה מיהו מקבל ההכנסה, התשובה הייתה שונה.
טענת פקיד השומה הייתה שמשהחליט בעל השליטה שהצדדים הקשורים אינם מחויבים לפרוע, מדובר למעשה במשיכת בעלים. בית המשפט לא קיבל זאת. לגישתו, המצב דומה יותר למחילת חוב, וההכנסה צריכה להירשם אצל הגורם שאינו מחויב עוד להשיב את הכספים, ולא אצל מי שהחליט על אי ההשבה. שהרי אם ההתחייבויות היו אמיתיות, הוויתור עליהן מצמיח הכנסה אצל החייבים עצמם.
בית המשפט הסכים עם פקיד השומה שאי מיסוי יתרות חובה שעומדות שנים ללא פירעון יוצר תוצאה בעייתית, אך קבע שאין בכך כדי להצדיק חיוב דווקא אצל בעל השליטה. היה על פקיד השומה להציג קונסטרוקציה משפטית מתאימה, והוא לא עשה כן.
ההבדל בין שני הרכיבים חד, והוא בנקודת המוצא. בהלוואות לא הייתה מלכתחילה התחייבות אמיתית של צד שלישי, אלא משיכת כספים על ידי בעל השליטה שהולבשה כהלוואה. ביתרות החובה הייתה התחייבות רשומה ואמיתית של צדדים קשורים, שעמדה שנים ורק לאחר מכן ויתרו על פירעונה. במקרה הראשון בעל השליטה הוא שנטל את הכספים, ובשני הוא זה שוויתר על חוב של אחרים.
כדאי לשים לב: זיהוי נכון של מקבל ההכנסה הוא לב השומה. חיוב אצל בעל השליטה במקום אצל החייב שנמחל לו עלול להפיל את השומה, גם כשברור שיש הכנסה כלשהי.
הערה על נטל ההוכחה בערעור מס
בית המשפט הוסיף הערה עקרונית שכדאי לשמור. טענת "לא הוכח" מצד פקיד השומה אינה טענה חזקה מעצם טיבה, והנטל הרובץ על הנישום בערעור הוא נטל קל יחסית. די בכך שהנישום יספק גרסה סבירה משלו, בצירוף אסמכתאות להוכחתה, כדי שגרסתו תתקבל. במקרה זה, גם ברף הנמוך הזה לא עמד המערער.
עוד ציין בית המשפט שהנטל על נישום שהוא בעל השליטה בכל החברות המעורבות אמור להיות כבד מן הרגיל, שכן הוא זה שערך את העסקאות בשם שני הצדדים, קבע לאן ינותבו הכספים, וקבע את תנאי ההלוואות והריביות.
התוצאה הזו אינה יוצאת דופן. בפסק דין אחר שניתן באותם שבועות, שבו נבחן מבנה אחזקות בינלאומי, ההכרעה נפלה על אותו ציר בדיוק, היעדר ראיות מזמן אמת ואי הבאת העדים שקיבלו את ההחלטות. סקרתי אותו בעדכון על עסקה מלאכותית שבה הראיות הן שהכריעו.
כדאי לשים לב: הרף הראייתי אינו גבוה, אך הוא קיים. גרסה סבירה בתוספת אסמכתאות מספיקה, ובהיעדר אסמכתאות אפילו גרסה סבירה לא תעמוד.
סוגיה נוספת: הבקשה לתיקון שומה שלא הוכחה
באותו פסק דין נדונה גם סוגיה נפרדת שממחישה את אותו כשל. המערער דיווח על הכנסות מחברה שהחזיקה נכס נדל"ן, אף שהחזיק בה בעקיפין בלבד באמצעות חברות זרות, ופקיד השומה חייב אותו בגין הכספים כהכנסה מדיבידנד. לאחר שהוצא הצו הגיש המערער בקשה לתיקון שומה, ובה טען שיש לקזז את ההכנסה כנגד יתרת זכות הרשומה לזכותו באחת החברות הזרות, כך שהעברת הכספים מהווה פירעון חוב.
בית המשפט דחה. הטענה הסתכמה בסעיף אחד ויחיד בסיכומים, בלי להוכיח שאכן עמדה למערער יתרת זכות ובלי להתמודד עם עמדת פקיד השומה. בחקירה לא ידע המערער להשיב על שאלות בסיסיות, ולא היה ברור אם בכלל הייתה לו יתרת זכות שכנגדה ניתן לקזז.
כדאי לשים לב: בקשה לתיקון שומה אינה מסלול עוקף ראיות. טענת קיזוז מחייבת להוכיח את קיומה של היתרה שכנגדה מקזזים.
שאלות ותשובות
מתי משיכות בעלים מסווגות כדיבידנד? כאשר לא הוכח שמדובר בהלוואה שעתידה להיפרע. היעדר הסכמים, היעדר רישום מסודר בספרים, היעדר פירעון לאורך שנים והיעדר ריבית ששולמה בפועל, כולם מובילים לסיווג כהכנסה בידי בעל השליטה.
מהי ההבחנה בין משיכת בעלים לבין מחילת חוב? במשיכה, בעל השליטה מוציא כספים מהחברה לטובתו, וההכנסה נזקפת לו. במחילה, קיימת התחייבות אמיתית של צד קשור שמוותרים על פירעונה, וההכנסה נזקפת לחייב שנמחל לו, ולא למי שהחליט למחול.
מהו הנטל המוטל על נישום בערעור מס? נטל קל יחסית. די בגרסה סבירה בצירוף אסמכתאות התומכות בה. עם זאת, על בעל שליטה שערך את העסקאות בשם שני הצדדים מוטל נטל כבד מן הרגיל.
האם קביעה בפסק דין קודם באותה קבוצה מחייבת בהליך אחר? לא בהכרח. כאן נקבע כי המקרים שונים, שכן הנישום שונה, השאלה הנשאלת שונה, ונטל ההוכחה מוטל על צד אחר.
האם ניתן להסתמך על מסמכים שהוצגו בהליך השומתי בלבד? לא. בית המשפט פוסק לפי הראיות שהוצגו לפניו. מסמכים שהוצגו לפקיד השומה ולא הוגשו כראיה אינם חלק מהתשתית.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
פסק הדין ממחיש עד כמה סיווג משיכות בעלים הוא שאלה ראייתית. כספים בסך כ-108 מיליון שקל שנמשכו מחברה זרה בקבוצה ונרשמו כהלוואות סווגו כהכנסה מדיבידנד, משום שלא הוצגו הסכמים, ההלוואות לא נרשמו כראוי בספרים, ובעל השליטה לא ידע להסביר את מסלול הכספים. לעומת זאת, יתרות חובה בסך כ-104 מיליון שקל לא חויבו אצלו, משום שמדובר במצב הדומה למחילת חוב, שבו ההכנסה נזקפת לחייב שנמחל לו ולא למי שהחליט על המחילה. הרקע לכך הוא פסק דין קודם באותה קבוצה, שבו נקבע כי החברה הזרה אינה חברת צינור מלאכותית, ואף על פי כן התוצאה כאן שונה, משום שהשאלה ונטל ההוכחה שונים. פרט אחרון מלמד על האווירה הכללית: אף שהערעור התקבל בחלקו, לא ניתן צו להוצאות, לאור החלטה קודמת שלפיה התנהלות המערערים תבוא לידי ביטוי בהוצאות. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
מחזיקים בחברות בישראל ובחו"ל?
יש לכם יתרות חובה או הלוואות בעלים שעומדות שנים בלי פירעון, ואתם חוששים מסיווגן כדיבידנד?
קיבלתם שומה המייחסת לכם אישית כספים שעברו בין חברות הקבוצה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, מיסוי בעלי שליטה וליטיגציה מסית. אנו בונים את תשתית התיעוד בזמן אמת, בוחנים את סיווג המשיכות, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
אישור חלוקה לפי סעיף 303: מה בודקת רשות המסים
ת"א 83754-06-26
חברה ישראלית ביקשה לחלק לבעלת מניותיה עד 59 מיליון שקל, אף שאין לה רווחים בהיקף הנדרש. הכספים כבר יצאו למעשה, כהלוואה בין-חברתית של 19.3 מיליון דולר, שנועדה לשמש מימון גישור עד שבית המשפט יאשר. ומעל הכול ריחפה נקודה אחת: אחרי החלוקה, ההתחייבויות השוטפות של החברה יעלו על נכסיה השוטפים.
ביום 2 באוגוסט 2026 נעתרה המחלקה הכלכלית בבית המשפט המחוזי בתל אביב לבקשה. הדרך לשם עברה, בין היתר, באישור של רשות המסים שאין לחברה חובות מס ברי הרשאה לגבייה. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- בית המשפט אישר חלוקה של עד 59 מיליון שקל מתוך פרמיה על מניות ועתודות הון, אף שהחברה אינה עומדת במבחן הרווח, לאחר ששוכנע כי מתקיים מבחן יכולת הפירעון.
- רשות המסים הודיעה כי לא קיימים לחברה חובות מס ברי הרשאה לגבייה, ולכן אינה מתנגדת, בכפוף לכך שגם לאחר ביצועה יוותרו כספים לתשלום חובות מס.
- הרשות סייגה במפורש כי אין בעמדתה כדי לנקוט עמדה ביחס לחבות מס קיימת או עתידית, ואין בה כדי לגרוע מסמכויות השומה והגבייה.
- לאחר החלוקה צפוי היחס השוטף לרדת מ-3.6 ל-0.86, וההון העצמי מ-76.6% מהנכסים ל-37.7%. בית המשפט אישר בכל זאת, בהסתמך על תזרים המזומנים החזוי.
- האישור ניתן בתנאי שהביצוע ייעשה בתוך 6 חודשים, בדרך של קיזוז כנגד יתרת ההלוואה או תשלום דיבידנד נוסף.
רקע: מבחן הרווח ומבחן יכולת הפירעון
חוק החברות מתנה חלוקת דיבידנד בשני מבחנים מצטברים. מבחן הרווח בוחן אם לחברה יתרת עודפים או רווחים מהשנתיים האחרונות, ומבחן יכולת הפירעון בוחן אם אין חשש סביר שהחלוקה תמנע מהחברה לעמוד בחבויותיה הקיימות והצפויות בהגיע מועד פירעונן. חברה שאינה עומדת במבחן הרווח אינה חסומה לחלוטין. סעיף 303 לחוק מאפשר לה לפנות לבית המשפט, שרשאי לאשר זאת ובלבד ששוכנע כי מתקיים מבחן יכולת הפירעון.
ההליך כולל מנגנוני הגנה לנושים. החברה נדרשת להודיע לנושיה על הגשת הבקשה, נושה רשאי להתנגד, ובית המשפט רשאי לאשר את הבקשה כולה או חלקה, לדחותה או להתנות את אישורו בתנאים.
כדאי לשים לב: היעדר רווחים אינו סוף הדרך. המסלול של סעיף 303 פתוח, אך הוא מעביר את הדיון כולו למבחן יכולת הפירעון ולשקיפות מול הנושים.
המבנה שנבחן: הלוואת גישור שקוזזה כנגד החלוקה
המבקשת היא חברה פרטית ישראלית שעיקר עיסוקה מתן שירותי פיתוח, שיווק ואנליזה לחברה קשורה, בהסכם המבוסס על מודל עלות פלוס. היא מוחזקת בעקיפין בידי חברה ציבורית הנסחרת בנאסדק. הדירקטוריון החליט על העברה של עד 59 מיליון שקל מתוך פרמיה על מניות ועתודות הון, לטובת בעלת המניות העיקרית.
הצעד המעניין הוא התזמון. במקביל, ובנפרד מהבקשה, חולק דיבידנד של כ-14,358 אלפי שקל מתוך יתרת העודפים, מכוח סעיף 302 וללא צורך באישור בית המשפט. בנוסף העמידה החברה לבעלת מניותיה הלוואה בין-חברתית קצרת טווח של 19.3 מיליון דולר, שנועדה לשמש מימון גישור זמני בלבד עד לקבלת האישור. לאחר האישור, הסכום שיאושר יקוזז כנגד יתרת ההלוואה. אם יאושר סכום נמוך ממנה, היתרה תיוותר כהלוואה לפי תנאיה.
כדאי לשים לב: מבנה של הלוואת גישור שתקוזז בהמשך הוא מהלך לגיטימי, אך הוא מחייב שקיפות מלאה בבקשה ומתווה ברור למקרה שהאישור יינתן בחלקו בלבד.
עמדת רשות המסים: חובות ברי הרשאה לגבייה
בית המשפט ביקש את עמדת רשות המסים, והרשות הודיעה כי במרשמי פקיד השומה שבו מנוהל תיק החברה לא קיימים, נכון למועד התגובה, חובות מס ברי הרשאה לגבייה. לפיכך אינה מתנגדת, בשים לב לגובה החובות ולסכום המבוקש, ובכפוף לכך שגם לאחר הביצוע יוותרו אצל החברה כספים לתשלום חובות המס בהרשאה, ושתוכל לעמוד בחבויותיה הקיימות והצפויות כלפי הרשות.
כדאי לעמוד על המונח עצמו. חוב מס בר הרשאה לגבייה הוא חוב שכבר הבשיל לכדי חוב סופי הניתן לאכיפה בהליכי גבייה מנהליים, להבדיל מחשיפת מס פוטנציאלית, ממחלוקת פתוחה או משומה שטרם הוצאה. לכן ההודעה שאין חובות כאלה אינה אומרת דבר על חשיפות המס של החברה, אלא רק שבאותו רגע אין לרשות חוב שהיא רשאית לגבות.
לצד זאת הדגישה הרשות שתי הסתייגויות. ראשית, אין בעמדתה כדי לנקוט עמדה כלשהי ביחס לחבות מס קיימת או עתידית של החברה, בין כתוצאה מכך ובין מסיבות אחרות. שנית, אין בה כדי לגרוע מהפעלת סמכויות רשויות המס לפי הדין, ובכלל זה לשום את החברה ולגבות חוב מס כתוצאה מכך.
כדאי לשים לב: אי התנגדות של רשות המסים אינה אישור מס ואינה חסינות. היא הצהרה נקודתית על היעדר חובות ברי גבייה במועד התגובה, ותו לא. אל תציגו אותה ללקוח כאישור לתוצאת המס.
השאלה המיסויית שנותרה פתוחה
וכאן הנקודה המשמעותית ביותר למייצגים. בית המשפט הכריע במישור דיני החברות בלבד, ורשות המסים סייגה במפורש שאינה נוקטת עמדה לגבי חבות המס. התוצאה היא ששאלת סיווג התקבול בידי בעלת המניות נותרה פתוחה לחלוטין.
השאלה אינה תיאורטית. ההחלטה מאפשרת לבצע אותה בשתי דרכים חלופיות, קיזוז כנגד יתרת ההלוואה או תשלום דיבידנד נוסף. בנוסף, מקור הכספים כאן אינו עודפים אלא פרמיה על מניות ועתודות הון, בעוד שהדיבידנד שחולק במקביל לפי סעיף 302 שולם דווקא מתוך העודפים. ההבחנה בין חלוקה מתוך עודפים לבין כזו שמקורה בהון, ובין תשלום דיבידנד לבין קיזוז חוב, עשויה להיות בעלת משמעות לצורכי מס, והיא לא נדונה כלל בהליך.
כדאי לשים לב: אישור לפי סעיף 303 מכריע בשאלה התאגידית, לא בשאלה המיסויית. את סיווג התקבול, את שיעור המס ואת חובת הניכוי במקור יש לבחון בנפרד, ורצוי מראש, ולא להסיק אותם מעצם האישור.
הנתונים הפיננסיים: כשהיחס השוטף יורד מתחת ל-1
התמונה המספרית לא הייתה פשוטה. עובר לביצוע עמדו היחס השוטף והיחס המיידי על 3.6 ו-3.3, נזילות טובה מאוד לטווח קצר. לאחריו הם צפויים לרדת ל-0.86 ול-0.56, שהם מדדי נזילות נמוכים. ההון העצמי, שהיווה 76.6% מסך הנכסים, צפוי לרדת ל-37.7%.
במילים אחרות, בסופו של המהלך סך ההתחייבויות השוטפות עולה, במעט, על סך הנכסים השוטפים. זהו בדיוק סוג הנתון שעלול להכשיל בקשה.
כדאי לשים לב: ירידה של היחס השוטף מתחת ל-1 אינה חוסמת אוטומטית אישור, אך היא מחייבת תשתית תזרימית משכנעת שתסביר מדוע החברה תעמוד בכל זאת בהתחייבויותיה.
מה הכריע: תזרים חזוי ואיתנות הקבוצה
בית המשפט לא התעלם מהיחס השוטף, אך קבע שאין בו כדי לשנות את המסקנה. שלושה נדבכים תמכו בכך.
הראשון הוא המודל העסקי. חוות הדעת הכלכלית שהוגשה הצביעה על רווחיות עקבית הנובעת ממתן שירותים לחברת האם על בסיס עלות פלוס, המייצרת תזרים מזומנים חופשי חיובי באופן שיטתי. המומחה אמד את התזרים עד שנת 2030, וגם בהנחת סביבה ללא צמיחה החברה צפויה להוסיף ולייצר תזרימים חיוביים מהותיים.
השני הוא מבנה ההתחייבויות. לחברה אין חוב פיננסי כלשהו, ועיקר התחייבויותיה שוטפות ונפרעות במהלך העסקים הרגיל. לא רשומים שעבודים פעילים, ואין נושים מהותיים או מובטחים.
השלישי הוא עמדת הממונה על הליכי חדלות פירעון, שהגיש חוות דעת כלכלית מטעמו והגיע למסקנה כי החברה עומדת במבחן יכולת הפירעון הן מבחינה מאזנית והן מבחינה תזרימית. הממונה אמנם ציין סיכון מהותי, התלות במצבן של החברות הקשורות, אך איזן אותו בכך שבעלת השליטה היא חברה ציבורית גדולה הנסחרת בנאסדק, ושהחברה מחזיקה בעודפי מזומנים המאפשרים ספיגת זעזועים זמניים.
כדאי לשים לב: כשהמאזן מראה תמונה בעייתית, התזרים החזוי הוא שנושא את הבקשה. חוות דעת כלכלית שנבחנה ואומצה על ידי הממונה היא נכס משמעותי בהליך.
התוצאה והתנאי שנקבע
בהיעדר התנגדות מצד נושי החברה, ולאחר שהרשויות והממונה הודיעו שאינם מתנגדים, נעתר בית המשפט לבקשה. האישור ניתן בתנאי שהביצוע ייעשה בתוך שישה חודשים ממועד ההחלטה, בדרך של קיזוז הסכום כנגד יתרת ההלוואה או בדרך של תשלום דיבידנד נוסף לבעלת המניות, לפי העניין.
כדאי לשים לב: אישור לפי סעיף 303 אינו פתוח בזמן. חלון הביצוע שנקבע כאן היה שישה חודשים, ויש לתכנן את הביצוע בהתאם.
שאלות ותשובות
מהו אישור חלוקה לפי סעיף 303 לחוק החברות? מסלול המאפשר לחברה שאינה עומדת במבחן הרווח לפנות לבית המשפט לאישור חלוקה, ובלבד שבית המשפט שוכנע כי מתקיים מבחן יכולת הפירעון.
מה בודקת רשות המסים בהליך כזה? הרשות בודקת אם קיימים לחברה חובות מס ברי הרשאה לגבייה. בהיעדרם היא נוטה שלא להתנגד, בכפוף לכך שגם לאחר הביצוע יוותרו כספים לתשלום חובות מס.
מהו חוב מס בר הרשאה לגבייה? חוב שהבשיל לכדי חוב סופי הניתן לאכיפה בהליכי גבייה, להבדיל מחשיפת מס פוטנציאלית או ממחלוקת פתוחה. היעדרו אינו מעיד על היעדר חשיפות מס.
האם אי התנגדות של רשות המסים מהווה אישור לתוצאת המס? לא. הרשות סייגה במפורש כי אין בעמדתה כדי לנקוט עמדה ביחס לחבות מס קיימת או עתידית, ואין בה כדי לגרוע מסמכויות השומה והגבייה.
האם ההחלטה קובעת כיצד תמוסה החלוקה בידי בעלת המניות? לא. ההליך הכריע בשאלה התאגידית בלבד. סיווג התקבול לצורכי מס, לרבות ההבחנה בין חלוקה מתוך עודפים לבין כזו שמקורה בהון, לא נדון ונותר פתוח.
האם יחס שוטף נמוך מ-1 מונע את האישור? לא בהכרח. בפסק הדין אושרה חלוקה אף שהיחס השוטף צפוי לרדת ל-0.86, בהסתמך על תזרים מזומנים חזוי חיובי, היעדר חוב פיננסי, ועמדת הממונה.
מהו תפקיד הממונה על הליכי חדלות פירעון בהליך? הממונה מגיש חוות דעת כלכלית הבוחנת את עמידת החברה במבחן יכולת הפירעון, מאזנית ותזרימית, ועמדתו היא נדבך מרכזי בהכרעה.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, המחלקה הכלכלית. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
המחלקה הכלכלית אישרה חלוקה של עד 59 מיליון שקל שאינה עומדת במבחן הרווח, לאחר ששוכנעה כי מתקיים מבחן יכולת הפירעון. עמדת רשות המסים, שלפיה אין לחברה חובות מס ברי הרשאה לגבייה, הייתה נדבך בהליך, אך נוסחה בזהירות רבה. היא מלמדת רק שבאותו מועד לא היה לרשות חוב שהיא רשאית לגבות, ואינה אומרת דבר על חשיפות המס, על סיווג התקבול בידי בעלת המניות או על סמכויות השומה והגבייה, שנשמרו במפורש. הנתונים המאזניים שלאחריה היו בעייתיים, יחס שוטף של 0.86 והון עצמי שיורד ל-37.7% מהנכסים, אך תזרים המזומנים החזוי, היעדר חוב פיננסי ועמדת הממונה נשאו את הבקשה. האישור הותנה בביצוע בתוך שישה חודשים. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
מתכננים חלוקה שאינה עומדת במבחן הרווח?
אתם שוקלים חלוקת דיבידנד או הפחתת הון, ואין לכם רווחים בהיקף הנדרש?
אתם צריכים להיערך מול רשות המסים ומול הממונה לקראת בקשה לאישור חלוקה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי תאגידים, חלוקות והפחתות הון, וליטיגציה מסית. אנו בונים את התשתית לבקשה, בוחנים את חשיפת המס שבצדה, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי עקריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
עסקה מלאכותית: מה שהכריע לא היה המבנה אלא הראיות
ע"מ 59924-03-22
קרן ההשקעות האמריקאית פרנסיסקו פרטנרס רכשה בשנת 2014 את מניות NSO, אך לא החזיקה בהן ישירות. במקום זאת נבחרה חברת מדף ישראלית, קיו סייבר טכנולוגיות, ריקה מתוכן ובלי חשבון בנק, שרשמה בספריה הלוואות בסך כ-70 מיליון דולר מחברת האם, חברה תושבת לוקסמבורג. בשנים שלאחר מכן זרמו רווחי NSO החוצה, כ-86 מיליון דולר, ישירות אל חברת האם, בלי שעברו כלל בחשבון הבנק של החברה הישראלית. על הנייר, החזר הלוואה. לפי פקיד השומה, דיבידנד.
ביום 28 ביולי 2026 דחה בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי כב' השופט אבי גורמן, את הערעור (ע"מ 59924-03-22), וקבע שרצף הפעולות מהווה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- בית המשפט המחוזי קבע שרכישת מניות NSO באמצעות חברת מדף ישראלית, במימון הלוואה מחברת האם הזרה, מהווה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה.
- התוצאה: כ-86 מיליון דולר שהועברו לחברת האם הזרה כהחזר הלוואה סווגו כדיבידנד, החייב בניכוי מס במקור בשיעור 10% לפי האמנה עם לוקסמבורג.
- המימון בדרך של מינוף לא נפסל כשלעצמו, ולא הייתה מחלוקת על כך שרכישה ממונפת היא דרך מקובלת.
- מה שהכריע היה ראייתי: לא הוצגה כל ראיה מזמן אמת לשאלה מדוע דווקא החברה הישראלית תחזיק במניות, ואיש מטעם פרנסיסקו פרטנרס לא הובא להעיד.
- פעילות כלכלית אמיתית שהתפתחה בחברה שנתיים לאחר הרכישה לא הספיקה, בין היתר משום שהמס בגינה היה נמוך משמעותית מיתרון המס שהושג.
רקע: המבנה שנבחן
בראשית 2014 החליטה פרנסיסקו פרטנרס להשקיע בתחום הסייבר, ורכשה את מלוא הזכויות ב-NSO. העסקה בוצעה בשני שלבים, 70% בתמורה למזומן וכ-30% בהחלפת מניות. במקביל, חברת המדף הישראלית קיו סייבר טכנולוגיות הועברה לבעלות חברת האם, חברה תושבת לוקסמבורג, ומניות NSO נרשמו בסופו של דבר על שמה.
באותו יום שבו הושלמה הרכישה, נרשמו בספרי החברה הישראלית הלוואות מחברת האם בסך כ-70 מיליון דולר, ולאחר מכן הלוואה נוספת של כ-17 מיליון דולר. במהלך השנים 2014 עד 2018 נפרעו ההלוואות, באמצעות דיבידנדים והלוואות שקיבלה החברה הישראלית מ-NSO. הכספים, כ-86 מיליון דולר, הועברו בפועל ישירות מ-NSO לחברת האם, ולא עברו בחשבון הבנק של החברה הישראלית, אף שנרשמו בספריה כנדרש.
כדאי לשים לב: מבנה שבו הכספים אינם עוברים בחשבון הבנק של החברה הרשומה כצד לעסקה מזמין בחינה מהותית. הרישום החשבונאי אינו מספיק בפני עצמו.
יתרון המס: המיסוי הדו-שלבי והדרך לעקוף אותו
שיטת המס בישראל ממסה חברה ובעלי מניותיה בשני שלבים, מס חברות על הכנסת החברה, ומס נוסף בעת חלוקת דיבידנד. דיבידנד המחולק בין חברות תושבות ישראל אינו נכלל בהכנסה החייבת, כדי למנוע מיסוי רב-שלבי לאורך שרשרת תאגידים, והמס נגבה בקצה השרשרת. אלא שכאשר הדיבידנד מחולק לחברה תושבת חוץ, שרשרת המיסוי הישראלית מגיעה לסופה, ולכן חל חיוב במס, בשיעור הקבוע בפקודה ובכפוף לאמנה.
כאן טמון יתרון המס. אילו החזיקה חברה תושבת חוץ במניות במישרין, העברת הרווחים אליה הייתה חייבת במס. משהוחדרה חברה ישראלית בתווך, ניתן היה להעביר אליה את הרווחים בלי מס, ומשם להוציאם לחברת האם כהחזר הלוואה, שאינו אירוע מס. בשיעור המס שנקבע באמנה, מדובר בחיסכון של כ-8.6 מיליון דולר.
על עקרון המיסוי הדו-שלבי ועל התכליות שבבסיסו, שקילות מיסויית בין פעילות כיחיד לפעילות בחברה ומתן תמריץ להשקעת הרווחים, הרחבתי במאמר על רפורמת מיסוי הרווחים הלא מחולקים.
כדאי לשים לב: החדרת חוליה ישראלית בין החברה הפועלת לבין בעל המניות הזר עשויה לעקוף את השלב השני של המיסוי הדו-שלבי. זהו בדיוק המקום שבו סעיף 86 נכנס לתמונה.
המסגרת המשפטית: מתי תכנון מס הופך למלאכותי
בית המשפט חזר על העקרונות שנקבעו בפסיקת בית המשפט העליון. לנישום זכות לתכנן את צעדיו כך שחבות המס תצומצם, וזכות זו נגזרת מזכות הקניין. הוא אינו חייב לבחור בדרך המובילה למס המרבי. אלא שזכות זו מאוזנת מול האינטרס הציבורי בגביית מס אמת, ולשם כך מעניק סעיף 86 לפקודה לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקה מלאכותית או מעסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה.
הבחינה נעשית בשני שלבים. תחילה נבדק אם תכנון המס לגיטימי, כלומר חיובי או ניטרלי, או שמא שלילי, המנצל פרצה בניגוד לתכלית החקיקה. רק אם נקבע שהתכנון שלילי, עוברים לשלב השני ובוחנים את מלאכותיות העסקה, לפי מבחן יסודיות הטעם המסחרי. לפי מבחן זה לא די בטעם מסחרי כלשהו או שולי, אלא נדרש שהמטרה המסחרית תהיה סיבה יסודית לאופן ביצוע העסקה, כך שבלעדיה הנישום לא היה מתקשר בעסקה באותה דרך. עוד הודגש כי המונח "עסקה" מתפרש באופן רחב, הכולל את רצף הפעולות כולו, כדי שבחינה מפוצלת לא תסכל את חשיפת המלאכותיות.
על היחס העקרוני שבין תכנון מס לגיטימי לבין עסקה מלאכותית, ועל הבסיס הרעיוני שמאחורי סמכות פקיד השומה להתעלם ממנה, הרחבתי במאמר על ההבחנה בין עסקה מלאכותית לתכנון מס לגיטימי. פסק הדין כאן הוא יישום מובהק של אותם עקרונות על מקרה קונקרטי.
כדאי לשים לב: הבחינה אינה של כל פעולה בנפרד, אלא של רצף הפעולות כמכלול. מבנה שכל חוליה בו תקינה עשוי בכל זאת להיחשב מלאכותי.
חלוקת הנטלים: מדוע הראיות הן הלב
הנטל הראשוני מוטל על פקיד השומה, להראות באופן אובייקטיבי שלפנינו לכאורה עסקה מלאכותית שמטרתה הפחתת מס בלתי נאותה. משעמד בכך, עובר הנטל לנישום, שבידיו הראיות הטובות ביותר, להצביע על השיקולים המסחריים הסובייקטיביים ולהוכיח בראיות ממשיות טעם מסחרי יסודי.
בענייננו קבע בית המשפט שפקיד השומה עמד בנטלו. יתרון המס היה ברור וגלוי. מנגד, החברה לא הרימה את הנטל שעבר אליה. היא לא הציגה ולו ראיה אחת לשאלת המפתח, מה עמד בזמן אמת מאחורי ההחלטה שהמניות יוחזקו דווקא באמצעותה. היא כמעט לא צירפה מסמכים לתצהירה, ולא הביאה איש מטעם פרנסיסקו פרטנרס, שקיבלה את ההחלטות בפועל, אף שלא נטען לקושי כלשהו בזימונו.
כדאי לשים לב: בתיקי מלאכותיות ההכרעה היא ראייתית. מי שאינו מציג מסמכים מזמן אמת ואינו מביא את העדים שקיבלו את ההחלטות, מתקשה להרים את הנטל.
הסימנים שעוררו ספק
בית המשפט הצביע על שורה של נסיבות מצטברות שעוררו ספק ממשי מתי בכלל הוחלט שהמניות יוחזקו בחברה הישראלית. ראשית, הסכם הנאמנות נושא תאריך המוקדם ביום אחד להסכם הרכישה, אף שהוא מפנה אליו. שנית, קיום הנאמנות לא נזכר כלל בדוחות הכספיים לשנים הראשונות, אלא רק בדוח מאוחר יותר. שלישית, בפנייה שנשלחה לרשות המסים ימים ספורים לאחר חתימת הסכם הרכישה נכתב שהרכישה תתבצע באמצעות חברה זרה. ולבסוף, העד המרכזי מטעם החברה אישר שנודע לו על מעורבותה רק לאחר חתימת ההסכם.
לצד זאת עמדו סימנים נוספים. אותו אדם חתם על שטרי העברת המניות הן בשם החברה הישראלית והן בשם חברת האם, והכספים לא עברו כלל בחשבונה. כאן דווקא קיבל בית המשפט את הסבריה, חיסכון בעלויות ניהול ובעמלות בנקאיות, ולכן לא ייחס לסימנים אלה משקל של ממש בהכרעה. עם זאת ציין שהם מתיישבים עם התמונה הכוללת, שבה החברה הישראלית שימשה כלי בידי הקרן.
כדאי לשים לב: הפערים בין מסמכי זמן אמת לבין הגרסה המאוחרת הם שמעוררים את הספק. שמרו על עקביות בין ההסכמים, הדוחות הכספיים והפניות לרשויות.
הפעילות שהתפתחה לא הספיקה
טענתה המרכזית של קיו סייבר הייתה שהיא הוקמה לתכליות עסקיות אמיתיות, איתור חברות סייבר נוספות לרכישה, ופעילות שיווק והפצה עבור חברות הקבוצה. אין מחלוקת שהחל משנת 2016 התקיימה בה פעילות של ממש, שהכנסותיה ומספר עובדיה גדלו משמעותית.
ואולם בית המשפט לא ראה בכך טעם מסחרי יסודי לאופן ביצוע העסקה. ראשית, לא הובאה ראיה שבזמן אמת, בעת העברת המניות, הייתה זו מטרה עיקרית. שנית, ובאשר לטענה על איתור חברות לרכישה, לא הוצג ולו מסמך אחד המתעד את הבדיקות הרבות שנטען כי בוצעו, ושתי החברות שנרכשו בפועל נרכשו רק בשנים 2019 ו-2020, תחת חברה אחרת שהוקמה לשם כך. שלישית, ובאשר לשיווק וההפצה, מדובר בשירותים בין חברות קשורות, שהשליטה במיקומם נתונה לקבוצה, והתמורה נקבעה במודל עלות פלוס, נושא שהרחבתי עליו במאמר על מחירי העברה בעסקה בין לאומית בין חברות קשורות. ההכנסה החייבת המצטברת מפעילות זו הסתכמה בכ-5 מיליון דולר, כך שהמס בגינה נמוך משמעותית מיתרון המס של כ-8.6 מיליון דולר.
כדאי לשים לב: פעילות אמיתית שנוצרה בדיעבד אינה מרפאת בהכרח מבנה שנקבע קודם לכן. שני מבחנים מעשיים עולים מכאן, האם קיימת ראיה מזמן אמת שהפעילות הייתה מטרה מלכתחילה, והאם היקף המס בגינה עומד ביחס סביר לחיסכון במס שהושג.
טענות נוספות שנדחו, וקנס שבוטל
טענת ההשתק מכוח הסכם שומה קודם נדחתה, שכן באותו הסכם צוין במפורש שעמדת פקיד השומה ביחס להעברות היא שונה, ושהסוגיה תידון במסגרת שומת ניכויים. גם טענת האפליה לפי האמנה נדחתה, שכן ההבחנה בין דיבידנד המחולק לחברה תושבת ישראל לבין דיבידנד היוצא לחברה תושבת חוץ מבוססת על שונות רלוונטית, והאמנה אינה שוללת הפעלת נורמה אנטי-תכנונית פנימית.
מנגד, קנס אי ניכוי מס במקור בוטל. בית המשפט קבע שאף שמדובר בתכנון מס שאין לקבלו, המחלוקת אינה משקפת התנהלות מרמתית או כוזבת המצדיקה קנס. כמו כן הוסכם שיבוצעו שני תיקונים טכניים, התאמת סכומי הדיבידנד לעודפים הניתנים לחלוקה לפי דיני החברות, וניכוי המס שכבר נוכה במקור מרכיב הריבית.
נקודה רחבה יותר למי שמחזיק מבנה בינלאומי: משנקבע חיוב במס בשל רווחים שהועברו לחברה זרה, עולה גם שאלת הגבייה בפועל ואמצעי האכיפה שבידי רשות המסים, ובכללם עיקולים על נכסי בעלי מניות. על כך הרחבתי בניתוח החלטת בית המשפט המחוזי בעניין פאראגונקס.
כדאי לשים לב: גם כשהעמדה המהותית נדחית, יש מקום להיאבק על הקנס ועל אופן החישוב. פרשנות סבירה שנדחתה אינה בהכרח עילה לקנס.
שאלות ותשובות
מהי עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה? עסקה שפקיד השומה רשאי להתעלם ממנה לצורכי מס, אם היא מלאכותית או בדויה, או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה. התוצאה היא מיסוי לפי המהות הכלכלית.
האם רכישה ממונפת באמצעות הלוואה מחברת אם היא בעייתית? לא כשלעצמה. בפסק הדין לא הייתה מחלוקת שרכישה בדרך של מינוף היא דרך מקובלת. השאלה היא אם היה טעם מסחרי יסודי לאופן שבו נבנתה העסקה, מעבר להפחתת המס.
מדוע ההחזר לחברת האם סווג כדיבידנד? משנקבע שרצף הפעולות מלאכותי, יש להתעלם מיתרון המס שביקשו להשיג ולמסות את התשלומים לפי מהותם, כהעברת רווחים לחברה תושבת חוץ.
מהו מבחן יסודיות הטעם המסחרי? המבחן המרכזי למלאכותיות. לא די בטעם מסחרי שולי, אלא נדרש שהמטרה המסחרית תהיה סיבה יסודית לאופן ביצוע העסקה, כך שבלעדיה הנישום לא היה מתקשר בה באותה דרך.
מה משקל הפעילות הכלכלית שהתפתחה לאחר מכן? היא נשקלת, אך אינה מספיקה בהכרח. בפסק הדין נקבע שלא הוכח כי הייתה מטרה עיקרית בזמן אמת, וכי היקף המס בגינה היה נמוך משמעותית מיתרון המס.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. ככזה יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וקבע שרצף הפעולות, רכישת מניות NSO באמצעות חברת מדף ישראלית במימון הלוואות מחברת האם הזרה ופירעונן, מהווה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86. התוצאה היא שכ-86 מיליון דולר שהוצאו מישראל כהחזר הלוואה סווגו כדיבידנד, החייב במס בשיעור 10% לפי האמנה. חשוב להדגיש גם מה לא נפסל, המינוף עצמו, שלא היה שנוי במחלוקת. מה שהכריע היה היעדר ראיות מזמן אמת לטעם המסחרי בהחזקת המניות דווקא דרך החברה הישראלית, היעדר מסמכים תומכים, ואי הבאת עדים מטעם פרנסיסקו פרטנרס, שקיבלה את ההחלטות. פעילות אמיתית שהתפתחה שנתיים לאחר מכן לא הספיקה, בין היתר משום שהמס בגינה היה נמוך בהרבה מיתרון המס. הקנס בוטל. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
מתכננים עסקת רכישה או מבנה אחזקות בינלאומי?
אתם קרן או קבוצה בינלאומית המתכננת רכישת חברה ישראלית, ורוצים לבנות מבנה שיעמוד בביקורת?
קיבלתם שומה הטוענת לעסקה מלאכותית, ואתם צריכים לבסס את הטעם המסחרי בראיות?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, מבני אחזקות, אמנות מס וליטיגציה מסית. אנו בונים את תשתית התיעוד בזמן אמת, בוחנים את חשיפת סעיף 86, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי עקריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
רכישת חברת: הניכוי הפך לזיכוי, ואף למענק במזומן
תקנות לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ו-2026
חברת טכנולוגיה שרכשה שליטה בחברת הייטק אחרת זכאית לפי החוק לנכות את עלות הרכישה לאורך שנים. אלא שהפחתה כזו כנגד הכנסה טכנולוגית שממוסה ממילא בשיעור נמוך שווה מעט, ולחברה שאין לה מספיק הכנסה טכנולוגית לספוג אותה, כמעט כלום. תקנות חדשות משנות את התמונה. הן מאפשרות לקבל את ההטבה כזיכוי ממס, ואם עדיין אין אפשרות לנצלו, אף כמזומן בבנק.
ביום 29 ביולי 2026 התקין שר האוצר את תקנות לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ו-2026, מכוח החוק לעידוד תעשייה עתירת ידע. נבהיר מראש: מדובר בחקיקת משנה מחייבת, כלומר תקנות, ולא בחוזר או בפסיקה. הן מוסיפות שני שדרוגים משמעותיים להטבה הקיימת.
עיקרי הדברים
- שר האוצר התקין תקנות חדשות המשדרגות את הטבת המס על רכישת שליטה בחברת טכנולוגיה לפי חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע.
- חברה רוכשת יכולה לבחור זיכוי ממס במקום הניכוי לפי סעיף 5, בגובה הניכוי מוכפל בשיעור מזכה של 12%, 7.5% או 6%, לפי מסלול ההכנסה הטכנולוגית.
- אם הזיכוי לא נוצל עד תום השנה השלישית לאחר שנת השגת השליטה, ניתן לקבלו כזיכוי בשנה הרביעית או כמענק רכישה במזומן מרשות המסים.
- ניתן אף לוותר על הזיכוי ולקבל את מלואו כמענק, בהודעה בלתי חוזרת. כלומר, הטבה שהופכת להחזרית.
- במכירת מניות החברה הנרכשת מופחת המחיר המקורי בסכום שהותר, כדי למנוע כפל הטבה. התקנות חלות על ניכוי משנת 2026 ואילך.
רקע: ניכוי הרכישה שבסעיף 5 והבעיה שבו
חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע נועד לשמר את ישראל כיעד אטרקטיבי להשקעה בטכנולוגיה, ובין היתר מעודד רכישות בין חברות טכנולוגיה. סעיף 5 לחוק הוא הוראה רחבה. הוא מסדיר את תנאי הזכאות של החברה הרוכשת ושל החברה המזכה, את ההבחנה בין חברה מזכה ישראלית לחברת חוץ מזכה, ואת תוצאות ההפרה. בליבתו עומד ניכוי של סכום הרכישה הנקי, בשיעורים שנתיים שווים, מההכנסה הטכנולוגית המועדפת, לאורך תקופת ההפחתה של חמש שנות מס. התקנות אינן נוגעות בזכאות ובתנאים שבסעיף 5. הן משנות דבר אחד בלבד, את הצורה שבה מתממש הניכוי.
כאן נעוצה הבעיה המעשית. ניכוי כזה מקטין הכנסה טכנולוגית מועדפת, שממוסה ממילא בשיעור נמוך, ולכן שוויו הכספי מוגבל, ולחברה שאין לה די הכנסה טכנולוגית שאליה ניתן לייחס אותו, ההטבה כמעט מתאיינת. דווקא החברות שהחוק נועד לעודד עלולות להפיק ממנה ערך מועט.
כדאי לשים לב: ניכוי כנגד הכנסה שממוסה בשיעור מופחת שווה פחות ממה שנדמה. זו נקודת המוצא שהתקנות באות לתקן.
זיכוי חלף ניכוי: השדרוג המרכזי
התקנות מאפשרות לחברה הרוכשת לבחור, החל משנת המס 2026, בזיכוי ממס במקום הניכוי. גובהו הוא סכום הניכוי שהיה מותר לפי סעיף 5, מוכפל בשיעור מזכה. שיעור זה נקבע לפי מסלול ההכנסה הטכנולוגית שכנגדה הוא היה אמור להינתן. הוא עומד על 12% כאשר מדובר בהכנסה טכנולוגית לפי סעיף 51כה(1) לחוק לעידוד השקעות הון, על 7.5% לפי סעיף 51כה(2), ועל 6% לפי סעיף 51כה(3).
ההיגיון פשוט. הוא מעניק לחברה את אותו ערך כספי שהניכוי היה חוסך לה במס, אך בצורה גמישה יותר ולא כהפחתה מהכנסה. הבחירה מותנית בכך שהחברה הרוכשת הייתה חברה כשירה זכאית לאורך כל שנת המס, וסכום שלא נוצל בשנת מס אחת אינו ניתן לניצול בשנה שלאחריה.
כדאי לשים לב: המסלול הזה אינו מגדיל את ההטבה, אלא הופך אותה לזמינה וגמישה יותר, בעיקר לחברה שההפחתה לא הועילה לה. שקלו זאת מול תמונת ההכנסה הטכנולוגית שלכם.
מהזיכוי למזומן: מענק הרכישה
זהו החידוש המשמעותי ביותר. חברה שזכאית לזיכוי ולא ניצלה אותו, כולו או חלקו, עד תום השנה השלישית לאחר שנת השגת השליטה, זכאית לקבל את הסכומים שטרם נוצלו, וגם סכומים שצפויה לנצל בשנים מאוחרות יותר, כזיכוי בשנה הרביעית, או כתשלום במזומן במקומו. תשלום זה מכונה מענק רכישה.
לקבלתו מגישה החברה הודעה מקוונת למנהל במהלך השנה הרביעית, המאשרת שהיא עומדת בתנאים, והתשלום מבוצע בתוך 90 ימים מיום ההגשה, ישירות לחשבון הבנק שלה, בכפוף להגשת הדוחות הנדרשים. יתרה מזו, החברה רשאית להודיע כי היא מוותרת מראש על ניצולו כנגד חבות המס, ומבקשת לקבל את מלוא הסכום כמענק. הודעה כזו אינה ניתנת לחזרה. המשמעות מרחיקת הלכת היא שההטבה הופכת, בפועל, להחזרית. חברה יכולה לקבל מזומן מרשות המסים גם כשאין לה חבות מס לקזז מולה.
מבנה הזיכוי בן ההחזר הזה אינו מקרי. הוא אותה ארכיטקטורה שמופיעה גם בחוק לעידוד ולתמרוץ מחקר ופיתוח, שם המענק במזומן נתפר כדי לעמוד בהגדרת ה-QRTC של ה-OECD, זיכוי הניתן להחזר במזומן בתוך ארבע שנים. הרכיב ההחזרי אינו רק נוחות תזרימית, אלא תכונה מכוונת של המחוקק תחת המס המינימלי הגלובלי. הרחבתי על ההיגיון הזה, ועל האופן שבו זיכוי בן החזר נכנס כהכנסה לחישוב ה-GloBE ואינו פוגע בשיעור המס האפקטיבי המדווח, במאמר על חוק עידוד המו"פ וה-QRTC הישראלי תחת המס המינימלי הגלובלי. נעיר כי כאן ההטבה היא על רכישת שליטה בחברה, ובחוק המו"פ אותו מנגנון חל על הוצאות מו"פ שוטפות. הארכיטקטורה זהה, העילה שונה.
כדאי לשים לב: מנגנון זה הופך הטבה תיאורטית לתזרים אמיתי. תזמנו את ההודעה בשנה הרביעית, וודאו שכל הדוחות הוגשו כדי לא לעכב את התשלום.
התאמות ותנאים: רווח הון, כפל הטבה ושמירת התנאים
לצד ההטבה קבעו התקנות מספר איזונים. בחישוב רווח ההון במכירת מניות החברה הנרכשת בידי חברה שקיבלה זיכוי, יופחת המחיר המקורי של המניות בכל הסכום שניכויו היה מותר לפי סעיף 5, וזאת כדי למנוע כפל הטבה. בדומה, הכלל השולל ניכוי או הפחתה אחרים חל גם עליה. אם לא התקיים תנאי מהתנאים שבחוק, יחולו הוראות אי הקיום שבו בשינויים המחויבים.
חשוב במיוחד, הזכאות למענק מותנית בכך שהתנאים המהותיים שבחוק ימשיכו להתקיים גם בשנה שבה שולם וגם בשנות תקופת ההפחתה שלאחריה. ההטבה אינה נקודתית, אלא נמשכת ומצריכה עמידה מתמשכת בתנאים.
כדאי לשים לב: התשלום אינו סוף פסוק. הפרה של התנאים בהמשך עלולה להשליך על ההטבה. תעדו את העמידה בתנאים לאורך כל תקופת ההפחתה.
תחולה: ממי ומתי
התקנות חלות על ניכוי שהיה אמור להיות מותר בשנת 2026 ואילך לפי סעיף 5 לחוק, לרבות אם התשלום בוצע בשנת מס מוקדמת יותר, ובלבד שרכישת החברה המזכה נעשתה בשנת המס 2026 או בשנות מס שלפניה. כך שגם עסקאות שכבר בוצעו יכולות ליהנות מהמסלול החדש, לגבי הפחתה שמתחילה בשנת 2026.
כדאי לשים לב: אם ביצעתם רכישה בשנים האחרונות, בדקו אם הפחתה המתחילה ב-2026 מאפשרת לכם לעבור למסלול הזיכוי או המענק.
מה זה אומר בפועל
התקנות הופכות את ההטבה מכזו שערכה תלוי ביכולת לנצל הפחתה מההכנסה, לנזילה וגמישה, ובמקרים רבים אף להחזרית. עבור חברת טכנולוגיה השוקלת עסקה כזו, זהו שינוי מהותי בכדאיותה, שכן ההטבה הופכת לוודאית יותר ולבעלת ערך תזרימי. עבור מי שכבר ביצע רכישה בעבר, נפתחת אפשרות לבחון מעבר למסלול המיטיב. כמו בכל הטבת מס מותנית, המפתח הוא תכנון מוקדם, עמידה בתנאים ותיעוד לאורך זמן.
כדאי לשים לב: הכדאיות של זיכוי מול ניכוי, ושל מענק מול המתנה, תלויה בתחזית ההכנסה הטכנולוגית ובתזרים. בדקו את החלופות עוד לפני העסקה.
שאלות ותשובות
מהי הטבת המס לפי חוק עידוד תעשייה עתירת ידע ברכישת חברה? ניכוי של עלות רכישת השליטה בחברה מזכה, בשיעורים שנתיים שווים מההכנסה הטכנולוגית המועדפת, לאורך תקופת ההפחתה של חמש שנות מס.
מהו זיכוי חלף ניכוי? אפשרות שהתקנות מעניקות לחברה הרוכשת לבחור בזיכוי ממס במקום הניכוי, בגובהו מוכפל בשיעור מזכה של 12%, 7.5% או 6%, לפי מסלול ההכנסה הטכנולוגית.
מהו מענק רכישה? תשלום במזומן של סכומי הזיכוי שטרם נוצלו, המשולם מרשות המסים לחשבון הבנק של החברה, אם לא נוצלו עד תום השנה השלישית לאחר שנת השגת השליטה.
אפשר לקבל את ההטבה במזומן גם בלי חבות מס? כן. החברה רשאית לוותר מראש על ניצול הזיכוי כנגד חבות המס ולקבל את מלואו כמענק, בהודעה בלתי חוזרת. כך ההטבה הופכת בפועל להחזרית.
מה קורה במכירת מניות החברה הנרכשת? המחיר המקורי של המניות מופחת בסכום שניכויו הותר לפי סעיף 5, וזאת כדי למנוע כפל הטבה.
על מי חלות התקנות? על ניכוי שהיה אמור להיות מותר משנת 2026 ואילך, ובלבד שרכישת החברה המזכה נעשתה בשנת 2026 או לפניה, ובכפוף לכך שהחברה הרוכשת היא חברה כשירה זכאית.
סיכום
תקנות לעידוד תעשייה עתירת ידע החדשות משדרגות את הטבת המס על רכישת שליטה בחברת טכנולוגיה. במקום ניכוי שערכו מוגבל, במיוחד לחברה הממוסה בשיעור טכנולוגי נמוך, ניתן לבחור בזיכוי ממס בשיעור מזכה של 12%, 7.5% או 6%, ואם אינו מנוצל, לקבלו כזיכוי בשנה הרביעית או כמענק רכישה במזומן מרשות המסים. חברה אף רשאית לוותר עליו ולקבל את מלואו כמענק, כך שההטבה הופכת להחזרית. לצד זאת נקבעו איזונים, ובהם הפחתת המחיר המקורי במכירת המניות ושמירה מתמשכת על התנאים. התקנות חלות על ניכוי משנת 2026 ואילך, גם לגבי רכישות שכבר בוצעו. נזכיר כי מדובר בתקנות, חקיקת משנה מחייבת, ולא בחוזר או בפסיקה.
שוקלים רכישה של חברת טכנולוגיה או כבר ביצעתם אחת?
אתם חברת טכנולוגיה השוקלת רכישת שליטה בחברה אחרת, ורוצים למקסם את ההטבה?
יש לכם ניכוי לפי החוק שאתם מתקשים לנצל, ואתם רוצים לבחון מעבר לזיכוי או למענק?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי חברות טכנולוגיה, עסקאות מיזוג ורכישה, וחוקי עידוד. אנו בוחנים אם כדאי לבחור בזיכוי, מתזמנים את המענק, ומוודאים שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי עקריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
נכס שיווקי במפעל טכנולוגי מועדף: מתי המותג פוגע בהטבת המס
חוזר מס הכנסה מספר 08/2026 - רשות המיסים בנושא: נכס לא מוחשי המשמש לשיווק
חברת טכנולוגיה שנהנית משיעורי המס המופחתים של מפעל טכנולוגי מועדף עלולה לגלות שפקיד השומה מבקש להוציא חלק מהכנסתה מגדר ההטבה. הטענה: חלק מהערך נובע לא מהטכנולוגיה עצמה, אלא מנכס שיווקי, כמו מותג, שם מסחרי או קשרי לקוחות. רשות המסים פרסמה חוזר חדש שממפה בדיוק את הסוגיה הזו, ונותן גם לחברות וגם לפקידי השומה כללים ברורים.
ביום 4 באוגוסט 2026 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 08/2026 בנושא נכס לא מוחשי המשמש לשיווק. נבהיר מראש: מדובר בחוזר מקצועי, כלומר הנחיה פרשנית של הרשות, ולא בחקיקה ולא בפסיקה. אך יש בו בשורה כפולה, קריטריונים שמסייעים להגן על ההטבה, ומנגנון בקרה שמגביל את פקיד השומה.
עיקרי הדברים
- חוזר 08/2026 קובע קריטריונים לזיהוי הנכס השיווקי במפעל טכנולוגי מועדף ולייחוס חלק מההכנסה אליו.
- תקבול מנכס שיווקי, כמו מותג, שם מסחרי או קשרי לקוחות, מוחרג מההכנסה הטכנולוגית ואינו זכאי להטבות המס.
- אם החלק המיוחס לנכס השיווקי אינו עולה על 10% מההכנסה הטכנולוגית, לא מייחסים לו דבר, והכול נהנה מההטבה.
- החוזר מונה קריטריונים המעידים על היעדר נכס שיווקי מהותי, ובהם מכירות לעסקים ולגופים ממשלתיים, רכישה לפי מפרט טכני או רגולציה, פעילות כקבלן משנה, ומתן רישיון תמורת תמלוגים.
- פקיד השומה אינו רשאי לייחס הכנסה שיווקית בלי אישור בכתב של החטיבה המקצועית ברשות המסים.
- קישור לחוזר 08/2026
רקע: הטבת המס למפעל טכנולוגי מועדף והחריג השיווקי
חוק עידוד השקעות הון הוא הכלי המרכזי לעידוד השקעה בטכנולוגיה עילית בישראל. במסגרת תיקון 73, שאימץ את עקרונות BEPS Action 5 של ה-OECD, נקבעו מסלולי המפעל הטכנולוגי המועדף, המעניקים שיעורי מס מופחתים על הכנסה טכנולוגית. תנאי מרכזי הוא קיומו של נכס לא מוחשי מוטב בבעלות המפעל, כמו פטנט, קניין רוחני מוגן וכשיר לרישום, או קניין רוחני חדשני כמו תוכנה.
כאן נכנס החריג. תקבול שמקורו בנכס לא מוחשי המשמש לשיווק, ולא בטכנולוגיה עצמה, מוחרג מהגדרת ההכנסה הטכנולוגית ואינו נהנה מההטבה. עיקרון זה נובע מגישת ה-nexus של BEPS, שלפיה ההטבה שמורה לקניין הרוחני הטכנולוגי, ולא לזה שמקורו בשיווק.
כדאי לשים לב: ההטבה מותנית בקשר בין התקבול לבין הקניין הרוחני הטכנולוגי. ככל שחלק מהערך מיוחס לשיווק, הוא עלול לצאת מגדר ההטבה.
מהו נכס שיווקי
החוזר מבהיר מהו אותו נכס לא מוחשי המשמש לשיווק. מדובר בנכסים כמו מותג, שם מסחרי, רשימת לקוחות או קשרי לקוחות, ומידע על לקוחות, ובלבד שהם מסייעים לשיווק ולמכירת המוצר או השירות. אלה נבדלים מהקניין הרוחני המזכה בהטבה, שהוא טכנולוגי במהותו, כמו פטנט או תוכנה. יצוין כי החוזר הנוכחי אינו מחליף את חוזר 2017 בנושא, אלא מוסיף עליו הבהרות וקריטריונים.
כדאי לשים לב: לא כל נכס לא מוחשי הוא טכנולוגי. מותג וקשרי לקוחות הם נכסים שיווקיים, וההכנסה המיוחסת להם אינה זכאית להטבה.
כלל ה-10%: מתי בכלל לא מייחסים הכנסה שיווקית
כאן טמונה הקלה חשובה. תקנות עידוד השקעות הון קובעות שאם החלק המיוחס לנכס השיווקי אינו עולה על 10% מסך ההכנסה הטכנולוגית המיוחסת לנכס הלא מוחשי המוטב, אין לייחס לו דבר, וכל ההכנסה תסווג כהכנסה טכנולוגית הזכאית להטבה. לדוגמה, חברה שהכנסתה נובעת ממתן זכות שימוש בתוכנה, והחלק שניתן לייחס לרכיב השיווקי אינו עולה על 10%, תיהנה מההטבה על מלוא ההכנסה.
כדאי לשים לב: מתחת לרף ה-10%, הרכיב השיווקי נבלע בהכנסה הטכנולוגית. זהו מקלט מעשי שכדאי לבדוק את העמידה בו.
מתי אין נכס שיווקי מהותי: הקריטריונים
לב החוזר הוא רשימת קריטריונים המהווים אינדיקציה להיעדר נכס שיווקי, או להיעדר נכס שיווקי מהותי שתרומתו עולה על 10% מההכנסות הטכנולוגיות. אופי העסק והמוצר מרכזי כאן. כאשר החברה מוכרת לעסקים או לגופים ממשלתיים או לגוף שאינו למטרות רווח, כאשר הרכישה מבוססת על מפרט טכני או על פונקציונליות של המוצר, כאשר היא מבוססת על דרישות רגולטוריות, או כאשר הממכר הוא רכיב במוצר סופי והמפעל משמש קבלן משנה שהרכיב שלו מאבד את זהותו העצמאית בתהליך הייצור, כל אלה מרמזים על היעדרו של רכיב שיווקי מהותי.
בדומה, כאשר החברה מפתחת נכס מוטב ומעניקה לחברה אחרת רישיון שימוש לתקופה ממושכת, והתקבול נובע מתמלוגים, הנטייה תהיה שלא לייחס לו רכיב שיווקי. גם היעדר תחרות משמעותית בשוק, בשל ייחודיות המוצר, מצביע על תרומה שיווקית שולית. לצד אלה, שיעור נמוך של הוצאות שיווק ביחס להוצאות המחקר והפיתוח מהווה אינדיקציה, אך החוזר מדגיש כי עצם קיומן של הוצאות שיווק אינו מוכיח קיומו של רכיב שיווקי מהותי, וכל מקרה נבחן לפי נסיבותיו.
קריטריונים אלה אינם תיאורטיים. עוד קודם לפרסום החוזר, יישמה החטיבה המקצועית היגיון דומה בהחלטת מיסוי קונקרטית, שבה אישרה לחברת תוכנה לייחס את מלוא הכנסתה הטכנולוגית לקניין הרוחני, בלי פיצול לרכיב שיווקי, לאחר שהתקיימו ארבעה תנאים: קהל לקוחות עסקי, התקשרות על בסיס טכני ולא על בסיס מותג, מוצר המוטמע בפתרון כולל, ושיווק שולי. ניתן לומר שהחוזר לוקח את ההיגיון שיושם שם על מקרה בודד, ומעגן אותו ככלל, לצד כלל ה-10% ומנגנון הבקרה. סקירה מפורטת של אותה החלטה מופיעה בעדכון שלנו על ייחוס הכנסה ל-IP ללא נכס שיווקי.
כדאי לשים לב: הרשימה אינה סגורה. אספו מראש את הראיות התומכות באופי הטכנולוגי של ההכנסה, כמו מכירות B2B, דרישות רגולטוריות ומבנה הוצאות שמוטה למחקר ופיתוח.
המנגנון החדש: פקיד השומה לא לבד
זו אולי הבשורה החשובה ביותר לנישומים. לאור מורכבות הסוגיה, קבע החוזר מנגנון בקרה. פקיד השומה אינו רשאי לייחס חלק מההכנסה לנכס שיווקי על דעת עצמו. שומה לפי מיטב השפיטה לפי סעיף 145 לפקודה טעונה אישור בכתב של מנהל תחום בכיר בחטיבה המקצועית, ושומה בצו לפי סעיף 152 טעונה אישור בכתב של מנהל אגף בכיר או סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים. האישור מתייחס אך ורק לעצם קיומו של הנכס השיווקי ולייחוס החלק אליו, ולא לסוגיות אחרות בשומה.
כדאי לשים לב: אם פקיד שומה מבקש לייחס אליכם הכנסה שיווקית, ודאו שהעמדה לוותה ואושרה בכתב על ידי החטיבה המקצועית. זהו מנגנון שמגן על הנישום מפני ייחוס שרירותי.
החלופה: החלטת מיסוי מקדמית
לצד מנגנון הבקרה, החוזר מבהיר כי אפשר לפנות לחטיבה המקצועית ולבקש אישור מראש במסגרת החלטת מיסוי מקדמית. ההחלטה יכולה לעסוק בשאלה אם קיים נכס שיווקי, בשיעור החלק שיש לייחס לו ביחס לכלל הכנסות החברה, ובשיטת הייחוס אליו. לחברה המעוניינת בוודאות מראש, זהו מסלול שמונע מחלוקת בדיעבד.
כדאי לשים לב: כשהסיווג מהותי לחברה, החלטת מיסוי מקדמית קונה ודאות מראש וחוסכת התדיינות בשלב השומה.
שאלות ותשובות
מהו מפעל טכנולוגי מועדף? מסלול הטבה לפי סעיף 51כד לחוק עידוד השקעות הון, המעניק שיעורי מס מופחתים על הכנסה טכנולוגית, בכפוף לקיומו של נכס לא מוחשי מוטב בבעלות המפעל.
מהו נכס שיווקי? נכס לא מוחשי המשמש לשיווק, כמו מותג, שם מסחרי, רשימת לקוחות או קשרי לקוחות ומידע על לקוחות, המסייעים לשיווק ולמכירת המוצר או השירות.
למה נכס שיווקי פוגע בהטבה? החלק המיוחס לרכיב השיווקי מוחרג מההכנסה הטכנולוגית, בהתאם לגישת ה-nexus של BEPS, ולכן אינה נהנית משיעורי המס המופחתים.
מהו כלל ה-10%? אם החלק המיוחס לנכס השיווקי אינו עולה על 10% מסך ההכנסה הטכנולוגית, אין לייחס לו דבר, וכל ההכנסה מסווגת כטכנולוגית וזכאית להטבה.
אילו קריטריונים מעידים על היעדר נכס שיווקי מהותי? בין היתר מכירות לעסקים ולגופים ממשלתיים, רכישה המבוססת על מפרט טכני או על דרישות רגולטוריות, פעילות כקבלן משנה, מתן רישיון תמורת תמלוגים, מוצר ייחודי ללא תחרות משמעותית, והוצאות שיווק נמוכות ביחס למחקר ופיתוח.
האם פקיד השומה יכול לבדו לייחס הכנסה שיווקית? לא. ייחוס כזה טעון ליווי ואישור בכתב של החטיבה המקצועית ברשות המסים, ברמות ניהול בכירות, בהתאם לשלב השומה.
סיכום
חוזר 08/2026 של רשות המסים ממפה את סוגיית הנכס השיווקי במפעל טכנולוגי מועדף. תקבול שמקורו במותג, בשם מסחרי או בקשרי לקוחות מוחרג מההכנסה הטכנולוגית ואינו זכאי להטבה, בהתאם לגישת ה-nexus של BEPS. לצד זאת, שני מנגנונים מגנים על הנישום, כלל ה-10% שמתחתיו הרכיב השיווקי נבלע בהכנסה הטכנולוגית, ורשימת קריטריונים המעידים על היעדר נכס שיווקי מהותי, כמו מכירות לעסקים, רכישה טכנית או רגולטורית, ופעילות כקבלן משנה. חשוב מכך, פקיד השומה אינו רשאי לייחס הכנסה שיווקית בלי אישור בכתב של החטיבה המקצועית, וקיימת אפשרות לקבע ודאות מראש בהחלטת מיסוי מקדמית. נזכיר כי מדובר בחוזר מקצועי של הרשות, הנחיה פרשנית, ולא בחקיקה או בפסיקה
מפעל טכנולוגי מועדף וחוששים לסיווג ההכנסה?
אתם מפעל טכנולוגי מועדף, ורוצים לוודא שההכנסה שלכם מסווגת כטכנולוגית ולא כשיווקית?
פקיד השומה ייחס לכם הכנסה שיווקית ופגע בהטבת המס שלכם?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי חברות טכנולוגיה, חוק עידוד השקעות הון וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את סיווג ההכנסה ואת קיומו של נכס שיווקי, בונים את התשתית מול החטיבה המקצועית, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי עקריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
פטור ממס לעולים ולתושבים חוזרים: כך מממשים את הוראת השעה
הוראת השעה "חוק עידוד עליה לישראל וחזרה אליה"
עולה חדש או תושב חוזר ותיק שהתחיל לעבוד בישראל עשוי לגלות שהכנסתו מיגיעה אישית פטורה ממס, ולא רק ההכנסה שהותיר בחו"ל. הוראת שעה חדשה מעניקה בדיוק את זה, ורשות המסים פרסמה הנחיה מפורטת למייצגים כיצד לממש את ההטבה כבר במהלך השנה. אך יש בה גם משוכה מעשית שקל לפספס. בלי פלט של סימולטור ימי שהייה, הבקשה כלל לא תטופל.
ביום 2 באוגוסט 2026 פרסמה רשות המסים הנחיה למייצגים בנושא הוראת השעה "חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה", התשפ"ו-2026, שנכנסה לתוקף ב-31 במרץ 2026. נבהיר מראש: מדובר בהנחיה מנהלית של הרשות המבארת כיצד לממש הטבה שבחוק, ולא בחקיקה חדשה כשלעצמה ולא בפסיקה.
עיקרי הדברים
- הוראת שעה חדשה מעניקה לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים פטור ממס על הכנסה מיגיעה אישית שהופקה בישראל, לשנות המס 2026 עד 2030.
- ההטבה מיועדת ליחיד שהפך לתושב ישראל בתקופה שבין 5 בנובמבר 2025 ועד 31 בדצמבר 2026, כעולה חדש או כתושב חוזר ותיק.
- ניתן לממש את הפטור כבר במהלך השנה. שכיר רשאי לבקש תיאום מס, ועצמאי רשאי לבקש הקטנת שיעור המקדמות.
- תקרת ההכנסה הפטורה בתיאום המס לשנת 2026 היא 500,000 שקל לחייב בהגשת דוח, ו-300,000 שקל למי שאינו חייב. הכנסה מקרוב מוגבלת לתקרה של 140,000 שקל בלבד.
- חובה לצרף לבקשה פלט סימולטור לבדיקת ימי השהייה בישראל. בלעדיו לא ניתן לטפל בבקשה.
ההטבה: פטור על הכנסה מיגיעה אישית שהופקה בישראל
עיקר החידוש הוא כיוון ההקלה. במקום להתמקד בהכנסה מחוץ לישראל, כפי שמוכר במסלולים הוותיקים, הוראת השעה פוטרת ממס הכנסה מיגיעה אישית שהופקה בישראל, כלומר משכורת, עסק או משלח יד. הפטור חל על שנות המס 2026 עד 2030, ובהתאם לתקרות שפורסמו. הכנסה פסיבית, כמו ריבית, דיבידנד, שכר דירה או רווח הון, אינה נכללת.
כדאי לשים לב: ההטבה ממוקדת בהכנסה מעבודה ומעסק שהופקה בישראל בזמן שהיחיד כבר תושב. יש להפריד אותה מהמסלולים הקיימים החלים על הכנסה מחו"ל.
מי זכאי: התקופה הקובעת והתנאים המצטברים
הזכאות מיועדת ליחיד שהפך לתושב ישראל בתקופה הקובעת, בין 5 בנובמבר 2025 ל-31 בדצמבר 2026, כעולה חדש או כתושב חוזר ותיק כהגדרתם בחוק. לצד זאת נדרשים תנאים מצטברים. מרכז החיים הועבר לישראל בתקופה הקובעת. מדובר בהכנסה מיגיעה אישית בלבד, עסק, משלח יד או משכורת, שהופקה בישראל בזמן שהיחיד היה תושב ישראל, ושאינה פסיבית. וההכנסה אינה מיוחסת מתאגיד שקוף שבו היחיד הוא בעל מניות מהותי, למעט החזקה מלאה. כן נדרש כי במסגרת תיאום המס ההכנסה אינה מקרוב כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, בעוד הכנסה מקרוב מטופלת בנפרד ובתקרה מופחתת, כפי שיפורט בהמשך.
לכל אלה מצטרפת בחינה של ימי השהייה. ההטבה תינתן רק ליחיד שהעביר בפועל את מרכז חייו לישראל בתקופה הקובעת, ופקיד השומה יבחן את עמידתו בתנאי ימי השהייה בישראל בשנים שקדמו לשנת 2026, בהתאם לחוזר 7/2026, המפרט את תנאי הזכאות והכללים למימוש ההטבה.
כדאי לשים לב: אין די בקבלת תעודת עולה או תושב חוזר. יש להוכיח העברה אמיתית של מרכז החיים, ועמידה בתנאי ימי השהייה בשנים שקדמו.
איך מקבלים כבר במהלך השנה: שכיר מול עצמאי
ככלל, הזכאות המלאה נבחנת ומאושרת במסגרת הדוח השנתי. עם זאת, כדי ליהנות מההטבה כבר במהלך השנה, ניתן לפנות בבקשה מקדמית. שכיר זכאי להגיש בקשה לתיאום מס. תקרת ההכנסה הפטורה בתיאומי המס לשנת 2026 היא 500,000 שקל למי שחייב בהגשת דוח, ו-300,000 שקל למי שאינו חייב. מי שהכנסתו גבוהה מהתקרה בתיאום המס יוכל לבקש את היתרה במסגרת הדוח השנתי או בקשה להחזר מס. עצמאי זכאי להגיש בקשה להקטנת שיעור המקדמות.
שתי הסתייגויות חשובות. כאשר ההכנסה מתקבלת מקרוב, כהגדרתו בחוזר 7/2026, התקרה המזכה מוגבלת ל-140,000 שקל בלבד. ומי שעלה או חזר במהלך שנת 2026, התקרה המזכה, הן לתיאום המס והן לחישוב ההכנסה המזכה בדוח השנתי לשנת 2026, תחושב באופן יחסי לפי מועד הגעתו לישראל.
כדאי לשים לב: מימוש מוקדם דרך תיאום מס או הקטנת מקדמות חוסך תזרים, אך התקרה מוגבלת. היתרה נתבעת בדוח השנתי.
הסימולטור של ימי השהייה: בלעדיו לא מטפלים בבקשה
זו הנקודה המעשית שקל לפספס. כדי להקל על בחינת העמידה בתנאי ימי השהייה, פיתחה רשות המסים סימולטור המחשב את ימי השהייה בישראל בתקופות שנקבעו. על המבקש לצרף לבקשה את פלט חישוב הסימולטור. הרשות מבהירה במפורש כי ללא פלט סימולטור לא ניתן לטפל בבקשה. במילים אחרות, זהו תנאי סף מעשי, ולא המלצה.
כדאי לשים לב: הפעילו את הסימולטור והפיקו את הפלט המלא עוד לפני הגשת הבקשה. בקשה בלי פלט סימולטור לא תיכנס כלל לטיפול.
המסמכים שיש לצרף לבקשה
לבקשה לקבלת ההטבה בתיאום מס או בהקטנת מקדמות לעצמאים יש לצרף שורת מסמכים. טופס 116ע מלא וחתום. תעודת עולה או תעודת תושב חוזר. פלט "בירור פרטים על נוסע", המפרט כניסות ויציאות, עבור השנים 2016 עד 2025, למבקש ולבן או בת הזוג. תלושי שכר או אישורי הכנסה מכל המעסיקים והמשלמים. מסמכים התומכים בבקשות נוספות להקלות מס. פלט סימולטור מלא לבדיקת ימי השהייה. ובמקרה הצורך, מסמכים נוספים להוכחת מרכז חיים בישראל.
כדאי לשים לב: היקף התיעוד רחב, וכולל נתוני כניסות ויציאות של עשר שנים עבור שני בני הזוג. כדאי לאסוף אותו מראש כדי לא לעכב את הבקשה.
אם לא עומדים בתנאי: הבחינה בדוח השנתי
במקרה של אי עמידה בתנאי, אין לאשר את הפטור במסגרת תיאום מס או הקטנת מקדמות. עם זאת, ניתן לערוך בחינת זכאות מקיפה ומלאה באמצעות הגשת דוח שנתי. על החלק שמעל התקרה יהיה היחיד זכאי לשיעורי מס המתחילים במדרגת המס הנמוכה, לזיכויים ולנקודות זיכוי בהתאם למעמדו.
כדאי לשים לב: דחייה בשלב המקדמי אינה סוף הדרך. הדוח השנתי מאפשר בחינה מלאה של הזכאות, וגם על ההכנסה שמעל התקרה חלים שיעורי המס הרגילים והזיכויים.
שאלות ותשובות
מהי ההטבה שבהוראת השעה? פטור ממס על יגיעה אישית, משכורת, עסק או משלח יד, שהופקה בישראל, לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים, לשנות המס 2026 עד 2030, בהתאם לתקרות שפורסמו.
מי זכאי לפטור? יחיד שהפך לתושב ישראל בין 5 בנובמבר 2025 ל-31 בדצמבר 2026, כעולה חדש או כתושב חוזר ותיק, שהעביר את מרכז חייו לישראל ועומד בתנאים המצטברים ובתנאי ימי השהייה.
איך מקבלים את הפטור כבר במהלך השנה? שכיר מגיש בקשה לתיאום מס, ועצמאי מגיש בקשה להקטנת שיעור המקדמות. היתרה מעבר לתקרה נתבעת בדוח השנתי.
מהן התקרות הפטורות בתיאום המס לשנת 2026? 500,000 שקל למי שחייב בהגשת דוח, ו-300,000 שקל למי שאינו חייב. הכנסה מקרוב מוגבלת לתקרה של 140,000 שקל בלבד. מי שעלה במהלך 2026, התקרה מחושבת באופן יחסי למועד ההגעה.
למה חובה לצרף פלט סימולטור? הסימולטור מחשב את ימי השהייה בישראל, שהם תנאי לזכאות. הרשות קבעה במפורש כי ללא פלט סימולטור לא ניתן לטפל בבקשה.
מה קורה אם לא עומדים בתנאי כבר בשלב הבקשה? לא יאושר פטור בתיאום מס או בהקטנת מקדמות, אך ניתן לערוך בחינת זכאות מלאה בדוח השנתי.
סיכום
הוראת השעה "חוק עידוד עלייה לישראל וחזרה אליה" מעניקה לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים פטור ממס על הכנסה מיגיעה אישית שהופקה בישראל, לשנים 2026 עד 2030. ההטבה מיועדת למי שהפך לתושב ישראל בתקופה הקובעת, והיא כפופה לתנאים מצטברים ולבחינת ימי שהייה. ניתן לממשה כבר במהלך השנה, שכיר בתיאום מס ועצמאי בהקטנת מקדמות, בתקרות של 500,000 או 300,000 שקל, ו-140,000 שקל בלבד להכנסה מקרוב. המשוכה המעשית המרכזית היא פלט הסימולטור, שבלעדיו הבקשה כלל לא תטופל, לצד תיעוד רחב של כניסות ויציאות ותלושי הכנסה. מי שאינו עומד בתנאי בשלב המקדמי יכול עדיין להיבחן במלואו בדוח השנתי. נזכיר כי מדובר בהנחיית רשות המסים למימוש הטבה שבחוק, ולא בחקיקה או בפסיקה.
עולים או חוזרים לישראל ורוצים לממש את ההטבה?
עליתם או חזרתם לישראל, ואתם רוצים לוודא שאתם ממצים את הפטור על ההכנסה מיגיעה אישית?
אתם מתלבטים אם לממש כבר במהלך השנה בתיאום מס, או להמתין לדוח השנתי?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, מיסוי עולים ותושבים חוזרים וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את הזכאות ואת ימי השהייה, בונים את תשתית המסמכים כולל פלט הסימולטור, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי עקריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
פריסת הכנסה בתגמול הוני: ההבדל בין סעיף 102 לסעיף 3(ט)
נייר עמדה מקצועי מספר 08/2026
עובד שמימש אופציות ומניות בבת אחת עלול לשלם מס גבוה מהצפוי, מפני שכל ההכנסה שנצברה לאורך שנים נופלת על שנת מס אחת. פריסת ההכנסה נועדה למתן זאת. אך רשות המסים מבהירה כעת שלא כל פריסה שווה, ושדווקא יועץ או בעל שליטה שאינו עובד עשוי ליהנות מפריסה רחבה יותר מזו של העובד.
ביום 30 ביולי 2026 פרסמה רשות המסים את נייר עמדה מקצועי 08/2026, המפרט כיצד חלים עקרונות פריסת ההכנסה על תגמול הוני, מניות ואופציות, לעובדים ולניצעים. נבהיר מראש: מדובר בעמדה מקצועית של רשות המסים, כלומר הנחיה מנהלית המשקפת את עמדת הרשות, ולא בחקיקה ולא בפסיקת בית משפט.
עיקרי הדברים
- רשות המסים פרסמה נייר עמדה 08/2026 המבהיר כיצד חלים כללי פריסת ההכנסה על תגמול הוני לעובדים ולניצעים.
- על החלק ההוני שבתגמול לעובד לפי סעיף 102 חלה פריסה לפי סעיף 91(ה), פריסה טכנית של עד 4 שנים אחורה, המשפיעה רק על שיעורי המס ונקודות הזיכוי.
- פריסה טכנית זו אינה מאפשרת ניצול פטורים אישיים או קיזוזי הפסדים מהעבר, והמס הנוסף על הכנסות גבוהות משולם במלואו בשנת המימוש.
- על הכנסת עבודה שמקורה בתגמול הוני, למשל במסלול פירותי או בהפרה, לא חלה פריסת סעיף 8(ג).
- על תגמול לניצע שאינו עובד לפי סעיף 3(ט) חלה פריסה מהותית לפי סעיף 3(ט)(2), עד 6 שנים, המאפשרת גם פטורים אישיים וקיזוזים, ואף פריסה של המס הנוסף.
רקע: שני מסלולי מיסוי לתגמול הוני
תגמול בזכויות הוניות, כלומר הענקת מניות או אופציות, הוא חלק שכיח מחבילת השכר. אצל עובד, ההענקה ממוסה לפי סעיף 102 לפקודה, וההכנסה במועד המימוש מסווגת כרווח הון או כהכנסת עבודה, לפי מסלול ההקצאה. אצל מי שאינו עונה להגדרת עובד, כמו יועץ או בעל שליטה, ההענקה ממוסה לפי סעיף 3(ט) לפקודה. ההבחנה בין שני המסלולים היא שקובעת גם איזו פריסה תחול, ובאילו תנאים.
כדאי לשים לב: לפני שדנים בחלוקה לשנים, יש לוודא באיזה מסלול מדובר ומהו סיווג ההכנסה. ממנו נגזר הכול.
המסלול של סעיף 91(ה): פריסה טכנית, עד 4 שנים
על החלק ההוני של ההטבה, שנבע ממימוש מניות שהוענקו במסלול רווח הון לפי סעיף 102(ב)(2) או 102(ב)(3), חלה הפריסה הקבועה בסעיף 91(ה) לפקודה. סעיף זה מאפשר, לבקשת הנישום, לחשב את המס על רווח ההון הריאלי כאילו נבע בחלקים שנתיים שווים על פני תקופה שאינה עולה על 4 שנות מס, או תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה, המסתיימת בשנה שבה נצמחה ההכנסה.
מדובר במנגנון טכני. הוא משתרע עד 4 שנים אחורה, אך לא לפני מועד ההענקה, ומטרתו חישוב חבות המס בהתחשב בשיעורי המס ונקודות הזיכוי של הנישום לאורך שנות ההחזקה. לדוגמה, אם המימוש היה בשנת 2026, ניתן לפרוס לשנים 2023 עד 2026, ואם ההענקה חלה בשנת 2024, ניתן לפרוס רק לשנים 2024 עד 2026.
כדאי לשים לב: ההסדר שבסעיף 91(ה) אינו יורד אחורה מעבר לארבע שנים, ולעולם לא לפני מועד ההענקה. תזמון המימוש משפיע ישירות על היקף החלוקה האפשרי.
מה ההסדר שבסעיף 91(ה) אינו כולל
כאן טמונה נקודה שקל לפספס. לפי עמדת רשות המסים, ההסדר שבסעיף 91(ה) מתייחס לשיעורי מס ולנקודות זיכוי בלבד. אי אפשר לנצל באמצעותו פטורים אישיים או קיזוזי הפסדים מהעבר. יתרה מזו, לעניין המס הנוסף על הכנסות גבוהות לפי סעיף 121ב, עמדת הרשות, שפורסמה בהוראת ביצוע 9/2015, היא שהנישום משלם את המס הנוסף על מלוא הסכום בשנת המימוש ולפי שיעורו באותה שנה, וזאת ללא קשר לחלוקה לשנים. עמדה זו נתמכת בפסיקת בית המשפט העליון בעניין שפונט ובעניין ברכה וגורביץ.
כדאי לשים לב: אל תניחו שהחלוקה לשנים על החלק ההוני תחול גם על המס הנוסף. לפי עמדת הרשות והפסיקה, המס הנוסף משולם במלואו בשנת המימוש.
הכנסת עבודה מתגמול הוני: מחוץ להסדר סעיף 8(ג)
כאשר ההטבה מסווגת כהכנסת עבודה או כהכנסה מעסק, למשל בהקצאה במסלול פירותי לפי סעיף 102(ב)(1), בחלק ההטבה המסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף 102(ב)(3), או כאשר בוצעה הפרה לפי סעיף 102(ב)(4), עולה שאלה נפרדת. סעיף 8(ג) לפקודה מאפשר לחלק לשנים הכנסות מסוימות, ובהן הפרשי שכר והכנסה מיגיעה אישית. רשות המסים מבהירה כי לא ניתן להחיל הסדר זה על הכנסת עבודה שמקורה בתגמול הוני, גם כשזו נצמחה על פני מספר שנים, שכן הוראות סעיף 8(ג) חלות רק על סוגי ההכנסה המנויים בו במפורש.
כדאי לשים לב: החלק הפירותי של התגמול ההוני אינו נהנה מהסדר סעיף 8(ג). זהו פער מהותי לעומת החלק ההוני.
המסלול של סעיף 3(ט)(2): פריסה מהותית, עד 6 שנים
התמונה שונה לגמרי כשמדובר בניצע שאינו עובד. תגמול לפי סעיף 3(ט) ממוסה במועד מימוש הזכות, וההכנסה נקבעת כהפרש שבין שווי השוק של המניה במועד המימוש לבין התשלום ששולם בפועל. על הכנסה זו חל הסדר מיוחד לפי סעיף 3(ט)(2), המאפשר לחשב את המס כאילו ההכנסה התקבלה בחלקים שנתיים שווים, שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה, אך לא יותר מ-6 שנות מס המסתיימות בשנת המימוש.
בניגוד להסדר שבסעיף 91(ה), זוהי פריסה מהותית ולא טכנית, ותכליתה הגנה סוציאלית. לכן היא מאפשרת לנישום לנצל כנגד ההכנסה המיוחסת לשנים הקודמות גם פטורים אישיים או קיזוזים שהיו לו באותן שנים, כמו פטור לעיוור או לנכה 100% לפי סעיף 9(5). יתרה מזו, לעניין המס הנוסף על הכנסות גבוהות, סעיף 121ב(ד) מחיל אותה במפורש גם עליו, כך ששיעור המס הרלוונטי בכל שנה חל על חבות המס המיוחסת לאותה שנה.
כדאי לשים לב: מסלול סעיף 3(ט)(2) רחב יותר. עד 6 שנים, ניצול פטורים וקיזוזים מהעבר, ואף חלוקה של המס הנוסף.
האסימטריה: מדוע הניצע לעיתים במצב טוב יותר מהעובד
התוצאה מפתיעה. דווקא הניצע שאינו עובד, שממוסה לפי סעיף 3(ט), נהנה מפריסה מהותית ורחבה יותר מזו של העובד על חלקו ההוני. מסלול סעיף 3(ט)(2) משתרע על עד 6 שנים, מאפשר ניצול פטורים אישיים וקיזוזים, וחל גם על המס הנוסף. מסלול סעיף 91(ה) של העובד מוגבל ל-4 שנים, טכני באופיו, ואינו חל על המס הנוסף. ההסבר טמון בתכלית. הראשון נועד להגנה סוציאלית, ולכן הוא מהותי, בעוד השני נועד לחלוקה טכנית של רווח הון בלבד.
כדאי לשים לב: אין להניח שהעובד תמיד במצב מיטיב. מיפוי נכון של מסלול המיסוי וסוג הפריסה עשוי לשנות מהותית את חבות המס במימוש.
שאלות ותשובות
מהי פריסת הכנסה במיסוי תגמול הוני? מנגנון המאפשר, לבקשת הנישום, לחשב את המס על ההכנסה שנצברה במימוש כאילו התקבלה בחלקים שנתיים שווים על פני מספר שנים, במקום כולה בשנת המימוש.
איזו פריסה חלה על החלק ההוני לפי סעיף 102? מסלול סעיף 91(ה), פריסה טכנית של עד 4 שנים אחורה, ולא לפני מועד ההענקה, המשפיעה על שיעורי המס ונקודות הזיכוי בלבד.
האם מסלול סעיף 91(ה) מאפשר פטורים אישיים או קיזוזים? לא. הפריסה מתייחסת לשיעורי מס ולנקודות זיכוי בלבד. בנוסף, לפי עמדת הרשות והפסיקה, המס הנוסף על הכנסות גבוהות משולם במלואו בשנת המימוש, ללא פריסה.
איזו פריסה חלה על תגמול לניצע לפי סעיף 3(ט)? מסלול סעיף 3(ט)(2), פריסה מהותית של עד 6 שנים, המאפשרת ניצול פטורים אישיים וקיזוזים מהעבר, וחלה גם על המס הנוסף לפי סעיף 121ב(ד).
האם על הכנסת עבודה מתגמול הוני חלה פריסה? הסדר סעיף 8(ג) אינו חל על הכנסת עבודה שמקורה בתגמול הוני, גם אם נצמחה על פני מספר שנים, שכן הסעיף חל רק על סוגי ההכנסה המנויים בו.
האם נייר עמדה של רשות המסים מחייב? נייר עמדה משקף את עמדת רשות המסים ומנחה את התנהלותה, אך אינו חקיקה ואינו פסיקה. הוא כפוף לביקורת שיפוטית, ונישום רשאי לחלוק עליו.
סיכום
נייר עמדה 08/2026 של רשות המסים ממפה את מסלולי הפריסה של תגמול הוני. על החלק ההוני שבתגמול לעובד לפי סעיף 102 חל מסלול סעיף 91(ה), פריסה טכנית של עד 4 שנים, המשפיעה על שיעורי המס ונקודות הזיכוי בלבד, ואינה חלה על המס הנוסף. על הכנסת עבודה מסוג זה לא חל הסדר סעיף 8(ג). על תגמול לניצע שאינו עובד לפי סעיף 3(ט) חל מסלול סעיף 3(ט)(2), פריסה מהותית של עד 6 שנים, המאפשרת פטורים אישיים וקיזוזים, ואף חלוקת המס הנוסף. התוצאה המעשית היא אסימטריה, שבה הניצע לעיתים במצב מיטיב מהעובד. נזכיר כי מדובר בעמדה מקצועית של הרשות, הנחיה מנהלית, ולא בחקיקה או בפסיקה.
לנוסח המלא: נייר עמדה מקצועי 08/2026 של רשות המסים.
מקבלים או מעניקים תגמול הוני?
אתם מקבלים או מעניקים מניות ואופציות, ורוצים למקסם את פריסת המס במועד המימוש?
מימשתם תגמול הוני, ואתם מתלבטים כיצד לפרוס נכון את ההכנסה ואת המס הנוסף?
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי עקריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
נאמנות במניות איגוד מקרקעין
ו"ע 45230-06-22
בשנת 2003 העביר בעל חברה רבע ממניותיה לדודו, שכלל לא ידע על כך. שבע עשרה שנים לאחר מכן, וכעשור לאחר פטירת הדוד, ביקש להכיר בכך שהמניות הוחזקו עבורו כנאמנות, וכך לפטור את השבתן ממס. כשנשאל בחקירה מדוע העביר דווקא רבע מהמניות, השיב שפשוט בא לו לרשום כך.
ביום 13 ביולי 2026 דחתה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי מרכז, את הערר. הוועדה קבעה שכלל לא נערכה עסקה של העברת מניות, ואף לא הוכח שהרישום נעשה עבורו. ההחלטה אינה פסק דין של בית המשפט העליון ואינה הלכה מחייבת. היא החלטת ועדה, אך הלקח שבה מעשי וחד.
עיקרי הדברים
- ועדת ערר דחתה ערר וקבעה שלא נערכה עסקה להעברת מניות באיגוד מקרקעין, ואף לא הוכחו יחסי הנאמנות הנטענים. זו החלטת ועדה, לא הלכה מחייבת.
- ההסכם להעברת המניות נחתם שנים לאחר פטירת הרשום כבעלים, מכוח ייפוי כוח שפקע עם מותו לפי סעיף 14(א) לחוק השליחות. לכן לא הייתה עסקה כלל.
- היעדר דיווח אינו חוסם הכרה בנאמנות, אך הנטל על הטוען, והוא מתחדד כשהטענה בעל פה בלבד.
- הצהרות הון שבהן דיווח העורר על 75% בלבד מהמניות סתרו את גרסתו, ויצרו מניעות. נישום נתפס על מצגיו.
- יחסי נאמנות אינם נכרתים באקט חד צדדי. נדרשת הסכמת הנאמן, ולו בהתנהגות, ובענייננו הוא כלל לא ידע על הרישום.
רקע
בשנת 2002 הקים העורר חברה ונרשם כמחזיק במלוא מניותיה. בתחילת שנת 2003 הוגשה לרשם החברות הודעה על העברת 25% ממניות החברה מהעורר לדודו. סמוך לאחר מכן הפכה החברה לאיגוד מקרקעין.
בשנת 2020, בחלוף למעלה מ-17 שנים, פנה העורר למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה להארכת מועד להודעה על כך. לטענתו, ההעברה לדוד נעשתה בשל טעות משפטית, מתוך מחשבה שנדרשים שני בעלי מניות לפחות כדי להפעיל את החברה כדין, וכי הדוד כלל לא ידע על קיום החברה ולא על המניות שנרשמו על שמו. בשנת 2021 דיווח העורר על עסקה שבמסגרתה הועברו אליו המניות כנהנה, וצירף הסכם העברת מניות מנאמן לנהנה. הדוד נפטר בשנת 2010, כעשור לפני מועד ההסכם.
המנהל הוציא שומות לפי מיטב השפיטה וקבע שהמסמכים אינם מעידים על עסקה ואינם מבססים את הטענה. בקשה לעיון חוזר נדחתה בהיעדר אינדיקציה לכך או לעסקה. מכאן הערר.
אין עסקה: ייפוי הכוח פקע עם הפטירה
הוועדה פתחה דווקא בשאלה המקדמית. ההסכם להעברת המניות מהדוד לעורר נחתם בשנת 2021, שנים לאחר פטירת הדוד, ובשוליו הופיעה לכאורה חתימתו. בחקירה לא ידע העורר לומר מי חתם בשם הדוד. גרסתו הייתה שההעברה בוצעה מכוח ייפוי כוח כללי שנתן לו הדוד בשנת 2003.
כאן נכנס סעיף 14(א) לחוק השליחות, הקובע שהשליחות מסתיימת במותו של אחד הצדדים. ייפוי הכוח פקע אפוא בשנת 2010, ולא ניתן היה לעשות בו שימוש כדי לחתום על הסכם כלשהו. קביעה זו לבדה הספיקה לדחיית הערר: לא נערכה עסקה במקרקעין, ולא הייתה העברה של המניות.
כדאי לשים לב: ייפוי כוח פוקע במות מייפה הכוח. הסכם שנחתם מכוחו לאחר הפטירה אינו יוצר עסקה, ובוודאי לא עסקה שניתן לדווח עליה.
החריג של ייפוי כוח בלתי הדיר לא הוכח
סעיף 14(ב) לחוק השליחות יוצר חריג, כאשר ההרשאה ניתנה להבטחת זכותו של אדם אחר או של השלוח עצמו, וזכותם תלויה בביצוע נושא השליחות. לפי פסיקת בית המשפט העליון, ייפוי כוח כזה, המכונה הרשאה המקפלת בתוכה אינטרס, ממשיך להתקיים גם לאחר פטירת השולח. השאלה אם ההרשאה בלתי הדירה נקבעת לפי תוכן השליחות ולא לפי כותרת המסמך.
בענייננו החריג לא הוכח. העורר לא טען לתחולתו במפורש, ייפוי הכוח היה גורף ולא הזכיר את החברה כלל, כותרתו כ"ייפוי כוח כללי" אינה מתיישבת עם הטענה, והעורר אף העיד שאינו זוכר שהחתים את הדוד עליו. הנטל להוכיח ייפוי כוח בלתי הדיר מוטל על הטוען, ואף ראשית ראיה לא הוצגה.
כדאי לשים לב: כותרת המסמך אינה קובעת, אך גם אינה מתעלמת. מי שנשען על חריג ההרשאה הבלתי הדירה חייב להוכיח את האינטרס המובטח ואת תלותו בביצוע.
הדיווח: אינו חוסם, אך בעל משקל ראייתי
אף שדי היה בקביעה הראשונה, הוסיפה הוועדה ודנה בטענה לגופה. סעיף 69 לחוק פוטר ממס העברה מנאמן לנהנה, אך מתנה זאת במסירת הודעה. לפי הלכת בית המשפט העליון, טעם הפטור נעוץ בכך שהנאמן לא הפיק את השבח, שנפל בחלקו של הבעלים האמיתי.
הוועדה הכירה בכך שהעורר צודק בנקודה אחת: במועד ההעברה בשנת 2003 היה נוסח הסעיף שונה, והדיווח היה רשות ולא חובה. עוד הזכירה כי לפי הלכת העליון, היעדר דיווח אינו מהווה מחסום להכרה, ועל המנהל לשקול זאת גם בהיעדרו, ובלבד ששוכנע כי אכן התקיימו יחסים כאלה בפועל. ואולם, ההלכה הבהירה גם שאין להקל ראש בחשיבות הראייתית של הדיווח, ושהתנאי המהותי הוא הוכחת יחסים אמיתיים לנהנה ספציפי, סופי ומיודע, כבר במועד הקניית הזכות.
כדאי לשים לב: היעדר דיווח אינו סוף הדרך, אך הוא מעביר את מלוא המשקל לראיות המהותיות מזמן אמת. בלעדיהן, הפטור לא יינתן.
הצהרות ההון שסתרו את הגרסה
הראיה שהכריעה נגד העורר הגיעה ממקום אחר. בהצהרות הון שהגיש בשנים 2008 ו-2014 ציין שברשותו 75% ממניות החברה בלבד, ולא ציין שהוא הבעלים בפועל גם ביתרת המניות. בחקירה נשאל מדוע, והשיב שאינו זוכר, ואף אמר שאין כל נאמנות לאף אחד ושכל המניות הן שלו.
הוועדה נשענה על הלכת העליון שלפיה נישום נתפס על מצגיו ומנוע מלהתכחש למתווה שבחר לעצב. רק במקרים חריגים שבחריגים יורשה נישום לסווג מחדש עסקה שביצע, ולשם כך עליו להוכיח בראיות ברורות ומשכנעות סיבה מוצדקת לעיצוב המקורי ואת המהות האמיתית הנטענת. דיווחים לרשות מס אחת בעלי משקל ראייתי מול רשות אחרת, ועשויים ליצור מניעות משפטית. מעבר לכך, הנטל להוכיח מוטל על הטוען, והנטל על מי שטוען לכך בעל פה גדול עוד יותר.
כדאי לשים לב: הצהרת הון היא מסמך מס לכל דבר. סתירה בינה לבין גרסה מאוחרת עלולה ליצור מניעות ולהכריע את התיק.
אין כינון בלי ידיעת הנאמן
הקושי המהותי ביותר נגע לגרסת העורר עצמה. לשיטתו, הדוד כלל לא ידע שהמניות הועברו לרשותו. אמנם יש בכך הסבר לאי מילוי חובת הדיווח של הנאמן, אך בכך לא די. כינון יחסים כאלה אינו יכול להתבצע כאקט חד צדדי, בלא הסכמת הנאמן ואף בלא ידיעתו. חוזה נאמנות יכול להיערך במשתמע, ודי בכך שהנאמן יעשה מעשה לביצועו או יתנהג באופן המעיד שקיבל על עצמו את החובה, אך הסכמה כלשהי נדרשת. כאן לא הייתה ידיעה, ולכן לא הייתה הסכמה.
הוועדה גם דחתה את הטענה החלופית לנאמנות קונסטרוקטיבית, וכן את ההסתמכות על פסק דין שבו הוכרה נאמנות משתמעת בהעברה בתוך המשפחה. שם הנאמן ידע בזמן אמת על ההעברה, קיבל אותה על עצמו ואף חתם על החזרת הנכס. כאן לא כך.
כדאי לשים לב: אל תבססו את הטענה על מבנה שבו הנאמן אינו יודע דבר. היעדר ידיעה שולל את ההסכמה, ובלעדיה אין נאמנות.
פגמים בהליך השומה שלא הובילו לבטלות
העורר טען לפגמים בהליך השומתי, ובהם דיון שנערך בטלפון, בהפתעה, בלא פרוטוקול. הוועדה קיבלה את הביקורת וקבעה שעריכת דיון טלפוני אינה כדין, ובוודאי כשלא נוהל פרוטוקול. עם זאת, מאחר שהמנהל אפשר להגיש בקשה לעיון חוזר ודן בה, לא הורתה על בטלות ההחלטה. הוועדה הבהירה כי בהיעדר הוראה בדין המאפשרת דיון טלפוני, על המנהל לזמן נישום לדיון פרונטלי. התנהלות זו קיבלה ביטוי בפסיקת ההוצאות, שהועמדו על סכום מתון של 15,000 שקל בלבד, לעומת סכום גבוה משמעותית שהיה נפסק אחרת. טענות נוספות בדבר איחור והתיישנות נדחו, שכן מניין הימים החל עם הדיווח המקוון כדין ולא עם פנייה בדוא"ל.
כדאי לשים לב: פגם בהליך אינו מוביל בהכרח לבטלות, אך הוא עשוי להיות שווה כסף בפסיקת ההוצאות. תעדו כל פגם דיוני.
שאלות ותשובות
מהי נאמנות לצורך סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין?החזקה בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד בשם הנאמן עבור נהנה. ההעברה מנאמן לנהנה פטורה ממס, בכפוף למסירת הודעה כנדרש.
האם היעדר דיווח חוסם את ההכרה בנאמנות?לא בהכרח. לפי הלכת בית המשפט העליון, על המנהל לשקול הכרה גם בהיעדר דיווח, ובלבד ששוכנע כי אכן התקיימה בפועל. אך לדיווח משקל ראייתי משמעותי.
על מי מוטל הנטל להוכיח?על הטוען. הנטל מתחדד כשהטענה נסמכת על גרסה בעל פה בלבד, בלי הסכם נאמנות ובלי ראיות מזמן אמת.
האם ניתן להשתמש בייפוי כוח לאחר פטירת מייפה הכוח?ככלל לא. לפי סעיף 14(א) לחוק השליחות, השליחות מסתיימת במוות. קיים חריג לייפוי כוח בלתי הדיר שניתן להבטחת זכות של אחר, אך הנטל להוכיחו על הטוען.
האם הצהרת הון יכולה לסתור את הטענה?כן. הצהרת הון שבה לא צוינה הבעלות המהותית הנטענת עלולה ליצור מניעות משפטית, שכן נישום נתפס על מצגיו ואינו רשאי להתכחש להם בלא ראיות ברורות.
האם ההחלטה מהווה הלכה מחייבת?לא. מדובר בהחלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא בפסק דין של בית המשפט העליון. ככזו אין לה מעמד של הלכה מחייבת, אלא ערך מנחה לכל היותר.
סיכום
הוועדה דחתה את הערר בשתי קומות. ראשית, לא נערכה עסקה כלל, שכן ההסכם נחתם מכוח ייפוי כוח שפקע עם הפטירה שנים קודם לכן. שנית, ולמעלה מן הצורך, הטענה לא הוכחה: לא הוצג הסכם נאמנות, לא הובאו ראיות מזמן אמת, הצהרות ההון סתרו את הגרסה, והנאמן הנטען כלל לא ידע על הרישום, כך שלא ניתן היה לכונן יחסים כאלה. הביקורת על הדיון הטלפוני שנערך בלא פרוטוקול לא הובילה לבטלות, אך מיתנה את ההוצאות. עבור מייצגים, הלקח כפול. מבנה כזה נבנה בזמן אמת, במסמכים ובעקביות מול כל רשויות המס, ולא משוחזר בדיעבד בחלוף שנים. נזכיר כי מדובר בהחלטת ועדה ולא בהלכה מחייבת.
רוצים לבסס נאמנות שתעמוד במבחן?
אתם מחזיקים זכויות או מניות עבור אחר, ורוצים לבסס מבנה שיוכר לצורכי מס?
התגלה פער בין רישום המניות לבין הבעלות האמיתית, ואתם חוששים מחבות מס בלתי צפויה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, מיסוי איגודי מקרקעין וליטיגציה מסית. אנו בונים את התשתית המסמכית הנדרשת, בוחנים את העקביות מול רשויות המס, מלווים את הליך ההשגה והערר, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי עקריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
ניכית מס תשומות ברכישה? הפטור ממע"מ במכירה נחסם
ע"מ 18654-10-22
תאגיד זר רכש בניין ישן, ניכה את מס התשומות ברכישה, ומכר אותו שנים לאחר מכן. כשהתעורר ויכוח על המס במכירה, נוצר מצב הפוך מהרגיל. דווקא מנהל מע"מ טען שהנישום היה זכאי לנכות את מס התשומות ברכישה, ואילו הנישום טען שלא היה זכאי לכך. הסיבה לכך פשוטה. אם לא הייתה זכאות לנכות מס תשומות ברכישה, המכירה עשויה להיות פטורה ממע"מ לפי סעיף 31(4) לחוק.
ביום 25 ביוני 2026 דחה בית המשפט המחוזי בתל אביב את הערעור, וקבע כי משנוכה מס התשומות בפועל בעת הרכישה, נחסם הפטור ממע"מ במכירה, וזאת גם אם הניכוי נעשה שלא כדין. מדובר בפסק דין של בית משפט מחוזי, ולא בהלכה של בית המשפט העליון, אך יש בו לקח מעשי חשוב.
עיקרי הדברים
- בית המשפט המחוזי דחה ערעור וקבע כי ניכוי מס תשומות בפועל בעת הרכישה חוסם את הפטור ממע"מ במכירה לפי סעיף 31(4), גם אם הניכוי נעשה שלא כדין. זו פסיקת מחוזי, לא הלכת עליון.
- הפטור לפי סעיף 31(4) מותנה בשלושה תנאים מצטברים, ובהם שמס התשומות לא נוכה בפועל ברכישה.
- עקרון ההקבלה: הפטור במכירה נועד לפצות על היעדר היכולת לנכות את המס ברכישה. משנוכה המס בפועל, נשמט הבסיס לפטור.
- אי אפשר להשיב בדיעבד מס שהתיישן כדי להכשיר את הפטור במכירה.
- חוסר עקביות עם עמדה שהוצגה בהליך קודם חיזק את דחיית הערעור.
רקע
תאגיד זר החזיק בנכס יחיד, בניין מגורים ישן בתל אביב ובו עשר דירות ושלוש חנויות. חלק המגורים היווה כ-89% מהבניין. הבניין נרכש בשנת 2008 מחברה משפחתית קשורה, תמורת 3.70 מיליון שקל בתוספת מע"מ, על רקע הצורך למנוע מימוש הנכס בידי בנק נושה. הרכישה דווחה כחייבת במע"מ, והתאגיד ניכה את מלוא מס התשומות, כ-574 אלף שקל.
חלק המגורים הושכר למגורים לאורך כל התקופה, לפני הרכישה ואחריה, עד למכירת הבניין בשנת 2016 תמורת כ-33.34 מיליון שקל. על המכירה הוצאה חשבונית מס בתוספת מע"מ בשיעור 17%, ובסך הכל כ-5.67 מיליון שקל.
הרוכשות סירבו לשלם את המס, מתוך הבנה שלא יוכלו לנכות אותו כמס תשומות בשל ההשכרה למגורים. לאחר התדיינות והסכם פשרה, החלו הרוכשות לטעון בשם המוכרת לפטור ממע"מ לפי הסעיף, בטענה שהמוכרת לא הייתה זכאית לנכות מס תשומות ברכישה בשנת 2008. המנהל דחה את הטענה, וההשגה נדחתה. מכאן הערעור.
התחלפו היוצרות: מי טען מה
המקרה יצר מצב חריג. בדרך כלל הנישום מבקש לנכות תשומות והמנהל מתנגד. כאן היה הפוך. המנהל טען שהמוכרת הייתה זכאית לנכות את מס התשומות ברכישה, שכן לגישתו הבניין נועד למימוש בעסקה חייבת, ואילו המוכרת טענה שלא הייתה לה זכאות, מאחר שהבניין שימש להשכרה למגורים הפטורה ממס. הסיבה להיפוך ברורה. אם לא הייתה זכאות לנכות ברכישה, תיפתח הדרך לפטור במכירה. הערעור, אף שהתנהל בשם המוכרת, הובא למעשה ביוזמת הרוכשות ולתועלתן.
מייצגים: זהו את בעל העניין האמיתי בעסקה. עמדה בעניין ניכוי מס תשומות ברכישה משליכה ישירות על חבות המע"מ במכירה.
שלושת התנאים לפטור לפי סעיף 31(4)
בית המשפט קבע כי הפטור מותנה בשלושה תנאים מצטברים. ראשית, שעסקת הרכישה הייתה חייבת במס עסקאות. שנית, שהדין אסר על הרוכש לנכות את המס כמס תשומות. שלישית, שלנוכח אותו איסור, המס לא נוכה בפועל. רק התקיימותם המצטברת של שלושת התנאים מצדיקה את הפטור במכירה. במקרה זה נכשל התנאי השלישי, שכן מס התשומות נוכה בפועל.
מייצגים: פטור זה אינו קם רק מקיומו של איסור ניכוי. נדרש גם שהמס לא נוכה בפועל.
עקרון ההקבלה: ניכוי בפועל חוסם את הפטור
לב פסק הדין הוא עקרון ההקבלה, שהוא מיסודות חוק מס ערך מוסף. הפטור במכירה נועד לפצות על היעדר היכולת לנכות את המס ברכישה. ההצדקה הפיסקאלית לפטור מושתתת כולה על כך שברכישה לא נוכה המס. משנוכה מס התשומות בפועל, אף אם שלא כדין, נשמטת ההצדקה לפטור, ומתן הפטור דווקא היה משבש את עקרון ההקבלה ופוגע בקופת המדינה. בית המשפט קבע כי גם לשון הסעיף, המתייחסת למס שלא ניתן היה לנכותו, מניחה כנקודת מוצא שהמס לא נוכה בפועל. סכום הניכוי אינו משנה. גם ניכוי של 574 אלף שקל בלבד חוסם את הפטור, אף שהמוכרת ביקשה לחסוך באמצעותו מע"מ של מיליונים במכירה.
מייצגים: משניכיתם מס תשומות ברכישה, אתם מחויבים לנרטיב של שימוש חייב במס. לא ניתן להפוך כיוון במכירה ולטעון לפטור.
אי אפשר להשיב מס תשומות שהתיישן
כעמדה חלופית הציעה המוכרת להשיב לאוצר המדינה את מס התשומות שנוכה, ובכך להכשיר את הפטור במכירה. בית המשפט דחה גם אפשרות זו. נושא התשומות של שנת 2008 התיישן מזמן, ואין מקור נורמטיבי מובהק להשבה כזו. אין להתיר התחשבנות מחדש, בדיעבד ומשיקולי כדאיות, כדי לייצר עילת פטור שנים לאחר מעשה.
מייצגים: תיקון בדיעבד של ניכוי מס תשומות שהתיישן אינו כלי לגיטימי להנדסת פטור ממע"מ במכירה.
עקביות והשתק שיפוטי
בהליך קודם בין המוכרת לרוכשות טענה המוכרת בתוקף כי המכירה כולה חייבת במע"מ, וכי היא ניכתה את מס התשומות כדין. בהליך הנוכחי טענה את ההפך. בית המשפט מצא שההתנהלות בעייתית ומעלה שאלה של השתק שיפוטי. עם זאת, הוא נמנע מלדחות את הערעור על יסוד ההשתק בלבד, בשל ספקות עקרוניים לגבי תחולת הדוקטרינה כשההליך הקודם הסתיים בפשרה, ומאחר שהפשרה צפתה פנייה עתידית למנהל, ומאחר שהרוכשות, שהיו העניין האמיתי מאחורי הערעור, היו עקביות בעמדתן. חוסר העקביות חיזק את יתר הנימוקים לדחייה.
מייצגים: עמדה שאתם מציגים בהליך אחד עלולה לרדוף אתכם בהליך אחר. חוסר עקביות פוגם בתיק גם כשאינו חוסם אותו לחלוטין.
שאלות ותשובות
מהו הפטור לפי סעיף 31(4) לחוק מס ערך מוסף?פטור ממע"מ במכירת נכס, כאשר על פי דין לא ניתן היה לנכות את מס התשומות בעת רכישתו. הפטור מגשים את עקרון ההקבלה בין החבות במס עסקאות לבין ניכוי מס תשומות.
אילו תנאים נדרשים לפטור לפי סעיף 31(4)?שלושה תנאים מצטברים: שהרכישה הייתה חייבת במס עסקאות, שהדין אסר את ניכוי מס התשומות, ושלנוכח האיסור המס לא נוכה בפועל.
האם ניכוי מס תשומות בפועל חוסם את הפטור?כן. לפי פסק הדין, ניכוי מס תשומות בפועל ברכישה, אף אם שלא כדין, שומט את הבסיס לפטור ממע"מ במכירה.
מהו עקרון ההקבלה במע"מ?העיקרון המקביל בין החבות במס עסקאות לבין הזכות לנכות מס תשומות. הפטור במכירה נועד לפצות על היעדר ניכוי ברכישה, ואינו חל כאשר המס נוכה.
אפשר להשיב מס תשומות שנוכה כדי לקבל את הפטור?לא. בפרט כאשר נושא התשומות התיישן. אין להתיר התחשבנות מחדש בדיעבד ומשיקולי כדאיות כדי לייצר עילת פטור.
האם פסיקת מחוזי מחייבת כתקדים?לא. מדובר בפסק דין של בית המשפט המחוזי, בעל ערך מנחה, ולא בהלכה מחייבת של בית המשפט העליון.
סיכום
בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וקבע כי ניכוי מס תשומות בפועל בעת הרכישה חוסם את הפטור ממע"מ במכירה לפי סעיף 31(4), מכוח עקרון ההקבלה, גם אם הניכוי נעשה שלא כדין. הפטור מותנה בשלושה תנאים מצטברים, ובהם שהמס לא נוכה בפועל, ואי אפשר להשיב בדיעבד מס שהתיישן כדי לעקוף זאת. חוסר העקביות עם עמדת המוכרת בהליך הקודם חיזק את התוצאה. עבור מייצגים, הלקח חד. עצם הניכוי ברכישה מקבע את החבות במכירה. נזכיר כי מדובר בפסק דין של בית המשפט המחוזי, בעל ערך מנחה, ולא בהלכה מחייבת של בית המשפט העליון.
מתלבטים על ניכוי מס תשומות והשלכותיו במכירה?
אתם רוכשים נכס מקרקעין ומתלבטים אם לנכות מס תשומות?
ניכיתם מס תשומות ברכישה, וכעת נדרשתם למע"מ מלא במכירה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במע"מ, מיסוי מקרקעין וליטיגציה מיסוית. אנו בוחנים את זכאות הניכוי, ממקמים נכון את חבות המס במכירה, מלווים את הליך ההשגה והערעור, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
מנהל מע"מ לא הוכיח מרמה, ובכל זאת בוטל רישום העוסק
ע"מ 27937-06-25
אדם רכש תמורת 5,000 שקל במזומן חברה רדומה ובעלת חובות, הצהיר שבכוונתו לעסוק בעבודות צבע, ורשם אותה כעוסק מורשה. בפועל לא היו לחברה עובדים, ציוד, משרד או פרסום, והיא הוציאה שתי חשבוניות בלבד בהיקף כולל של כ-12,500 שקל. מנהל מע"מ ביטל את רישומה כעוסק, והחברה ערערה.
ביום 29 ביוני 2026 דחה בית המשפט המחוזי בתל אביב את הערעור, וקבע כי היעדר עיסוק בעסק הוא תנאי מספיק לביטול רישום עוסק לפי סעיף 61(א) לחוק מס ערך מוסף, וזאת ללא קשר לחשד לפעילות בלתי חוקית. מדובר בפסק דין של בית משפט מחוזי, ולא בהלכה של בית המשפט העליון, אך יש בו לקח מעשי חשוב.
עיקרי הדברים
- בית המשפט המחוזי דחה ערעור וקבע כי היעדר עיסוק בעסק הוא תנאי מספיק לביטול רישום עוסק לפי סעיף 61(א) לחוק מע"מ, בלי קשר לחשד לפעילות בלתי חוקית.
- המנהל אינו חייב להוכיח חשבוניות פיקטיביות כדי לבטל רישום עוסק. די בכך שלא מתקיים עסק אמיתי.
- סימני היעדר עסק: אין עובדים, ציוד, משרד או שיווק, פעילות מזערית ובלתי מוסברת, ורכישת חברה חסרת היגיון מסחרי.
- יש להבחין בין עילת החשד לפעילות בלתי חוקית לפי סעיף 52(ג), לבין עילת היעדר העסק לפי סעיף 61(א), שהיא עצמאית ומספיקה.
- רף ההוכחה לעסק חדש אינו גבוה מדי, אך אמירה בעלמא על כוונה לעסוק אינה מספיקה.
רקע
החברה התאגדה בשנת 2017 ובמרבית שנותיה לא דיווחה על פעילות כלל. בשלהי שנת 2024 נרכשו מניותיה בידי בעל המניות הנוכחי, תמורת 5,000 שקל במזומן, ולטענתו נועדה לשמש לעבודות צבע. לחברה היו חובות, ולא הובאו מסמכים על תנאי הרכישה.
מנהל מע"מ שלח לחברה הודעה על כוונה לבטל את רישומה כעוסק, בנימוק שאינה מנהלת עסק כמשמעותו בחוק. החברה לא הגיבה להודעה, ורישומה בוטל. לאחר שהוגש הערעור נערך שימוע, ובסופו החליט המנהל לבטל את הרישום החל מיום 1.7.2025, מן הטעם שלא שוכנע כי החברה מקיימת עסק. ניסיון להגיע לפתרון מעשי, שיאפשר לבעל המניות לעסוק בצבע כדין, לא צלח, ודיון ההוכחות התקיים בהמשך.
בתקופה הרלוונטית הוציאה החברה שתי חשבוניות מס בלבד, בסך כולל של כ-12,500 שקל לפני מע"מ. לא היו לה עובדים, ציוד, מלאי, כלי רכב או משרד, ולא הוצגו חוזים, תכתובות עם לקוחות או ספקים, או חומר שיווקי. הכתובת הרשומה, מקום המגורים של בעל המניות וכתובת רואה החשבון היו בשלושה אזורים שונים, עובדה שהעלתה תמיהות.
היעדר עסק אמיתי כעילה מספיקה לביטול
לב פסק הדין הוא ההבחנה בין שתי עילות. עצם קיומו של עסק הוא תנאי יסוד להגדרת "עוסק" בסעיף 1 לחוק, ולזכות להירשם כעוסק לפי סעיף 52(ב). מנגד, היעדר עיסוק בעסק הוא תנאי מספיק לביטול הרישום לפי סעיף 61(א), ללא כל קשר לחשד לפעילות בלתי חוקית. כלומר, המנהל אינו נדרש להוכיח כי הוצאו חשבוניות פיקטיביות או כי נוכה מס תשומות שלא כדין. די בכך שהוא נוכח כי בפועל אין עסק אמיתי, כדי להצדיק את ביטול הרישום.
מייצגים: אין צורך בהוכחת מרמה כדי לבטל רישום עוסק. עצם היעדרו של עסק פעיל הוא עילה עצמאית ומספיקה.
סימני ההיכר של היעדר עסק
בית המשפט מנה שורת סימנים שהובילו למסקנה כי לא התקיים עסק אמיתי. לחברה לא היו עובדים, ציוד, מלאי חומרים, כלי רכב או משרד. לא הוצגו חוזים או תכתובות עם לקוחות, לקוחות פוטנציאליים או ספקים, ולא הוצג חומר שיווקי כלשהו. הפעילות הכספית לאורך כל התקופה הייתה מזערית, ובעל המניות לא ידע לתאר או להסביר באופן עקבי אף את מעט הפעילות שכן בוצעה. בנוגע לשתי החשבוניות היחידות שהוצאו, גרסאותיו לגבי זהות הלקוחות היו סותרות: לגבי אחת מסר תחילה שם אחד ובחקירה שם אחר, ולגבי השנייה זיהה תחילה אישה, לאחר מכן גבר, ולבסוף שם נוסף. רכישת חברה רדומה ובעלת חובות, חסרת מוניטין ושם הקשור לתחום הצבע, ללא היגיון מסחרי מוסבר, חיזקה את המסקנה.
מייצגים: תעדו נכסים, לקוחות, ספקים ופרסום. היעדר תשתית עסקית וגרסה עקבית לגבי הפעילות הם דגלים אדומים.
חשד לפעילות בלתי חוקית לעומת היעדר עסק
מעניין שדווקא את עילת החשד לפעילות בלתי חוקית דחה בית המשפט. הוא קבע כי המנהל לא הציג סימנים של ממש לפעילות בלתי חוקית, חרף חשדותיו. שתי החשבוניות היו בסכומים נמוכים, וניכוי מס תשומות כמעט לא נדרש, כך שהמקרה לא תאם דפוס מוכר של הוצאת חשבוניות פיקטיביות בהיקפים גבוהים. בית המשפט הוסיף כי אילו זו הייתה העילה היחידה, ייתכן שהיה מקום להסתפק בכלים אחרים העומדים לרשות המנהל, כמו שליטה על מספרי הקצאה במנגנון חשבוניות ישראל, עריכת שומות עסקאות או תשומות, הטלת כפל מס ונקיטת הליכים פליליים. אולם משהתבססה ההחלטה על היעדר עסק, לא נדרש להכריע בשאלת החשד.
מייצגים: אל תבלבלו בין העילות. חשד לפעילות בלתי חוקית טעון תשתית ראייתית, ולעיתים די בכלים אחרים. היעדרו של עסק עומד בפני עצמו.
רף ההוכחה לעסק חדש
בית המשפט הזהיר שאין להעמיד את רף ההוכחה לקיום עסק, ובמיוחד עסק חדש, גבוה מדי. אין לצפות מכל עסק חדש להוכיח מראש צבר הזמנות, היערכות עסקית מושלמת או היתכנות ארוכת טווח. מהות ההוכחות הנדרשות משתנה ממקרה למקרה, ועל המנהל לוודא שהכוונה לעסוק בענף אמיתית וניתנת לביצוע. מנגד, אמירה בעלמא על כוונה לעסוק אינה מספיקה כדי לחייב רישום מיידי, ולמנהל נתון שיקול דעת. במקרה זה, היעדר כל היערכות, מיעוט הפעילות ואי היכולת להסבירה הובילו לדחיית הערעור.
מייצגים: לעסק חדש אל תדרשו מעל המידה, אך הביאו ראשית ראיה לכוונה קונקרטית וברת ביצוע, כמו התקשרויות, ציוד או פרסום ראשוני.
החלופה: רישום כעוסק פטור
בית המשפט הצביע על חלופה מעשית. אם כוונתו של בעל המניות לעסוק בצבע כנה, הוא יכול להירשם כעוסק פטור, ובבוא הזמן, ובכפוף לבדיקות המנהל, לבקש להירשם כעוסק מורשה. מאחר שהלקוחות רוכשים ממילא את החומרים, היעדר האפשרות לנכות מס תשומות כעוסק פטור אינו אמור להכביד יתר על המידה. בית המשפט ציין כי על רשויות מע"מ לבחון בפתיחות בקשה כזו, בכפוף לכך שתוצג ראשית ראיה לכוונה קונקרטית.
מייצגים: כשאין עדיין תשתית לעוסק מורשה, רישום כעוסק פטור עשוי להיות מסלול ביניים ראוי, שמפוגג גם את טענת חופש העיסוק.
שאלות ותשובות
מהו "עוסק" לפי חוק מע"מ ומתי ניתן לבטל את רישומו?עוסק הוא מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו. לפי סעיף 61(א) לחוק, המנהל רשאי לבטל רישום עוסק אם מסתבר שאין מדובר במי שחייב ברישום, לרבות כאשר לא מתקיים עסק אמיתי.
האם היעדר עסק לבדו מספיק לביטול רישום עוסק?כן. לפי פסק הדין, היעדר עיסוק בעסק הוא תנאי מספיק לביטול הרישום לפי אותו סעיף, בלי תלות בחשד לפעילות בלתי חוקית.
מה ההבדל בין סעיף 52(ג) לסעיף 61(א)?סעיף 52(ג) עוסק בחשש מפעילות בלתי חוקית, וטעון תשתית ראייתית. סעיף 61(א) מאפשר ביטול רישום כאשר הוא אינו כדין, לרבות בהיעדר עסק, והוא עומד בפני עצמו.
אילו סימנים מעידים על היעדר עסק אמיתי?היעדר עובדים, ציוד, מלאי, כלי רכב או משרד, היעדר חוזים או תכתובות עם לקוחות וספקים, היעדר פרסום, פעילות מזערית וגרסאות סותרות לגבי מעט הפעילות שבוצעה.
קיבלתי הודעה על כוונה לבטל רישום. מה לעשות?יש להגיב במועד ולהציג טענות וראיות לקיום העסק. במקרה זה החברה לא הגיבה להודעה הראשונית, ורישומה בוטל.
מהי החלופה כשאין עדיין תשתית לעוסק מורשה?רישום כעוסק פטור עשוי להיות מסלול ביניים ראוי, ובהמשך ניתן לבקש מעבר לעוסק מורשה בכפוף לבדיקות המנהל.
סיכום
בית המשפט המחוזי דחה את הערעור וקבע כי היעדר עיסוק בעסק הוא תנאי מספיק לביטול רישום עוסק לפי סעיף 61(א) לחוק מע"מ. בית המשפט דווקא לא ביסס את התוצאה על החשד לפעילות בלתי חוקית, שלא הוכח דיו, אלא על היעדרו של עסק אמיתי. עבור מייצגים, הלקח כפול. מצד אחד, אין להעמיד לעסק חדש רף בלתי אפשרי, ורישום כעוסק פטור עשוי לשמש מסלול ביניים. מצד שני, בלי תשתית עסקית של ממש, נכסים, לקוחות, פעילות מוסברת ותיעוד, רישום כעוסק חשוף לביטול, גם בלי הוכחת מרמה. נזכיר כי מדובר בפסק דין של בית המשפט המחוזי, בעל ערך מנחה, ולא בהלכה מחייבת של בית המשפט העליון.
חוששים לביטול רישום העוסק שלכם?
אתם רושמים חברה כעוסק מורשה ורוצים לוודא שהיא תעמוד בדרישת קיום העסק?
קיבלתם הודעה על כוונה לבטל את רישומכם כעוסק במע"מ?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מע"מ, ליטיגציה מסית וייצוג נישומים מול רשות המסים. אנו בונים את התשתית להוכחת קיום העסק, מלווים את הליך השימוע והערעור, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
דירה חלופית בבנייה עצמית: מתי מגיע פטור ממס שבח?
ו"ע 45787-04-23
זוג בעלי שתי דירות רכש מגרש לבנייה עצמית, בנה עליו בית ומכר את שתי דירותיו, מתוך כוונה ליהנות מהפטור ממס שבח שמאפשר החלפת שתי דירות קטנות בדירת מגורים חלופית. רשות המסים סירבה. לטענתה, המועד שבו נרכשה הדירה החלופית הוא מועד רכישת המגרש, שחל כשש שנים לפני מכירת הדירה הנוספת, ולכן חלף המועד הקובע והפטור נשלל.
ביום 28 ביוני 2026 קיבלה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי, את הערר, וקבעה כי מועד רכישתה של דירה חלופית הנבנית בבנייה עצמית הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן. ההחלטה אינה פסק דין של בית המשפט העליון ואינה הלכה מחייבת. היא החלטת ועדה, אך הלקח שבה מעשי וחד.
עיקרי הדברים
- ועדת ערר קיבלה ערר וקבעה כי המועד הקובע לרכישת דירה חלופית הנבנית בבנייה עצמית הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן, ולא מועד רכישת המגרש. זו החלטת ועדה, לא הלכה מחייבת.
- מאחר שההתקשרות עם הקבלן נפלה בתוך השנה שלפני מכירת הדירה הנוספת, התקיים התנאי לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ה.
- רכישת מגרש אינה רכישת דירת מגורים. בשלב זה טרם קיימת התחייבות להשלמת הבנייה כנדרש בסעיף 9(ג) לחוק.
- הוועדה קבעה כי דרישות הוראת הביצוע, ובהן השלמת בנייה בתוך שלוש שנים ושלילת פטור בדיעבד, חסרות בסיס חוקי.
- מועד הרכישה בבנייה עצמית תלוי בנסיבות ועשוי להשתנות ממקרה למקרה.
רקע
בשנת 2007 רכשו העוררים דירת מגורים בדרום הארץ, היא הדירה הראשונה נושא השומה. בשנת 2012 רכשו דירה נוספת, כך שהחזיקו בשתי דירות מגורים. בשנת 2016 רכשו מרשות מקרקעי ישראל מגרש לבנייה, והחזקה בו נמסרה להם כשנה וחצי לאחר מכן.
בחודש מאי 2021 חתמו העוררים על הסכם עם קבלן לביצוע עבודות הבנייה, והבנייה החלה ימים ספורים לאחר מכן. בחודש אוגוסט 2022 הושלמה בניית הבית והעוררים עברו להתגורר בו. עלות הבנייה הסתכמה בכ-2,864,000 שקל. בחודש מאי 2022 מכרו העוררים את הדירה הראשונה תמורת 1,340,000 שקל, וכעבור שמונה ימים מכרו את הדירה הנוספת תמורת 1,190,000 שקל. במועד מכירת הדירה הנוספת חתמו על התחייבות להשלים את בניית הדירה החלופית.
המנהל דחה את ההשגה בנימוק שהמועד שבו נרכשה הדירה החלופית הוא מועד רכישת המגרש, אשר חל כשש שנים לפני מכירת הדירה הנוספת, ולכן נשלל הפטור. יצוין כי שווי שתי הדירות יחד עלה על התקרה הקבועה בסעיף, כך שחל מנגנון של פטור חלקי, אך עניין זה לא היה שנוי במחלוקת. המחלוקת התמקדה אך ורק במועד הקובע.
המחלוקת: מהו המועד הקובע בבנייה עצמית
סעיף 49ה מתנה את הפטור בכך שהדירה החלופית נרכשה בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או בשנה שלאחריה. כשמדובר בדירה הנבנית בבנייה, מתעוררת השאלה מהו מועד ה"רכישה". המנהל טען שהמועד הקובע הוא מועד רכישת המגרש. העוררים טענו שהמועד הוא אחד ממועדים מאוחרים יותר: ההתקשרות עם הקבלן, תחילת הבנייה, השלמתה או מתן ההתחייבות לסיים אותה, שכולם נפלו בתוך התקופה הקובעת.
מייצגים: כשלקוח בונה בית בבנייה עצמית, מועד רכישת המגרש אינו בהכרח המועד הקובע. בחנו את שרשרת המועדים כולה.
מגרש אינו דירת מגורים: ההבחנה מרכישה מקבלן
הוועדה הדגישה שרכישת מגרש אינה רכישת דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק. במועד רכישת המגרש טרם קיימת התחייבות להשלמת הבנייה, ולכן אין מדובר עדיין בדירת מגורים חלופית. מכאן נגזר גם שאין להשוות באופן מלא בין רוכש קרקע לבנייה לבין רוכש דירה מקבלן. ברכישה מקבלן קיימת מסגרת חוזית מוגדרת, התחייבות להשלמה, לוח זמנים למסירה והגנות סטטוטוריות. ברכישת הקרקע, לעומת זאת, נפרש לפני הרוכש הליך ארוך ורצוף אי ודאות של קבלת חזקה, תכנון, רישוי, בחירת קבלן וביצוע, שעשוי להימשך שנים. קביעת מועד רכישת המגרש כמועד הקובע עלולה לחייב את הנישום למכור את דירותיו מוקדם מדי, בטרם החל הליך הבנייה, בניגוד לתכלית הפטור.
מייצגים: אל תקבלו את ההשוואה בין מגרש לדירה מקבלן. סיכוני התכנון והביצוע בבנייה זו מוטלים על הרוכש, ולכן לוח הזמנים שונה מהותית.
מועד ההתקשרות עם הקבלן כמועד הקובע
במקרה זה חתמו העוררים על הסכם עם קבלן לביצוע עבודות הבנייה, והבנייה החלה ימים ספורים לאחר מכן. ההסכם עסק בעבודות שלד בלבד, אך כלל התחייבות של הקבלן לסיים את אותן עבודות. הוועדה נשענה על פסיקת בית המשפט העליון בעניין חסון, שנתנה פרשנות גמישה לדרישת ההתחייבות להשלמת הבנייה, שנועדה למנוע רכישת דירות פיקטיביות. לאורה ראתה הוועדה בהתחייבות הקבלן משום התחייבות לסיום הבנייה. מכאן שהמועד הקובע הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן. מאחר שהדירה הנוספת נמכרה פחות משנה לאחר אותה התקשרות, התקיים התנאי לפטור.
מייצגים: אפילו חוזה לעבודות שלד בלבד, הכולל התחייבות של הקבלן לסיימן, עשוי להיחשב התחייבות להשלמת הבנייה ולקבע את מועד הרכישה.
הוראת הביצוע ללא בסיס חוקי
הוועדה מתחה ביקורת חריפה על הוראת הביצוע שעליה נשען המנהל. לפי אותה הוראה נדרש רוכש המגרש להגיש התחייבות להשלמת הבנייה כבר במועד רכישת המגרש, ולהשלימה בתוך שלוש שנים, שאם לא כן יישלל הפטור בדיעבד. הוועדה קבעה כי אין כל בסיס חוקי לדרישות אלו. החוק אינו מתנה את הפטור בהתחלת הבנייה או בהשלמתה בתוך פרק זמן קצוב, בוודאי לא בתוך שלוש שנים, ולא הקנה למנהל סמכות לעקוב אחר הבנייה או לשלול את הפטור בדיעבד. מס מוטל בחוק או על פיו, ובהעדר הוראה מפורשת אין המנהל רשאי לשלול פטור על יסוד תנאי שנקבע באופן שרירותי בהוראת ביצוע.
מייצגים: הוראת ביצוע אינה חוק. דרישות שאין להן עיגון בחוק מיסוי מקרקעין, כמו השלמת בנייה בתוך שלוש שנים, אינן יכולות לשלול פטור.
מה נותר תלוי נסיבות
הוועדה הבהירה שהמועד הקובע בבנייה זו תלוי בנסיבות ועשוי להשתנות ממקרה למקרה. כך למשל, כאשר נרכשת קרקע שכבר ניתן בה היתר בנייה, או שהבנייה בה החלה סמוך לרכישה, ייתכן שמועד רכישת המגרש יהיה הקובע. שאלה זו, אם תחילת הבנייה או סיומה, הושארה בפסיקת בית המשפט העליון בעניין חסון ללא הכרעה, ונדונה בהחלטת ועדת ערר קודמת בעניין זאבי, שם נקבע כי המועד הוא ההתקשרות עם קבלן, ובהעדרה, תחילת הבנייה.
מייצגים: אין כלל אחיד. מגרש עם היתר בנייה או עם בנייה שהחלה סמוך לרכישה עשוי להוביל למועד קובע מוקדם יותר. נתחו כל תיק לגופו.
שאלות ותשובות
מהו הפטור לפי סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין?פטור חד פעמי המאפשר למשפרי דיור למכור שתי דירות מגורים קטנות, שתמורתן מוגבלת בתקרה, לשם רכישת דירת מגורים חלופית גדולה יותר, בתוך חלון זמן מוגדר.
מהו המועד הקובע לרכישת דירה חלופית בבנייה עצמית?לפי החלטה זו, מועד ההתקשרות עם הקבלן לביצוע הבנייה, ובהעדר התקשרות כזו, מועד תחילת הבנייה. מועד רכישת המגרש אינו המועד הרלוונטי כברירת מחדל.
האם רכישת מגרש נחשבת רכישת דירה חלופית?לא בהכרח. במועד רכישת המגרש טרם קיימת התחייבות להשלמת הבנייה כנדרש בסעיף 9(ג) לחוק, ולכן אין מדובר עדיין בדירת מגורים.
האם דרישות הוראת הביצוע מחייבות את הנישום?הוועדה קבעה כי דרישות מרכזיות בהוראת הביצוע, ובהן השלמת בנייה בתוך שלוש שנים ושלילת פטור בדיעבד, חסרות בסיס חוקי. מס מוטל בחוק או על פיו.
האם חוזה לעבודות שלד בלבד מספיק?לפי הפרשנות הגמישה שאומצה, התחייבות של הקבלן לסיים את עבודות השלד עשויה להיחשב התחייבות להשלמת הבנייה, ולבסס את מועד הרכישה.
האם ההחלטה מהווה הלכה מחייבת?לא. מדובר בהחלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא בפסק דין של בית המשפט העליון. ככזו אין לה מעמד של הלכה מחייבת, אלא ערך מנחה לכל היותר.
סיכום
ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי המועד הקובע לרכישת דירה חלופית הנבנית בבנייה עצמית הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן. מאחר שמועד זה נפל בתוך השנה שלפני מכירת הדירה הנוספת, התקיים התנאי לפטור לפי סעיף 49ה, והפטור ממס שבח נשמר. הוועדה דחתה את הקביעה שמועד רכישת המגרש הוא הקובע, וקבעה כי דרישות הוראת הביצוע חסרות בסיס חוקי. עבור מייצגים, הלקח כפול. יש למקם את מכירת שתי הדירות סביב אבני הדרך של הבנייה, ואין לקבל את מועד רכישת המגרש כמועד קובע מחייב. נזכיר כי מדובר בהחלטת ועדה ולא בהלכה מחייבת.
רוצים לשמר את הפטור בבנייה עצמית של דירה חלופית?
אתם בונים דירה חלופית בבנייה עצמית ורוצים לשמר את הפטור לפי סעיף 49ה?
נדחתה בקשתכם לפטור ממס שבח בטענה שהמגרש נרכש שנים קודם?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, פטורי מס שבח וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את לוח הזמנים של הבנייה והמכירה, ממקמים נכון את המועד הקובע, מלווים את הליך ההשגה והערר, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
עוסק שילם לספק שלא היה קיים. ניכה את ההוצאה מהרווח. ואז לקח את אותו שטר, ניכה אותו בעצמו, וקיבל מזומן. שני רווחים ממעשה אחד, ואפס מס על שניהם.
חוזר מס הכנסה מספר 06/2026
התפר הזה נסגר. תיקון 2 לחוק לצמצום השימוש במזומן נכנס לתוקף ב-1.4.2026, וחוזר חדש של רשות המסים מסביר בדיוק איך.
עד עכשיו, ההגבלה על מזומן תמורת שטר לא חלה על גוף פיננסי מפוקח. הסיבה טכנית. "הלוואה" בחוק כוללת גם ניכיון שטר, והפטור על הלוואות במזומן מגוף מפוקח בלע גם את הניכיון. כך יכול היה גוף פיננסי לנכות שטר ולתת מזומן בכל סכום.
כאן נולד הטריק. המצג: הוצאה ששולמה לספק בשטר. המציאות: העוסק עצמו, לא הספק, ניכה את השטר וקיבל מזומן. ההוצאה הפיקטיבית הקטינה את הרווח המדווח. המזומן נכנס לכיס בלי להירשם. הונאה בשתי קומות.
התיקון מטיל את ההגבלה גם על גוף פיננסי מפוקח, ובכלל זה על ניכיון שטר. שטר עד 6,000 שקל, מזומן חופשי. מעליו, רק 10% מהשטר או 6,000 שקל לפי הנמוך. שטר של 50,000 מניב 5,000 במזומן. שטר של 100,000 מניב 6,000. השאר, באמצעי שאינו מזומן.
אבל יש דלת צדדית, והמפתח לה מעניין. עוסק שקיבל שטר מלקוח, בסכום שבין 6,000 ל-25,000 שקל, יכול לפדותו במזומן במלואו. בכפוף לתנאי. שיציג חשבונית עם מספר הקצאה שהפיק ללקוח, וקבלה על השטר.
כלומר, הגישה למזומן נפתחת רק דרך מערכת חשבוניות ישראל. מספר ההקצאה הופך לשומר סף. שתי מערכות אכיפה שנבנו בנפרד, הגבלת המזומן וחובת ההקצאה, נועלות עכשיו זו את זו. בלי חשבונית מזוהה, אין מזומן.
והנקודה שתייצר את רוב המחלוקות. מה מונע מאדם לקרוא לפעולה "משיכת מזומן" במקום "ניכיון"? החוזר עונה מראש. תיבחן המהות הכלכלית, לא הכותרת. משיכה שהיא בפועל החלפת שטר למזומן תיתפס בהגבלה.
הבחינה פרטנית. משך הזמן בין הפקדת השטר למשיכה, גיוון הפעולות בחשבון, אופי החשבון. ככל שהחשבון נראה כמו צינור לניכיון מוסווה, כך תיטה הרשות לסווג אותו ככזה.
המסר הרחב פשוט. הכלכלה השחורה לא נעצרת בהגדרה אחת. היא זולגת לפרצה הבאה. התיקון סוגר אחת, ומראה איך שתי מערכות דיווח שהיו מנותקות מתחילות לעבוד יחד.
לקריאת החוזר המלא | לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
עסקת קומבינציה: השמאי לא התייצב לחקירה, והערר נדחה
ו"ע 66470-07-23
בעל זכויות בבניין ישן היה משוכנע ששווי הזכויות שמכר בעסקת קומבינציה הוא 1.82 מיליון שקל. רשות המסים סברה אחרת, וקבעה שווי כפול כמעט, 3.71 מיליון שקל. ואז הגיע הפרט שהכריע את גורל הערר. השמאי מטעם העורר לא התייצב לחקירה נגדית, חוות דעתו הוצאה מהתיק, והעורר נותר כמעט בלי ראיות.
ביום 24 ביוני 2026 דחתה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב, את הערר ברובו, וקבעה את שווי המכירה המיוחס לעורר על 3.38 מיליון שקל. ההחלטה אינה פסק דין של בית המשפט העליון ואינה הלכה מחייבת. היא החלטת ועדה, אך הלקח שבה מעשי וחד.
עיקרי הדברים
- ועדת הערר דחתה ברובו ערר על שווי המכירה בעסקת קומבינציה, וקבעה את השווי המיוחס לעורר על 3.38 מיליון שקל. זו החלטת ועדה, לא הלכה מחייבת.
- נטל ההוכחה מוטל על העורר, במיוחד כשהוא מבקש שהשווי ייקבע לפי שווי שירותי הבנייה (גישת שווי השירות) ולא לפי שווי השוק של הזכויות הנמכרות (גישת שווי הקרקע).
- חוות דעת השמאי מטעם העורר הוצאה מהתיק משום שהשמאי לא התייצב לחקירה נגדית. בלעדיה כמעט לא נותרו ראיות לתמוך בעמדת העורר.
- בעיקרון מקובל לאמוד את השווי לפי התמורה, כלומר שווי שירותי הבנייה, אך חובה לצרף את כל רכיבי התמורה: מע"מ, ציוד, רווח יזמי והחזרי הוצאות.
- שאלת ייחוס עלות חיזוק המבנה בין הצדדים השונים נותרה בצריך עיון, בהיעדר כימות מהימן.
רקע
בשנת 2011 רכשו העורר ושני שותפיו, בבניין מגורים ישן בתל אביב, את דירת הגג של הבניין על כל הצמדותיה. ההצמדות כללו, בין היתר, מרפסת גג גדולה, מרתף קטן, וכל זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות של הנכס כולו. העורר רכש מחצית, ושני שותפיו רבע כל אחד. בכך רוכז הפוטנציאל הכלכלי של הבניין לבנייה נוספת בידי שלושת השותפים.
בשנת 2019 התקבל היתר בנייה לחיזוק הבניין מפני רעידות אדמה ולתוספת קומות. בפברואר 2022 נחתם חוזה קומבינציה בין שלושת השותפים ובין שתי חברות יזמיות. לפי החוזה, דירת הגג הקיימת תיהרס, ייווספו שתי קומות מלאות וקומת גג חלקית, ובסך הכל יכיל הבניין 16 דירות במקום 10. כן יבוצעו חיזוק לכל הבניין, התקנת מעלית ומתקן חניה רובוטי, ובניית מרפסות ושיפוצים בדירות קיימות. שלושת השותפים יקבלו ארבע דירות חדשות, והיזם שלוש.
העורר דיווח על שווי מכירה של 1.82 מיליון שקל, המשקף לשיטתו את שווי שירותי הבנייה שיקבל בעבור שתי דירות חדשות. המנהל לא קיבל זאת. בשומה לפי מיטב השפיטה נקבע שווי של 4,054,000 שקל, ובהחלטה בהשגה הופחת ל-3.71 מיליון שקל, על בסיס שווי שוק של קרקע מבונה. על החלטה זו הוגש הערר.
שתי דרכים לקבוע שווי בעסקת קומבינציה
המחלוקת המרכזית הייתה עקרונית. העורר ביקש שהשווי ייקבע לפי שווי שירותי הבנייה שקיבל מהיזם, גישת שווי השירות. המנהל סבר שבהיעדר נתונים אמינים על ערך התמורה, יש לקבוע את השווי לפי שווי השוק של הזכויות הנמכרות כקרקע לבנייה, גישת שווי הקרקע. הוועדה הזכירה כי לפי הגדרת "שווי" בחוק, ובעקבות פסיקת בית המשפט העליון בעניין יקותיאלי, מקובל לאמוד את שווי המכירה לפי התמורה שקיבל בעל המקרקעין. ואולם, מי שמבקש לסטות משווי השוק ולהיבנות מגישת התמורה, עליו הנטל להוכיח את ערכה הכספי של אותה תמורה.
מייצגים: בחירה בגישת שווי השירות מעבירה אליכם את נטל ההוכחה. אל תבחרו בה בלי תשתית ראייתית מוצקה לערך שירותי הבנייה.
למה העורר הפסיד: כשל ראייתי
העורר הגיש חוות דעת של שמאי מקרקעין, אך השמאי לא התייצב לדיון ההוכחות כדי להיחקר עליה. בעקבות זאת הוציאה הוועדה את חוות הדעת מהתיק. מעבר לכך, העורר לא הביא איש מטעם היזם או מטעם הקבלן, שיכלו להעיד במישרין על היקף עלויות הבנייה, ולא הביא כל עד נוסף מלבדו. במצב זה, כשהפער בין שווי מדווח של 1.82 מיליון שקל ובין שווי שוק של 3.7 מיליון שקל כה גדול, לא היה בסיס להעדיף את גישת העורר.
צירוף כל התמורות: מה נכלל בשווי שירותי הבנייה
גם אם הייתה מתקבלת גישת שווי השירות, היה צורך לאמוד את מכלול עלויות הבנייה ולצרף את כל רכיבי התמורה. הסכם הקבלנות נקב בתמורה של 11.8 מיליון שקל בתוספת מע"מ, אך לדעת המנהל זו אינה התמונה המלאה. יש להוסיף מע"מ, שמעלה את הסכום לכ-13.8 מיליון שקל, וכן עלויות נלוות כמו תקורה, פיקוח, יועצים, ועלות ציוד מתקן החניה, שכנראה לא נכללה בהסכם הקבלנות. בנוסף, חוזה הקומבינציה כלל החזר הוצאות לשותפים בסך 750 אלף שקל, שחלקו של העורר בו 375 אלף שקל, וכן ציפייה לרווח יזמי בעבור השירותים. עיקרון צירוף כל התמורות מחייב להביא את כל אלה בחשבון. למעשה, חוזה הקומבינציה עצמו רמז על צורך מימון כולל של כ-14.1 מיליון שקל.
מייצגים: שווי שירותי הבנייה אינו מסתכם בסכום שבחוזה הקבלן. צרפו מע"מ, ציוד, עלויות נלוות, רווח יזמי והחזרי הוצאות.
חיזוק המבנה: תמורה לשותפים או הטבה לכולם
מחלוקת נוספת נגעה לעלות חיזוק הבניין. המנהל טען שהחיזוק הוא חלק אינהרנטי מהפרויקט ותמורה שניתנה לשלושת השותפים, שכן הם שהוציאו את היתר הבנייה ומכרו את זכויות הבנייה ליזם, ולא קיים הסכם נפרד מול יתר בעלי הדירות. העורר טען מנגד שהחיזוק מיטיב עם כל בעלי הדירות, ישנות וחדשות כאחת, בדומה למעלית, ולכן חלקו בעלותו הוא 2/16 בלבד. הוועדה ציינה כי יש טעם בעמדת המנהל, שאם לא כן ייווצר עיוות שבו תמורה הניתנת בפועל לא תמוסה. מנגד, עמדת העורר אינה מופרכת, שכן החיזוק מיטיב מטבעו עם כולם. בהיעדר כימות מהימן של העלויות, הוועדה לא הכריעה בשאלת הייחוס והשאירה אותה בצריך עיון.
האומדן שקבעה הוועדה
חרף הכשל הראייתי של העורר, הוועדה לא אימצה אוטומטית את שווי הקרקע של 25,000 שקל למטר רבוע. גם המנהל לא הביא חוות דעת שמאי לגבי הבניין הנדון, והשומות המכריעות שעליהן נשען סבלו מקשיי משקל, ובחלקן השווי היה 24,000 שקל למ"ר. מנגד, שתי דירות בבניין נמכרו במרץ 2024 בכ-70,000 שקל למ"ר לדירה גמורה, נתון שעשוי לתמוך בשווי הקרקע אך אינו מחייב את המסקנה. לבסוף ערכה הוועדה אומדן עצמאי. היא העריכה את שווי שירותי הבנייה הכולל בטווח של 15 עד 16 מיליון שקל, ייחסה לבעלי הדירות האחרות כחמישית, וקבעה שחלק שלושת השותפים בשטח הדירות החדשות הוא 54.5%. מכאן הגיעה לחלקו של העורר וקבעה את שווי המכירה שלו על 3.38 מיליון שקל. הוועדה הוסיפה כי תוצאה זו קרובה לזו שמתקבלת בגישת שווי הקרקע, אם שיעור ההפחתה בגין מורכבות הפרויקט ומיקומו היה 25% במקום 20%.
מייצגים: גם כשנטל הראיה לא הורם, הוועדה עורכת אומדן עצמאי. הציגו תחשיב מגובה ראיות כדי להשפיע על תוצאתו, לא מספרים עגולים בלי הסבר.
שאלות ותשובות
מהי עסקת קומבינציה?עסקה שבה בעל מקרקעין מוכר ליזם חלק מזכויותיו בקרקע, ובתמורה מקבל שירותי בנייה, כלומר דירות בנויות, במקום תשלום כספי. השווי לצורכי מס שבח נגזר מערך הזכויות שנמכרו או מערך שירותי הבנייה שהתקבלו.
מה ההבדל בין גישת שווי השירות לגישת שווי הקרקע?גישת שווי השירות קובעת את השווי לפי ערך שירותי הבנייה שמעניק היזם. גישת שווי הקרקע קובעת אותו לפי שווי השוק של הזכויות הנמכרות כקרקע לבנייה. השתיים עשויות להוביל לתוצאות שונות מהותית.
על מי מוטל נטל ההוכחה בערר על שווי מכירה בעסקת קומבינציה?על העורר. הנטל מתחדד כשהעורר מבקש לסטות משווי השוק של הזכויות ולקבוע את השווי לפי ערך שירותי הבנייה.
מה קורה אם השמאי שהגיש חוות דעת אינו מתייצב לחקירה?חוות הדעת עלולה להיות מוצאת מהתיק, כפי שאירע כאן. ללא חוות דעת קבילה, קשה מאוד לבסס שווי חלופי לזה שקבע המנהל.
האם עלות חיזוק המבנה נחשבת תמורה לבעל הזכויות?זו שאלה שנויה במחלוקת. כאן היא נותרה ללא הכרעה, בהיעדר כימות מהימן. התשובה תלויה בנוסח ההסכמים ובשאלה מי נושא בעלות ומי נהנה ממנה.
האם ההחלטה מהווה הלכה מחייבת?לא. מדובר בהחלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא בפסק דין של בית המשפט העליון. ככזו אין לה מעמד של הלכה מחייבת, אלא ערך מנחה לכל היותר.
סיכום
ועדת הערר דחתה את הערר ברובו וקבעה שווי מכירה של 3.38 מיליון שקל, בין הסכום שדיווח העורר ובין הסכום ששם המנהל. הגורם המכריע היה ראייתי. בלי חוות דעת שמאי שעמדה בחקירה, ובלי עדים על היקף עלויות הבנייה, העורר לא הצליח לבסס את גישת שווי השירות, אף שהיא מקובלת בעיקרון. עבור מייצגים, הלקח ברור. בעסקה שבה מבקשים לקבוע שווי לפי שירותי הבנייה, ההצלחה נמדדת באיכות הראיות: שמאי שמתייצב, עדים מטעם היזם והקבלן, ותחשיב עלויות מפורט ומגובה. בלעדיהם, סביר שתישארו קרובים לשווי השוק של הקרקע.
רוצים לקבוע נכון את שווי המכירה בעסקת קומבינציה?
אתם מתכננים עסקת קומבינציה ורוצים לבסס מראש את שווי המכירה לצורכי מס שבח?
קיבלתם שומה כזו המבוססת על שווי קרקע גבוה מהצפוי?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, עסקאות קומבינציה וליטיגציה מסית. אנו בונים את התשתית הראייתית לשווי שירותי הבנייה, מלווים את הליך ההשגה והערר, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
תושב חוזר ותיק עתר לבג"ץ נגד דרישת דוחות ונדחה על הסף
בג"ץ 85654-02-26
תושב חוזר ותיק היה משוכנע שהוא פטור מהגשת דוחות מס בישראל. במשך שנים פקיד השומה אכן הסכים, וקבע שהדיווח יתחיל רק משנת 2018. ואז, ביוני 2023, התהפכה התמונה. דרישה מעודכנת חייבה אותו להגיש דוחות כבר משנת 2014, ארבע שנים אחורה. הוא ראה בכך החלטה פסולה, ועתר ישירות לבג"ץ.
ביום 24 ביוני 2026 דחה בית המשפט העליון את העתירה על הסף. ההכרעה לא עסקה כלל בשאלה אם הוא פטור או חייב. היא עסקה במשהו בסיסי יותר. באיזה מסלול תוקפים החלטה כזו.
עיקרי הדברים
- בית המשפט העליון, בשבתו כבג"ץ, דחה על הסף עתירה של תושב חוזר ותיק נגד דרישת פקיד השומה להגיש דוחות מס. שאלת הפטור עצמה לא הוכרעה.
- דרישה להגיש דוחות היא ראשיתו של ההליך השומתי, לא סופו. הדרך לתקוף אותה עוברת בהשגה ובערעור, ולא בעתירה לבג"ץ.
- גם נישום שלא הגיש דוח, ומוצאת לו שומה בהיעדר דוח לפי סעיף 145(ב), רשאי להגיש השגה ולאחריה ערעור.
- הטענה שסעיף 131(א)(6) אינו חל על מי שפטור מכוח סעיף 134ב נותרה פתוחה, ותתברר במסלול המס הייחודי.
- זכויות העותר לגוף הדברים נשמרו. הדחייה דיונית בלבד, וללא צו להוצאות.
רקע
העותר טען כי הוא תושב חוזר ותיק החל משנת 2011, כמשמעותו בסעיף 14 לפקודת מס הכנסה. מכוח מעמד זה, לטענתו, הוא היה פטור מהגשת דוחות על הכנסותיו מחוץ לישראל למשך התקופה שנקבעה, לפי ההסדר שהיה קבוע בסעיף 134ב לפקודה ובוטל בינתיים. בעבר קיבל פקיד השומה החלטה לפיה הדיווח יחל רק בשנת 2018. אולם ביוני 2023 התקבלה החלטה מעודכנת, שחייבה אותו להגיש דוחות כבר משנת 2014. את הסמכות לכך ביסס פקיד השומה על סעיף 131(א)(6) לפקודה, המאפשר לדרוש הגשת דוח מכל אדם, גם ממי שאינו חייב בכך.
העותר ראה בהחלטה החדשה החלטה שהתקבלה משיקולים זרים ובניגוד לדין. הוא פנה לפקיד השומה כמה פעמים, ואף הגיש ערעור מס לבית המשפט המחוזי בירושלים. הערעור נמחק על הסף בדצמבר 2025, מפאת אופיו המוקדם. בעקבות זאת עתר לבג"ץ. פקיד השומה השיב כי דין העתירה להידחות על הסף, משום שמדובר בעתירה מוקדמת שלעותר פתוחים מולה הליכים חלופיים.
דרישה להגיש דוחות היא תחילתו של ההליך השומתי, לא סופו
פקיד השומה הסביר שדרישה להגיש דוחות אינה הכרעה סופית בחבות. היא נקודת הפתיחה של ההליך השומתי. לאחר שמוגש דוח, מוצאת לנישום שומה, ועליה הוא רשאי להגיש השגה לפי סעיף 150(א) לפקודה. כלומר, עצם הדרישה אינה סוגרת שום דלת. היא פותחת את הרצף השומתי, ובתוכו שמורות לנישום הזדמנויות מובְנות להשמיע את טענותיו, לרבות הטענה שהוא פטור מלכתחילה.
מייצגים: אל תתייחסו לדרישת דוחות כאל סוף פסוק. זו תחילתו של תהליך שבו נשמרות מלוא טענות הלקוח.
מיצוי הליכים: למה השגה וערעור קודמים לעתירה
בית המשפט העליון נשען על דוקטרינת מיצוי ההליכים. עתירה לבג"ץ היא אמצעי שיורי, והיא תידחה כאשר פתוח לעותר מסלול חלופי יעיל. כאן עמדה לעותר זכות השגה פנימית, שבמסגרתה יוכל להעלות גם את טענת הפטור. אם ההשגה תידחה, פתוח לו הסעד החלופי של ערעור מס, מסלול שבו כבר נקט בעבר. בית המשפט הוסיף כי שיקול זה עמד גם ביסוד פסק דינו של בית המשפט המחוזי, שמחק את הערעור שהוגש אליו בשל אופיו המוקדם.
שומה בהיעדר דוח אינה סוף הדרך
נקודה מעשית חשובה שעלתה. גם נישום שאינו מגיש דוח אינו מאבד את זכויותיו. במצב כזה מוצאת לו שומה בהיעדר דוח לפי סעיף 145(ב) לפקודה. גם על שומה זו ניתן להשיג, בין בדרך של הגשת דוח ובין בדרך אחרת. ואם ההשגה נדחית, פתוח מסלול הערעור לבית המשפט המחוזי לפי סעיף 153 לפקודה. הרצף השומתי שומר אפוא על זכויות הנישום גם כשלא הוגש דוח.
מייצגים: אי הגשת דוח אינה חוסמת את טענות הלקוח. שומה בהיעדר דוח עדיין ניתנת לתקיפה בהשגה ובערעור.
סעיף 131(א)(6) מול הפטור לפי 134ב: השאלה שנותרה פתוחה
העותר העלה טענה משפטית מעניינת. סעיף 131(א)(6) אכן מאפשר לדרוש דוח גם ממי שאינו חייב בו, אך לשונו מתייחסת למי שאינו חייב בהגשה לפי אותו סעיף. העותר, לעומת זאת, היה פטור לטענתו מכוח סעיף אחר, סעיף 134ב. מכאן, לשיטתו, שהפטור שלל מלכתחילה את סמכות פקיד השומה לדרוש ממנו דוחות, ולכן אין לו מסלול חלופי אמיתי. בית המשפט לא הכריע בטענה זו. הוא קבע שהיא, כמו שאלת היקף הפטור, מצריכה בירור עובדתי ומשפטי שמקומו במסלול המס הייחודי, ולא בבג"ץ.
מייצגים: טענת חוסר סמכות אינה פותחת בהכרח את שערי בג"ץ. גם שאלת היקף הפטור מצריכה בירור במסלול המס.
מה בית המשפט העליון לא הכריע
חשוב לקרוא את ההכרעה בצמצום. בית המשפט לא קבע שהעותר חייב להגיש דוחות משנת 2014. הוא לא קבע אם הוא תושב חוזר ותיק, ואם הפטור חל עליו ובאיזה היקף. כל אלה נותרו פתוחים. ההכרעה היחידה היא דיונית. זה אינו הפורום, ולא זה השלב. זכויות העותר לגוף הדברים נשמרו במפורש, והעתירה נדחתה ללא צו להוצאות.
שאלות ותשובות
מהו תושב חוזר ותיק?באופן כללי, מדובר במי ששב להיות תושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך תקופה ממושכת, ומקבל הטבות מס על הכנסות מסוימות מחוץ לישראל. ההגדרה המדויקת והיקף ההטבה קבועים בפקודה. בפסק הדין עצמו לא נדונו פרטי ההגדרה, אלא רק שאלת המסלול הדיוני.
האם דרישה להגיש דוח מס היא החלטה סופית שאפשר לעתור עליה?לא. לפי גישת בית המשפט העליון, הדרישה היא ראשית ההליך השומתי. את המחלוקת מבררים בהשגה ובערעור, ולא בעתירה לבג"ץ.
מה ההבדל בין השגה לערעור מס?השגה היא הליך פנימי מול רשות המסים, על שומה שהוצאה. ערעור מס הוא פנייה לבית המשפט המחוזי לפי סעיף 153 לפקודה, בדרך כלל לאחר שההשגה נדחתה.
מהו מיצוי הליכים ולמה בג"ץ דורש אותו?מיצוי הליכים הוא הכלל שלפיו יש למצות תחילה את המסלולים החלופיים הקיימים. בג"ץ הוא ערכאה שיורית, ולכן עתירה תידחה כשפתוח מסלול יעיל אחר, כמו ההליך הפנימי והערעור.
לא הגשתי דוח ויצאה לי שומה. אבדו זכויותיי?לא. שומה בהיעדר דוח לפי סעיף 145(ב) ניתנת לתקיפה בהשגה, ולאחריה בערעור מס. אי הגשת הדוח כשלעצמה אינה חוסמת את הטענות.
האם נקבע שהעותר חייב להגיש דוחות משנת 2014?לא. בית המשפט לא הכריע בשאלת החבות או הפטור. הוא דחה את העתירה מטעמים דיוניים בלבד, ושמר על זכויות העותר לגוף העניין.
סיכום
פסק הדין אינו עוסק בשאלה אם תושב חוזר ותיק חייב או פטור מהגשת דוחות. הוא מבהיר היכן מבררים את השאלה. דרישה להגיש דוחות פותחת את ההליך השומתי, ובתוכו שמורים לנישום מסלולי ההשגה והערעור. עתירה לבג"ץ נגד הדרישה, בטרם מוצו אותם מסלולים, צפויה להידחות על הסף. עבור מייצגים, הלקח כפול. לשמור על המסלול ועל לוח הזמנים הנכון מצד אחד, ולא לבלבל בין דחייה דיונית לבין הכרעה בגוף המחלוקת מצד שני.
רוצים לוודא שאתם תוקפים במסלול הנכון?
קיבלתם דרישה להגיש דוחות מס בגין שנים שחשבתם שאתם פטורים מהן?
תקפתם החלטה של פקיד השומה במסלול הלא נכון, ואתם חוששים שאיבדתם זמן יקר?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, מעמד תושבות וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את חבות הדיווח שלכם, בונים את מסלול ההשגה והערעור הנכון, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
מס רכישה: ייבוא שומה ממתחם יוקרתי לפארק חדש נפסל
חברה ציבורית רכשה מחברה קשורה 20% ממניות איגוד מקרקעין, ודיווחה על שווי מכירה למס רכישה של כ-28 מיליון שקל. המנהל סבר ששווי השוק גבוה הרבה יותר, ובהמשך אף תיקן את שומתו והעמיד את שווי המכירה על כ-63 מיליון שקל. כדי להצדיק את הקפיצה, נשען המנהל על שמאות מכרעת של מתחם משרדים יוקרתי ומבוסס, מבלי לבצע התאמות לנכס מושא הערר, פארק עתיר ידע חדש שסבל מתפוסה נמוכה.
ביום 22 ביוני 2026 קיבלה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי, את הערר, ביטלה את השומה המתוקנת והותירה את השומה העצמית על כנה. ההחלטה אינה פסק דין של בית המשפט העליון ואינה הלכה מחייבת. היא החלטת ועדה, אך הלקח שבה חד.
עיקרי הדברים
- ועדת ערר קיבלה ערר על שומת מס רכישה, ביטלה את השומה המתוקנת והותירה את השומה העצמית על כנה. זו החלטת ועדה, לא הלכה מחייבת.
- נטל ההוכחה לשווי השוק מוטל על המנהל. גם כשקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, על המנהל להוכיח תחילה את שווי השוק.
- שמאות מכרעת של נכס יוקרתי ושונה אינה עסקת השוואה אמיתית. בלי התאמות מהותיות, אין בה כדי לבסס את שווי המכירה.
- תיקון שומה לפי סעיף 85 מחייב הנמקה. אין די בהפניה לאקונית לסעיף או בטענה כי "התגלתה שמאות".
- נתוני הנכס הקונקרטיים, דמי השכירות בפועל וניצול הזכויות בפועל, גוברים על ממוצעים אזוריים שלא הוכחו כברי השוואה.
רקע
העוררת, חברה ציבורית, רכשה מחברה קשורה שבשליטתה 20% ממניות איגוד מקרקעין. האיגוד מחזיק בשני מגרשים. האחד ריק ובלתי בנוי, ובו זכויות בנייה נרחבות. השני בנוי, ועליו בניין משרדים בן שבע קומות בתפוסה של כ-94%, בדמי שכירות ממוצעים של כ-44 שקל למטר רבוע.
העוררת דיווחה בשומה עצמית על שווי הנכס בכללותו בכ-141 מיליון שקל, ובהתאם על שווי מכירה של כ-28 מיליון שקל, על בסיס חוות דעת שמאית שנערכה סמוך למועד העסקה. המנהל לא קיבל זאת, ובשומה לפי מיטב השפיטה העריך את שווי הנכס בכ-236 מיליון שקל, כך ששווי המכירה עלה לכ-47 מיליון שקל. לאחר שההשגה התקבלה בחלקה, עשה המנהל שימוש בסעיף 85 לחוק ותיקן את השומה, הפעם בהסתמך על שמאות של מתחם משרדים יוקרתי סמוך. בעקבות זאת טיפס שווי הנכס לכ-315 מיליון שקל, והשווי לכ-63 מיליון שקל. ההשגה השנייה נדחתה, והערר הוגש. המס שבמחלוקת עמד על כ-2,100,000 שקל.
נטל ההוכחה על המנהל
נקודת המוצא בחוק היא ששווי המכירה נקבע לפי שווי השוק, אלא אם השתכנע המנהל כי התמורה החוזית נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מיחסים מיוחדים. לפי פסיקת בית המשפט העליון, הנטל להוכיח את שווי השוק מוטל על המנהל. רק לאחר שהמנהל הרים נטל זה, ובמקרים של פער גדול ויחסים מיוחדים, עובר אל הנישום נטל מוגבר להוכיח את החריג. כאן, אף שהעוררת והחברה המוכרת היו חברות קשורות, הוועדה קבעה שהמנהל לא הרים את הנטל הראשוני להוכיח שווי שוק הגבוה מהשומה העצמית.
מייצגים: יחסים מיוחדים אינם פוטרים את המנהל מהנטל הראשוני. ראשית עליו להוכיח את ערך השוק, ורק אז עובר הנטל לנישום.
תיקון שומה לפי סעיף 85: חובת ההנמקה
המנהל תיקן את שומתו לפי סעיף 85 לחוק, אך החלטת התיקון לא כללה הסבר ממשי. כל שנאמר בה הוא הפניה לעילות שבסעיף ולטענה כי התגלתה שמאות סמוכה. הוועדה הזכירה עמדה שהובעה בהחלטת ועדה קודמת, שלפיה כל צד המבקש לתקן שומה בעילת הטעות נדרש לבאר מהי הטעות וכיצד אירעה, ואין די באמירה כללית. במקרה זה המנהל לא הסביר איזו טעות נפלה בשומה שהוא עצמו הוציא, וספק אם עצם איתור שמאות גבוהה יותר, שאינה נוגעת לנכס הנדון, מצדיק תיקון. לכך נוסף שלא הובא תצהיר מטעם הגורם שהוציא את ההחלטה, ולא הובהר מתי וכיצד הגיעה השמאות המכרעת לידי המנהל, ואם ניתנה לעוררת הזדמנות להתייחס אליה. בכל אלה נפל פגם משמעותי.
שמאות מכרעת של נכס לא דומה אינה השוואה
לב ההכרעה הוא שהמנהל ביסס את שווי השוק על שמאות מכרעת של מתחם משרדים יוקרתי ומבוסס, שמאפייניו שונים מהותית מהנכס הנדון. הוועדה קיבלה את טענת העוררת בדבר פערים מהותיים בין השניים: מוניטין של עשרות שנים מול פארק חדש שטרם התגבש, ניצול זכויות של כ-100% ותפוסה מלאה מול ניצול של פחות מ-2.5% שבו אף מבנים חדשים מתקשים למצוא שוכרים, וכן הבדלים בדמי השכירות, בשימושים המותרים ובנגישות התחבורתית. למעשה, אותה שמאות עצמה ביצעה התאמות מיקום כלפי מתחמים אחרים שאינם שווי ערך, ואף השמאי מטעם המנהל הסכים בחקירתו כי נדרשות התאמות. המנהל לא ביצע כל התאמה כזו. בכך אין מדובר בעסקת השוואה אמיתית.
מייצגים: השוואה לנכס יוקרתי טעונה התאמות למוניטין, לתפוסה, לשימושים ולנגישות. בלעדיהן, השמאות אינה ראיה לשווי האמיתי.
נתוני הנכס הקונקרטי גוברים על ממוצעים
הוועדה העדיפה את חוות הדעת מטעם העוררת, שנשענה על נתוני הנכס עצמו: דמי השכירות בפועל, היקף הזכויות הבלתי מנוצלות ומצב הפיתוח האמיתי. המנהל קבע דמי שכירות גבוהים מאלו שנגבו בפועל בבניין, בלי הנמקה, ובלי שטען כי דמי השכירות בפועל אינם משקפים שכירות ראויה. כשמדובר במבנה קיים ובמגרש שניצולו חלקי, לדמי השכירות בפועל בנכס ובסביבתו הישירה משקל ראייתי עדיף על ממוצעים אזוריים שלא הוכחו כברי השוואה. חוות הדעת מטעם העוררת אף עלתה בקנה אחד עם הערכות חיצוניות מאותה תקופה, ובהן שמאות שנערכה לבנק מלווה לצורך בטוחת אשראי ושמאות ששימשה את העוררת לדוחותיה הכספיים.
הצעה זוכה במכרז אינה שווי שוק
חלק מחוות הדעת מטעם המנהל נשען על מכרזי קרקע, אך תוך הסתמכות על ההצעה הזוכה בלבד, שהייתה גבוהה במובהק מממוצע ההצעות. הוועדה הזכירה כי בפסיקה הוכר שהצעה זוכה עשויה לבטא מחיר סובייקטיבי של "קונה מיוחד", ולא בהכרח את ערך השוק האובייקטיבי. הסתמכות על נקודת קצה חריגה, בלי לתת משקל למנעד ההצעות או לממוצען, עלולה להטות את השווי כלפי מעלה. הוועדה גם מצאה שהשמאי מטעם המנהל לא הצליח להסביר את דרך גיבוש הערכים שקבע, ייחס נתונים שגויים למגרש הריק כאילו היה בנוי, ונשען על פוטנציאל פיתוח עתידי במקום על מצב הנכס במועד הקובע.
מייצגים: הצעה זוכה חריגה אינה שווי שוק. דרשו ניתוח של מנעד ההצעות, ובדקו אם השמאות נצמדה למועד הקובע ולא לעתיד.
שאלות ותשובות
מהו איגוד מקרקעין ומדוע רכישת מניותיו חייבת במס רכישה?איגוד מקרקעין הוא חברה שעיקר נכסיה הוא זכויות במקרקעין. רכישת מניות באיגוד נחשבת פעולה באיגוד, והיא חייבת במס רכישה בדומה לרכישת המקרקעין עצמם, לפי החלק היחסי בזכויות.
על מי מוטל נטל ההוכחה בשומה לפי שווי שוק?על המנהל מוטל הנטל להוכיח את שווי השוק. הנישום רשאי להביא ראיות לסתור, ולהוכיח את החריג של השווי ההסכמי או שהשווי שונה מעמדת המנהל.
האם שמאות מכרעת של נכס סמוך יכולה לקבוע את שווי הנכס שלי?רק אם בוצעו ההתאמות הנדרשות בשל הבדלים מהותיים. בלי התאמות למוניטין, לתפוסה, לשימושים ולנגישות, אין מדובר בעסקת השוואה אמיתית.
מה נדרש כדי לתקן שומה לפי סעיף 85?על מבקש התיקון לבאר מהי הטעות שנפלה וכיצד אירעה. אין די בהפניה לאקונית לסעיף או בטענה כללית בדבר שמאות שהתגלתה.
האם דמי שכירות בפועל עדיפים על ממוצעים אזוריים?ככלל כן, לנכס קיים שניצולו חלקי. לדמי השכירות בפועל בנכס ובסביבתו הישירה משקל ראייתי עדיף על ממוצעים אזוריים שלא הוכחו כברי השוואה.
האם ההחלטה מהווה הלכה מחייבת?לא. מדובר בהחלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא בפסק דין של בית המשפט העליון. ככזו אין לה מעמד של הלכה מחייבת, אלא ערך מנחה לכל היותר.
סיכום
ועדת הערר קיבלה את הערר, ביטלה את השומה המתוקנת והשאירה את השומה העצמית על כנה. המנהל לא הרים את הנטל להוכיח שווי שוק הגבוה מהשומה העצמית. תיקון השומה היה בלתי מנומק, והשמאות המכרעת של מתחם יוקרתי שונה לא יכלה לבסס את שווי השוק בלי התאמות מהותיות שלא בוצעו. נתוני הנכס הקונקרטי, דמי השכירות והניצול בפועל, גברו על ממוצעים אזוריים ועל פוטנציאל עתידי. גם בהינתן יחסים מיוחדים בין הצדדים, הנטל על המנהל לא הורם, וההוצאות הושתו עליו. נזכיר כי מדובר בהחלטת ועדה ולא בהלכה מחייבת.
רוצים לבסס נכון את שווי המכירה במס רכישה?
אתם מבצעים עסקה באיגוד מקרקעין ורוצים לבסס נכון את שווי המכירה למס רכישה?
קיבלתם שומה המסתמכת על שמאות של נכס אחר, בלי התאמות נדרשות?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, מיסוי איגודי מקרקעין וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את תשתית השומה, מאתרים היעדר התאמות והנמקה, מלווים את הליך ההשגה והערר, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
מ-39 ל-51 מיליון: תמורה עתידית שנכנסה לשווי המכירה
ו"ע 51667-06-23
מוכרת ורוכשת חתמו על עסקת מקרקעין במחיר חוזי של 39 מיליון שקל. לצד המחיר, נכלל בחוזה מנגנון שלפיו אם תאושר בעתיד תכנית המגדילה את מספר יחידות הדיור, תשלם הרוכשת למוכרת תמורה נוספת של 193,550 שקל לכל יחידה נוספת. הצדדים סברו ששווי המכירה לצורכי מס הוא 39 מיליון שקל בלבד. רשות המסים סברה אחרת, והוסיפה לשווי 12 מיליון שקל בגין 62 יחידות דיור שאישורן התבקש, כך שהשווי הגיע ל-51 מיליון שקל.
ביום 24 ביוני 2026 דחתה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי, את הערר וקבעה כי התמורה הנוספת היא חלק בלתי נפרד משווי המכירה. ההחלטה אינה פסק דין של בית המשפט העליון ואינה הלכה מחייבת. היא החלטת ועדה, אך הלקח שבה חד.
עיקרי הדברים
- ועדת ערר דחתה ערר על שומות מס שבח ומס רכישה, וקבעה שווי מכירה של 51 מיליון שקל במקום 39 מיליון שקל שהוצהרו. זו החלטת ועדה, לא הלכה מחייבת.
- תמורה נוספת המותנית באישור תב"ע עתידית, המחושבת לפי כל יחידת דיור נוספת, נכללת בשווי המכירה כבר במועד העסקה.
- הכותרת שנתנו הצדדים לתשלום אינה קובעת. המבחן הוא אם מבחינה כלכלית מדובר ברכיב אינטגרלי משווי הזכות במקרקעין.
- עיקרון צירוף כל התמורות חל גם על תשלום עתידי ומותנה. עצם ההתניה או אי התשלום במועד החתימה אינם מוציאים אותו משווי העסקה.
- אם זכויות הבנייה לא יאושרו בהיקף שעל בסיסו נערכה השומה, פתוחה הדרך לבקש תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק.
רקע
המוכרת הייתה הבעלים של חטיבת קרקע של כ-6,200 מ"ר בעיר בצפון הארץ. במועד העסקה ניתן היה לבנות עליה 130 יחידות דיור לפי התב"ע שהייתה בתוקף. כחודש לפני חתימת החוזה הגישה המוכרת לוועדה המקומית תכנית חדשה, שלפיה ניתן יהיה להקים שני בנייני מגורים גבוהים ובהם 192 יחידות דיור בסך הכל, כלומר 62 יחידות מעבר ל-130 הקיימות.
ביום 18 בינואר 2022 נחתם חוזה המכר. המחיר החוזי עמד על 39 מיליון שקל ושולם במלואו, והזכויות נרשמו על שם הרוכשת. לצד זאת קבע החוזה כי המוכרת תפעל לקידום התב"ע החדשה, וכי בעבור כל יחידת דיור נוספת שתאושר מעבר ל-130, תשלם הרוכשת למוכרת תמורה נוספת של 193,550 שקל ליחידה.
העוררות דיווחו בשומות העצמיות על שווי מכירה של 39 מיליון שקל. המנהל דחה זאת, ובשומה לפי מיטב השפיטה הוסיף 12 מיליון שקל בגין 62 היחידות הנוספות, כך שהשווי נקבע על 51 מיליון שקל. ההשגה נדחתה, והערר הוגש. אחד ממנהלי העוררות לא התייצב לדיון ההוכחות, ותצהירו הוצא מתיק הוועדה.
מבנה העסקה ומנגנון התמורה הנוספת
החוזה לא הסתפק במחיר הבסיסי. בהגדרת "הממכר" נכללו לא רק הזכויות הקיימות לבניית 130 יחידות, אלא גם הזכויות שיירשמו בעתיד מכוח התב"ע החדשה. סעיף ייעודי בחוזה קבע במפורש כי אם תאושר התכנית החדשה, ישולם בגין כל יחידה נוספת סכום של 193,550 שקל, וכינה זאת "תוספת לתמורה". הוועדה ראתה במבנה זה אינדיקציה ברורה לכך שהצדדים ראו את הזכויות העתידיות כחלק מהנכס הנמכר, ולא כעניין חיצוני לעסקה.
מייצגים: כשמנסחים מנגנון תמורה נוספת המבוסס על זכויות עתידיות, עצם שילובו בהגדרת הממכר עלול לקבע אותו כחלק משווי העסקה.
מהות כלכלית גוברת על כותרת: התמורה הנוספת היא מחיר
ליבת ההחלטה היא עיקרון הפרשנות הכלכלית, שמקורו בפסיקת בית המשפט העליון. בוחנים את העסקה לפי מהותה האמיתית ולא לפי הכינוי שנתנו לה הצדדים. כאן, החוזה לא השתמש במונחים כמו "שכר טרחה", "דמי טיפול", "החזר הוצאות" או "תשלום בעבור שירותי תכנון", אלא דיבר במפורש על "תמורה נוספת" ועל "תוספת לתמורה". גם אופן החישוב תמך במסקנה. התמורה הנוספת לא חושבה לפי שעות עבודה, לפי עלות קידום התכנית או לפי שכר יועצים, אלא לפי מספר יחידות הדיור הנוספות. כלומר, התשלום נגזר מהתוצאה הכלכלית במקרקעין עצמם, מתוספת שמגדילה את שווי הזכות, ולא מ"שירות" כלשהו. העוררות גם לא הוכיחו שהסכום משקף ערך סביר עבור שירותי תכנון, ולכן ההשוואה להתקשרות עם חברה אחרת נדחתה.
מייצגים: כדי שתשלום ייחשב שירות נפרד ולא מחיר, הוא צריך להיראות כשירות. מנגנון לפי תוצאה, המשולם לבעל הזכויות, ייקרא תמורה.
צירוף כל התמורות: תשלום עתידי ומותנה נספר אף הוא
הוועדה החילה את עיקרון צירוף כל התמורות. לפי פסיקת העליון, גם תשלום עתידי שהוא אינטגרלי לעסקה מצורף לשווי התמורה. העובדה שהתשלום הנוסף מותנה באישור תכנוני אינה מוציאה אותה מהשווי, וגם העובדה שלא שולמה במועד החתימה אינה משנה את אופייה. השווי אינו נמדד רק לפי הסכום ששולם בחתימה, אלא לפי מכלול ההתחייבויות שנטל על עצמו הרוכש. בענייננו, אישור התב"ע אף לא היה אפשרות רחוקה. תכנית קונקרטית כבר הוגשה לפני החתימה, וכעבור זמן אישרה הוועדה המחוזית תכנית בהיקף גדול אף יותר מ-62 היחידות שעמדו ביסוד השומה.
מייצגים: התניה ואי תשלום במועד אינם פוטרים ממס. אם רכיב התמורה אינטגרלי לזכות, הוא נספר בשווי גם אם טרם השתלם.
הטענות הדיוניות נדחו: סעיף 19 והשלמת העסקה
העוררות טענו כי סעיף 19 לחוק, הקובע את יום המכירה כמועד הבחינה, תומך בעמדתן, וכי השלמת העסקה ברישום ותשלום 39 מיליון השקל ממצים את השווי. הוועדה דחתה את שתי הטענות. סעיף 19 אינו מורה להתעלם מהתחייבויות שנקבעו בחוזה ביום המכירה ביחס לפעולות עתידיות שהמוכרת התחייבה לבצע. אין מדובר במיסוי אירוע חדש שנולד אחרי יום המכירה, אלא בבחינת מלוא התמורה החוזית שהוסכמה ביום המכירה. השלמת הרישום ותשלום המחיר הבסיסי אינם מאיינים רכיב נוסף של תמורה שנקבע מראש. גם אישורי המס שניתנו לצורך הרישום היו אישורי מקדמה, ולא קבלה של עמדת העוררות לגופה.
מה נותר פתוח: תיקון שומה והבחנה מפסיקה קודמת
העוררות נסמכו על פסיקה קודמת של בית המשפט העליון, שבה הובחנה תמורה עבור הזכות במקרקעין מרכיבים שאינם חלק מהעסקה. הוועדה הבחינה את המקרה. שם דובר ברווח יזמי חיצוני או בפעולה מאוחרת לעסקה, ואילו כאן התמורה הנוספת נקבעה בחוזה עצמו, מחושבת לפי יחידות שיאושרו במקרקעין הנמכרים, כך שהזיקה לזכות ישירה ומהותית. לצד זאת השאירה הוועדה פתח. אם מספר היחידות שיאושרו בפועל יהיה שונה מההנחה שעל בסיסה נערכה השומה, או בכל הנוגע להוצאות הכרוכות בקידום התכנית, פתוחה לעוררות הדרך לבקש תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק.
שאלות ותשובות
מהי תמורה נוספת בעסקת מקרקעין?תשלום מעבר למחיר הבסיסי, שלעיתים מותנה באירוע עתידי, כמו אישור תכנית המגדילה את זכויות הבנייה. השאלה המיסויית היא אם תשלום כזה נכלל בשווי כבר במועד העסקה.
האם תמורה המותנית באישור עתידי נכללת בשווי המכירה?לפי החלטה זו, כן, כאשר מדובר ברכיב תמורה אינטגרלי לזכות במקרקעין. ההתניה באירוע עתידי, כמו אישור תב"ע, אינה מוציאה אותו מהשווי.
מה קובע אם תשלום הוא חלק מהמחיר או שירות נפרד?המבחן מהותי וכלכלי. בודקים את נוסח החוזה, את אופן חישוב התשלום, ואת השאלה אם התשלום נגזר מהתוצאה במקרקעין או מהיקף שירות. הכינוי שנתנו הצדדים אינו מכריע.
מהו עיקרון צירוף כל התמורות?הכלל שלפיו כל התמורות שהן חלק אינטגרלי מהעסקה מצורפות לשווי העסקה, לרבות תשלום עתידי או מותנה, ובלבד שהוא קשור מהותית לזכות הנמכרת.
האם זכויות בנייה שטרם אושרו יכולות להגדיל את שווי המכירה?כן, אם קיים מנגנון חוזי הקושר ביניהן ובין התמורה, ואם הפוטנציאל התכנוני ממשי. כאן כבר הוגשה תכנית קונקרטית לפני החתימה, ולכן לא דובר באפשרות תיאורטית בלבד.
האם ההחלטה מהווה הלכה מחייבת?לא. מדובר בהחלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא בפסק דין של בית המשפט העליון. ככזו אין לה מעמד של הלכה מחייבת, אלא ערך מנחה לכל היותר.
סיכום
ועדת הערר דחתה את הערר, וקבעה ששווי המכירה הוא 51 מיליון שקל. התמורה הנוספת בגין יחידות הדיור שיאושרו אינה התקשרות נפרדת למתן שירותי תכנון, אלא רכיב אינטגרלי במחיר. כך עולה מנוסח החוזה, מאופן חישוב התשלום, מהרקע התכנוני ומהתנהלות הצדדים. עבור מייצגים, הלקח כפול. ניסוח מנגנון התמורה משפיע על סיווגו המיסויי, ולכן יש לתת עליו את הדעת כבר בשלב החוזה. ובמקביל, כשהתמורה מותנית בעתיד, חשוב לשמר את אפשרות תיקון השומה לפי סעיף 85 אם ההיקף בפועל יהיה שונה. נזכיר כי מדובר בהחלטת ועדה ולא בהלכה מחייבת.
רוצים למקם נכון את שווי המכירה בעסקה עם תמורה עתידית?
אתם מנסחים עסקת מקרקעין עם תמורה נוספת המותנית בזכויות בנייה עתידיות?
קיבלתם שומת מס שבח הכוללת תמורה עתידית שטרם השתלמה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, מיסוי עסקאות יזמות וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את מבנה התמורה, ממקמים נכון את השווי, מלווים את הליך ההשגה והערר, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
שילמתם על מבני ציבור בעיר? זה חלק מהקרקע וממוסה
ו"ע 38052-08-23
חברות יזמיות שזכו במכרזי קרקע הניחו שתשלום שמיועד לבניית מוסדות ציבור ולשיפוץ תשתיות בשכונות ותיקות אינו חלק ממחיר הקרקע, ולכן ימוסה רק לפי מה שבוצע בפועל. ועדת הערר חשבה אחרת. בהחלטה מיום 8 ביוני 2026 נקבע שתשלומים אלה, המכונים "הוצאות פיתוח נוספות", חייבים במס רכישה מלא, משום שמבחינה כלכלית הם חלק מהתמורה ששולמה עבור הזכות במקרקעין. ההחלטה ממחישה עד כמה הכינוי שניתן לרכיב במכרז אינו מכריע, אלא מהותו הכלכלית.
עיקרי הדברים
- ההחלטה עסקה בשאלה אם תשלום עבור "הוצאות פיתוח נוספות" במכרזי רשות מקרקעי ישראל הוא חלק משווי המכירה החייב במס רכישה.
- ועדת הערר דחתה את העררים וקבעה שתשלומים אלה חייבים במס רכישה במלואם, ללא קשר לשיעור ביצוען בפועל.
- ההכרעה נשענה על עקרון צירוף כל התמורות, שלפיו תשלומי חובה שמשית המוכר על הרוכש כתנאי לעסקה הם חלק מהתמורה לקרקע.
- נקבעה הבחנה בין "הוצאות פיתוח כלליות", שממוסות לפי הביצוע בפועל בהתאם להלכת שרביט, לבין "הוצאות פיתוח נוספות", שאינן קשורות פיזית למגרש הנרכש.
- טענות ההסתמכות של היזמים נדחו, בין היתר משום שעמדת הרשות כבר נרמזה בפסיקה קודמת והשינוי לא היה אמור להפתיע.
רקע
חברות יזמיות וקבלניות זכו במכרזי רשות מקרקעי ישראל לרכישת זכויות חכירה בקרקע המיועדת לבנייה. כתנאי למימוש הזכייה נדרשו לשלם שלושה רכיבים. מחיר ההצעה הזוכה, תשלום עבור הוצאות פיתוח כלליות, ותשלום עבור הוצאות פיתוח נוספות.
הוצאות הפיתוח הכלליות מממנות תשתיות פיזיות במתחם, כמו סלילה, תיעול, מים וביוב, ומחושבות לפי העלויות הצפויות בפועל. הוצאות הפיתוח הנוספות, לעומת זאת, מיועדות לשתי מטרות. השתתפות בהקמת מוסדות ציבור, ושדרוג תשתיות בשכונות ותיקות ברחבי הרשות המקומית, מה שמכונה "ישן מול חדש". סכומים אלה נקבעים מראש בחוברות המכרז, לרוב כמכפלה של מספר יחידות הדיור בסכום קבוע, ולא לפי עלות בפועל.
בשומה העצמית הוסיפו היזמים את כלל הוצאות הפיתוח לשווי המכירה רק לפי שיעור הביצוע בפועל, שהיה לעיתים אחוזים בודדים ואף אפס, בהסתמך על הלכת שרביט. מנהל מיסוי מקרקעין קיבל גישה זו לגבי ההוצאות הכלליות, אך קבע שההוצאות הנוספות חייבות במלואן. ההשגות נדחו, ומכאן העררים.
הלכת שרביט. הבסיס שעליו נשענו היזמים
הלכת שרביט, שנפסקה בבית המשפט העליון, עסקה בהוצאות פיתוח של תשתיות פיזיות. נקבע בה שתשלום עבור פיתוח שכבר בוצע נטמע בשווי המכירה ומחויב במס רכישה, ואילו תשלום עבור פיתוח עתידי שטרם בוצע נחשב תשלום עבור שירות נפרד שיינתן בעתיד, ולכן אינו חלק מהזכות במקרקעין ואינו חייב במס רכישה. הלכה זו יושמה שנים ארוכות, כך שנבדק שיעור הפיתוח שבוצע עד יום המכירה, ורק עליו שולם מס.
ועדת הערר הדגישה שהלכת שרביט נותרה על כנה לגבי הוצאות הפיתוח הכלליות, ואף אושרה בעניין אמרלד בבית המשפט העליון. השאלה כאן הייתה שונה. האם ההיגיון של שרביט חל גם על ההוצאות הנוספות, או שמדובר ברכיב מסוג אחר לחלוטין.
מייצגים: הלכת שרביט חלה על פיתוח פיזי הנטמע במקרקעין. אל תניחו שהיא חלה אוטומטית על כל רכיב שכותרתו "הוצאות פיתוח" במכרז.
ההבחנה שהכריעה. כללי מול נוסף
לב ההחלטה הוא ההבחנה בין שני סוגי התשלומים. הוצאות הפיתוח הכלליות מממנות תשתיות פיזיות הכרחיות למגרש הנרכש ולסביבתו, מחושבות לפי העלויות בפועל, וביצוען הכרחי כדי שניתן יהיה להשתמש במקרקעין. הוצאות הפיתוח הנוספות, לעומת זאת, מיועדות לבניית מוסדות ציבור ולשדרוג תשתיות בשכונות ותיקות ברחבי העיר, לעיתים הרחק מהמגרש הנרכש ובלי זיקה מחייבת אליו.
מהעדויות עלה שגם רכיב מוסדות הציבור, ולא רק ה"ישן מול חדש", משמש בפועל להקמת מבנים ברחבי העיר, ללא קשר הכרחי למקרקעין שבמכרז. בעוד שהפיתוח הפיזי הכללי נדרש כדי לאפשר שימוש במגרש, בניית מבני ציבור ושדרוג שכונות ותיקות נתונים לשיקול דעת רחב של הרשות המקומית. הוועדה קבעה שהתשלומים הנוספים אינם מקנים ליזם זכות ממוקדת לכך שייבנה מבנה מסוים במקום מסוים.
מייצגים: כשבוחנים רכיב תשלום במכרז, שאלו אם הוא מקנה זכות ממוקדת וקשורה פיזית למגרש. ככל שהזיקה רחוקה ועמומה יותר, כך גדל הסיכוי שהוא ייחשב חלק מהתמורה החייבת במס.
עקרון צירוף כל התמורות. למה דווקא הוא הכריע
ההחלטה נשענה על עקרון צירוף כל התמורות, שגובש בפסיקת בית המשפט העליון לאורך שנים, בעניינים כמו פרידמן חכשורי ומידטאון. לפי עקרון זה, כל התשלומים, הישירים והעקיפים, שהרוכש מתחייב להעביר במסגרת העסקה הם חלק מהתמורה עבור הזכות במקרקעין. ההפרדה היא חריג הדורש הצדקה של ממש, ומתאפשרת רק כאשר מבחינה מהותית מדובר בתשלום עבור עסקה נפרדת.
הוועדה קבעה שאין היגיון כלכלי שיזם יתקשר בעסקה נפרדת שעניינה בניית מוסדות ציבור ושדרוג תשתיות ברחבי העיר, ללא קשר ממשי למקרקעין שרכש. הטענה שיש לו אינטרס בכך הוגדרה כאינטרס רחוק וחלש. כשרוכש מסכים לשלם סכום שהיגיונו הכלכלי אינו ברור, המסקנה היא שהוא רואה בו חלק מהתמורה הכוללת עבור הקרקע. עדים מטעם היזמים עצמם אישרו שכל הוצאה צפויה מגולמת במחיר שהם מציעים על הקרקע, וכי מדובר ב"משחק סכום אפס".
מייצגים: עקרון צירוף כל התמורות הוא ברירת המחדל. הנטל להוכיח עסקה נפרדת מוטל על הנישום, ואינטרס כללי ועקיף לא יספיק כדי להרים אותו.
טענת ההסתמכות. למה היא נדחתה
היזמים טענו ששומות המנהל מהוות שינוי מדיניות רטרואקטיבי ללא התראה, ושהם הסתמכו על הוראות ביצוע והנחיות קודמות שהורו לפעול לפי הלכת שרביט. הוועדה דחתה זאת ממספר טעמים מצטברים. ראשית, לא קיים פרסום של המנהל שקבע דרך מיסוי שונה דווקא לגבי הוצאות הפיתוח הנוספות, כך שזה שונה ממקרה שבו רשות פועלת בניגוד מפורש להוראת ביצוע שלה.
שנית, הסתמכות צריך להוכיח, והיזמים לא הציגו ראיות של ממש לכך שתמחרו את הצעותיהם בהנחה שלא ישולם מס על רכיב זה. שלישית, וזה העיקר, השומות לא היו אמורות להפתיע. בשני פסקי דין קודמים, בעניין נחלי ורד ובעניין עמרם אברהם, הביעו שופטים שונים את דעתם שיש להשית מס רכישה מלא על הוצאות הפיתוח הנוספות. בנוסף, בעניין אמרלד ביקשה הרשות שינוי רחב עוד יותר, מה שהבהיר לשוק שהסוגיה פתוחה. יועצים משפטיים של חברות מסחריות מנוסות היו אמורים להיות מודעים לכל זה.
מייצגים: הסתמכות דורשת ראיות לתמחור בפועל, ולא רק טענה כללית. הערות אגב של בתי משפט בפסיקה קודמת עשויות לשמוט את הקרקע תחת טענת הסתמכות עתידית.
ביקורת על הרשות. אי-עקביות שלא הצדיקה ביטול
הוועדה מתחה ביקורת על הרשות, אך קבעה שאין בה כדי להצדיק ביטול השומות. היזמים הצביעו על כך שהחשבוניות שהוציאה רמ״י לא כללו מע״מ על רכיב הוצאות הפיתוח הנוספות, ושאגפים שונים ברשות מתייחסים לאותה עסקה באופן שונה. הוועדה הסכימה שאין לקבל מצב שבו הרשות מדברת בשני קולות, וקראה לעדכן את הוראת הביצוע שלא עודכנה שנים רבות ואינה מתייחסת לסוגיה.
עם זאת, נקבע שאין בכך כדי להביא לקבלת העררים. הסדר פשרה בתובענות ייצוגיות בעניין רכיב המע״מ יצר איזון מסוים. ומאחר שבמכרזים נקבע מראש שלא יוצאו חשבוניות על הרכיב הזה, והיזמים לא שילמו עליו מע״מ בפועל, אין הצדקה להתעלם מכך ולהביא להשתת מס רכישה בחסר. שני חברי הוועדה הצטרפו לתוצאה, וחברת הוועדה אף הדגישה את הביקורת על אי פרסום המדיניות.
מייצגים: אי-עקביות של הרשות יכולה להישמע כטענה, אך לרוב לא תוביל לביטול שומה בהיעדר נזק כלכלי מוכח. תיעוד נזק ממשי מאי-העקביות הוא קריטי.
שאלות ותשובות
מהן "הוצאות פיתוח נוספות" במכרזי רמ״י? תשלומי חובה שנקבעים מראש במכרז, המיועדים להשתתפות בהקמת מוסדות ציבור ולשדרוג תשתיות בשכונות ותיקות ברחבי הרשות המקומית, המכונה "ישן מול חדש". הם נבדלים מהוצאות הפיתוח הכלליות שמממנות תשתיות פיזיות במגרש עצמו.
למה הוצאות הפיתוח הנוספות חויבו במס רכישה מלא? משום שלפי עקרון צירוף כל התמורות הן חלק מהתמורה ששילם הרוכש עבור הזכות במקרקעין. הוועדה קבעה שאין להן זיקה פיזית ממשית למגרש, ושהיזם הסכים לשלמן כחלק ממחיר הקרקע.
מה ההבדל בינן לבין הוצאות פיתוח כלליות? ההוצאות הכלליות מממנות תשתיות פיזיות הכרחיות למגרש, מחושבות לפי עלות בפועל, וממוסות לפי הלכת שרביט בהתאם לשיעור הביצוע. ההוצאות הנוספות מממנות פיתוח ברחבי העיר ללא זיקה מחייבת למגרש, ולכן חויבו במלואן.
האם הלכת שרביט בוטלה? לא. הלכת שרביט נותרה על כנה לגבי הוצאות הפיתוח הכלליות. ההחלטה רק קבעה שהיא אינה חלה על הוצאות הפיתוח הנוספות, שהן רכיב מסוג אחר.
טענו שהסתמכנו על הנחיות קודמות. למה זה לא התקבל? משום שלא הוצגו ראיות לתמחור בפועל בהסתמך על אי-החיוב, ומשום שעמדת הרשות כבר נרמזה בפסיקה קודמת ובעניין אמרלד, כך שהשינוי לא היה אמור להפתיע יזמים מנוסים.
זו החלטה מחייבת כמו הלכה של העליון? לא. זו החלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ערכאה דיונית. היא אינה הלכה מחייבת, אם כי היא מצטרפת למגמה בפסיקה ובהחלטות דומות. סוגיות עקרוניות מסוימות עדיין עשויות להיות מוכרעות אחרת בערכאות גבוהות יותר.
סיכום
ההחלטה מבססת שהכינוי שניתן לרכיב תשלום במכרז אינו מכריע, אלא מהותו הכלכלית. הוצאות הפיתוח הנוספות, המיועדות למוסדות ציבור ולשדרוג שכונות ותיקות ברחבי העיר, חויבו במס רכישה מלא לפי עקרון צירוף כל התמורות, משום שאין להן זיקה פיזית ממשית למגרש הנרכש והן חלק מהתמורה לקרקע. זאת בשונה מהוצאות הפיתוח הכלליות, שממשיכות להתמסות לפי הלכת שרביט לפי שיעור הביצוע. טענות ההסתמכות נדחו, והביקורת על אי-עקביות הרשות לא הספיקה לביטול השומות. ראוי לזכור שמדובר בהחלטת ועדת ערר ולא בהלכה מחייבת, וכי הרשות עצמה נדרשת לעדכן את הוראת הביצוע בנושא.
בוא נדבר
אתם יזמים השוקלים הצעה במכרז רמ״י, ורוצים לתמחר נכון את חבות מס הרכישה על רכיבי הפיתוח?קיבלתם שומת מס רכישה שמוסיפה את הוצאות הפיתוח הנוספות לשווי המכירה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין וליטיגציה מסית. אנו מנתחים את רכיבי התמורה במכרז, בוחנים את הזיקה של כל תשלום למקרקעין, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
המלון נסגר 41 יום אחרי הרכישה. ואז הגיע מס הרכישה
ע"א 470/24
חברה רכשה את מניותיה של חברה אחרת שהחזיקה במלון, ולא דיווחה על העסקה. ארבעים ואחד ימים בלבד לאחר מכן נסגר המלון לשיפוץ ממושך. השאלה שהגיעה עד בית המשפט העליון הייתה אם רכשה עסק מלונאי חי, או למעשה רק נדל"ן. ביום 10 ביוני 2026 נדחה הערעור, ונקבע שמדובר ברכישת איגוד מקרקעין החייבת במס רכישה של למעלה מ-17 מיליון שקל. ההכרעה ממחישה עד כמה דק הקו בין רכישת עסק לבין רכישת זכות במקרקעין שעטופה במניות.
עיקרי הדברים
- הערעור עסק בשאלה אם חברה שהחזיקה במלון היא "איגוד מקרקעין", כך שרכישת מניותיה חייבת במס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין.
- בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע שרכישת המניות מהווה פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס רכישה.
- ההכרעה נשענה בעיקר על קביעות עובדתיות של ועדת הערר, ובהן הקביעה שבמועד הרכישה הפעילות העסקית הייתה בשלבי סגירה ולא היה במקום "עסק חי".
- הנטל להוכיח שלחברה היה נכס עצמאי בדמות פעילות עסקית מוטל על הנישום, והוא לא הורם.
- השאלה העקרונית, אם פעילות מלונאית המופעלת בידי צד שלישי נחשבת נכס עצמאי או נטמעת בזכות במקרקעין, נותרה בצריך עיון ולא הוכרעה.
רקע
חברה שהחזיקה במלון באזור הדרום ניהלה אותו מאז תחילת שנות התשעים. בשלב מסוים נחתם הסכם ניהול עם רשת מלונאות חיצונית, שלפיו הרשת תפעיל את המלון לתקופה קצובה. החברה המחזיקה נקלעה לקשיים כלכליים, ואף מונה לה כונס נכסים.
חברה אחרת התקשרה בהסכם לרכישת מניות החברה המחזיקה, בשני שלבים. שישים אחוז מהמניות נרכשו בשלב הראשון, ואופציה לארבעים האחוזים הנותרים מומשה כעבור כשנה וחצי. בהסכם צוין ששווי המלון עומד על כ-285 מיליון שקל.
כאמור, רק כחודש וחצי לאחר חתימת הסכם רכישת המניות סיימה הרשת המנהלת את פעילותה, וכעבור יום נסגר המלון. מאותו רגע לא התקבלו עוד הזמנות אורחים, לא נקלטו עובדים להפעלת המלון, ולא הוצגו ראיות להתקשרות עם ספקים. בפועל, מרגע עזיבת הרשת, שהייתה ידועה וצפויה מראש, לא פעל עוד מלון במקום. החברה אף ביקשה וקיבלה מהרשות המקומית פטור מארנונה לנכס שאינו ראוי לשימוש. כעבור מספר חודשים החלו עבודות שיפוץ נרחבות, והוגשה בקשה למשרד התיירות להשבת המלון לתפעול בהשקעה של כ-60 מיליון שקל.
החברה הרוכשת לא דיווחה על רכישת המניות, מתוך עמדה שהחברה הנרכשת אינה איגוד מקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין חלק על כך, הוציא שומות מס רכישה, וההשגות נדחו. ועדת הערר דחתה את הערר, ומכאן הערעור לבית המשפט העליון.
איגוד מקרקעין. מהו המבחן
חוק מיסוי מקרקעין מטיל מס רכישה גם על פעולה באיגוד מקרקעין, ולא רק על עסקה ישירה בנדל"ן. התכלית היא למנוע תכנון מס שבמסגרתו עסקה במקרקעין מתבצעת כעסקה במניות של חברה המחזיקה במקרקעין, כדי להתחמק מן המס. איגוד מקרקעין מוגדר כאיגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין.
המבחן לסיווג הוא מבחן נכסי, שעניינו נכסי האיגוד ולא הכנסותיו. בית המשפט הסביר שתחילה בוחנים את רשימת כל נכסי האיגוד. אם כל הנכסים הם זכויות במקרקעין, מדובר באיגוד מקרקעין. אם קיימים נכסים אחרים, בוחנים אם הם משמשים לייצור הכנסה, ואם כן, אם הם טפלים למטרותיו העיקריות של האיגוד. ביחס לכל נכס נבדק אם הוא נכס עצמאי ונפרד מן הזכות במקרקעין, או שנטמע ונבלע בה.
מייצגים: בעסקת מניות בחברה מחזיקת נדל"ן, מפו את כל נכסי החברה מול הזכות במקרקעין לפני העסקה. הסיווג נקבע על פי הנכסים, לא על פי מקור ההכנסות.
עסק חי או מלון לקראת סגירה. הקביעה העובדתית שהכריעה
הטענה המרכזית של הרוכשת הייתה שבמועד הרכישה התקיימה במקום פעילות מלונאית, המהווה נכס עצמאי המוציא את החברה מהגדרת איגוד מקרקעין. ועדת הערר קבעה שקיומו של עסק חי מוטל בספק, ושהנטל להוכיח קיומו של נכס כזה לא הורם. אמנם במועד הרכישה התקיימה פעילות מסוימת, אך זו הייתה בשלבי סגירה.
בית המשפט העליון הדגיש שאלו קביעות עובדתיות של ועדת הערר, וככאלה כלל אין עליהן זכות ערעור. למעלה מן הצורך הוא הוסיף שלא נפל בהן פגם. התמונה שעלתה היא שהרוכשת לא קנתה מלון פעיל, אלא מלון לקראת סגירה, שמועד סגירתו הקרוב היה ידוע, שלא תוכנן להמשיך ולהפעילו מיד, אלא רק לאחר שיפוץ, ושאף לא הייתה ודאות לגבי אופן ההפעלה שלאחריו. בנסיבות אלה, כך נקבע, יש מלאכותיות מסוימת בטענה שבמועד הרכישה היה לחברה נכס בדמות עסק חי.
בית המשפט הבהיר שאין מדובר בקביעה גורפת שלפיה כל רכישת מלון שפעילותו מופסקת לצורך שיפוץ הופכת אותו לאיגוד מקרקעין. שיפוץ הוא חלק טבעי ממחזור חייו של מלון, בפרט מלון יוקרה. יש לבחון כל מקרה לפי מכלול נסיבותיו.
מייצגים: כשרוכשים חברה שמחזיקה נכס מניב שפעילותו פוסקת בסמוך לעסקה, תיעוד הכוונה והפעולות לשמירת העסק החי במועד הרכישה הוא קריטי. הנטל על הנישום, ובחינתו נעשית למועד העסקה.
האמירות בהליך אחר. כשעמדת הרוכשת חוזרת אליה
בית המשפט נתן משקל לעמדות שהביעה הרוכשת בהליך משפטי אחר, סכסוך עם הבעלים הקודמים בעניין התמורה. שם טענו הבעלים הקודמים שהרוכשת נמנעה במשך שנים מהפעלת המלון, ובכך סיכלה את זכותם לחלק מהתמורה שהותנה ברווחי המלון. בכתב הגנתה באותו הליך טענה הרוכשת שהיה ברור שללא עבודות שיפוץ לא ניתן יהיה להפעיל את המלון. עמדה זו עומדת במתח עם הטענה בהליך המס, שלפיה הכוונה הייתה להפעיל את המלון מיד לאחר עזיבת הרשת המנהלת.
בנוסף, פרוטוקול דירקטוריון מזמן אמת העלה שנשקלה הפעלת המלון באמצעות חברת ניהול חיצונית, מה שעמד במתח עם הטענה להפעלה עצמאית. כל אלה חיזקו את הקביעה העובדתית בדבר היעדר עסק חי.
מייצגים: עמדות שמציג נישום בהליכים אחרים ובמסמכים פנימיים מזמן אמת הן ראיה שעלולה לחזור אליו. ודאו עקביות בין הטיעון בהליך המס לבין הצהרות העבר בהליכים מקבילים.
הפעלה בידי צד שלישי. השאלה שנותרה פתוחה
ועדת הערר הוסיפה וקבעה שאף אם הייתה לחברה פעילות עסקית, לא הוכח שמדובר בנכס עצמאי, שכן הכנסותיה דמו במהותן להכנסות שכירות, פעילות שמטיבה נטמעת בזכות במקרקעין. בית המשפט העליון התייחס לסוגיה הזו כשאלה מורכבת ובעלת השלכות, אך בחר שלא להכריע בה.
הוא סקר את המודל הבינלאומי הנפוץ שבו חברות מלונאות מפעילות בתי מלון בלי להחזיק בנכסים עצמם, את ההבחנה בין השכרת מלון לצד שלישי לבין הסכמי ניהול, ואת חלוקת הסיכון העסקי ביניהם. בית המשפט אף ציין שמנהל מיסוי מקרקעין עצמו נקט עמדות שונות לאורך השנים ובמהלך ההליך בשאלה אם מלון פעיל המושכר לצד שלישי הוא איגוד מקרקעין, עדות לכך שאין מדובר בעניין פשוט. בסופו של דבר נקבע שבנסיבות התיק אין צורך להכריע בשאלה העקרונית, ומוטב שתישאר בצריך עיון ותוכרע במקרה מתאים.
מייצגים: אל תניחו שיש הלכה חד משמעית בשאלת מלון מושכר או מנוהל בידי צד שלישי. השאלה נותרה פתוחה, ועמדת הרשות עצמה אינה אחידה לאורך זמן.
מיטלטלין, שווי ושינוי מדיניות. הטענות הנלוות שנדחו
הרוכשת טענה שהציוד והריהוט במלון הם נכסים נפרדים המוציאים את החברה מהגדרת איגוד מקרקעין, ושוועדת הערר שגתה כשהסתמכה על שוויָם המופחת. בית המשפט קבע שגם אם לא היה מקום להתייחס לשווי המיטלטלין, אין בכך לסייע לרוכשת, משום שהקביעה שהציוד טפל ובלתי מהותי למטרות האיגוד נשענה על אופיו ולא רק על שוויו. זו קביעה עובדתית נפרדת שאין מקום להתערב בה.
באשר לשווי הרכישה, נקבע שזו שאלה עובדתית שאין עליה ביקורת בערעור, ולא נמצא פגם בחישוב השווי לפי התמורה החוזית. גם הטענה שהרשות שינתה שלא כדין ממדיניותה נדחתה. החלטות מיסוי אינן החלטות עקרוניות כלליות, קשה להסיק מהן עמדה פרשנית גורפת, והרוכשת אף לא הוכיחה שהסתמכה על החלטת מיסוי קודמת.
מייצגים: הסתמכות על החלטת מיסוי קודמת דורשת זהות נסיבות והוכחת הסתמכות בפועל. החלטת מיסוי בעניין אחר אינה מחייבת את הרשות, את ועדת הערר או את בית המשפט.
שאלות ותשובות
מהו איגוד מקרקעין? חברה או איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. רכישת מניות באיגוד כזה נחשבת פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס רכישה, גם כשלא נמכר נכס נדל"ן באופן ישיר.
למה בכלל ממסים רכישת מניות כאילו נרכש נדל"ן? כדי למנוע תכנון מס שבו עסקה במקרקעין נעטפת כעסקה במניות של חברה המחזיקה במקרקעין, במטרה להתחמק ממס רכישה. החוק מתחקה אחר מהות העסקה.
אם החברה מחזיקה מלון פעיל, היא בהכרח לא איגוד מקרקעין? לא בהכרח, והשאלה נותרה פתוחה. בפסק הדין נקבע שבמועד הרכישה לא הוכח שהיה במקום עסק חי, אלא מלון לקראת סגירה לשיפוץ. בית המשפט הדגיש שאין קביעה גורפת, ושיש לבחון כל מקרה לגופו.
האם פעילות עסקית של חברה מוציאה אותה מהגדרת איגוד מקרקעין? רק אם מדובר בפעילות שהיא נכס עצמאי שאינו קשור למקרקעין. פעילות הנוגעת לשימוש הרגיל במקרקעין, כמו השכרה, נטמעת בזכות במקרקעין ואינה נכס נפרד. בתיק זה השאלה לא הוכרעה לגופה, משום שכלל לא הוכח קיומו של עסק חי.
רכשתי חברה שמחזיקה מלון בשיפוץ. אני בהכרח חייב במס רכישה? לא אוטומטית. הסיווג תלוי בנסיבות, ובעיקר בשאלה אם במועד הרכישה היה במקום עסק חי או שהפעילות הייתה בשלבי סגירה. תיעוד הכוונה והפעולות בזמן אמת הוא מכריע.
האם החלטת מיסוי של הרשות מחייבת בעניין דומה? לא. נפסק שהחלטות מיסוי אינן עקרוניות כלליות, וקשה להסיק מהן עמדה פרשנית גורפת. הן אינן מחייבות את ועדת הערר או את בית המשפט, והסתמכות עליהן דורשת זהות נסיבות והוכחת הסתמכות בפועל.
סיכום
פסק הדין מבסס שהמבחן לסיווג חברה כאיגוד מקרקעין הוא נכסי, ושנטל ההוכחה לקיומו של נכס עצמאי, בדמות פעילות עסקית חיה, מוטל על הנישום. בית המשפט העליון השאיר את הקביעה העובדתית של ועדת הערר על כנה, שלפיה במועד הרכישה לא היה במקום עסק חי אלא מלון לקראת סגירה לשיפוץ, ולכן רכישת המניות חויבה במס רכישה כפעולה באיגוד מקרקעין. השאלה העקרונית, אם פעילות מלונאית המופעלת בידי צד שלישי נטמעת בזכות במקרקעין או מהווה נכס עצמאי, נותרה במפורש בצריך עיון. עמדת הרשות עצמה בסוגיה אינה אחידה לאורך זמן, מה שמדגיש שהמקרה הבא בנושא עוד עשוי להיות מוכרע אחרת.
בואו נדבר
שוקלים לרכוש חברה המחזיקה נכס מניב, ולא בטוחים אם העסקה חייבת במס רכישה כאיגוד מקרקעין?קיבלתם שומת מס רכישה בטענה שרכשתם איגוד מקרקעין, חרף פעילות עסקית בנכס?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין וליטיגציה מסית. אנו ממפים את נכסי החברה מול הזכות במקרקעין, בונים אסטרטגיה מבוססת ראיות לתיעוד העסק החי בזמן אמת, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
קרא לחו״ל 'הבית השני' המחוזי קבע: תושב ישראל
ע"מ 62960-01-23
בראיון תקשורתי כינה איש העסקים את המדינה הזרה שבה ניהל את עסקיו "הבית השני" שלו. בית המשפט הסיק מכך שישראל היא ביתו הראשון. ביום 1 ביוני 2026 דחה בית המשפט המחוזי בתל אביב את ערעורו, וקבע שהיה תושב ישראל בכל שנות המס שבמחלוקת. מדובר בפסק דין של בית משפט מחוזי, ולא בהלכה מחייבת, אך הוא מציב סימני דרך פרקטיים לכל מי ששוקל לנתק תושבות. בלב ההכרעה עמדה עובדה אחת ופשוטה. בחלק מהשנים שהה המערער בישראל למעלה ממחצית ימות השנה, ולא הצליח לסתור את החזקה שמרכז חייו כאן.
עיקרי הדברים
- הערעור עסק בשאלה אחת. האם איש עסקים שניהל פעילות עסקית רחבה בחו״ל היה תושב ישראל בשנות המס 2009 עד 2017.
- בית המשפט קבע שהמערער לא סתר את "חזקת הימים", החזקה הקבועה בפקודה שלפיה ריבוי ימי שהייה בישראל מקים מרכז חיים כאן.
- ההכרעה התקבלה למרות שמקום העסקים והאינטרסים הכלכליים העיקריים של המערער היו בחו״ל. הזיקות המשפחתיות והחברתיות בישראל הן שגברו.
- בית המשפט קבע שניתן להחזיק שני מרכזי חיים מקבילים, ושאין חובה להכריע באופן בלעדי לטובת מדינה אחת.
- משקל מכריע ניתן לאמירותיו של המערער מזמן אמת. הוא עצמו הצהיר בעבר לרשויות שמרכז חייו בישראל, וטענתו החלופית להיותו "תושב חוזר ותיק" נדחתה.
- בעניין ההתיישנות נדחתה טענת המערער לשנת 2016. ביחס לשנים 2009 עד 2012 נמצא לכאורה פגם בסמכות, אך הטענה נדחתה כהרחבת חזית אסורה.
רקע
המערער, יליד שנות הארבעים, עזב את ישראל באמצע שנות השמונים והקים פעילות עסקית בחו״ל. תחילה במדינה אירופית, ולאחר מכן במדינה אפריקנית שבה ביסס שתי חברות גדולות בענפי החקלאות והבנייה. הוא הפך לאיש עסקים בעל שם, מוכר ומוערך באותה מדינה.
בדוחות המס שהגיש לא דיווח על הכנסותיו, בטענה שהיה תושב חוץ. בשלב מסוים ביטל פקיד השומה שומה שהוצאה לאחת השנים, ולאחר מכן הגישו המערערים בהגשה מאוחדת דוחות לשנים 2009 עד 2017, גם בהם ללא דיווח על ההכנסות. פקיד השומה הוציא שומות וקבע שכל הכנסות המערער, בישראל ומחוצה לה, חייבות במס בישראל. ההשגות נדחו, ומכאן הערעורים.
הדיון פוצל. בשלב הראשון נדונה אך ורק שאלת התושבות. רק אם ייקבע שהמערער הוא תושב ישראל, תידון בנפרד שאלת ההכנסה החייבת.
חזקת הימים. כשהנוכחות הפיזית הופכת לעוגן
בלב פסק הדין עומדת הגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה, הקובעת שיחיד הוא תושב אם מרכז חייו בישראל. לצד מבחן מהותי של מכלול קשרים משפחתיים, כלכליים וחברתיים, קבע המחוקק חזקה כמותית. מי ששהה בישראל 183 ימים בשנת המס, או 30 ימים בשנת המס ובסך הכל 425 ימים בשנה ובשנתיים שקדמו לה, מרכז חייו בישראל. החזקה ניתנת לסתירה.
בית המשפט קבע שחזקת הימים מתקיימת בכל שנות המס שבמחלוקת, וגם בשנים שקדמו להן. הנתונים שהוצגו הראו שבמשך למעלה מעשור שהה המערער בישראל באופן קבוע ותדיר, בכל חודשי השנה, ובחלק מהשנים אף את מרבית ימות השנה. בית המשפט הגדיר את החזקה כחזקה בעלת משקל של ממש. אם בחינת התושבות מתעלמת מהחזקה ונסמכת רק על בחינה מהותית, חיקוק החזקה היה לחינם.
מייצגים: כשלקוח שוהה בישראל ימים רבים, הניחו שחזקת הימים מתקיימת, ובדקו אותה כנגד נתוני הכניסות והיציאות לפני שתבססו אסטרטגיית תושבות חוץ.
הנטל לסתור. לא די בהשוואה בין מדינות
המערער טען שמרכז חייו בחו״ל. שם עסקיו, חבריו ורופאו הקבוע. בית המשפט קיבל שלמערער זיקות עסקיות חזקות ומשמעותיות לחו״ל, אך קבע שאין בכך כדי לסתור את החזקה. הסתירה אינה מסתכמת בהשוואה בין מרכזי החיים. על הנישום להסביר בראיות משכנעות, ובמידה גבוהה, מדוע יש להתעלם מקיומה של החזקה. עליו להבהיר מדוע אדם שלכאורה אין לו מרכז חיים בישראל שוהה בה כל כך הרבה זמן, נהנה מן התשתיות, מן הביטחון ומן השירותים שהמדינה מספקת.
הסבר מספק יכול להיות עניין ספציפי וברור שלו מוקדש כל הזמן בישראל. בית המשפט הדגיש שלא די בכך שמרכז חיים אחר חזק יותר. צריך להראות ממש מדוע יש להתעלם מן השהייה הממושכת.
מייצגים: בנו את הסתירה לחזקה סביב הוכחה פוזיטיבית מדוע הלקוח נמצא בישראל, ולא רק סביב חוזק הזיקות במדינה הזרה.
בית, משפחה וזוגיות. הזיקות שהכריעו
בית המשפט מצא שלמערער בית קבע ומקום מגורים גם בישראל וגם בחו״ל, ולכל היותר בשני המקומות במקביל. כשהמערער שהה בישראל, הוא התגורר בדירה הרשומה בחלקה על שמו, אירח בה חברים, קיים בה פגישות עבודה וראיין בה מועמדים לעבודה. אוסף אומנות יקר ערך הוחזק באותו בית. בית המשפט קבע שאדם המבלה את מרבית זמנו במקום ששייך לו, אינו בגדר אורח.
הזיקה המכרעת הייתה המשפחתית. המערער טען לפירוד מבת זוגו, אך בית המשפט דחה זאת. הוא מצא קשר זוגי מתמשך ומשמעותי, חשבון בנק משותף שאליו הועברו כספים נכבדים מדי שנה, חופשות משותפות, חגיגת אירועים ותמיכה כלכלית רחבה החורגת מחובת מזונות. בטופס שהוגש לרשות בזמן אמת הצהיר המערער שהוא נשוי, ולא סימן "פרוד". בית המשפט קבע שגם אם מדובר במערכת יחסים לא שגרתית, היעדר רומנטיקה אינו מלמד על היעדר זיקה.
מייצגים: טענת פירוד אינה מנתקת זיקה משפחתית כשהראיות מצביעות על חיים שזורים. הצהרות מזמן אמת, כמו טופסי מעמד אישי, יגברו על תיאור מאוחר בהליך.
שני מרכזי חיים. אין חובת הכרעה בלעדית
המערער טען שיש להשוות בין המדינות ולקבוע מרכז חיים אחד ויחיד. בית המשפט קיבל שראוי להשוות, אך דחה את ההנחה שההשוואה מחייבת מסקנה בלעדית. במציאות המודרנית ניתן לקיים בו זמנית זיקות מהותיות וחזקות בכמה מקומות, ובמקרים מסוימים לאדם שני מרכזי חיים מקבילים.
בית המשפט הסתמך על פסיקה שהכירה באפשרות של יותר ממקום מגורים אחד, ועל הגדרת תושב יישוב בפקודה, שגם בה ניתן להכיר ביותר ממרכז חיים אחד בתוך ישראל. אם כך, מדוע שלא ייתכנו שני מרכזים מחוץ לישראל. בית המשפט הדגיש שבמקרה הנדון לא נדרש להכריע אם יש שני מרכזים, שכן ממילא לא נסתרה חזקת הימים, ומרכז החיים בישראל הוכח.
מייצגים: אל תסתמכו על הטיעון שחובה להכריע בין שתי מדינות. בית המשפט מוכן להכיר בשני מרכזי חיים, וטיעון כזה עלול לפעול לרעת הלקוח.
האמירות מזמן אמת. כשהנישום מעיד נגד עצמו
בית המשפט ייחס משקל גדול יותר למסמכים ולאמירות של המערער מזמן אמת, מאשר לדבריו במהלך ההליך. בטופס שהוגש לרשות הצהיר המערער שהוא תושב ישראל, ובבקשה למוסד לביטוח לאומי ביקש להיחשב כתושב חוזר וציין שמרכז חייו בישראל. בראיון תקשורתי תיאר את המדינה הזרה כ"ביתו השני", וקביעה זו, כך נפסק, מלמדת שישראל היא ביתו הראשון. גם בחקירתו אישר שבחלק מהשנים שהה בישראל יותר מאשר בחו״ל. בית המשפט קבע שגם מן הבחינה הסובייקטיבית ראה המערער עצמו תושב ישראל.
על רקע זה נדחתה גם הטענה החלופית, שלפיה המערער הוא "תושב חוזר ותיק" הזכאי להטבות מס נרחבות. כדי לבסס מעמד זה היה עליו להוכיח שהיה תושב חוץ בשנים שקדמו לשנות המס שבמחלוקת. אלא שחזקת הימים התקיימה גם באותן שנים, ולא נמצא שוני מהותי בין התקופות. הטענה נדחתה.
מייצגים: כל הצהרה לרשות המסים, לביטוח לאומי או בתקשורת היא ראיה שעלולה לחזור אל הלקוח. ודאו עקביות בין המעמד הנטען לבין הצהרות העבר, ובדקו את בסיס הזכאות לתושב חוזר ותיק לפני שמסתמכים עליה.
חוות דעת זרה. למה היא לא הספיקה
המערער הציג חוות דעת של מומחה לדין הזר, שלפיה הוא תושב אותה מדינה. בית המשפט קבע שאין בכך כדי לשנות. הדין הזר אינו מחייב את בית המשפט הישראלי, וייתכן ששתי הערכאות יגיעו למסקנות שונות הנשענות על דינים שונים. המומחה הזר התעלם מנתונים עובדתיים מהותיים, יצא מהנחה שגויה בדבר הפירוד הזוגי, ולא שקל את חזקת הימים שבדין הישראלי. בכך, כך נקבע, נכשל המומחה באותו מחדל שהמערער ייחס לפקיד השומה. הוא לא בחן את המצב במדינה המתחרה.
מייצגים: חוות דעת על דין זר חייבת להתבסס על מערכת העובדות המלאה, כולל הזיקות לישראל וחזקת הימים, אחרת משקלה יישחק.
שאלות ותשובות
מהי חזקת הימים בתושבות מס?חזקה הקבועה בפקודה, שלפיה אם יחיד שהה בישראל 183 ימים בשנה, או 30 ימים בשנה ו-425 ימים בשנה ובשנתיים שקדמו, מרכז חייו בישראל. החזקה ניתנת לסתירה, אך הנטל לסתור אותה כבד.
עזבתי את ישראל לפני שנים. האם זה מספיק כדי להיחשב תושב חוץ?לא בהכרח. גם מי שעזב לפני עשורים יכול להיחשב תושב ישראל אם הוא ממשיך לשהות בה ימים רבים ולנהל בה שגרת חיים. בפסק הדין, שהייה תדירה גם אחרי כ-40 שנה לימדה דווקא על חוזק הזיקות לישראל.
אם מרבית העסקים שלי בחו״ל, האם איני תושב חוץ?זיקה עסקית חזקה לחו״ל אינה מספיקה כשלעצמה. בית המשפט בוחן מכלול זיקות, והקשרים המשפחתיים מופיעים בפקודה לפני הכלכליים. מקום מגורי המשפחה הוא שיקול מרכזי.
האם פירוד מבן או בת זוג מנתק את הזיקה המשפחתית?לא, כאשר בפועל נשמר קשר משמעותי ומתמשך, תמיכה כלכלית רחבה, מגורים משותפים בעת שהייה בישראל וחיים שזורים. הצהרות מזמן אמת בדבר מעמד אישי הן ראיה חשובה.
האם אפשר להיחשב תושב של שתי מדינות?מבחינת הדין הפנימי הישראלי, בית המשפט הכיר באפשרות של שני מרכזי חיים מקבילים. בהיעדר אמנת מס בין המדינות, אין כלל הכרעה ששובר שוויון, וייתכן חיוב במס בישראל גם כך.
שהיתי שנים בחו״ל. האם אהיה זכאי למעמד תושב חוזר ותיק כשאחזור?לא אוטומטית. כדי לבסס את המעמד יש להוכיח תקופת תושבות חוץ רצופה לפני החזרה. בפסק הדין נדחתה הטענה משום שחזקת הימים התקיימה גם בשנים שקדמו, כך שהמערער לא הוכיח שהיה תושב חוץ באותן שנים.
מתי ניתן להאריך את תקופת ההתיישנות של שומה?הארכה בשנה נוספת דורשת אישור של מנהל או סגן מנהל שהוסמך לכך לעניין הסעיף הרלוונטי. בפסק הדין נמצא לכאורה פגם בסמכות הגורם שהאריך את המועד לשנים 2009 עד 2012, אך הטענה נדחתה משום שהועלתה לראשונה בסיכומים והיוותה הרחבת חזית אסורה. טענת ההתיישנות לשנת 2016 נדחתה לגופה, משום שספירת הזמן נגזרה ממועד הגשת הדוח החדש לאותה שנה.
סיכום
פסק הדין ממחיש עד כמה הנוכחות הפיזית בישראל היא עוגן עוצמתי בדיני התושבות. איש עסקים שבנה את עיקר פעילותו הכלכלית בחו״ל נמצא תושב ישראל, משום ששהה כאן ימים רבים ושמר על זיקות משפחתיות וחברתיות חזקות. חזקת הימים תוארה כחזקה בעלת משקל של ממש, וסתירתה דורשת הסבר פוזיטיבי משכנע מדוע הנישום נמצא בישראל. אמירות המערער מזמן אמת, שבהן ראה עצמו תושב ישראל, חיזקו את התוצאה. ההכרה באפשרות של שני מרכזי חיים מקבילים מצמצמת את הטיעון שחובה להכריע לטובת מדינה אחת בלבד. בסוגיית ההתיישנות נדחתה טענת המערער לשנת 2016, וביחס לשנים 2009 עד 2012 נמצא לכאורה פגם בסמכות להארכת המועד, אך הטענה נדחתה בשל הרחבת חזית. ההליך הוחזר לשלב השומתי לכימות ההכנסה החייבת.
בואו נדבר
שוקלים להעתיק את מרכז החיים לחו״ל ולנתק תושבות לצורכי מס? קיבלתם שומה הקובעת שאתם תושבי ישראל למרות פעילות עסקית בחו״ל?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה בתושבות מס בינלאומית וליטיגציה מיסוית. אנו בוחנים את מכלול הזיקות ואת חזקת הימים בעניינכם, בונים אסטרטגיה מבוססת ראיות לזמן אמת, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
אותו נישום, שתי תוצאות הפוכות: מתי הופכים לעוסק במקרקעין?
ע"מ 15616-07-20
נישום אחד. ביקורת אחת. שלוש עסקאות מקרקעין. ובסוף, שתי תוצאות הפוכות. מכירת בניין מסחרי שהושכר שנים לא חויבה במע"מ. עסקאות של סיחור אופציות בקרקע חקלאית חויבו. ההבדל בין השתיים הוא בדיוק הקו שמפריד בין מחזיק נכס פסיבי לבין עוסק במקרקעין.
בפסק דין של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, מ-28 במאי 2026, נדרש בית המשפט לשאלה הזו. רשות המע"מ סיווגה רואה חשבון ואיש עסקים, שפעל גם בתחום הנדל"ן, כעוסק במקרקעין, וחייבה אותו במס עסקאות על שלוש עסקאות שביצע לטענתה במהלך עסקיו. בית המשפט קיבל את הערעור לגבי אחת, ודחה אותו לגבי השתיים האחרות.
עיקרי הדברים
- "עוסק" לעניין מע"מ נבחן לפי אותם מבחני עזר המבחינים בין הכנסה הונית לפירותית במס הכנסה: טיב הנכס, תקופת ההחזקה, אופן המימון, תדירות והיקף, בקיאות, מנגנון והשבחה, ומבחן הגג.
- מכירת בניין מסחרי שהוחזק והושכר באופן פסיבי למעלה מעשור אינה חייבת במע"מ. אופיו המסחרי של הנכס אינו הופך את ההחזקה לעסקית.
- סיחור אופציות בקרקע חקלאית לעשרות רוכשים סווג כפעילות עסקית חייבת במע"מ.
- עסקה ספקולטיבית בודדת נצבעת באופי עסקי גם לאור עסקאות אחרות של הנישום, לרבות באמצעות חברות שבשליטתו, גם אם אינן חלק מהשומה.
- שני מלכודות פרוצדורליות: אי-הגשת ערר על החלטה בהשגה יוצרת השתק, והרישום כעוסק הוא דקלרטיבי וחותך לשני הכיוונים.
רקע: ביקורת אחת, שלוש עסקאות
רשות המע"מ ערכה לנישום ביקורת על השנים 2014 עד 2018, ובסיומה קבעה שהוא עוסק במקרקעין שביצע שלוש עסקאות במהלך עסקיו. מס העסקאות המקורי בשומות עמד על כ-4.66 מיליון שקל, ובמהלך הערעור צומצמה המחלוקת לכ-1.56 מיליון שקל.
שלוש העסקאות היו שונות באופיין. הראשונה הייתה מכירת בניין מסחרי בעיר גדולה, שכלל דירה, חנויות ומחסן, אשר נרכש ב-2007 והושכר במשך למעלה מעשור עד שנמכר. השנייה והשלישית היו עסקאות של רכישה וסיחור אופציות בקרקעות חקלאיות, שבמסגרתן נחתמו עשרות הסכמי סיחור עם עשרות רוכשים שונים, בהיקפים של מיליוני שקלים.
חשוב לדייק במעמד ההכרעה. מדובר בפסק דין של בית המשפט המחוזי, בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים בערעורי מע"מ. אין מדובר בהלכה מחייבת של בית המשפט העליון, אלא בפסיקה של ערכאה דיונית, הנשענת על הלכות העליון שיפורטו להלן.
1. מתי מכירת מקרקעין היא "עסק"
נקודת המוצא היא הגדרת "עוסק" בחוק מס ערך מוסף. מס עסקאות מוטל על מכירה בידי מי שיש לו עסק, כשהמכירה נעשית במהלך עסקו. אלא שההגדרות בחוק מעגליות במידת מה, ולכן נקבע בהלכת גיבשטיין של בית המשפט העליון שיש לפרש את המונח "עסק" בהתאם למשמעותו בדיני מס הכנסה, ולהחיל את המבחנים המבחינים בין הכנסה הונית להכנסה פירותית.
המבחנים, שמקורם בהלכת מגיד, כוללים את טיב הנכס ואופיו, את תקופת ההחזקה בו, את אופן המימון, את תדירות העסקאות והיקפן, את בקיאות הנישום, ואת קיומו של מנגנון ופעולות השבחה. מעליהם מבחן הגג, הבוחן את מכלול הנסיבות. אף מבחן אינו מכריע לבדו, והקביעה נעשית בכל מקרה לגופו, מתוך ראיית התמונה הכוללת. בית המשפט הדגיש שהבחינה אובייקטיבית, ולא לפי נקודת מבטו הסובייקטיבית של הנישום.
מייצגים: סיווג כעוסק במקרקעין למע"מ אינו תלוי ברישום הפורמלי, אלא בהחלת מבחני הפירותי-הוני של מס הכנסה על פעילות הנדל"ן בפועל. מפו את הפעילות לפי המבחנים האלה לפני הביקורת, לא במהלכה. התשובה כמעט תמיד נמצאת בתמונה הכוללת, לא בעסקה הבודדת.
2. השכרה פסיבית אינה עסק, גם בנכס מסחרי
לגבי מכירת הבניין המסחרי, מבחני טיב הנכס ותקופת ההחזקה הובילו את בית המשפט למסקנה ברורה: זו אינה עסקה חייבת במע"מ. הנכס הוחזק והושכר באופן פסיבי למעלה מעשור, ללא תחלופת שוכרים מהותית, ללא מנגנון ניהולי, ללא השקעה שוטפת או פעולות השבחה, וללא סיכון מסחרי. הוא נמכר בסופו של דבר רק בשל דרישת השותף לפירוק השיתוף.
נקודה חשובה: אופיו המסחרי של הנכס אינו קובע את הסיווג. אדם יכול לנהל עסק מובהק של השכרת דירות מגורים, ובאותה מידה יכול להשכיר באופן פסיבי לחלוטין נכס מסחרי כמו חנות. כל עוד המשכיר אינו שותף בניהול הפעילות העסקית של השוכר, עסקי השוכר אינם צובעים את ההכנסה בידי המשכיר. נכס שלא שימש בעסק אינו "ציוד", ולכן מכירתו אינה עסקה חייבת במע"מ.
מייצגים: בנכס מניב שהוחזק שנים, תעדו את הפסיביות. החזקה ממושכת, היעדר ניהול אקטיבי, היעדר השבחה, והיעדר סיכון מסחרי הם הראיות שמרחיקות את הסיווג כעוסק. אל תיתנו לאופי המסחרי של הנכס להטעות. הוא אינו הופך השכרה פסיבית לעסק, וההיגיון הזה חל גם על השוכר שמוציא חשבונית עצמית.
3. כך עסקה ספקולטיבית בודדת נצבעת בצבע עסקי
לגבי עסקאות סיחור האופציות בקרקע חקלאית, המסקנה הייתה הפוכה. רכישה ומכירה של אופציות בקרקע חקלאית, ובמיוחד בנכסים הטעונים חלוקה עתידית או שינוי ייעוד, היא פעילות ספקולטיבית שתכליתה רווח מעליית ערך עתידית. בית המשפט נתן משקל למספר הרב של מקבלי האופציות, להיקף הכספי, ולתקופת ההחזקה הקצרה.
כאן נכנס העיקרון המרכזי בפסק הדין. גם כשעסקה ספקולטיבית אינה רחבת היקף בפני עצמה, יש להביא בחשבון עסקאות אחרות שביצע הנישום, לרבות באמצעות חברות שבשליטתו, גם אם אינן חלק מהשומה. פעילות אחרת בנכסי מקרקעין, אם היא ענפה, בהיקף כספי משמעותי, בתדירות גבוהה, לאורך תקופה ארוכה, ובמיוחד כשהיא נעשית על ידי מומחה בתחום, צובעת את העסקה הספקולטיבית בצבעים מובהקים של פעילות עסקית. במקרה הזה דובר בעשרות מיליוני שקלים של פעילות נדל"ן, לרבות בנייה והשבחה, שימוש במערך שיווק מאורגן, ובקיאות מקצועית של רואה חשבון ושמאי.
מייצגים: זו החשיפה הגדולה ביותר. אי אפשר לבודד עסקה ספקולטיבית אחת מעשור של פעילות נדל"ן, ולא מפעילות החברות שבשליטת הנישום. הניסיון להפריד בין הכובע הפרטי לכובע העסקי לא יעמוד כשהתמונה הכוללת מצביעה על שיטתיות. תכננו ובחנו את התמונה השלמה, לא את העסקה הבודדת.
4. "עסקת אקראי" אינה מקלט כשיש דפוס
הנישום טען לחלופין שלכל היותר מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שלשיטתו אינה חייבת במע"מ במקרקעין. בית המשפט דחה את הטענה. הסיווג כעסקת אקראי מתאים לעסקה בודדת ומבודדת באמת. כאן, מכלול המאפיינים הצביע על פעילות עסקית של ממש, ולא על אקראיות. פסיקה אחרת שעליה נשען הנישום אובחנה, משום שעסקה באירוע בודד.
מייצגים: אל תסתמכו על סיווג "עסקת אקראי" כמקלט מע"מ במקרקעין כשקיים דפוס פעילות. הנתיב הזה עשוי לעבוד לעסקה מבודדת אמיתית, לא לשחקן סדרתי בשוק הנדל"ן. ככל שיש יותר עסקאות, ככל שההיקף גדול יותר, וככל שהבקיאות עמוקה יותר, כך הולך ונחלש הטיעון.
5. שתי מלכודות: השתק ורישום דקלרטיבי
שתי נקודות פרוצדורליות בפסק הדין ראויות לתשומת לב. הראשונה היא השתק. לגבי אחת מעסקאות האופציות, הנישום מיצה את זכות ההשגה, ההשגה נדחתה, והוא בחר משיקולי עלות-תועלת שלא להגיש ערר. בית המשפט קבע שאין הוא רשאי לעקוף בדיעבד את התוצאה ולהעלות את הטענות שוב בהליך אחר. קבלת הטענות כעת הייתה מאפשרת ערר בדלת האחורית. בית המשפט אף ציין שההלכה המאוחרת שעליה נשען הנישום עוסקת בסוגיה אחרת של מס רכישה, וכי בכל מקרה ההשתק חוסם את העלאת הטענה מחדש.
השנייה היא הרישום. הנישום טען שאינו רשום כעוסק פעיל. בית המשפט קבע שזו חרב פיפיות. הרישום דקלרטיבי בלבד, ולכן רישום כעוסק אינו יוצר חבות, אבל גם היעדר רישום אינו שולל אותה. כשהפעילות נושאת מאפיינים עסקיים מובהקים, הנישום הוא עוסק לצורכי מע"מ ללא תלות ברישום הפורמלי.
מייצגים: אם אתם חולקים על החלטה בהשגה, הגישו ערר. תשלום השומה והמשך הלאה יוצרים השתק, והלכה מאוחרת ומיטיבה לא תפתח את התיק מחדש. ואל תשעינו את ההגנה על שאלת הרישום. המהות מכריעה לשני הכיוונים, ורישום או היעדרו לא יכריע את הסיווג.
שאלות ותשובות
מתי מכירת מקרקעין חייבת במע"מ?כשהמוכר הוא עוסק והמכירה נעשתה במהלך עסקו. סיווג כעוסק במקרקעין נבחן לפי מבחני העזר של מס הכנסה המבחינים בין הכנסה הונית לפירותית: טיב הנכס, תקופת ההחזקה, אופן המימון, תדירות העסקאות והיקפן, בקיאות הנישום, וקיום מנגנון והשבחה. הבחינה אובייקטיבית ומתבססת על התמונה הכוללת.
האם מכירת נכס שהושכר באופן פסיבי חייבת במע"מ?ככלל לא. אם הנכס הוחזק והושכר באופן פסיבי, בלי ניהול אקטיבי, השבחה או סיכון מסחרי, אין מדובר בעסק. נכס כזה אינו נחשב "ציוד" של עסק, ולכן מכירתו אינה עסקה חייבת במע"מ. הדבר נכון גם בנכס מסחרי, שכן אופיו של הנכס אינו קובע את אופי ההחזקה.
האם עסקאות אחרות שלי משפיעות על סיווג עסקה בודדת?כן, וזו נקודה מרכזית. בית המשפט רשאי להביא בחשבון עסקאות מקרקעין אחרות של הנישום, לרבות באמצעות חברות שבשליטתו, גם אם אינן חלק מהשומה. פעילות ענפה, בהיקף גדול ובתדירות גבוהה, צובעת עסקה ספקולטיבית בודדת באופי עסקי.
האם "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" פטורה ממע"מ במקרקעין?הטיעון הזה עשוי להתאים לעסקה בודדת ומבודדת. אך כשקיים דפוס של פעילות, מספר עסקאות, היקף משמעותי ובקיאות מקצועית, בית המשפט נוטה לסווג את הפעילות כעסקית של ממש, ולא כאקראית, ואז היא חייבת במע"מ.
מה קורה אם לא הגשתי ערר על החלטה בהשגה?אתם עלולים להיות מושתקים מלהעלות את אותן טענות בהמשך. בפסק הדין נקבע שנישום שמיצה את זכות ההשגה, ובחר שלא לערער, אינו יכול לעקוף את התוצאה בהליך אחר, גם אם פסיקה מאוחרת מחלישה את עמדת הרשות.
אם איני רשום כעוסק, האם אני פטור ממע"מ?לא בהכרח. הרישום דקלרטיבי. רישום כעוסק אינו יוצר חבות, והיעדר רישום אינו שולל אותה. אם הפעילות נושאת מאפיינים עסקיים מובהקים, הנישום ייחשב לעוסק לצורכי מע"מ ללא קשר לרישום הפורמלי.
סיכום
אותו נישום יכול להיות מחזיק פסיבי בעסקה אחת ועוסק במקרקעין בעסקה אחרת. הקו אינו עובר באופי הנכס, אלא במידת האקטיביות, ההשבחה, הסיכון, ובמיוחד בתמונה הכוללת של הפעילות. עסקה ספקולטיבית בודדת אינה נבחנת בחלל ריק. היא נצבעת בצבע של כל פעילות הנדל"ן שסביבה. השאלה הראשונה בכל ביקורת כזו אינה איך מסווגים את העסקה הבודדת, אלא איך נראית מפת הפעילות כולה.
בואו נדבר
מבצעים עסקאות נדל"ן, סיחור אופציות או השכרת נכסים, ותוהים אם תסווגו כעוסק במקרקעין החייב במע"מ?קיבלתם שומת מס עסקאות שסיווגה אתכם כעוסק במקרקעין, או נדרשתם להבחין בין השכרה פסיבית לפעילות עסקית?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה בייצוג נישומים בהליכי מע"מ ומס הכנסה בתחום הנדל"ן, בסיווג פעילות כעסקית או הונית, ובהשגות ועררים מול רשויות המס. אנו נבחן את מפת הפעילות שלכם לפי מבחני העסק, נמדל את חשיפת המע"מ בכל עסקה, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
סילוק על הסף של ערר: כשהמועד מנצח את המהות
ו"ע 88567-12-25
היו לו טענות. הפער בין השווי שדיווח לבין השווי שקבע מנהל מיסוי מקרקעין בשומה היה, לטענתו, ממשי וכבד משקל. אבל הערר נמחק על הסף, לפני שמישהו בחן את הטענות האלה לגופן.
זו התמצית של ו"ע 88567-12-25, החלטה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, מ-12 במאי 2026. ההחלטה היא תזכורת חדה לעיקרון שמייצגים נוטים לדחוק לשוליים: בהליכי מס, לוח הזמנים הוא לא פרט טכני. הוא לעיתים הדבר שמכריע את התיק, הרבה לפני שמגיעים לשאלה כמה מס באמת מגיע.
עיקרי הדברים
- ועדת הערר קיבלה את בקשת מנהל מיסוי מקרקעין וסילקה את הערר על הסף, בלי לדון בטענות לגופה של השומה.
- השומה הפכה סופית וחלוטה לאחר שהמועד להגשת השגה חלף, ובקשת העורר להארכת מועד נדחתה. הערר הוגש על דחיית הארכת המועד, לא על השומה עצמה.
- כשל ראשון: הערר נוסח כאילו הוא תוקף את השומה לגופה, ולא את ההחלטה שלא להאריך את המועד. הוועדה ראתה בכך ניסוח שעלול אף להטעות.
- כשל שני: בערר לא הוצג טעם כלשהו לאיחור, קל וחומר לא "טעם מיוחד" כנדרש להארכת מועד להגשת השגה.
- כשל שלישי: הטענות בדבר נסיבות אישיות חמורות הועלו לראשונה רק בתגובה לבקשת הסילוק, וגם אז בלי כל אסמכתא תומכת.
רקע: היכן נשבר ההליך
כדי להבין את ההחלטה צריך להכיר את שרשרת ההליכים בחוק מיסוי מקרקעין. עסקה מדווחת. מנהל מיסוי מקרקעין קובע שומה. הנישום שחולק על השומה מגיש השגה בתוך מועד קבוע. אם ההשגה נדחית, פתוחה הדרך לערר בפני ועדת הערר. כל שלב כפוף למועד.
כאן השרשרת נשברה כבר בתחילתה. הדיווח הראשוני על העסקה הוגש באיחור ניכר של למעלה משנה. בהמשך חלף גם המועד להגשת השגה. העורר הגיש בקשה להארכת מועד להגשת השגה, והבקשה נדחתה. רק על הדחייה הזו ניתן היה להגיש ערר. וכאן בא הכשל המרכזי: הערר הוגש, אך הוא לא התמודד עם ההחלטה שעליה הוא נסב.
חשוב לדייק במעמד ההליך. מדובר בהחלטה של ועדת ערר, גוף מעין-שיפוטי בהרכב של שלושה, בראשות שופט ולצידו שמאי מקרקעין וחברת ועדה. החלטה כזו אינה "הלכה" מחייבת, אלא הכרעה בתיק הקונקרטי. עם זאת, היא משקפת היטב את הקו הנוהג בוועדות הערר בכל הנוגע למשמעת מועדים.
1. מפת המועדים היא קו ההגנה הראשון
הלקח הראשון הוא מבני. ברגע שהשומה הפכה סופית וחלוטה, מפני שהמועד להשגה חלף, הטענות לגופה כמעט מאבדות את משקלן. לא משנה כמה גדול הפער בין השווי שדווח לשווי שנקבע, אם הדלת הדיונית כבר נסגרה.
מנהל מיסוי מקרקעין ביקש לסלק את הערר על הסף בדיוק מהטעם הזה. השומה חלוטה, ולכן, לטענתו, הערר אינו מגלה עילה. העורר השיב שסילוק על הסף הוא סעד קיצוני שיש להשתמש בו במשורה. זו טענה נכונה כשלעצמה, אך היא לא הספיקה כאן.
מייצגים: בכל תיק מיסוי מקרקעין, השרטוט הראשון שצריך לשבת על השולחן הוא ציר הזמן. מתי דווחה העסקה, מתי נקבעה השומה, מתי חלף מועד ההשגה. ההגנה על הזכויות הכלכליות של הלקוח מתחילה שם, ולא בטיעון השמאי. מועד שחלף הוא לרוב נזק שקשה מאוד לתקן בדיעבד.
2. תוקפים את ההחלטה שיש, לא את זו שהיו רוצים
הכשל הראשון שעליו עמדה הוועדה הוא כשל ניסוח, ויש בו לקח חד. ההחלטה שעליה הוגש הערר הייתה החלטה שלא להאריך את המועד להגשת השגה. אבל כתב הערר כלל לא ציין זאת, והתייחס אך ורק לטענות לגופה של השומה.
הוועדה קבעה שהניסוח הזה עלול אף להטעות, כאילו מדובר בערר על החלטה מהותית בשומה, ולא היא. במילים אחרות, העורר כתב כתב ערר על תיק אחד, בעוד שההחלטה שפתחה לו את הדלת לערר הייתה בתיק אחר לגמרי.
מייצגים: כשמערערים על דחיית בקשה להארכת מועד, הערר חייב להיות על הדחייה. כלומר, על קיומו של טעם מיוחד, על השקידה הסבירה, ועל סבירות החלטת המנהל. טיעון לגופה של השומה הוא לכל היותר רקע משני. אם מרכז הכובד של כתב הערר הוא השומה, הוועדה תראה בכך אי-התמודדות עם ההחלטה האמיתית, ולעיתים גרוע מכך.
3. "טעם מיוחד" הוא רף, לא נוסחה
הכשל השני הוא מהותי. מאחר שההחלטה הנתקפת היא דחיית הארכת מועד, על העורר היה להציג, בראש ובראשונה, טעם מיוחד לאיחור בהגשת ההשגה. הוועדה הפנתה לעניין אור גלבוע (ו"ע (ב"ש) 52360-10-22, 8.5.2023) על חשיבותה של דרישת הטעם המיוחד.
הבעיה הייתה שבכתב הערר לא הוצג טעם כלשהו לאיחור, לא רגיל ולא מיוחד. כלומר, גם אם נתעלם מכשל הניסוח, הערר היה ריק מהרכיב היחיד שיכול היה להחיותו.
מייצגים: "טעם מיוחד" הוא רף גבוה יותר מ"טעם" רגיל, והוא דורש הנמקה אקטיבית. לא די לרמוז שהיו קשיים. צריך לבסס מדוע הנסיבות חרגו מהרגיל, מדוע הן מנעו עמידה במועד, ומדוע הנישום פעל בשקידה ראויה ברגע שיכול היה. את כל זה בונים בתוך כתב הערר, לא מותירים להשלמה מאוחרת.
4. טענה בלי אסמכתא אינה טענה
הכשל השלישי הוא ראייתי, והוא אולי החד ביותר. בתגובתו לבקשת הסילוק העלה העורר לראשונה טענות בדבר נסיבות אישיות חמורות וקשות שלא היו בשליטתו, ושפגעו ביכולת הטיפול בהליך. אלא ששתי בעיות נפלו כאן.
האחת, הטענות הועלו באיחור, רק בשלב התגובה לבקשת הסילוק, ולא במסגרת הבקשה המקורית להארכת מועד או בכתב הערר. השנייה, וזו המכרעת, גם בשלב הזה לא צורפה כל אסמכתא תומכת. הוועדה ציינה שכשם שלא הוצגה אסמכתא בבקשה להארכת מועד, כך גם בתגובה לא צורף ולו בדל ראיה.
מייצגים: זהו הלקח שחוזר בכל ערכאת מס. גם נסיבות אישיות כבדות משקל אינן עומדות בפני עצמן בלי תיעוד. הנטל להוכיח את הטעם המיוחד מוטל על מי שמבקש את הארכת המועד, והמידע מצוי בידיו. אספו את האסמכתאות לפני ההגשה, צרפו אותן לבקשה המקורית, ואל תותירו את הביסוס הראייתי לשלב שבו כבר מתגוננים מפני סילוק.
5. למה סופיות הדיון מנצחת
בסיכום ההחלטה איזנה הוועדה בין שני שיקולים. מצד אחד, סילוק על הסף הוא אכן סעד קיצוני. מצד שני, יש חשיבות עליונה להקפדה על מועדים בהליכי מס ולעקרון סופיות הדיון. כשמצטברים איחור ניכר, ניסוח שגוי של הערר, היעדר טעם מיוחד והיעדר אסמכתאות, האיזון נוטה לעבר הסילוק.
הוועדה חייבה את העורר בהוצאות המנהל בסך 3,500 שקל, לתשלום בתוך 30 יום.
מייצגים: סופיות הדיון אינה פורמליות ריקה. היא ערך שהוועדות מגנות עליו, מפני שבלעדיו אין יציבות לשומות ואין ודאות לקופה הציבורית. כשמבקשים לפתוח מחדש דלת שנסגרה, נטל השכנוע גבוה, וכל ליקוי דיוני נזקף לרעת המבקש. עדיף להשקיע מאמץ בעמידה במועד מלכתחילה, מאשר להיאבק בדיעבד על הזכות להישמע.
שאלות ותשובות
מהו סילוק על הסף של ערר?זו מחיקה של הערר עוד לפני בירור לגופו, מהטעם שהוא אינו מגלה עילה או הוגש בניגוד לדין. מדובר בסעד קיצוני שננקט במשורה, אך ועדות הערר נוקטות בו כאשר הליקויים הדיוניים מהותיים, כמו איחור ניכר בלי טעם מיוחד וניסוח שאינו תוקף את ההחלטה הרלוונטית.
מה ההבדל בין השגה לערר במיסוי מקרקעין?השגה מוגשת למנהל מיסוי מקרקעין על השומה שקבע, בתוך מועד קבוע. אם ההשגה נדחית, ניתן להגיש ערר בפני ועדת הערר. אם מועד ההשגה חלף ולא הוארך, השומה הופכת סופית וחלוטה, ואז הדרך לתקוף אותה לגופה כמעט נחסמת.
מהו "טעם מיוחד" להארכת מועד?זהו רף גבוה יותר מ"טעם" רגיל, הנדרש כדי להאריך מועד שחלף בהליכי מס. צריך לבסס מדוע הנסיבות חרגו מהמצב הרגיל, כיצד מנעו את העמידה במועד, ושהמבקש פעל בשקידה ראויה. נסיבות אישיות, כבדות ככל שיהיו, צריכות גם הן ביסוס בראיות.
אם השומה הפכה חלוטה, האם הפער בין השווי שדווח לשווי שנקבע עוד רלוונטי?פחות מכפי שנדמה. ברגע שהשומה סופית וחלוטה, טענות לגופה מאבדות את כוחן הדיוני. בהחלטה הנדונה היו לעורר, לטענתו, טענות כבדות משקל על פער השווי, אך הוועדה לא נדרשה אליהן כלל, משום שהמכשול הדיוני קדם להן.
האם החלטת ועדת ערר היא הלכה מחייבת?לא. ועדת ערר היא גוף מעין-שיפוטי, ולא בית המשפט העליון. החלטותיה אינן "הלכה" מחייבת, אלא הכרעות בתיקים קונקרטיים שעשויות לשמש אסמכתא מנחה. גם פסיקה שצוטטה בהחלטה זו היא של ועדת ערר אחרת, ומעמדה דומה.
מה ניתן ללמוד מהמקרה הזה לתיק הבא?שלוש מסקנות מעשיות. ראשית, נהלו מעקב הדוק אחר כל מועד בהליך. שנית, אם מערערים על דחיית הארכת מועד, מקדו את הערר בהחלטה הזו ובטעם המיוחד, לא בשומה. שלישית, בססו כל טענה עובדתית באסמכתאות, וצרפו אותן בשלב המוקדם ביותר.
סיכום
לעורר היו, אולי, טענות טובות. הן פשוט לא נשמעו. איחור ניכר, ערר שנוסח נגד ההחלטה הלא נכונה, היעדר טעם מיוחד והיעדר אסמכתאות, הצטברו לכדי מחיקה על הסף. בהליכי מס, המהות אינה מנצחת את הצורה כשהצורה נשמרת. כשהיא נשמטת, היא מנצחת אותה.
בואו נדבר
מתכננים להגיש השגה או ערר על שומת מיסוי מקרקעין, ולא בטוחים אם המועד עדיין פתוח?פספסתם מועד להגשת השגה, ונדרשתם להציג טעם מיוחד להארכת מועד או להתגונן מפני בקשה לסילוק על הסף?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה בייצוג נישומים בהליכי מיסוי מקרקעין, בעמידה במועדי השגה וערר, ובביסוס בקשות להארכת מועד מול ועדות הערר ורשויות המס. אנו נבחן את לוח המועדים בתיק שלכם, נבסס טעם מיוחד באסמכתאות במידת הצורך, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
ברוטו או נטו? ניכוי מס רעיוני בחלוקת מניות בגירושין
בעמ"ש 2321-12-23
עשר שנים מאז הקרע. המניות לא נמכרו. ובכל אותו זמן, רכיב מס בשווי כשליש משווי המניות נשאר בכיסו של הבעל, על אף שבית המשפט קמא הורה אחרת.
זו התמונה שעמדה בפני המחוזי מרכז-לוד בעמ"ש 2321-12-23, שניתן ב-14 במאי 2026. בלב התיק שאלה שמלווה כל מייצג בתיק גירושין שבו צד אחד מחזיק במניות חברה פרטית: כשמשלמים לבן הזוג השני את שווי חלקו, האם מנכים מהשווי את המס שיחול אם וכאשר המניות יימכרו? או שמשלמים את הסכום המלא, ומשאירים את המס לעתיד?
עיקרי הדברים:
שאלת ניכוי המס הרעיוני באיזון משאבים טרם הוכרעה בהלכה מחייבת של בית המשפט העליון. השופט מזוז קבע במפורש שהסוגיה פתוחה.
רקע: מה עמד על הפרק
בני הזוג נישאו ב-1982, ונקודת הקרע נקבעה ל-2016. במהלך ההליך הרכושי בבית המשפט לענייני משפחה בפתח תקווה הושגו הסכמות ברוב הסוגיות, ונותרה מחלוקת אחת מרכזית: חלוקת שווי המניות באחת החברות הפרטיות שניהל הבעל ושמניותיה רשומות על שמו.
הצדדים הסכימו ששווי מחצית החברה למועד הפירוד עומד על 6,664,811 שקל, ושהאישה זכאית למחצית השווי. המחלוקת הייתה צרה: האם לנכות מחלקה את "המס הרעיוני", כלומר את המס שיחול על מכירת המניות אם וכאשר תתבצע.
בית המשפט לענייני משפחה קבע שהאישה תקבל את השווי ללא ניכוי מס, וחיוב מס יוטל עליה רק אם הבעל ימכור בפועל את המניות בעתיד. מכאן הערעור למחוזי.
נקודה דיונית שכדאי לשים אליה לב: בכתב הערעור טען הבעל גם שהיה צורך לחלק את המניות "בעין" ולא לחייב אותו בתשלום כספי. אבל מטענה זו הוא חזר בו בדיון. כך שהמחוזי נדרש אך ורק לשאלת ניכוי המס.
1. אין הלכה מחייבת. ויש לכך משמעות מעשית
הקביעה המשפטית הראשונה והחשובה ביותר היא שלילית. שאלת ניכוי המס הרעיוני בהעברת מניות בין בני זוג אגב גירושין טרם הוכרעה בפסיקה מחייבת של בית המשפט העליון. השופט מזוז כתב זאת במפורש בבע"מ 2943/16, וקבע שזו שאלה עקרונית שטרם הוכרעה.
המחוזי הוסיף תובנה חשובה. עצם העובדה שהשופט מזוז ציין שהשאלה פתוחה, ובחר שלא להירתם להכרעה בה במקרים שבאו לפניו, מלמדת שבית המשפט העליון העדיף שלא לקבוע כלל נוקשה. במקום זאת, הוא הותיר לערכאות הדיוניות שיקול דעת רחב בהתאם לנסיבות כל תיק.
מייצגים: זו לא לקונה טכנית, אלא אסטרטגיה שיפוטית. כשאין הלכה, התוצאה בתיק שלכם נקבעת לפי נסיבות ספציפיות: ודאות המכירה, סחירות החברה, וקיומו של טעם מסחרי מיידי למימוש. הטיעון שלכם צריך להיבנות סביב העובדות, לא סביב "מה ההלכה אומרת".
2. שלוש הגישות שהתפתחו בערכאות
בהיעדר הכרעה עליונה, גיבשו הערכאות הדיוניות שלוש גישות מרכזיות לניהול הסיכון הפיסקלי המשותף.
גישת הברוטו מתעלמת מהחבות העתידית, מאחר שאירוע המימוש אינו ודאי ואינו מיידי. הנימוקים שלה הם חוסר ודאות המימוש ועקרון "ערך זמן הכסף". אם המס מנוכה כעת אך ייתכן שלעולם לא ישולם, בן הזוג המחזיק במניות נהנה מהדחייה ומהכסף החופשי שנותר אצלו, על חשבון בן הזוג השני.
גישת הנטו מנכה את החבות הצפויה, בטענה שזהו השווי הכלכלי האמיתי של הנכס למכירה. הנימוק: אם משלמים ברוטו, בן הזוג המשלם יישא בעתיד במלוא המס על רווחים שחלקם שייך רעיונית לבן הזוג השני, ובכך יישא בנטל כפול. גישה זו מקבלת תמיכה מהפרקטיקה החשבונאית בהערכת שווי חברות.
המודל המותנה או מודל הנאמנות הוא גישת ביניים. הוא מכיר בחבות הכלכלית העתידית, אך קובע חיוב מותנה ודחוי: הניכוי יתבצע רק אם ובמידה שהמס אכן ישולם בפועל. גרסה מתוחכמת יותר היא הפקדת סכום המס בנאמנות עד מועד סף קבוע. לפי המחוזי, זו הפכה לגישה המובילה בערכאות הדיוניות.
מייצגים: זהו לב הניתוח האסטרטגי. השאלה הראשונה בכל תיק כזה היא לאיזו משבצת המקרה שלכם שייך, ומדוע. חברה ציבורית סחירה דוחפת לעבר נטו. חברת שירותים פרטית שתלויה בזהות נותן השירות דוחפת לעבר ברוטו או מותנה.
3. שורש הבעיה: פער בין דיני המשפחה לדיני המס
המחוזי מיפה במדויק מדוע הסוגיה כה מורכבת. היא ממוקמת בממשק שבין שני ענפים משפטיים שמתנגשים.
חוק יחסי ממון דורש שוויון כלכלי מיידי במועד הקרע. דיני המס, לעומת זאת, דוחים את אירוע המס למועד המימוש. כאן נכנס פער חקיקתי מהותי. סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין קובע במפורש שהעברת זכויות במקרקעין אגב גירושין אינה "מכירה" המקימה אירוע מס. אבל פקודת מס הכנסה, החלה על מניות, אינה כוללת הוראה מקבילה. סעיף 88 מגדיר "מכירה" באופן רחב הכולל גם העברה.
התוצאה: בני זוג שמחלקים דירה נהנים מדחיית מס אוטומטית. בני זוג שמחלקים מניות עלולים, פורמלית, להיתקל בדרישת מס כבר במועד הגירושין.
המענה לפער הזה ניתן בהחלטת מיסוי 7681/14, שמאפשרת לדחות את אירוע המס בהעברת מניות בין בני זוג. הדחייה כפופה לשלושה תנאים מצטברים: ההעברה במסגרת חלוקה לפי פסק דין אגב גירושין, שמירה על המחיר המקורי ויום הרכישה של בן הזוג המעביר, והצהרת בן הזוג המקבל על הסכמתו למתווה. החלטת המיסוי אינה פטור. היא יוצרת "רצף מס", שמשמעותו שבן הזוג שנשאר עם המניות מקבל נכס שבתוכו "כלוא" חוב מס עתידי.
מייצגים: כאן טמון לקח כפול. ראשית, בלי החלטת מיסוי 7681/14 ההעברה עצמה עלולה להקים אירוע מס מיידי. ודאו שהמתווה עומד בשלושת התנאים. שנית, "רצף המס" הוא שמייצר את כל הוויכוח על החבות הרעיונית מלכתחילה. הנכס נושא חוב מס היסטורי שחלקו נצבר בתקופת השיתוף.
4. ההכרעה: מדוע המחוזי בחר בדרך האמצע
המחוזי דחה את הערעור ואישר את הפתרון של בית המשפט קמא, שנקט במודל המותנה. המשיבה תקבל את התשלום המלא כעת, ורק אם המניות יימכרו בעתיד ומס ישולם בפועל, היא תישא בחלקה היחסי בו.
שלושה שיקולים הובילו לתוצאה. ראשית, שיקול הזמן. עשר שנים חלפו ממועד הקרע, המניות לא נמכרו, והבעל החזיק אצלו את רכיב המס לאורך כל התקופה ונהנה ממנו לבדו. המחוזי קבע שאין בכך צדק ואף לא מראית פני צדק. הטענה שהבעל "מבקש לתת את ערכו האמיתי של הנכס" נדחתה, מתוך חובת בית המשפט לענייני משפחה לעשיית משפט צדק לפי סעיף 8(א) לחוק בית המשפט לענייני משפחה.
שנית, היעדר ודאות מכירה. הבעל עצמו הצהיר שמדובר בחברה הפסדית שאיש לא ירצה לקנות, ולמשיבה הפסדים צבורים שעשויים לקזז חבות מס עתידית. בנוסף, בנם של הצדדים משמש כמנכ"ל באחת מחברות הבעל, מה שמלמד שהמניות צפויות להישאר במשפחה ולא להימכר לגורם חיצוני.
שלישית, חוסר חשש לגבייה. המחוזי דחה את טענת הבעל שיתקשה לגבות מהמשיבה את חלקה במס אם יחול, משום שהמשיבה זכאית לתשלומים חודשיים גבוהים מהחברות, וניתן לקזז מהם.
מייצגים: שימו לב לאבחנה הדקה. בית המשפט קמא הלך צעד אחד מעבר למודל המותנה הקלאסי. הוא לא קבע תאריך תפוגה שאחריו האישה פטורה לחלוטין מהמס. המחוזי העיר שאפשר שהיה נכון לקבוע מועד קצוב כזה, אך מכיוון שהמשיבה לא ערערה, הוא לא נדרש להכריע. כלומר, אם אתם מייצגים את הצד שמשלם, דרישה למנגנון נאמנות עם תאריך תפוגה ריאלי היא טיעון שהמחוזי עצמו רמז שיש בו היגיון.
5. בסיס הסמכות: סעיף 6(ג) ושיקול הדעת השיפוטי
המחוזי ביסס את אי-ההתערבות על מקור סמכות ברור. סעיף 6(ג) לחוק יחסי ממון קובע שבהיעדר הסכמה בין בני הזוג על מה מגיע ובאיזו דרך יבוצע האיזון, בית המשפט מחליט לפי הנסיבות, ורשאי לקבוע את מועדי הביצוע, הבטחתם ושאר תנאיהם.
המחוזי הסיק מכך ששיקול הדעת נתון הן באשר לאופן האיזון והן באשר לתנאיו, לרבות אם הוא יבוצע עם מס או בלעדיו, ניכוי מיידי או דחוי. ערכאת ערעור לא תתערב בשיקול דעת זה כל עוד לא נפלה בו טעות בולטת.
מייצגים: זו נקודת המנוף האמיתית. כיוון שהשאלה אינה מוכרעת בהלכה, וכיוון שסעיף 6(ג) מעניק שיקול דעת רחב, ההכרעה נופלת ברובה בערכאה הדיונית. המשמעות: השקיעו את המאמץ בבניית התשתית העובדתית בערכאה הראשונה. בערעור, הסיכוי להפוך תוצאה שנשענת על שיקול דעת לגיטימי הוא נמוך.
שאלות ותשובות
האם מנכים מס רעיוני משווי מניות באיזון משאבים בגירושין? אין תשובה אחידה. הסוגיה לא הוכרעה בהלכה מחייבת של בית המשפט העליון. בפועל התפתחו שלוש גישות: ברוטו ללא ניכוי, נטו עם ניכוי, ומודל מותנה שבו הניכוי מתבצע רק אם המס ישולם בעתיד. ההכרעה תלויה בנסיבות הספציפיות של החברה והתא המשפחתי, כגון ודאות המכירה וסחירות החברה.
מהו "מס רעיוני"? זהו המס שיחול בעתיד על מכירת המניות, אם וכאשר תתבצע. הוא נקרא "רעיוני" משום שבמועד הגירושין אירוע המס טרם התרחש וייתכן שלעולם לא יתרחש. הדיון בו אינו נוגע ליחסים מול רשות המסים, אלא לחלוקת הנטל הכלכלי בין בני הזוג כבר במועד הפירוד.
מהו "ערך זמן הכסף" בהקשר הזה?זהו הנימוק המרכזי נגד ניכוי מלא של המס במועד הפירוד. אם המס מנוכה כעת אך ישולם רק בעוד שנים, או לעולם לא, בן הזוג המחזיק במניות נהנה מהון משמעותי שנותר אצלו חופשי, ויכול להפיק ממנו רווחים. בן הזוג השני, לעומת זאת, מקבל תשלום חסר.
מהו המודל המותנה או מודל הנאמנות? גישת ביניים שהפכה למובילה בערכאות הדיוניות. במודל המותנה, התשלום הראשוני מבוצע במלואו, וההתחשבנות על המס מתבצעת רק אם המניות יימכרו ומס ישולם בפועל. במודל הנאמנות, סכום המס מופקד בחשבון נאמנות עד מועד סף או עד מכירה. אם המכירה לא מתבצעת עד מועד הסף, הסכום מוחזר לבן הזוג שלא קיבל את המניות.
מה ההבדל בין חברה ציבורית לחברה פרטית לעניין זה? ברמת הוודאות. בחברה ציבורית המימוש נגיש ומהיר, ולכן קל יותר לטעון שהמס ודאי ויש לנכותו. בחברה פרטית או משפחתית, ובמיוחד חברה שעיסוקה מתן שירותים התלויים בזהות נותן השירות, אי-הוודאות גבוהה, והפסיקה נוטה שלא לחייב את בן הזוג המקבל לשאת בנטל מס שאין ודאות שישולם.
האם פסק הדין הזה יוצר הלכה? לא. מדובר בפסק דין של בית משפט מחוזי, ערכאת ערעור על בית המשפט לענייני משפחה. הוא מהווה פסיקה מנחה ומיפוי מקיף של הסוגיה, אך אינו "הלכה" במובן של פסיקה מחייבת מבית המשפט העליון. השאלה העקרונית נותרה פתוחה.
סיכום
כשאין הלכה, יש נסיבות. המחוזי לא קבע כלל גורף בעד ברוטו או נטו, אלא אישר מנגנון מותנה שהותאם לעובדות: עשר שנים בלי מכירה, חברה שספק אם תימכר, ורכיב מס שנותר שנים אצל צד אחד. השאלה הראשונה בכל תיק כזה אינה "מה הדין", אלא "מה ההסתברות שהמס הזה ישולם אי פעם, ומי נהנה מהכסף בינתיים".
בואו נדבר
מתכננים פירוד ומחזיקים מניות בחברה פרטית שאתם מנהלים, ותוהים אם תידרשו לשלם את שווי המניות בברוטו או בנטו? נדרשתם לשלם לבן או בת הזוג את שווי חלקם בחברה, וקיבלתם דרישה לנכות, או דרישה שלא לנכות, מס רעיוני?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה באיזון משאבים הכולל נכסים עסקיים ומניות, ייצוג בהליכי גירושין מורכבים מול הערכאות, וייעוץ מיסויי על מבני העברת מניות אגב פירוד לרבות החלטת מיסוי 7681/14. אנו ננתח את חשיפת המס על המניות, נבחן איזו מבין שלוש הגישות מתאימה לנסיבות שלכם, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
גידול הון בלתי מוסבר: שלושת המבחנים שמפילים הסבר על מקור הון
ע"מ 43664-05-22
המשטרה הגיעה לחפש נשק. מה שהיא מצאה היה כ-910,000 שקל במזומן, במטבע ישראלי וזר, מפוזר על חלונות, בקופסאות, בארון ובכספת.
החיפוש הזה, שנערך בחשד פלילי שאינו קשור למס, הפך תוך חודשים למחלוקת אזרחית על שומה של מעל 2.4 מיליון שקל. בעל סופרמרקט בדרום הארץ דיווח על הכנסה שנתית מהעסק של כ-53,000 שקל, אך החזיק בבית מזומן בהיקף שלא הסביר, ובנה בית מגורים שעלותו לא הופיעה בשום מקום בדוחותיו. פקיד השומה ערך השוואת הון, מצא גידול הון בלתי מוסבר, וקבע שומה. הנישום ערער. בית המשפט המנהלי בבאר שבע, מפי השופטת יעל ייטב, דחה ב-17 במאי 2026 את עיקר הערעור.
עיקרי הדברים:
- שומה על גידול הון בלתי מוסבר נקבעת בהשוואת הון: פער בין ההון המוצהר בנקודת זמן אחת לבין אומדן ההון בנקודה מאוחרת יותר, שאין לו הסבר מבוסס, מיוחס להכנסה שלא דווחה.
- כאן הפער הסתכם בכ-2.49 מיליון שקל, ויוחס שווה בשווה לשתי שנות מס. הוא הורכב מהמזומן שנתפס ומעלות בניית בית המגורים.
- חמשת ההסברים של הנישום למקור הכסף (ירושה, כספי האם, כספי האישה, כספי הבת, והלוואות) נדחו כולם, בעיקר בשל סתירות פנימיות, היעדר אסמכתאות, וחוסר סבירות.
- אי-זימון עדים רלוונטיים פעל לרעת הנישום: בית המשפט הפעיל את החזקה שלפיה ראיה שלא הובאה הייתה פועלת נגד מי שנמנע מהבאתה.
- בית המשפט תיקן כלפי מטה את רכיב עלות הבנייה, מ-1,575,000 ל-1,040,375 שקל, אך אישר את עקרון השומה, את טבלת המחיה הגבוהה ואת קנס הגירעון של 15%.
רקע: מהחיפוש ועד השומה
הנישום ניהל סופרמרקט שהקים בשנת 2013, בנקודה מרכזית בעיר מגוריו. בדוח לשנת 2019 הוא דיווח על מחזור של 881,806 שקל והכנסה מעסק של 53,687 שקל. בדוח לשנת 2020 דיווח על מחזור של 914,121 שקל והכנסה מעסק של 51,121 שקל.
ב-31 בינואר 2021 נערך בביתו חיפוש משטרתי בחשד שאינו קשור למס. במהלכו נתפסו כ-910,000 שקל במזומן ותכשיטים. בעקבות הממצאים, פקיד השומה ביקש ואושר לו לעקל ולתפוס את הכסף לפי סעיף 194 לפקודה, לאחר שנמצא שהשומה נתמכת בראיות מהימנות ושקיים חשש שהמס לא ייגבה.
במקביל התנהל הליך פלילי. בספטמבר 2025 הורשע הנישום בשתי עבירות של השמטת הכנסה לפי סעיף 220(1) ובעבירה של שימוש במרמה ותחבולה לפי סעיף 220(5), ובדצמבר 2025 נגזר דינו. חשוב לדייק: ערעור פלילי תלוי ועומד, ולכן אין מדובר בהרשעה חלוטה. בית המשפט המנהלי התחשב בקביעות הפליליות, אך הכרעתו נשענה על תשתית הראיות שבפניו.
1. השוואת הון: איך בנוי גידול הון בלתי מוסבר
הליך השומה כאן לא התבסס על ספרי העסק, אלא על השוואת הון. הנישום הגיש שתי הצהרות הון: אחת ליום 31.12.2013 ואחת ליום 31.12.2018. פקיד השומה ערך אומדן הון ליום 31.12.2020, שנשען על המזומן שנתפס בבית ועל הערכת עלות בניית בית המגורים. הפער בין ההצהרה לבין האומדן, שאין לו הסבר מניח את הדעת, הוא גידול ההון הבלתי מוסבר.
המנגנון פשוט במהותו: ההון אמור לגדול רק ממקורות מוסברים, כלומר הכנסה שדווחה, ירושה שהוכחה, מתנות, וכדומה, בניכוי השימושים והוצאות המחיה. כל פער שנותר מיוחס להכנסה חייבת שלא דווחה. כאן הפער הסופי, לאחר שקלול שימושים, מקורות הכנסה מדווחים והוצאות מחיה, הסתכם בכ-2,491,102 שקל, ויוחס שווה בשווה לשתי שנות המס הפתוחות, כלומר כ-1,245,551 שקל לכל שנה.
מייצגים: ההגנה על שומת גידול הון לא מתחילה ביום ההשגה. היא מתחילה בהצהרת ההון. כל נכס שלא דווח בהצהרה, כל חיסכון במזומן, כל כספת, יהפכו בהמשך ל"גידול" שצריך להסביר בדיעבד. השאלה הראשונה בכל תיק כזה היא מה תועד בזמן אמת, ומה הנישום ינסה להסביר בדיעבד מול ראיות אובייקטיביות שאינן בידיו.
2. חמישה הסברים, וכולם קרסו באותו אופן
הנישום מסר חמישה הסברים שונים למקור המזומן: ירושה מאביו, כספים של אמו, כספים של אשתו, כספים של בתו, והלוואות שנטל. בית המשפט דחה את כולם, ומאלף לראות שהם קרסו מאותם שלושה כשלים חוזרים.
הראשון הוא סתירות פנימיות. גרסת הירושה, למשל, נעה בין 350,000 ל-400,000 שקל בחקירה אחת, ל-250,000 באחרת, בעוד שבהצהרת ההון דווח סכום של 200,000 שקל בלבד. הסכום פשוט לא התייצב.
השני הוא היעדר אסמכתאות. לא הוצג צו ירושה, לא הוצגו מסמכי בנק, ולא הובא תיעוד שתומך באף אחד מההסברים. דיווח על ירושה בהצהרת ההון, קבע בית המשפט, אינו כשלעצמו אסמכתא לקיומה של ירושה.
השלישי הוא חוסר סבירות כלכלית. הטענה שאם בת תשעים, שהכנסתה היחידה לאורך שלושים שנה הייתה קצבה צנועה, חסכה את כל הקצבה במזומן ולא נגעה בה למחייה, אינה עומדת במבחן ההיגיון. כך גם הטענה שאדם נטל הלוואה יקרה והחזיק את כספה בבית בלי להשתמש בו, לצד מזומן רב אחר.
מייצגים: זו רשימת תיוג מעשית. לפני שמגישים הסבר למקור הון, בדקו אותו מול שלוש שאלות. האם הסכומים עקביים בכל הגרסאות? האם יש אסמכתא חיצונית? והאם ההסבר הגיוני מבחינה כלכלית. הסבר שנכשל באחת מהשלוש מחליש את כל היתר, כי הוא פוגע באמינות הכוללת של הנישום.
3. מי ששותק, מפסיד: חזקת אי-הבאת עד
אחת הנקודות החזקות בפסק הדין נוגעת למה שהנישום לא עשה. לעניין מימון הבנייה הוא טען שאחיו ובני משפחה אחרים מימנו אותה, אך לא זימן אף אחד מהם לעדות. הוא גם לא הציג חוזים עם קבלן, קבלות, תוכניות עבודה, חוות דעת שמאי, או תצלומים מתעדים.
בית המשפט הפעיל את החזקה הראייתית המוכרת: כשבעל דין נמנע מהבאת ראיה או עד שבשליטתו, ושהיו אמורים לתמוך בגרסתו, ההנחה היא שאילו הובאו, לא היו תומכים בו. ההיגיון מתחדד כשהמידע העובדתי מצוי בידי הנישום ולא בידי פקיד השומה. העד היחיד שכן זומן, אחיין שעבד בבנייה, מסר גרסה שסתרה את עדות האם, מה שהחליש את שתיהן.
מייצגים: בתיק שומה, מי שמחזיק במידע נושא בנטל להביא אותו. אם הלקוח טוען שצד שלישי מימן נכס, הצד השלישי חייב לעלות לדוכן, ועדיף עם אסמכתאות. עדות יחידה ומגמתית, ובוודאי עדויות סותרות בין בני משפחה, גרועות לעיתים מהיעדר עדות. תכננו את מסכת הראיות לפני הדיון, לא במהלכו.
4. עלות הבנייה: כאן הנישום זכה בהנחה חלקית
לא כל הערעור נדחה. רכיב עלות הבנייה הוא המקום שבו בית המשפט ערך התאמה לטובת הנישום. פקיד השומה העריך את עלות הבנייה לפי מאגר המחירים דקל, בסכום של 1,575,000 שקל, על בסיס כ-4,500 שקל למטר.
בית המשפט קיבל את עקרון השימוש במחירון דקל, במיוחד נוכח כך שהנישום נמנע מהגשת חוות דעת שמאי משלו. אך הוא ערך שלוש הפחתות. ראשית, הפחית את העלות למטר ל-4,100 שקל, מתוך הנחה אזורית מקובלת בדבר עלויות בנייה נמוכות יותר בחלק מהאזורים. שנית, הפחית 25% מעלות קומה שחלק משלדה כבר היה בנוי. שלישית, הפחית 30% מעלות קומה שבנייתה טרם הושלמה במועד הביקור. בסיכום, רכיב עלות הבנייה ירד מ-1,575,000 ל-1,040,375 שקל.
מייצגים: כאן הלקח הפוך מהסעיפים הקודמים. דווקא ברכיב הכמותי, שבו פקיד השומה נשען על אומדן ולא על תיעוד, יש מרחב לתקיפה מבוססת. חוות דעת שמאי, מדידה, תצלומים ותחשיב נגדי יכולים להזיז מספרים. שימו לב לאבחנה: בית המשפט לא ביטל את הרכיב, אלא דייק אותו. בתיקי גידול הון, התקיפה האפקטיבית היא לרוב על הכימות, לא על העיקרון.
5. טבלת המחיה וקנס הגירעון: שני אישורים שצריך להכיר
שני רכיבים נוספים אושרו, ושניהם נפוצים בתיקי גידול הון. הראשון הוא טבלת הוצאות המחיה. הנישום ביקש להחיל טבלה נמוכה יותר, בטענה שהיא מתאימה יותר למאפיינים אזוריים. בית המשפט דחה זאת וקבע שטבלאות המחיה מבוססות על נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, אינן מתפלגות לפי אזורים, ושבכל אזור יש בעלי הכנסה גבוהה ונמוכה כאחד. הבחירה בטבלה הגבוהה הוצדקה ברמת החיים בפועל: בית אבן רחב ידיים ורכב יקר בכ-250,000 שקל.
השני הוא קנס הגירעון בשיעור 15% לפי סעיף 191(ב), המוטל כאשר עודף המס נובע מהתרשלות. בית המשפט אישר אותו נוכח קביעה שמדובר בהעלמת הכנסות ובדיווחים כוזבים, ולא ברשלנות בלבד.
מייצגים: על טענת מאפיינים אזוריים אי אפשר להישען בלי תשתית מספרית. אם רוצים להחיל טבלת מחיה נמוכה יותר, צריך להגיש ראיות מדויקות או תחשיב חלופי, ולא טיעון כללי. עצם ההימנעות מהגשת תחשיב נתפסת כראיה לכך שהטבלה הגבוהה מתאימה.
שאלות ותשובות
מהו גידול הון בלתי מוסבר? זהו פער בלתי מוסבר בין ההון שאדם הצהיר עליו בנקודת זמן אחת לבין ההון שיש לו בנקודה מאוחרת יותר, מעבר למה שמסבירות הכנסותיו המדווחות, בניכוי שימושים והוצאות מחיה. הפער מיוחס להכנסה חייבת שלא דווחה, ופקיד השומה רשאי לקבוע שומה על בסיסו.
מהי השוואת הון? זו השיטה שבה נמדד גידול הון בלתי מוסבר. פקיד השומה משווה בין שתי הצהרות הון, או בין הצהרת הון לבין אומדן הון שהוא עורך, ובוחן אם גידול ההון מוסבר על ידי מקורות לגיטימיים. כל פער שנותר ללא הסבר מבוסס מיוחס להכנסה שלא דווחה ומחולק לשנות המס הפתוחות.
על מי נטל ההוכחה בתיק גידול הון? בשומה שמבוססת על השוואת הון, על הנישום מוטל הנטל להסביר את מקור הגידול. כשהמידע מצוי בידיו, הימנעות מהבאת ראיות או עדים שיכולים לתמוך בגרסתו פועלת לרעתו, מכוח חזקה ראייתית מקובלת שלפיה אותן ראיות לא היו תומכות בו.
האם אפשר לטעון להתיישנות על הצהרת הון ישנה? בפסק הדין נדחתה טענה כזו. סד הזמנים לעריכת שומה לפי סעיף 145 מתייחס לדוח השנתי לפי סעיף 131, ולא להצהרת הון לפי סעיף 135. אין הוראה שלפיה הצהרת הון נחשבת מאושרת אם לא הוצאה בעקבותיה שומה, ופקיד השומה אינו מנוע מלבחון אותה בשלב מאוחר.
איך מוערכת עלות בנייה שלא דווחה? בהיעדר תיעוד מצד הנישום, פקיד השומה נוהג להיעזר במאגר מחירים מקובל כמו דקל, ולגזור עלות למטר רבוע. הנישום יכול לתקוף את האומדן באמצעות חוות דעת שמאי, מדידה ותחשיב נגדי. בפסק הדין בית המשפט קיבל את העיקרון, אך הפחית את העלות למטר ואת היקפה נוכח שלב הבנייה.
האם הרשעה פלילית במס היא תנאי לשומה אזרחית? לא. השומה האזרחית עומדת בפני עצמה ונשענת על מאזן ההסתברויות, בעוד שההליך הפלילי דורש רף הוכחה גבוה יותר. כאן הייתה הרשעה פלילית, אך היא טרם הפכה חלוטה. בית המשפט המנהלי התחשב בה, אך ביסס את הכרעתו על הראיות שבפניו ולא על ההרשעה לבדה.
סיכום
עסק שמדווח על רווח שנתי צנוע, אך מחזיק בבית מזומן בהיקף עצום ובונה ללא דיווח, מזמין השוואת הון. בתיק כזה, מי שמחזיק במידע נושא בנטל להציג אותו. ההסברים שניתנים בדיעבד נמדדים בשלושה מבחנים: עקביות, אסמכתא, וסבירות כלכלית. הסבר שנכשל באחד מהם מחליש את כל השאר, וההימנעות מהבאת עד שיכול היה לתמוך נזקפת לחובת הנישום.
בואו נדבר
זומנתם לדיון בעקבות השוואת הון, או קיבלתם דרישה להגיש הצהרת הון, ואתם תוהים אילו מקורות הון תוכלו לבסס באסמכתאות? נקבעה לכם שומה על גידול הון בלתי מוסבר, או הוטל עליכם קנס גירעון בשל אי ניהול ספרים, ואתם שוקלים את כדאיות הערעור?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה בייצוג נישומים בהליכי שומה לפי גידול הון והשוואת הון, בתקיפת אומדנים והערכות שווי של פקיד השומה, ובהגנה על זכויות נישומים בערעורי מס מול הערכאות. אנו נבחן את מקורות ההון שניתן לבסס, נכין את מסכת הראיות והעדים הנדרשת, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
חוק העידוד אישר, חוק מע"מ סירב: למה מכירת בנין להשכרה חויבה ב-13 מיליון ₪
ע"מ 32261-05-22
ב-5 בינואר 2020 חתמה חברת מגדלי דוד משה ירושלים על הסכם מכר. הנכס - בנין שלם בכפר יונה, 58 דירות. הרוכשת - חברת "דירה להשכיר" הממשלתית. התמורה - 90,145,000 שקל.
רשות ההשקעות אישרה בכתב את העסקה כעסקת בנין להשכרה. החברה השיבה למע"מ סך של 7,157,245 שקל - מס תשומות שניכתה במשך שנים. ודיווחה על המכירה כפטורה ממע"מ.
מנהל מע"מ נתניה חשב אחרת. שומת עסקאות בסך 13,097,991 שקל.
ב-28 בינואר 2026 הכריע המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט אבי גורמן: הערעור נדחה. הנימוק - לב המקרה - הוא פער מכוון בין שני חוקים: חוק עידוד השקעות הון אישר את מבנה העסקה ונתן חלק מההטבות. חוק מע"מ, בנוסחו בעת העסקה, לא הקנה את הפטור הזה.
עיקרי הדברים
- אישור רשות ההשקעות לפי סעיף 53ב(ג) לחוק עידוד השקעות הון אינו מקנה אוטומטית פטור ממע"מ לפי סעיף 31(1א) לחוק מע"מ. שני חוקים נפרדים, שתי בדיקות נפרדות.
- סעיף 31(1א) לחוק מע"מ, בנוסחו עד תיקון 59 מנובמבר 2021, חייב השכרה של 5 שנים לפחות בידי המוכר עצמו לפני המכירה. קבלן שמכר את הבנין לרוכש שייטול על עצמו את ההשכרה לא עמד בתנאי.
- תיקון 59 לחוק מע"מ הוא תיקון מהותי המשנה את הדין, ולא תיקון מבהיר. אינו חל על עסקאות שקדמו לו.
- בית המשפט הראה כי המחוקק חילק במכוון את ההטבות: לקבלן הבונה - הקלות חלקיות; למשכיר בפועל - הטבות מלאות, כולל הפטור ממע"מ.
- הטענה החלופית - פטור לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ (עקרון ההקבלה) - נדחתה. ניכוי תשומות לאורך השנים מעיד על כוונה לעסקה חייבת.
רקע: העסקה שבמוקד
החברה רכשה את המקרקעין בכפר יונה בשנת 1995. היתר הבניה לארבעה בניינים התקבל בדצמבר 2016, והבניה הסתיימה בסוף 2018. אחד הבניינים - "בנין D", בשטח של 7,060 מ"ר - תוכנן לכלול 58 דירות.
באוקטובר 2018 הוגשה בקשה לרשות ההשקעות. באפריל 2019 התקבל כתב אישור להקמת בנין להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק העידוד, עם היקף השקעה מאושר של 41,000,000 שקל.
ביולי 2019 הוגשה בקשה להסבת כתב האישור לחברת "דירה להשכיר", הממשלתית. בינואר 2020 נחתם הסכם המכר. במאי 2020 אושרה ההסבה. בהסכם המכר נכתב במפורש בשני סעיפים נפרדים שהתמורה כוללת מע"מ. החברה דיווחה על המכירה כפטורה והשיבה את התשומות שניכתה - בערכים נומינליים בלבד, ללא הפרשי הצמדה וריבית.
1. מה חוק העידוד מאפשר: סעיף 53ב(ג)
עד 1992 קבלן שבנה בנין להשכרה חייב היה להחזיק בו ולהשכירו בעצמו לאורך כל תקופת ההשכרה כדי לקבל את הטבות חוק העידוד. חוק תיקוני חקיקה 1992 שינה זאת. סעיף 53ב(ג) פתח אפשרות חדשה: הקבלן הבונה יכול למכור את הבנין כמקשה אחת לרוכש שייקח על עצמו את חובת ההשכרה, ובלבד שעמד בתנאים שנקבעו (לפחות 50 דירות, אישור המינהלה לתכנית לפני תום הבניה, ערבויות).
חלוקת ההטבות נקבעה בדברי ההסבר משנת 1991 באופן ברור: הקבלן הבונה זכאי לשיעור מס מופחת של 25% על רווחי מכירת הבנין. הרוכש המשכיר זכאי לכל הטבות פרק שביעי 1 - הן בשלב ההשכרה והן בשלב המכירה בעתיד.
הרציונל היה לפצל את שרשרת הערך - להכניס לענף יזמים שיבנו ויעבירו לידי גופים מוסדיים שיתפעלו את ההשכרה. בעניין מגדלי דוד משה - מבנה זה אכן יושם כהלכה, ורשות ההשקעות אישרה אותו.
2. מה חוק מע"מ דרש: סעיף 31(1א) בנוסחו הישן
באותו חוק תיקוני חקיקה מ-1992, ובאותה רוח עקרונית, תוקן גם סעיף 31(1א) לחוק מע"מ - אך בנוסח שונה לחלוטין. הסעיף קבע פטור ממס על מכירת חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק העידוד, ובלבד שאותו חלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות.
הסעיף לא הזכיר את סעיף 53ב(ג). לא בשמו ולא ברמיזה. הוא הציב תנאי עובדתי - מבנה היה מושכר 5 שנים - ולא הסדר חוקי שניתן לעמוד בו במבנה עסקה מסוים.
החברה טענה שיש לקרוא את הסעיף בגישה תכליתית: אם רשות ההשקעות אישרה את העסקה במסלול 53ב(ג), והרוכש ייכנס בנעלי המוכר וישכיר את הדירות במשך 5 שנים - יש להחיל את הפטור גם על המוכר. בית המשפט דחה גישה זו משלוש סיבות שיש להתבונן בהן יחד.
3. הפער המכוון: למה בית המשפט לא חיבר את שני החוקים
ראשית - לשון החוק. הצירוף "היה מושכר במשך חמש שנים לפחות" הוא ביטוי בזמן עבר, המתייחס למצב במועד המכירה. אין במילים הללו מקום לקרוא פעולה עתידית של רוכש.
שנית - שני התיקונים נחקקו יחד. סעיף 53ב(ג) לחוק העידוד וסעיף 31(1א) לחוק מע"מ תוקנו באותו חוק - חוק תיקוני חקיקה 1992. המחוקק שעסק במהלך אחד בשני החוקים ברור כי לא "שכח" לכלול את 53ב(ג) במסגרת הפטור ממע"מ. אילו רצה - היה כותב פשוט שהפטור יחול על כל מי שעמד בתנאי פרק שביעי 1.
שלישית - ראיות חיצוניות מאששות בחירה מכוונת. דברי ההסבר משנת 1991 הבהירו שהמשכיר מקבל את כל ההטבות "הן בשלב השכרת הדירות והן בשלב המכירה" - בעוד הבונה מקבל הקלות חלקיות. עו"ד מאיר קפוטא, שהיה אז היועץ המשפטי של מנהל הכנסות המדינה, פרסם באפריל 1992 בדו-ירחון מיסים סקירה שתיארה במפורש שני מסלולים - פיצול הטבות בין בונה לרוכש, או ויתור מלא של הבונה לטובת הרוכש. הפטור ממע"מ הוצב בעקביות אצל המשכיר. בנוסף - דרישות הערבויות שבחוק העידוד הופנו אל "הנציב" (מס הכנסה דאז) ולא אל מנהל מע"מ, מה שמלמד שהפטור ממע"מ לא נועד לצפות פני עתיד.
המסקנה: הפער בין החוקים אינו לאקונה. הוא בחירה לגיטימית של המחוקק לחלק את עוגת הטבות המס כך שהקבלן הבונה יקבל חלק, אך לא את הכל.
מייצגים: במקרים דומים יש לבחון כל הטבת מס בנפרד מול החוק שמקנה אותה. אישור לפי חוק העידוד אינו פותח אוטומטית פטורים בחוקי מס אחרים. דעת המחוקק בכל חוק נבחנת על פי לשון הסעיף הספציפי וההיסטוריה החקיקתית שלו.
4. תיקון 59: למה הוא לא הציל את העסקה
תיקון 59 לחוק מע"מ, מנובמבר 2021, הוסיף לסעיף 31(1א) חלופה חדשה: הפטור יחול גם על מכירה שבוצעה "בהתאם להוראות סעיף 53ב(ג)(1) לחוק האמור". מאז התיקון - מכירה לרוכש המשכיר אכן מקנה פטור ממע"מ.
החברה טענה שזהו תיקון מבהיר, שמכיר במצב שתמיד היה. בית המשפט הראה אחרת. בהצעת החוק המקורית התיקון הנדון כלל לא הופיע - ההצעה התייחסה רק להוספת מסלול "שכירות מוסדית". הנוסח המורחב שולב בוועדת הכספים, ונציג רשות המסים אף ציין באוקטובר 2021 שמדובר ב"טעות בנוסח" שיש לתקן. בסופו של דבר התיקון נשאר בנוסח הסופי, אך אין בו רמז לכך שמדובר בהבהרה רטרואקטיבית.
המסקנה: תיקון 59 הוא תיקון מהותי המשנה את הדין, ולא תיקון מבהיר. הוא אינו חל על עסקת מכירה שנחתמה ב-2020.
מייצגים: מבנים חוזיים שגובשו לפני נובמבר 2021 בהסתמך על "תכלית" החוק - חשופים. כדאי לבחון את חבות המע"מ לפי הנוסח שחל במועד העסקה הספציפית, לא לפי הנוסח הנוכחי.
5. עקרון ההקבלה (סעיף 31(4)): למה גם הוא לא עזר
החברה העלתה טענה חלופית: אם המכירה פטורה ממע"מ, הרי שניכוי התשומות בשעתו היה אסור - וסעיף 31(4) פוטר את המכירה מטעם זה. בית המשפט דחה גם זאת. במשך כל שנות הבניה החברה ניכתה תשומות - מה שמלמד שראתה לנגד עיניה עסקה חייבת. את התשומות השיבה רק ב-31 בינואר 2020 - כחודש לאחר חתימת הסכם המכר עם דירה להשכיר. הפנייה להסבת האישור הוגשה כבר ביולי 2019, באותו חודש שבו החלה להשכיר דירות בעצמה (15 מתוך 58). הראיות הצביעו על כוונה לעסקת מכירה, לא להשכרה ארוכת טווח.
מייצגים: בעסקאות שבהן יש מעבר ממסלול אחד למשנהו, חשוב לתעד את הכוונה בכל שלב ולהתאים את ניכוי התשומות בזמן אמת. ניכוי לאורך שנים ולאחריו השבה כאשר "כדאי" - מערער את הטענה שהעסקה הייתה מאז ומתמיד פטורה.
6. מה כן הצליחה החברה להשיג
על אף דחיית הערעור, השופט קבע פתרון פרקטי. השבת מס התשומות שהחברה ביצעה תקוזז מסכום החיוב במע"מ, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מהמועד שבו הושב המס בפועל. הוצאות נפסקו בסך 30,000 שקל בלבד - השופט ציין במפורש כי אין מדובר בערעור מופרך מעיקרא, וכי החברה לא התנהלה בחוסר תום לב מובהק.
מייצגים: גם בהפסד מהותי בערעור מס יש מקום לטעון לקיזוז ולהוגנות פרוצדורלית. הפרשי הצמדה וריבית על תשומות שהוחזרו אינם מובנים מאליהם וצריכים להיתבע במפורש.
שאלות ותשובות
האם אישור רשות ההשקעות לפי חוק עידוד השקעות הון פוטר אוטומטית ממע"מ?
לא. חוק העידוד וחוק מע"מ הם שני חוקים נפרדים. אישור לפי חוק העידוד מקנה הטבות במס הכנסה ובמיסוי מקרקעין, אך הפטור ממע"מ לפי סעיף 31(1א) נבחן בנפרד, על פי תנאי הסעיף עצמו. עד תיקון 59 לחוק מע"מ מנובמבר 2021, התנאי המרכזי היה השכרה בפועל של 5 שנים על ידי המוכר.
מה השתנה בתיקון 59 לחוק מע"מ מנובמבר 2021?
התיקון הוסיף שתי אפשרויות לזכאות בפטור: מכירת בנין שבוצעה בהתאם להוראות סעיף 53ב(ג)(1) לחוק העידוד, ומכירה במסגרת מסלול "שכירות מוסדית" שנוסף באותה מסגרת. עסקאות שבוצעו לפני התיקון - לא נהנות מהרחבה זו.
אם הרוכש (כמו "דירה להשכיר") הוא חברה ממשלתית, האם זה משפיע?
לא. זהות הרוכש אינה רלוונטית לפטור לפי סעיף 31(1א). מה שנדרש הוא עמידה בתנאי הסעיף - ועד נובמבר 2021, התנאי היה השכרה בפועל בידי המוכר.
מה דין מס התשומות שנוכה לאורך שנות הבניה אם בסוף העסקה חייבת במע"מ?
מס התשומות שנוכה כדין נשאר לזכות העוסק. אם הוא הושב לרשות מתוך הנחה שגויה שהעסקה פטורה, ניתן לבקש קיזוז שלו מהחיוב במע"מ העסקאות, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מהמועד שהושב.
האם ניתן עדיין לטעון לפטור לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ (עקרון ההקבלה)?
עקרונית כן, אך בית המשפט הבהיר שצריך להראות כי במועד הרכישה לא ניתן היה לנכות תשומות - כלומר שהעסקה הייתה ברורה מראש כפטורה. ניכוי תשומות לאורך שנים ולאחריו השבה ברגע שמתברר ש"מתאים" - אינו מתיישב עם תחולת הסעיף.
מה עומד בפני קבלן שבונה היום ושוקל מכירה לפי 53ב(ג)?
לעסקה שתחתם לאחר נובמבר 2021 - הפטור ממע"מ זמין, ובלבד שהעסקה אכן עומדת בתנאי סעיף 53ב(ג)(1). חשוב לוודא תיעוד ברור של תכנון העסקה, אישור מינהלה לפני תום הבניה, מכירה של לפחות 50 דירות לרוכש אחד, וכניסה של הרוכש לחובת השכרה בת 5 שנים.
סיכום
מגדלי דוד משה אינו מקרה של פירוש דווקני. הוא מקרה של שני חוקים שלא דיברו ביניהם בשפה אחת עד נובמבר 2021. למי שמתכנן עסקה במסלול 53ב(ג), המסר הוא חד: מועד החתימה קובע. עד תיקון 59 - מכירה לפי 53ב(ג) הייתה חייבת במע"מ. אחריו - פטורה, בכפוף לתנאים.
מתכננים את הצעד הבא בפרויקט שלכם?
- מתכננים מכירת בניין להשכרה במסלול 53ב(ג) או במסלול שכירות מוסדית?
- בונים פרויקט במסלול חוק עידוד השקעות הון ושוקלים את מבנה היציאה?
- קיבלתם שומת מע"מ על מכירת בניין, או נדרשתם להשיב מס תשומות?
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
סעיף 64 וסעיף 104ב(ו): מה נקבע בפסיקת קוגן על חברת בית ומחילת חוב
ע"מ 43029-12-21
ב-25 בפברואר 2014 העבירה דנבר (צבעים) את המגרש באזור התעשייה הדרומי באשקלון לדנבר אחזקות, חברת אחות. ללא תמורה. שווי הזכות שנקבע על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין: 1,860,000 שקל. ב-2 באפריל 2015, כשנה וחודשיים אחר כך, נמכר אותו מגרש לחברת סולומון תמורת 7,000,000 שקל. בין שני התאריכים האלה - דנבר אחזקות לא חתמה על חוזה שכירות אחד.
הנישומים דיווחו על דנבר אחזקות כעל "חברת בית" לפי סעיף 64 לפקודה - כדי להעביר את השבח אל בעלי המניות (78%/22%) ולהיחשף לשיעור מס שולי במקום למסלול הדו-שלבי הכבד יותר. פקיד שומה אשקלון לא קיבל את הסיווג, חייב את החברה במס חברות על הכנסה של 1,889,959 שקל, חייב את בעלי המניות במס דיבידנד על חלוקה של 1,336,826 שקל (1,042,724 לבעל המניות, 294,101 לבעלת המניות), והוסיף לדנבר אחזקות "הכנסה ממחילת חוב" של 1,860,000 שקל - על מלוא שווי הרכישה.
בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כב' השופטת יעל ייטב), בפסק דין מיום 27 באפריל 2026, דחה חלק וקיבל חלק (ע"מ 43029-12-21 ואחרים). הניתוח שמתפרס על-פני 48 עמודים חושף חמש קביעות שכל מייצג של חברות אחזקה חייב להפנים.
תקציר
- "חברת בית" לפי סעיף 64 דורשת שני תנאים מצטברים: כל הרכוש בניינים, וכל העיסוק החזקת בניינים בפועל - לא רק כוונה.
- החזקת קרקע עם שלד מבנה איננה "החזקת בניינים" - גם אם הבנייה החלה.
- תיקון 245 לפקודה (2018) אינו תיקון מבהיר אלא מהותי - אין לו תחולה רטרואקטיבית.
- העברת נכס בין חברות אחיות ללא תמורה אינה יוצרת חוב לצורכי מס - ולכן אין מחילת חוב.
- שווי רכישה לפי סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הוא נורמטיבי-קוגנטי, לא תלוי בתשלום בפועל.
- מחלוקת לגיטימית עם פקיד השומה מנטרלת את קנס הגירעון לפי סעיף 191(ב) - גם אם הנישום הפסיד לגופה.
רקע: שתי חברות, מגרש אחד, ומפעל ששרף את כל ההתכנון
בשנת 2014 החזיקו ברוך קוגן (44%) ויבגניה בלן (12%) במניותיה של דנבר צבעים בע"מ. בנם החזיק 44% נוספים. בבעלות דנבר צבעים היו שני נכסי נדל"ן: בניין באופקים שנשרף ב-2009, ומגרש באזור התעשייה הדרומי באשקלון (גוש 1730, חלקה 8 ו-14). אחרי שריפת הבניין באופקים, הועבר המפעל למבנה שכור בשדרות.
ב-5 בפברואר 2014 חתמה דנבר צבעים עם קבלן על הסכם בנייה של שני מבנים על המגרש - תמורת 1,720,000 שקל. עשרים יום אחר כך - ב-25 בפברואר - הועבר המגרש לדנבר אחזקות (שנוסדה ב-2012 ובעלי מניותיה היו אותם הצדדים, בחלוקה 78%/22%). ללא תמורה.
ב-24 ביוני 2014 מכרו קוגן ובלן את מלוא אחזקותיהם בדנבר צבעים לצדדים שלישיים. ב-2 באפריל 2015 - מכרה דנבר אחזקות את המגרש לחברת יוחנן סולומון בע"מ. תמורה: 7,000,000 שקל. שבח דווח: 1,930,833 שקל. מס שבח ששולם: 511,683 שקל.
ההסבר שניתן: רקטות צוק איתן (יולי-אוגוסט 2014) פגעו במפעל בשדרות, וכוונת ההשכרה לא יצאה לפועל. אבל בית המשפט בחן את המציאות - לא את הכוונה.
1. סעיף 64: שני תנאים מצטברים, ואין שעון עצירה לכוונות
סעיף 64 לפקודה (בנוסחו לפני תיקון 245) קבע שחברת מעטים שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים, הכנסתה תיוחס לבעלי המניות. הניסוח קצר - אבל הפסיקה לאורך השנים פירשה אותו כמכיל שני תנאים מצטברים נפרדים: ראשון - שכל הרכוש הוא בניינים בלבד (לא קרקע, לא בניין בבנייה, לא נכסים אחרים). שני - שכל העיסוק הוא החזקת בניינים בפועל - השכרה והפקת הכנסה.
בית המשפט הזכיר את עניין דלגית, פלפלון, ג'י כפר סבא, עופר נכסי רעננה - כל אלה דחו סיווג של "חברת בית" כשהיה מעורב יותר מהחזקת בניינים נטו. בעניין קוגן, דנבר אחזקות נכשלה בשני התנאים: הרכוש היחיד היה מגרש (לא בניין), והעיסוק היחיד התפעולי היה בנייה ולאחריה מכירה (לא השכרה). היא מעולם לא הפיקה הכנסה מהשכרת בניין. אפילו לא חתמה על חוזה שכירות אחד.
בית המשפט דחה את טענת ה"כוונה": בית חוסן (ע"א 9308/20) ועזבון לשם (ע"א 7204/15) קבעו שמשקל הכוונה הסובייקטיבית בדיני המס מוגבל מאוד מול המהות הכלכלית האובייקטיבית. בעניין קוגן, גם אם הייתה כוונה להשכיר - היא לא יצאה לפועל. הסיווג נופל לפי המציאות, לא לפי המגירה.
מייצגים: לפני הגשת דוח עם טענת "חברת בית" - בדקו את שני התנאים בפועל. האם החברה מחזיקה רק בניינים? האם היא מפיקה הכנסות מהשכרה? בלי שני אלה, לא משנה מה הכוונה - הסיווג ייפול. וכשהוא ייפול, מס החברות והדיבידנד הכפולים יבואו במקומו.
2. תיקון 245 לפקודה: לא מבהיר, אלא מהותי
המערערים טענו שתיקון 245 (ינואר 2018) הוא תיקון מבהיר - הוא הוסיף הקלה למקרים בהם הבנייה הסתיימה בתוך 5 שנים מתחילת ההחזקה בקרקע - ולכן צריך להחיל אותו רטרואקטיבית גם על שנת 2014. בית המשפט דחה את הטענה.
הניתוח של בית המשפט מבחין בין שני סוגי שינויים שנכנסו בתיקון 245: הוראות מבהירות (כמו פטור ממס בחלוקת דיבידנד לבעלי מניות, שיושמה גם קודם), והוראות מהותיות חדשות (כמו ההקלה למגרש בבנייה). ההקלה הספציפית הזו לא הופיעה בהצעת החוק - היא שולבה בכנסת בהליך החקיקה. זה לא תיקון מבהיר. זה תיקון מהותי שמשנה את הדין.
הוראות התחולה שנקבעו במפורש: 1.1.2018. הוראות מעבר נקבעו לחברות שכבר היו חברות בית - לא לכאלה שמבקשות להפוך לכאלה רטרואקטיבית. לבריאות ההיגיון של פסיקת המחוזי: גם אילו היה מדובר בתיקון מבהיר, דנבר אחזקות עדיין הייתה נופלת בתנאי השני - היעדר הכנסות מהחזקת בניינים.
מייצגים: הימנעו מטענות "תיקון מבהיר" כשמדובר בהוראה שלא הופיעה בהצעה המקורית. בתי המשפט מבחינים בקפידה בין הבהרה (שלא משנה את הדין) לתיקון (שכן). היסטוריית החקיקה - הצעת החוק, הליכי הוועדה, שינויים לאורך הדרך - היא הראיה המרכזית לכוונת המחוקק.
3. העברה בין חברות אחיות אינה יוצרת חוב
זו אולי המסקנה החשובה ביותר בפסיקה. פקיד השומה ביקש לחייב את דנבר אחזקות במס על "מחילת חוב" של 1,860,000 שקל - לפי סעיף 3(ב) לפקודה. הטענה הייתה: הזכות הועברה ללא תמורה, נוצר "חוב" של דנבר אחזקות לדנבר צבעים, וכשהמניות של דנבר צבעים נמכרו - החוב נעלם, כלומר נמחל.
בית המשפט דחה את הטענה משורש - והניתוח שלו מספק לראשונה מסגרת מסודרת לסוגיה.
המהות הכלכלית של העברת נכס בין חברות אחיות ללא תמורה (סעיף 104ב(ו)) היא חלוקת דיבידנד בעין לבעלי המניות והשקעתו מחדש בחברה האחות. אין כאן "חוב" - יש שינוי צורני באופן ההחזקה. החברה המעבירה לא נושה. החברה הקולטת לא לווה. ולכן לא ייתכן שיהיה כאן חוב שאפשר למחול עליו. בית המשפט הסתמך על דבריהם של אלקינס בספרו "מיסוי חברות ובעלי מניותיהן", ועל חוזר מס הכנסה 8/2018 שמכיר במפורש שמדובר ב"חלוקת דיבידנד בעין".
מה קורה אם תנאי הסעיף הופרו? סעיף 104ז(ב)(2) קובע סנקציה: חיוב במס רווח הון או מס שבח, רטרואקטיבית למועד ההעברה. אבל אין שם הוראה כלשהי על "מחילת חוב". המחוקק לא ראה בהפרת התנאים אירוע יוצר חוב - אלא אירוע מס במישור החברה.
בית המשפט הוסיף הבחנה דקה: בעניין קוגן, ההסכם בין דנבר צבעים לדנבר אחזקות העביר גם התחייבויות, לא רק נכסים. זה מקרב את העסקה לפיצול אופקי (סעיף 105א(1)) יותר מאשר להעברה בין אחיות. בכל מקרה - לא נוצר חוב.
מייצגים: כשתנאי סעיף 104ב(ו) לא מתקיימים מלכתחילה או מופרים בדיעבד, צפו לחיוב במס שבח או רווח הון. אבל אם פקיד שומה מבקש להוסיף "מחילת חוב" - זה טיעון משני וחלש. הביאו את חוזר 2/2018 ואת ניתוח אלקינס - הם מבססים את ההגנה.
4. סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין: רציפות מס היא חובה, לא בחירה
טיעון נוסף של פקיד השומה היה: כשדנבר אחזקות מכרה לסולומון, היא דיווחה על שווי רכישה של 1,860,000 שקל. אבל היא לא שילמה את הסכום הזה לדנבר צבעים. אז למה מותר לה לדרוש אותו כעלות?
בית המשפט דחה גם את הטענה הזו. סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הוא הוראה קוגנטית: שווי שנקבע במכירה אחת הוא שווי הרכישה במכירה הבאה. נקודה. אין שם תנאי של "תשלום בפועל". זה עיקרון רציפות המס, לא ברירה.
המחוקק יודע להבחין בין מכירה בתמורה למכירה ללא תמורה - סעיף 29 לחוק מיסוי מקרקעין מסדיר במפורש את שווי הרכישה במכירה ללא תמורה. וגם שם אין דרישה לתשלום בפועל. מנהל מיסוי מקרקעין הוא הגורם שבוחן את העסקה - לא פקיד השומה. אם פקיד השומה רוצה לערער על קביעות שווי - יש לו מסלולים אחרים, לא יצירת אירוע מס יש מאין.
מייצגים: עיקרון רציפות המס בסעיף 21(ב) הוא הגנה מפני כפל מיסוי. מי שדיווח על שווי בעת ההעברה הראשונה - זכותו (וחובתו) להשתמש באותו שווי בעת המכירה הבאה. פקיד השומה לא יכול לערער על הזכות הזו רק בטענה שהעסקה הראשונה לא הייתה בתמורה.
5. קנס גירעון: מחלוקת לגיטימית מנטרלת - גם בהפסד
פקיד השומה הטיל קנס גירעון של 15% לפי סעיף 191(ב) לפקודה - בטענה שהמערערים לא הוכיחו שלא התרשלו בעריכת הדוח. בית המשפט ביטל את הקנס, גם בעניין שבו הנישומים הפסידו (חברת בית).
הניתוח: עניין שביט (ע"א 1134/11) ועניין יינות ביתן (ע"א 3454/21) קבעו שקנס גירעון יוטל כשיש פגמים בדוח שמעידים על חוסר תשומת לב או חוסר שקידה. אבל מחלוקת כנה ולגיטימית עם פקיד השומה - גם אם הפסידה - אינה התרשלות.
בעניין קוגן, סוגיית "חברת בית" הייתה כרוכה בפער דרמטי בין שיעור מס שולי לבין מס דו-שלבי. עמדת המערערים הייתה שגויה - אבל היא הייתה לגיטימית, כפי שעולה מהפסיקה הקודמת ומהספרות המקצועית. המערערים לא רישמו הוצאות פיקטיביות, לא הסתירו הכנסות, לא ניהלו ספרים פגומים. הם פשוט פירשו את החוק אחרת מפקיד השומה.
מייצגים: קנס גירעון אינו אוטומטי בכל הפסד בערעור. כשלקוח שלכם בנה את הדיווח על פרשנות לגיטימית של החוק - גם אם המחוזי דחה אותה לבסוף - יש בסיס איתן לבטל את הקנס. הביאו את שביט ויינות ביתן, ואת ההיסטוריה של מחלוקות דומות שלא הוטלו בהן קנסות.
שאלות נפוצות
מתי חברה מסווגת כ"חברת בית" לפי סעיף 64?שני תנאים מצטברים: ראשון - כל הרכוש הוא בניינים, ולא קרקע, בניינים בבנייה, או נכסים אחרים. שני - כל העיסוק בפועל הוא החזקת בניינים, כלומר השכרתם והפקת הכנסה מהם. אין מספיק להחזיק בנייני - חייב להיות עיסוק בפועל. כוונה להשכיר בעתיד אינה מספיקה - הבחינה היא לפי המציאות הכלכלית האובייקטיבית במועד הרלוונטי.
האם תיקון 245 לפקודה (2018) חל רטרואקטיבית?לא. הוראות התחולה שנקבעו בתיקון מפורשות: 1.1.2018. הוראות מעבר ספציפיות נקבעו לחברות שהיו חברות בית קודם - לא להרחבה רטרואקטיבית של הסעיף. בעניין קוגן בית המשפט קבע במפורש שהתיקון אינו "מבהיר" אלא מהותי. ההיסטוריה שלו - לא הופיע בהצעת החוק, שולב בכנסת - מצביעה על שינוי הדין, לא על הבהרה.
העברה בין חברות אחיות ללא תמורה - מה אירוע המס?המהות הכלכלית: חלוקת דיבידנד בעין לבעלי המניות, והשקעתו מחדש בחברה האחות. אם תנאי סעיף 104ב(ו) מתקיימים - דחיית מס. אם הופרו - חיוב במס רווח הון או מס שבח רטרואקטיבית למועד ההעברה (סעיף 104ז(ב)(2)). אבל לא נוצר "חוב" של החברה הקולטת כלפי החברה המעבירה - ולכן אין "מחילת חוב" אם הוא לא נפרע.
אם דיווחתי על שווי בהעברה ללא תמורה - האם אני יכול להשתמש באותו שווי כעלות במכירה הבאה?כן. סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הוא קוגנטי - השווי שנקבע בעסקה אחת הוא שווי הרכישה בעסקה הבאה. זה עיקרון רציפות המס, ואין בו דרישה לתשלום בפועל. פקיד השומה אינו רשאי לערער על זה רק בטענה שהעסקה הראשונה לא הייתה בתמורה.
האם פקיד שומה רשאי לחייב חוב של חברה אחת לחברה אחיה כ"מחילת חוב"?לפי פסיקת קוגן - לא, כשהחוב הנטען הוא תוצר של העברת נכס בין חברות אחיות ללא תמורה. במקרה כזה, אין חוב שנוצר במציאות הכלכלית - יש שינוי צורני באופן ההחזקה. אם פקיד שומה מבקש לחייב במחילת חוב, יש לעמוד על העובדה שלא נוצר חוב מלכתחילה - לא ניתן למחול על מה שלא קיים.
קנס גירעון של 15% - מתי הוא לא יוטל למרות הפסד בערעור?כשהמחלוקת היא לגיטימית וכנה. עניין שביט (ע"א 1134/11) ועניין יינות ביתן (ע"א 3454/21) קבעו שמדובר בבחינת התמונה הכוללת של הדיווח. אם הפגמים מקורם בעמדה משפטית סבירה (שגויה אך לגיטימית), ולא בחוסר תשומת לב או שקידה - הקנס לא יוטל. בעניין קוגן בית המשפט ביטל את הקנס למרות הדחייה בעניין חברת בית, מהטעם שהיתה זו מחלוקת לגיטימית על פרשנות סעיף 64.
סיכום
פסיקת קוגן מספקת מסגרת ניתוח יסודית לארבע סוגיות במיסוי חברות אחזקה: התנאים המצטברים לחברת בית, גבולות תיקון 245, מהות העברה בין חברות אחיות, ועיקרון רציפות המס. הניצחון של הנישומים בעניין מחילת החוב חשוב במיוחד - הוא מבסס שאין לפקיד שומה אפשרות ליצור אירוע מס יש מאין מתוך אי-תשלום תמורה בעסקה בין חברות אחיות. מי שמייצג חברות אחזקה צריך להפנים את ההבחנה בין "החזקת בניינים בכוח" ל"החזקת בניינים בפועל" - וגם להבין שהמסלול הדו-שלבי הוא ברירת המחדל, וההכרה בחברת בית היא חריג שדורש ביסוס מציאותי.
עלינו
מתכננים שינוי מבנה תאגידי או העברת נכסים בין חברות בקבוצה? שוקלים סיווג של חברה כ"חברת בית" לצורכי מס?
קיבלתם דרישה לחיוב במס בגין מחילת חוב, או נדרשתם לקנס גירעון בעקבות מחלוקת על סיווג מס?
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
ביטול עסקת רכישה בקבוצת רכישה: חמש מסקנות מהחלטת ועדת הערר בעניין אצ'רקן
ו"ע 18216-08-24
ב-28 בינואר 2016 חתם דן ליאם אצ'רקן על טופס הצטרפות לקבוצת רכישה בשם "יונייטד שרונה". כעבור פחות משבועיים, ב-4 בפברואר, הוא חתם על הסכם השיתוף ועל ייפוי-כוח לבאי-כוח הקבוצה. ב-21 במרץ זכתה הקבוצה במכרז של רמ"י על מתחם להקמת פרויקט מגורים בתוספת מסחר ומשרדים.
אחרי דין ודברים עם המשיב נחתמה פשרה: דירת המגורים סווגה כדירה יחידה בשווי כ-3.9 מיליון שקל. הזכויות הנוספות (מסחר ומשרדים) סווגו כדירה שאינה יחידה בשווי כ-1.1 מיליון שקל. מס הרכישה שנקבע - כ-113 אלף שקל קרן על דירת המגורים, וכ-93 אלף שקל קרן על הזכויות הנוספות.
ובינואר 2018 - הזכויות נמכרו לרוכש חדש. לא מבחירה. דרך ייפוי-הכוח שאצ'רקן הפקיד שנתיים קודם בידי הקבוצה, אחרי שסירב להמשיך לשלם בעקבות שינויים שהקבוצה הודיעה עליהם בגודל הדירה ובקומה.
הוא הגיש תביעה נגד הקבוצה ונציגיה. שש שנים אחר כך - בפברואר 2026 - התביעה נדחתה. בקשתו למשיב לבטל את עסקת הרכישה (מאי 2023) נדחתה ביולי 2024. הערר על דחיית הבקשה נדחה אף הוא, באפריל 2026.
החלטת ועדת הערר במחוזי תל אביב מיום 23.4.2026 (ו"ע 18216-08-24) חושפת חמש נקודות שכל מייצג של נישום בקבוצת רכישה חייב להפנים לפני שהוא מגיש בקשה לביטול עסקה.
תקציר
- בקשה לבטל עסקה לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין דורשת אחד משניים: הסכמת שני הצדדים, או החלטה שיפוטית. בקשה חד-צדדית של הרוכש לא תספיק.
- כשהמוכרת היא רמ"י, חייבים לפנות אליה ישירות. תביעה נגד הקבוצה היא תביעה לביטול הסכם השיתוף - לא לביטול עסקת הרכישה.
- מכירת הזכויות לרוכש חדש - גם אם נעשתה דרך ייפוי-כוח שהקבוצה החזיקה - הופכת את העסקה ל"שורשית בקרקע המציאות" וחוסמת ביטול.
- בקבוצת רכישה הקבוצה נתפסת כ"רוכש אחד" מבחינת רמ"י. לא ניתן להחזיר חלק יחסי של הקרקע ולפרקה, גם אם חבר אחד פרש.
- בדעת מיעוט הציע עו"ד מרגליות שהגיע הזמן לתיקון חקיקה ייעודי לקבוצות רכישה. הצעה ראויה לעיון - לא קביעה משפטית מחייבת.
רקע: איך נישום מוצא את עצמו עם דירה שאין לו, ומס שכבר שילם
ב-21.3.2016 זכתה הקבוצה במכרז. הוגש דיווח ראשוני בשם אצ'רקן: דירת מגורים בשווי כ-3.2 מיליון שקל וזכויות נוספות בכ-770 אלף שקל. המשיב לא קיבל את הסיווג ואת השווי. אחרי המשא-ומתן הגיעו לפשרה: 3.9 מיליון לדירה, 1.1 מיליון לזכויות הנוספות. המס הכולל - כ-206 אלף שקל קרן.
ואז התגלע הסכסוך. מארגני הקבוצה הודיעו לאצ'רקן על שינויים בגודל הדירה, בקומה ובתנאי התשלום. הוא סירב לשלם. הקבוצה הפעילה את ייפוי-הכוח, וב-3.1.2018 מכרה את זכויותיו למר אורי שבשין. ב-15.1.2018 דווחה המכירה. שומה עצמית באפס שקל מס שבח - אושרה.
בינואר 2020 הוגשה התביעה האזרחית (ת"א (שלום בת ים) 38460-01-20). במאי 2023 הוגשה בקשה למשיב לבטל את עסקת הרכישה. ביולי 2024 - נדחתה. בפברואר 2026 - התביעה האזרחית נדחתה. באפריל 2026 - גם הערר.
1. סעיף 102 לחוק - מה באמת צריך כדי שתוכר בקשה לביטול
סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר השבת מס אם הוכח שעסקת המכירה בוטלה. הוועדה הבהירה שבסיס ההכרה דורש אחד משניים: הסכמה של שני הצדדים על הביטול, או החלטה שיפוטית המורה על ביטול בעילה חוזית או חוקית. דיני המס בעניין זה הולכים אחרי דיני החוזים - אין ביטול חוזי, אין ביטול לצורכי מס. גם הוראות הביצוע 26/92 ו-8/2008, שהמשיב הסתמך עליהן בדחיית הבקשה, בנויות על ההיגיון הזה.
בעניין אצ'רקן, אף אחד משני התנאים לא התקיים. רמ"י לא הסכימה לבטל. לא ניתן צו שיפוטי. הבקשה למשיב הוגשה כשרמ"י לא חתומה על טופס הביטול ולא צורפה עמדתה. רק אחרי ישיבת קדם-המשפט (12.12.2024) הוא פנה לרמ"י - והיא לא ענתה.
מייצגים: כשנישום פונה אליכם בבקשה לבטל עסקה בקבוצת רכישה, השאלה הראשונה היא לא "מה הסיפור" אלא "מה יש לנו ביד מהמוכרת". בלי הסכמה כתובה של רמ"י או צו שיפוטי - גם תיק חזק עובדתית לא יזיז את המשיב.
2. הצד הלא-נכון בתביעה: כשתובעים את הקבוצה במקום את המוכרת
אצ'רקן תבע את הקבוצה, את הגורם המארגן ואת בא-כוח הקבוצה (עו"ד זהבי). הוא לא תבע את רמ"י. בישיבת קדם-המשפט בדצמבר 2024 הוועדה הסבה את תשומת ליבו לכך - ועדיין הוא לא צירף את רמ"י כנתבעת.
ההבחנה כאן עקרונית: הסכם השיתוף בין חברי הקבוצה הוא הסכם פנימי. הסכם המכר מול רמ"י הוא הסכם נפרד. גם אם אצ'רקן היה זוכה בתביעתו (והוא לא זכה - היא נדחתה ב-24.2.2026), זה לא היה מבטל את העסקה מול רמ"י. הסעדים שביקש מופנים כלפי הקבוצה. העסקה במישור הקנייני נחתמה מול בעלת הקרקע.
מייצגים: במצב של סכסוך עם קבוצת רכישה, הניתוח חייב לעבוד בשני מישורים. ראשון - מי המוכר במישור הקנייני (כמעט תמיד רמ"י). שני - מי המתעלל לכאורה (בדרך כלל הקבוצה או המארגן). תביעה נגד מי שהתעלל לא מבטלת את העסקה במישור הקנייני. זה תהליך נפרד, ולעיתים קרובות מציאותית בלתי-אפשרי.
3. "השבה הדדית" - המבחן שמרבים להחמיץ
אחת מאבני הבוחן המוכרות לביטול אמיתי של עסקה היא השבת המצב לקדמותו. שני הצדדים מחזירים מה שקיבלו. הוועדה הזכירה את עניין ינובסקי (ע"א 738/89) - שיגור הודעת ביטול לא מספיק, יש לשכנע את המשיב בהחזרת הגלגל לאחור גם במציאות הכלכלית.
בעניין אצ'רקן זה לא קרה: הוא לא קיבל בחזרה מרמ"י את הכסף ששילם. הוא לא החזיר את הזכויות שלו לרמ"י - הן נמכרו לרוכש החדש. אין השבה הדדית, אין ביטול.
הוועדה גם הזכירה את מבחני העזר שהותוו בעניין מ.ו. השקעות (ע"א 8340/10): האם הביטול בהסכמה? קשר משפחתי? מטרת הביטול - חיסכון במס או טעם כלכלי? משך הזמן בין כריתה לביטול? האם העסקה כבר הושלמה ונקלטה? מהו גובה ההשבה? במקרה דנן - הזכויות לא הושבו, התקופה ארוכה (יותר מחמש שנים מהרכישה ועד הבקשה לבטל), והעסקה כבר סוחרה לצד שלישי.
מייצגים: לקראת הגשת בקשת ביטול, בנו תיק ראיות של "השבה הדדית" עוד לפני הפנייה למשיב. תיעוד של החזרת כסף, החזרת זכויות, ביטול רישום, ועדכון מערכות הצדדים. בלי זה, הבקשה לא תחזיק.
4. "שורשים בקרקע המציאות" - העיקרון שמסיים את הדיון
זה אולי הביטוי הקריטי בכל פסיקת ביטול עסקאות מקרקעין. עסקה ש"הכתה שורשים בקרקע המציאות" לא ניתנת עוד לביטול לצורכי מס. הקריטריונים הם הקריטריונים שהותוו בעניין זמר (ע"א 304/85): רישום הזכויות, מסירת חזקה, הפקת פירות, שינויים בנכס - וכן, סיחור הזכויות הלאה.
בעניין אצ'רקן, מכירת הזכויות לרוכש החדש הייתה הקדנציה. ברגע שהזכויות הופנו לצד ג', העסקה המקורית קיבלה משמעות חיצונית, יצאה אל הפועל וכבר אינה רק חוזית. מעניין במיוחד הוא סעיף 3.5 בהסכם המכירה לרוכש החדש, שעליו עמדה הוועדה: לפי נוהלי רמ"י, אצ'רקן נשאר רשום כ"חוכר מקורי" גם אחרי המכירה. ההעברה הקניינית ברמ"י עצמה - לא הושלמה. וזו בדיוק נקודת התורפה של הטענה שהעסקה בוטלה.
מייצגים: המומנט שבו זכויות בקבוצת רכישה מסוחרות לצד ג' הוא נקודת אל-חזור. בקשת ביטול חייבת להיות מוגשת לפני הסיחור, או לכל הפחות במקביל לעצירתו. אחרי הסיחור - הסיכוי קלוש בכל מקרה.
5. דעת מיעוט של עו"ד מרגליות: הזמן לתיקון חקיקה ייעודי?
החלק המעניין ביותר בהחלטה - לא במישור התוצאה אלא במישור החשיבה - הוא ההערות של עו"ד דן מרגליות (שמאי מקרקעין), חבר הוועדה. הוא הסכים עם התוצאה, אך הציע מסגרת חשיבה שונה.
לטענתו, קבוצת רכישה היא יצור כלאיים: מצד אחד עסקה במקרקעין מול בעלי הקרקע (בדרך כלל רמ"י), ומצד שני עסקה עסקית מול הקבוצה והגורם המארגן. הכשלים בדרך כלל נופלים בעסקה השנייה - לא בראשונה. ובכל זאת, לפי המצב המשפטי הקיים, ביטול העסקה במישור המס דורש ביטול של שני המישורים גם יחד.
מרגליות הציע מסלול אלטרנטיבי שראוי לבחינה: אפשר ביטול עסקה לצורכי מס בקבוצת רכישה רק במישור הקבוצה והגורם המארגן, והפיכת הביטול מול רמ"י לטכני בלבד. מדובר בהצעה לחקיקה - לא בקביעה משפטית - אבל היא מסמנת כיוון שראוי לעקוב אחריו, במיוחד לאור תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין שהוסיף לו את ההגדרות הקבוצת-רכישתיות.
מייצגים: דעת המיעוט הזו אינה מחייבת, אך היא יכולה לשמש בסיס לטיעון בכתיבה אקדמית, בפניות לגורמי חקיקה, או כטענה משלימה בתיקים אחרים. המתח שמרגליות מצביע עליו - בין מהות הסכסוך (בקבוצה) לבין המישור הפורמלי שבו הוא נדון (מול רמ"י) - הוא מתח אמיתי שדורש מענה.
שאלות נפוצות
מהו הקריטריון המרכזי לביטול עסקה לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין?דרושים שני תנאים מצטברים: הראשון - הסכמת שני הצדדים על הביטול, או לחילופין החלטה שיפוטית המורה על ביטול בעילה חוזית. השני - השבה הדדית בפועל: כסף שחוזר למוכר, זכויות שחוזרות לקונה. הוועדה לא תכיר בביטול שמתבטא רק במישור הפורמלי-משפטי - היא דורשת שינוי במציאות הכלכלית.
אם תבעתי את קבוצת הרכישה ולא את רמ"י - האם זה משנה?משנה משמעותית. הסכם השיתוף בין חברי הקבוצה הוא הסכם פנימי, נפרד מהסכם המכר עם רמ"י. תביעה לביטול הסכם השיתוף, גם אם מתקבלת, לא מבטלת את עסקת רכישת הזכויות מבעלת הקרקע. למעשה ההיפך - היא מאשררת שהעסקה במישור הקנייני נשארת בעינה.
אם הזכויות שלי כבר סוחרו לצד ג' - יש סיכוי לבטל את עסקת הרכישה המקורית?הסיכויים נמוכים מאוד. ברגע שהעסקה הכתה שורשים בקרקע המציאות - באמצעות סיחור, רישום, מסירת חזקה, או הפקת פירות - הוועדה תראה אותה כעסקה שיצאה אל הפועל ואינה ניתנת לתלישה. בקבוצת רכישה הסיחור באמצעות ייפוי-כוח של הקבוצה הוא דפוס שכיח, ולא בהכרח חוסם בפני עצמו, אבל בשילוב עם היעדר השבה הדדית הוא חוסם.
האם הוראת ביצוע מס שבח 20/97 (החלפת דירה מקבלן) חלה גם על קבוצות רכישה?לא. הוראת הביצוע חלה על מי שרכש דירה מקבלן ובמהלך הבנייה החליף אותה לדירה אחרת באותו פרויקט (או באותו בניין, לפי הנוסח המקורי). בעניין אצ'רקן הוועדה ציינה שהרציונל זהה - שמירה על רציפות מס - אך נמנעה מלהרחיב את ההוראה על קבוצות רכישה. מי שרוצה להחיל אותה דורש פנייה לרשות המסים בבקשה לשינוי הוראת הביצוע - לא דרך הליך ערר.
מה הסיכוי לבטל עסקה מול רמ"י כשקבוצת רכישה כבר זכתה במכרז?הסיכוי קלוש. בקבוצת רכישה הקבוצה נתפסת כ"רוכש אחד" מבחינת רמ"י. החוזה הוא בין רמ"י לקבוצה כמכלול, לא לכל חבר בנפרד. רמ"י לא נוהגת לפרק את החוזה ולהחזיר חלק יחסי של הקרקע. הוועדה ציינה שלא בכדי הנישום נמנע מלתבוע את רמ"י - אין לו עילה משפטית מובנית לבטל מול בעלת הקרקע.
מה אם נפלתי קורבן להונאה של הקבוצה - האם זה מקנה זכות לביטול במס?לא ישירות. טענת הונאה היא טענה אזרחית-חוזית מול הצד שהונה - הקבוצה או המארגן. אם תזכה בתביעה ובית המשפט יורה על ביטול ההסכם והשבה כספית, יתכן שתוכל לבסס בקשת ביטול לפי סעיף 102. אבל הטענה עצמה, גם אם נכונה, לא מספיקה ללא הליך משפטי שמסתיים בהחלטה אופרטיבית. בעניין אצ'רקן התביעה האזרחית נדחתה - והוסר עוד עוגן אפשרי.
סיכום
החלטת ועדת הערר באצ'רקן לא חידשה את היסודות, אבל סידרה אותם בצורה שמייצגי נישומים בקבוצות רכישה צריכים להפנים. הביטול הוא לא טכני - הוא דורש הסכמה מהמוכרת, השבה הדדית בפועל, וקבוצת רכישה שטרם הספיקה להסיר את הזכויות מהנישום. ברגע שאחד מהשלושה חסר - הסיכוי קלוש.
עלינו
שוקלים פרישה מקבוצת רכישה או מצויים בעיצומו של סכסוך עם הגורם המארגן? קיבלתם החלטת מנהל הדוחה בקשה לביטול עסקה, או נדרשתם למס רכישה על עסקה שלא יצאה אל הפועל בעיניכם?
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
מס חברות מזערי 2026: למה טיוטת התקנות היא עניין בינלאומי
תקנות מס חברות מזערי בקבוצה רב-לאומית
חוק מס חברות מזערי בקבוצה רב־לאומית, התשפ"ו-2025 נחקק בכנסת לפני כחצי שנה. אבל מבחינת ה-OECD, הוא עוד לא Qualified. ההכרה הסופית במשטר הישראלי כ-QDMTT כשיר מותנית בתקנות יישום שמטמיעות את ההנחיות המנהליות (Administrative Guidance) שפורסמו אחרי הכללים המקוריים. טיוטת התקנות שפורסמה לאחרונה - תקנות מס חברות מזערי בקבוצה רב-לאומית, תשפ"ו-2026 - מבקשת לסגור את הפער. ולא רק לישראל.
חשוב להדגיש: מדובר בטיוטה שטרם אושרה בוועדת הכספים של הכנסת ולכן עוד אינה מחייבת. הניתוח להלן מבוסס על נוסח הטיוטה המוצעת, ויש לעקוב אחר התפתחויות עד למתן צו ראשון.
תקציר:
- טיוטת התקנות מציעה להטמיע בדין הישראלי מנגנונים מההנחיות המנהליות של ה-OECD שלא נקלטו אוטומטית דרך מנגנון ההפניה בחוק.
- שלושה נדבכים מוצעים: נמל מבטחים זמני (CbCR-based) לתקופת מעבר עד 2027; נמל מבטחים קבוע לישות משתתפת לא מהותית; ושורת בחירות (Elections).
- אישור התקנות הוא תנאי מהותי להכרה במשטר הישראלי כ-Qualified QDMTT.
- בלי Qualified Status, מדינות אחרות יחשבו מחדש את חבות ה-QDMTT הישראלית של חברות-בנות שלהן בישראל.
- ההשפעה דו-כיוונית: גם קבוצות זרות עם פעילות בישראל וגם קבוצות ישראליות עם פעילות בחו"ל תלויות במכניקה הזו.
- הטיוטה טרם אושרה בוועדת הכספים. הניתוח להלן יעודכן ככל שיחולו שינויים בנוסח הסופי.
1. מה זה Qualified Status ולמה הוא קריטי
ה-OECD תכנן את כללי GloBE כמערכת היררכית. מדינה שאימצה QDMTT מקבלת זכות ראשונים לגבות מס מינימלי על רווחי קבוצות רב-לאומיות שפועלות בה. אם מדינת המטה מפעילה את ה-IIR או ה-UTPR, היא לא מטילה מס נוסף - בתנאי שה-QDMTT של המדינה הראשונה הוא Qualified. זה ה-QDMTT Safe Harbour.
המנגנון הזה משחק תפקיד פרקטי עצום. בלעדיו, חברה-בת ישראלית של קבוצה צרפתית תשלם פעם אחת מס לישראל ופעם שנייה (לפחות בחישוב) לצרפת. עם Qualified Status, התשלום הישראלי מספיק.
מה קובע אם משטר הוא Qualified? הוועדה ההיגויה של ה-OECD בודקת תאימות מלאה לכללים הרשמיים ולהנחיות המנהליות (Agreed Administrative Guidance). הכללים נקלטו בישראל ב-2025 דרך החוק. ההנחיות המנהליות - לא. זה מה שטיוטת התקנות מבקשת לעשות.
מייצגים: Qualified Status הוא לא תווית פרסומית. הוא קובע אם ללקוח יהיה כפילות חישוב או לא.
2. למה הפניה לבדה לא הספיקה
חוק מס חברות מזערי נכתב בטכניקה של אימוץ הכללים בדרך הפניה. סעיף 1 לחוק מאמץ את כללי GloBE כמסגרת מחייבת בדין הישראלי. מהלך אלגנטי שמבטיח התאמה אוטומטית להתפתחויות.
אבל הוא לא מספיק.
ה-OECD פרסם את הכללים המקוריים בדצמבר 2021, ומאז פרסם חמישה סבבי הנחיות מנהליות (פברואר 2023, יולי 2023, דצמבר 2023, יוני 2024, וינואר 2025). כל אחת מהן הוסיפה מנגנונים מהותיים שלא נכללו בנוסח המקורי - חלקם דורשים בחירות מצד הקבוצות, חלקם יוצרים נמלי מבטחים שמייתרים חישובים מורכבים, וחלקם מחייבים הסדרה מפורשת בדין פנימי.
דברי ההסבר לטיוטת התקנות אומרים את זה במפורש: "יישום התקנות מהווה תנאי מהותי להכרה במשטר המס המזערי בישראל כמשטר כשיר".
מייצגים: ההפניה האוטומטית היא יתרון בשגרה, אבל חולשה כשנדרש יישום אקטיבי. התקנות סוגרות את הפער.
3. שלושת הנדבכים שהטיוטה מציעה
נמל מבטחים זמני (CbCR Safe Harbour) - תקנה 2 לטיוטה. מציעה לאפשר לקבוצה ישראלית לבחור שהמס המשלים שלה יהיה אפס בשנת מס שהיא בתקופת המעבר, אם מתקיים אחד משלושה מבחנים: הכנסה כוללת נמוכה מ-10 מיליון יורו ורווח לפני מס נמוך ממיליון יורו (דה-מינימיס); שיעור מס אפקטיבי פשוט של 17% ומעלה; או רווח לפני מס שלא עולה על סכום החרגת ההכנסה לפי SBIE. תקופת המעבר מוגדרת כשנות מס המתחילות עד 31 בדצמבר 2027.
נמל מבטחים קבוע לישות משתתפת לא מהותית - תקנה 5 לטיוטה. מציעה לאפשר לקבוצה לבחור, לגבי ישות שדוחותיה הכספיים אינם מאוחדים אך ורק משיקולי מהותיות, לחשב את הכנסת הגלוב והמסים המכוסים על בסיס נתוני הדוח הבין-מדינתי הכשיר. הסף המוצע: עד 50 מיליון יורו הכנסה כוללת.
בחירות (Elections) - תקנות 6-8 לטיוטה. מציעות להסדיר חמש בחירות מרכזיות: דיבידנדים מתיק השקעות (תקנה 6(א)); רווחי/הפסדי שער מעסקת גידור (תקנה 6(ב)); מס נדחה (תקנה 6(ג)); רווחי/הפסדי הון חייבי מס (תקנה 7); ומס משלים שוטף נוסף (תקנה 8). חלק מהבחירות מוצעות לחמש שנים - בחירה שגויה תיתקע לאורך זמן.
מייצגים: כל לקוח שעובר חישוב QDMTT צריך להתחיל לתכנן באילו נדבכים ישתמש - גם אם הטיוטה עוד לא אושרה. ההחלטות לא טריוויאליות והבחירות הארוכות-טווח לא הפיכות.
4. ההשפעה הדו-כיוונית
ההכרה ב-Qualified Status פועלת בשני כיוונים.
מצד אחד, קבוצה זרה עם חברה-בת בישראל מרוויחה. אם משטר ה-QDMTT הישראלי מוכר כ-Qualified, מדינת המטה לא מחילה את ה-IIR או ה-UTPR שלה על ההכנסה הישראלית. הקבוצה משלמת רק לישראל.
מצד שני, קבוצה ישראלית עם חברות-בנות בחו"ל תלויה בכך שאותן מדינות יוציאו תקנות דומות שיזכו אותן ב-Qualified Status. אם מדינה אחרת מאמצת QDMTT אבל לא מטמיעה את ההנחיות המנהליות, הקבוצה הישראלית עלולה למצוא את עצמה משלמת מס משלים על אותן הכנסות בשני תחומי שיפוט - פעם במדינה הזרה ופעם נוספת בישראל לפי כללי IIR/UTPR העתידיים.
ה-OECD מפרסם רשימה מתעדכנת של מדינות שמשטריהן מוכרים כ-Qualified. מעקב אחר הרשימה הוא חלק בלתי-נפרד מתכנון מס בין-לאומי ב-2026.
מייצגים: התכנון לא נעצר בגבולות ישראל. צריך לבדוק את מצב ה-Qualified Status בכל מדינה רלוונטית למבנה הקבוצה.
5. הקשר למאמר הקודם בסדרה
טיוטת התקנות מתקשרת ישירות למאמר הקודם בסדרה - על מנגנון ה-QRTC הישראלי דרך חוק לעידוד מו"פ התשפ"ו-2026 [קישור למאמר הקודם]. שני הפוסטים הם שני צדדים של אותה מטבע.
חוק עידוד המו"פ נותן לקבוצות ישראליות זיכוי מס מועדף תחת מבנה QRTC, ששומר על שיעור מס אפקטיבי מעל 15% גם כשהקבוצה מקבלת את הזיכוי בפועל. אבל הטיפול הזה תקף רק אם משטר ה-QDMTT הישראלי הוא Qualified. בלי Qualified Status, מדינות אחרות יחשבו מחדש את ההכנסה הישראלית - והמכניקה של ה-QRTC עלולה להיראות אחרת בידיהן.
מייצגים: שני החוקים והתקנות הם מערכת אחת. תכנון אסטרטגי דורש הבנה של כל הרכיבים, לא רק של אחד מהם.
שאלות נפוצות
מתי תחול תקופת המעבר לנמל המבטחים הזמני, אם הטיוטה תאושר?
לפי הגדרת "תקופת המעבר" בתקנה 1 לטיוטה, מדובר בכל שנת מס המתחילה לפני 31 בדצמבר 2027 ובלבד שאינה מסתיימת לאחר 30 ביוני 2029. במרבית המקרים מדובר בשתי שנות מס - 2026 ו-2027.
אילו ישויות לא יוכלו להשתמש בנמל המבטחים הזמני?
תקנה 3 לטיוטה מציעה להחריג שלוש קטגוריות: ישות משתתפת חסרת תושבות; קבוצה רב-לאומית רב-הורית שדוח הבין-מדינתי שלה אינו כולל את כלל הישויות; וקבוצה שבחרה לא להחיל את הנמל בשנת המס הקודמת. ההחרגה האחרונה נועדה למנוע בחירה סלקטיבית בין שנות מס.
מה משמעות "בחירה לחמש שנים"?
זו בחירה שאינה ניתנת לביטול במהלך חמש שנות המס שעוקבות לבחירה. הבחירות בתקנות 6 ו-7 לטיוטה הן מסוג זה. טעות בבחירה תיתקע לאורך תקופה ארוכה, ועלולה להשפיע משמעותית על חישוב ה-ETR.
מה ההבדל בין הסדר היברידי שמוציא משחק לאחד שלא?
תקנה 2(ב)(2) לטיוטה מציעה לקבוע שהסדרים היברידיים שנכנסו לתוקף אחרי 15 בדצמבר 2022 ישללו את הזכאות לנמל המבטחים הזמני. הסדרים מוקדמים יותר אינם מהווים מכשול. התאריך משקף את תקופת ההתאמה שנתן ה-OECD מאז פרסום הכללים בדצמבר 2021.
מתי הטיוטה תהפוך לתקנות מחייבות?
הטיוטה מצריכה אישור ועדת כספים של הכנסת. עד אז - אלה תקנות מוצעות בלבד. עם זאת, תחילתן הצפויה לפי תקנה 10 לטיוטה היא ביום תחילתו של החוק (1 בינואר 2026), כך שכשייכנסו לתוקף, יחולו רטרואקטיבית.
סיכום
טיוטת התקנות אינה נספח טכני. היא התנאי לכך שהחוק עצמו יוכר ככזה במישור הבינלאומי. בלעדיה, גם קבוצות זרות עם פעילות בישראל וגם קבוצות ישראליות עם פעילות בחו"ל יספגו כפילויות חישוב.
מי שמייצג קבוצה רב-לאומית ב-2026 צריך לעקוב אחר התקנות לא רק בישראל - אלא בכל המדינות שבהן הלקוח פועל.
פנייה למשרד
מתכננים מבנה רב-לאומי שכולל פעילות בישראל?קיבלתם דרישה מהמטה הזר לבדוק את חבות ה-QDMTT הישראלית מחדש?
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
כשפקיד השומה סותר את עצמו: מתי אפשר לדרוש היפוך נטל הראיה
ע"מ 77783-01-25
בסעיף 23 לתשובת פקיד השומה לערעור נכתב: "שווי העסקה הוא לפי העלות". כמה שורות אחר כך, באותו סעיף, נכתב: "הצדדים נפגשו והמשיב הציג בפני המערערת עסקת השוואה... ולפיה מדובר בעסקה ברווח ולא בהפסד". שני דברים שלא מסתדרים זה עם זה. השופטת ירדנה סרוסי שמה לב, וקיבלה את הבקשה של המערערת להפוך את נטל הראיה.
החלטתה בעניין הקסה סולושנס, שניתנה ב-25 במרץ 2026, אינה פסק דין אלא החלטה דיונית. היא לא מכריעה בסוגיה המהותית של העסקה. אבל היא אוצר שימושי למי שמייצג נישומים בערעורי מס, כי היא ממפה במדויק מתי אפשר לדרוש שפקיד השומה יפתח בהבאת הראיות — ולא המערער. חמש נקודות.
מה לקחת מכאן בשורה
- שומה שאינה מנומקת היא בסיס ישיר לבקשה להיפוך נטל הראיה.
- חובת ההנמקה של פקיד השומה לא נעלמת גם כשהנישום לא סיפק מסמכים או הערכות שווי.
- אי עקביות בעמדת פקיד השומה פוגעת בחזקת התקינות המנהלית.
- כשפקיד השומה טוען למלאכותיות, נטל הראיה בכל מקרה עובר אליו.
- פקיד שומה לא יכול לומר "אגיש ראיות בהמשך הערעור". עליו להציג עמדה מגובשת לפני שלב הראיות.
הרקע: עסקה הפסדית באסימוני קריפטו לצד קשור
הקסה סולושנס, חברה שעוסקת באסימוני ICO, מכרה נכסים קריפטוגרפים לצד קשור, ובדיווח שלה הצהירה על הפסד. פקיד השומה תל אביב 3 הוציא צו שבו קבע שהוא אינו מכיר בהפסד. הנימוק: לא הוצגה לו הערכת שווי, והוא "לא השתכנע" שהמחיר בעסקה מייצג מחיר שוק בין קונה מרצון למוכר מרצון. לחלופין, טען פקיד השומה שמדובר בעסקה מלאכותית.
המערערת פנתה לבית המשפט המחוזי בתל אביב בבקשה לפני שמיעת ההוכחות. דרישתה: שפקיד השומה יחל בהבאת הראיות, ולא היא. הנימוקים: השומה אינה מנומקת, חזקת התקינות המנהלית לא עומדת למשיב בנסיבות, המערערת הציגה עבודת מחירי העברה, וטענת מלאכותיות ממילא מחייבת את פקיד השומה לפתוח.
השופטת סרוסי קיבלה את הבקשה במלואה.
1. שומה שאינה מנומקת — בסיס ישיר להיפוך נטל
חוק לתיקון סדרי הדין והמינהל (החלטות והנמקות), התשי"ט-1958, מחייב את הרשות לנמק את החלטותיה. כשפקיד שומה מוציא צו, עליו להסביר מדוע הוא דוחה את הדיווח של הנישום ולהציג עמדה חלופית ברורה. אמירה של "לא השתכנעתי" אינה הנמקה.
במקרה הנדון, פקיד השומה ציין שלא קיבל הערכת שווי, שלא השתכנע מהמחיר, ושמדובר בעסקה עם צד קשור. אבל לא נאמר כיצד הוא מגיע למסקנה שהמחיר אינו תואם שוק — לא הוצגו עסקאות השוואה, לא פורט הטיעון הכלכלי, ולא ניתן מספר חלופי. השופטת כותבת: אפילו הטענה של "צד קשור" חלשה במקרה הזה, כי 26% ממניות הצד הקשור בידי צד שלישי, כך שהקשר אינו מלא.
למייצגים: כשאתם מקבלים צו, השאלה הראשונה היא האם פקיד השומה הציג שלושה דברים — מה הוא דוחה בדיווח, על סמך מה, ומה לשיטתו העמדה הנכונה. בהיעדר שלושת אלה, יש לכם עילה לבקשת היפוך נטל.
2. חובת ההנמקה לא נעלמת גם כשהנישום כשל
אחת הטענות החזקות של פקיד השומה הייתה שהמערערת עצמה לא סיפקה הערכת שווי במהלך דיוני השומה, ושחוסר ההנמקה בצו הוא תוצאה של התנהלותה. השופטת דחתה את הטענה: פגם בהתנהלות הנישום לא פוטר את פקיד השומה מחובת ההנמקה. חובת ההנמקה עומדת גם בשומה לפי מיטב השפיטה, ועל פקיד השומה לבסס את עמדתו על אדנים סבירים.
זאת נקודה קריטית. הרבה מייצגים נתקלים בטענה של "הנישום לא שיתף פעולה, לכן השומה תקפה כמו שהיא". בפועל, גם כשהנישום לא סיפק מסמכים, פקיד השומה לא יכול להעביר אליו את נטל ההסבר. עליו לבסס שומה על עסקאות להשוואה, על נתוני שוק ציבוריים, על הנחות סבירות המותאמות לענף. אמירה של "לא השתכנעתי" — לא מספיקה.
3. אי עקביות = פגיעה בחזקת התקינות המנהלית
זה החלק הדרמטי של ההחלטה. השופטת עברה על תשובת פקיד השומה לערעור ומצאה שבסעיף 23 הוא טוען שני דברים סותרים. פעם אומר "השווי הוא לפי העלות" — כלומר אין רווח ואין הפסד. פעם אומר שאיתר עסקת השוואה המראה שזו עסקה ברווח. בסעיף 28 הוא מוסיף שיציג את עסקת ההשוואה "בהמשך ניהול הערעור".
משמעות הדבר היא שפקיד השומה בעצמו, גם בשלב הערעור, עדיין לא גיבש עמדה יחידה ומוצהרת. השופטת מצביעה על כך כראיה ישירה לכך שהשומה לא מבוססת, ושחזקת התקינות המנהלית — שמבוססת בדרך כלל על ההנחה שהרשות פעלה בשיקול דעת מובנה — לא מתקיימת כאן.
למייצגים: מומלץ לעבור על כל מסמכי פקיד השומה בצד האחד ועל כל מסמכי המערערת בצד השני, בחיפוש אחר סתירות. לפעמים הסתירה תופיע בין הצו לבין התשובה. לפעמים היא תופיע בין שני סעיפים באותה תשובה. בכל אחד מהמקרים, זה חומר גלם חזק לבקשה דיונית.
4. טענת מלאכותיות — היפוך נטל אוטומטי
זוהי ההלכה הפסוקה המבוססת ביותר בתחום: כאשר פקיד השומה טוען שעסקה מלאכותית, הוא זה שצריך להוכיח זאת. המערער אינו נדרש להוכיח ש"העסקה לא מלאכותית" — נטל זה לא מוטל עליו מעיקרא.
כאן, פקיד השומה הוסיף טענה חלופית של עסקה מלאכותית. השופטת כותבת שדי בכך לבדו כדי להפוך את נטל הראיה, גם בלי כל היתר. במילים אחרות: ברגע שיש בשומה טענת מלאכותיות, גם רק כחלופה לטענה העיקרית, המערער יכול לדרוש שפקיד השומה יפתח בהבאת הראיות.
נקודה מעשית: כשמקבלים צו שכולל טענת מלאכותיות, זה נקודת הפתיחה של כל בקשה להיפוך נטל. גם אם כל שאר הטיעונים נדחים, הטיעון הזה יחיד עומד בפני עצמו.
5. "אגיש ראיות בהמשך" אינו מענה לגיטימי
פקיד השומה כתב בתשובתו לערעור שיציג עסקת השוואה "בהמשך ניהול הערעור, ככל שהעניין לא יוחזר לשלב ההשגה". השופטת דוחה זאת חד-משמעית: התנהלות כזו אינה מקובלת. היה על פקיד השומה לעמוד על כלל עמדתו במסגרת ההליך השומתי, לא בדיון בבית המשפט.
ההיגיון פשוט. הערעור הוא הליך שיפוטי שמטרתו לבחון את השומה כפי שיצאה. אם פקיד השומה שומר ראיות לשלב מאוחר, המערער לא יודע עם איזה טיעון עליו להתמודד, והוא גם לא יכול להגיש ראיות נגדיות. תוצאה בלתי סבירה מבחינה דיונית.
הלקח הישיר: אם פקיד השומה בתשובתו לערעור מציין ש"יציג בהמשך", "ישקול בהמשך" או "יוסיף ראיות בשלב מאוחר", זו אינדיקציה לכך שהשומה לא גובשה כראוי. מייצגים יכולים להסתמך על זה בבקשת היפוך נטל.
שאלות נפוצות
מה המשמעות המעשית של היפוך נטל הראיה?
פקיד השומה מגיש ראיותיו ראשון. עדיו מעידים ראשונים. כתב סיכומים ראשון מוגש על ידי פקיד השומה. התוצאה: בית המשפט שומע תחילה את הצד שמבקש לחייב במס, ורק לאחר מכן את הצד שמבקש לבטל. פסיכולוגית וראייתית, זה יתרון משמעותי למערער.
באיזה שלב של הערעור צריך להגיש בקשה כזו?
הבקשה להיפוך נטל מוגשת בדרך כלל לאחר הגשת כתב הערעור ותשובת פקיד השומה, לפני הגשת הראיות. בשלב הזה אפשר להצביע על פגמים בצו ובתשובה כאחד — וזה בדיוק מה שעשתה הקסה סולושנס. מומלץ שלא להמתין לשמיעת ההוכחות.
האם פגמים בהתנהלות הנישום פוגעים בסיכוי לקבל את הבקשה?
מפחיתים את הסיכוי אבל לא בהכרח סוגרים אותו. כפי שקבעה השופטת סרוסי — פגם בהתנהלות הנישום לא פוטר את פקיד השומה מחובת ההנמקה. אבל במסגרת הבקשה חשוב להציג את הצד הנישום כמי שפעל כנדרש, גם אם לא בשלמות.
איך מוכיחים ששומה אינה מנומקת כראוי?
יש לעבור על הצו סעיף-סעיף, ולציין מה חסר — מה העמדה החלופית של פקיד השומה, על סמך אילו נתונים, ואיך הוא הגיע למסקנה. לצרף ציטוטים ישירים מהצו שמראים ניסוחים כלליים או חסרי ביסוס. אם יש סתירות בין הצו לבין תשובת פקיד השומה, להציג אותן.
מה צריך לכלול בבקשה להיפוך נטל?
אם הבקשה כוללת טענות עובדתיות — חובה לצרף תצהיר. זה אחד הטעמים שפקיד השומה ניסה לדחות את הבקשה בתיק הזה (ולא הצליח, אבל ההערה רלוונטית לבקשות עתידיות). הבקשה צריכה לפרט את הפגמים בצו, את ההלכה הפסוקה הרלוונטית, ואת הסעד המבוקש.
סיכום
היפוך נטל הראיה בערעור מס הוא כלי שמעניקים לו תשומת לב פחותה מכפי שראוי. החלטת השופטת סרוסי בעניין הקסה סולושנס מזכירה שחובת ההנמקה של פקיד השומה היא אמיתית, ושסעיפים סותרים או ניסוחים כלליים — אלה פתחים לפעולה דיונית. בכל תיק שבו השומה נראית לא מבוססת, שווה לבחון אם יש מקום לבקשה כזו עוד לפני שלב הראיות.
מתכננים להגיש ערעור על שומה של פקיד השומה? נתקלתם בצו שאינו מנומק כראוי או שמבוסס על טענות סותרות?
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
ביטול עסקת מקרקעין או מכר חוזר: חמש נקודות מעשיות
ו"ע 39712-06-21
ב-30 ביוני 2019 נחתם הסכם לביטול עסקת קומבינציה ברמת גן. ב-2 ביולי 2019 — יומיים אחרי — חתמה בעלת הקרקע על הסכם מכירה חדש של אותו מגרש לצד שלישי, תמורת 41 מיליון שקל. בין שני המסמכים האלה היו שמונה עשרה שנים של מערכת יחסים עסקית בין יזם לבעלת קרקע, ובמהלכן נרשמה הערת אזהרה, נהרס מבנה, קודמה תב"ע שאפשרה שני מגדלים בני 37 קומות, הושכר חניון, וזרמו מיליוני שקלים בהלוואות והתחשבנויות.
הצדדים טענו שהעסקה בוטלה. מנהל מיסוי מקרקעין טען שמדובר במכר חוזר. לפני חמישה ימים הכריעה ועדת הערר לטובת המנהל.
פסק הדין בעניין מצלאוי-לורנצי, שניתן ב-19 באפריל 2026 על ידי הרכב בראשות השופט שמואל בורנשטין, עוסק במבחן המוכר של "קליטת השורשים בקרקע המציאות". מי שמטפל בבקשות ביטול של עסקאות מקרקעין — יזמים, בעלי קרקע ומייצגיהם — ימצא בו חמש תזכורות מעשיות.
מה לקחת מכאן בשורה
- ככל שעובר זמן רב יותר בין העסקה לבקשת הביטול, המשוכה להוכחת ביטול אמיתי גבוהה יותר.
- הערת אזהרה היא לא רק פרוצדורה — היא עדות לנעיצת שורשים בקרקע המציאות.
- פעולות קונקרטיות של יזם במקרקעין — הריסה, השכרה, קידום תב"ע — מקשות מאוד על טענת ביטול.
- סמיכות זמנים בין "ביטול" לעסקה חדשה עם צד שלישי היא סימן חשוד מאוד.
- נטל הראיה בערר מוטל על העורר. אי הבאת עדים רלוונטיים פועלת נגדו.
הרקע: קומבינציה שלא הכתה פירות
במאי 2001 חתמו לורנצי נכסים (בעלת הקרקע) ומצלאוי חברה לבנין (היזם) על הסכם קומבינציה בנוגע לחלקה ברמת גן. לורנצי העבירה למצלאוי 60% מהזכויות, בתמורה לשירותי בנייה על ה-40% הנותרים. מצלאוי התחייבה להקים מגדל משרדים, לקדם תב"ע, ולדאוג לכך שלורנצי תקבל הלוואות בבנק מסחרי בסך 1.3 מיליון דולר לפירעון משכנתא ולכיסוי חובות שונים.
שמונה עשרה שנים חלפו. המגדל מעולם לא נבנה. אבל הרבה דברים אחרים כן קרו:
- בדצמבר 2001 נרשמה הערת אזהרה לטובת מצלאוי.
- ב-2011 הושכר המגרש לחברת חניונים תמורת 41,000 שקל לחודש.
- בשנות ההסכם קודמה תב"ע חדשה ששינתה את ייעוד הקרקע ואפשרה בניית שני מגדלים בני 37 קומות כל אחד.
- מבנה ישן שעמד במקום נהרס.
- בוצעו ארבע תוספות להסכם המקורי, באחת מהן הוגדל חלקה של לורנצי ל-45%.
- זרמו בין הצדדים הלוואות, פירעונות ופיצויים.
בנובמבר 2016 מצלאוי מכרה חלקה סמוכה לחברה בשם צח תמורת 63 מיליון שקל, ונתנה לאותה חברה אופציה לרכוש את זכויותיה מכוח הסכם הקומבינציה על החלקה המקורית תמורת 1,000 שקל סמלי. ביוני 2019 נחתם הסכם ביטול הקומבינציה בין לורנצי למצלאוי. יומיים אחרי — מכרה לורנצי את מלוא זכויותיה באותה חלקה לצח, ב-41 מיליון שקל.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הבקשה לביטול. ועדת הערר אישרה: זה לא ביטול, זה מכר חוזר.
1. פרק הזמן — הגורם המרכזי
עקרון היסוד שקבעה הפסיקה במבחן קליטת השורשים נוסח לראשונה בעניין זמר ב-1988, ועבר מאז שורה ארוכה של אישורים. ככל שחולף זמן רב יותר בין חתימת ההסכם לבין בקשת הביטול, הנטייה היא לראות את העסקה כעסקה שהכתה שורשים, בלי קשר לנסיבות הספציפיות.
הוועדה ניסחה את זה בחדות: חלוף הזמן הופך את המבחן לגמיש. בתקופה ארוכה, די גם ברמה נמוכה יחסית של פעולות קונקרטיות במקרקעין כדי לקבוע שהעסקה לא בוטלה. במילים אחרות — מי שמבקש להכיר בביטול אחרי שנים רבות מציב לעצמו משוכה גבוהה מראש, גם לפני שנכנסים לבחון את שאר השיקולים.
למייצגים: בכל תיק ביטול עסקת מקרקעין, השאלה הראשונה היא פרק הזמן. שנה או שנתיים — עבירות. חמש שנים — דורש הסבר טוב. עשר שנים ומעלה — כמעט בלתי עבירות, ודורשות ראיות חזקות מאוד שהעסקה באמת לא זזה ממקומה.
2. הערת אזהרה — שורש משפטי מוכח
הערת אזהרה אינה זכות קניינית מלאה לפי סעיף 161 לחוק המקרקעין. מנקודת המבט הטכנית היא "זכות שלילית" שמטרתה למנוע עסקאות נוגדות. אבל מבחינת מבחן קליטת השורשים, הוועדה הבהירה: עצם רישום ההערה ותחזוקתה שנים ארוכות הוא צעד מהותי שמעיד על קשר משפטי מחייב בין הצדדים.
הטענה של העוררות שהערת האזהרה "שימשה כבטוחה להלוואה" לא עזרה. הוועדה קבעה: גם אם ההערה שימשה לצרכים פרקטיים נוספים, עצם קיומה במשך שנים ארוכות מלמד על מערכת יחסים שבמסגרתה המקרקעין משמשים בטוחה לצדדים — בדיוק מה שצפוי בעסקה שהכתה שורשים.
3. פעולות קונקרטיות — הריסה, השכרה, קידום תב"ע
זה החלק שיצר את ההכרעה. לאורך שמונה עשרה השנים, מצלאוי לא ישבה על הקרקע בלי לעשות דבר. היא הרסה מבנה שעמד במקום. היא השכירה את המגרש לחברת חניונים, הציגה את עצמה בהסכם השכירות כבעלת הזכויות היחידה, וקיבלה דמי שכירות. היא קידמה תב"ע שעברה לייעוד מסחרי ואפשרה שני מגדלים של 37 קומות כל אחד.
כל אחת מהפעולות האלה, אומרת הוועדה, מלמדת על התנהגות של בעל זכויות. כולן יחד מצטברות לתמונה שאי אפשר להחזיר לאחור. אפילו הטענה שהריסת המבנה הייתה הפרת הסכם לא הועילה — גם אם הייתה הפרה, בפועל היא נעשתה, וזו פעולה שמעידה על יחסי בעלות.
למייצגים: כשבוחנים תיק ביטול, הציר המרכזי אחרי פרק הזמן הוא מיפוי הפעולות שבוצעו במקרקעין. רישום זכויות, תשלומי ארנונה, חוזי שכירות, היתרי בנייה, הליכי תכנון, פעולות מול רשויות. כל אחת מהן מוסיפה משקל. בתיקים קרובים לגבול, יכולה להיות לזה השפעה מכרעת על כיוון ההכרעה.
4. סמיכות זמנים לעסקה חדשה
המרחק בין ביטול עסקה ישנה לעסקה חדשה על אותם מקרקעין הוא אינדיקציה עצמאית. יומיים — כמו במקרה הנוכחי — זה דגל אדום בולט. הוועדה נסחה במפורש: סמיכות הזמנים מעידה כשלעצמה על כך שאין מדובר בביטול אמיתי, אלא בשלב בעסקה מתמשכת.
יותר מזה — הוועדה בחנה את התמונה הכוללת וקבעה שהאופציה שניתנה לצד השלישי (חברת צח) עוד ב-2016, ושולבה בהמשך בעסקת המכירה ב-2019, מעידה שהסכם הקומבינציה שימש בסיס לעסקה החדשה. זה לא מסלול של ביטול ולידה מחדש. זה מסלול של התפתחות מתמשכת.
נקודה מעשית למייצגים: אם לקוח מתכנן ביטול שבעקבותיו תבוא עסקה חדשה על אותו נכס, צריך לבחון את החלופות לפני החתימה. לעיתים הגיוני יותר לסווג את המהלך מראש כמכר חוזר או כהסבת זכויות, במקום לנסות להציגו כביטול ולהיכשל.
5. נטל הראיה וחשיבות העדים
בערר מיסוי מקרקעין, העורר הוא התובע. זה נקבע בתקנה 12(ב) לתקנות סדרי הדין. ולכן עליו נטל הראיה ונטל השכנוע.
במקרה הזה, התייצבותן של העוררות הייתה חלשה: תצהיר היועץ המשפטי לשעבר של מצלאוי נמשך במהלך החקירה כשהתברר שעדותו היא עדות שמיעה. נציגי חברת צח לא זומנו. נציגי חברת החניונים לא זומנו. לוועדה נשארה גרסה של צד אחד בלבד להסכם הביטול, בלי תמיכה חיצונית מצד מי שהיה מעורב בעסקאות מסביב.
המסר ברור: כל מי שמגיש ערר לוועדת מיסוי מקרקעין חייב לחשוב מראש על אילו עדים להביא. עדות שמיעה לא מספיקה. נציג של צד שלישי רלוונטי שלא הגיע לעדות — הוועדה תניח שהעדות הייתה פועלת נגד העורר.
שאלות נפוצות
האם כל ביטול של עסקת קומבינציה אחרי שנים רבות ייחשב מכר חוזר?
לא אוטומטית, אבל הנטל על העורר להוכיח את ההפך. ככל שעבר יותר זמן, הראיות לכך שהעסקה "לא זזה" צריכות להיות משכנעות יותר. אם במהלך השנים היו פעולות קונקרטיות של היזם במקרקעין — הסיכוי להכרה בביטול יורד משמעותית.
מה המשמעות המיסויית של קביעת "מכר חוזר"?
שתי עסקאות נפרדות לצורכי מס. העסקה המקורית נחשבת לעסקה חייבת שהושלמה, והעסקה השנייה (שהצדדים הציגו כ"ביטול") נחשבת למכירה חדשה שמחייבת במס נוסף. החוב הכולל יכול להיות משמעותי, במיוחד כשיש עליית ערך של המקרקעין בין שני המועדים.
האם יש הבדל בין ביטול חד-צדדי להסכם ביטול בהסכמה?
כן. הסכם ביטול בהסכמה הוא תנאי בסיסי להכרה בביטול — ביטול חד-צדדי שלא אושר בבית משפט לא יועיל. אבל גם כשיש הסכם ביטול בהסכמה, הוועדה בוחנת את המהות. אם נסיבות העסקה מלמדות שמדובר בעסקה חדשה בין אותם צדדים ולא בביטול, ההסכמה ההדדית לא תספיק.
האם הוראת הביצוע 26/92 של רשות המסים עדיין רלוונטית?
כן. הוראת הביצוע מנחה את המנהל לקבל בקשות ביטול שנראות אמיתיות ובתום לב. הוועדה הזכירה אותה בפסק הדין, אבל הבהירה שהיא מחייבת בדיקה קונקרטית — במיוחד כשהביטול נעשה שנים אחרי העסקה. במקרים כאלה, הנטל על העורר להוכיח ביטול אמיתי גובר.
מה לעשות כשלקוח שוקל לבטל עסקת מקרקעין ישנה?
לבחון מוקדם. שלושה ערוצים אפשריים — ביטול אמיתי (אם העסקה באמת לא הכתה שורשים), מכר חוזר מוצהר (עם התוצאות המיסויית שלו), או הסבת זכויות לצד שלישי. כל מסלול עם מיסוי שונה. מי שרוצה לבטל אחרי שנים רבות צריך לעגן את הטענה בראיות איכותיות לכך שהעסקה אכן לא זזה — אחרת ההסתברות להכרה נמוכה.
סיכום
המבחן המרכזי בביטול עסקת מקרקעין הוא האם העסקה הכתה שורשים בקרקע המציאות. חמישה שיקולים קובעים את התוצאה: פרק הזמן שחלף, הערת האזהרה, פעולות היזם במקרקעין, סמיכות זמנים לעסקה חדשה, ונטל הראיה. בתיק הנוכחי — כל חמישה הצביעו על מכר חוזר, לא על ביטול.
מתכננים לבטל עסקת מקרקעין שטרם הגיעה לסיומה? קיבלתם קביעה של מנהל מיסוי מקרקעין שהביטול שלכם הוא "מכר חוזר"?
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
פיצויי ביטוח, הלוואות ושמאות: פסק דין חדש בהפרשי הון
ע"מ 73001-06-23
נערה בת 19 מלוד רכשה בית ב-1.45 מיליון שקל. בלי הכנסות מוכרות, בלי משכנתא, בתשלומי מזומן. פקיד השומה התחיל לשאול שאלות. הסיפור הזה, עם כמה תפניות נוספות, הגיע לפני ימים ספורים להכרעה של השופטת ירדנה סרוסי במחוזי בתל אביב.
פסק הדין בעניין חיריה אבו זאיד ניתן ב-20 באפריל 2026. הערעור נדחה בעיקרו — המערערת לא הצליחה להסביר את מקור הכספים לרכישת הבית. אבל בתוך ההכרעה יש ארבע נקודות שכל רו"ח או עורך דין שמטפל בשומת הפרשי הון יכול להיעזר בהן. הן רלוונטיות לכל תיק, גם כשהמצב העובדתי אחר לגמרי.
מה לקחת מכאן בשורה
- פיצויי ביטוח יכולים לשמש כמקור להפרש הון — גם כשנמשכו מהחשבון במהירות.
- הלוואה ששולמה חזרה בתוך תקופת השומה לא נחשבת מקור במלוא הסכום — מפחיתים ממנה את ההחזרים.
- הפחתות אזוריות בעלויות בנייה הן פרקטיקה מקובלת, וגם המחוזי מכיר בהן.
- טענת מתנה מבן משפחה במזומן דורשת נטל מוגבר. אסמכתאות, עדים, תנועות בנק — בלעדיהם הטענה לא תחזיק.
הרקע של עניין אבו זאיד
ב-2014, בת 19 בלבד, רכשה המערערת בית ברחוב הגיא 36 בלוד. ההסכם הראשון נחתם ב-11 בדצמבר 2014 על 1.45 מיליון שקל. כעבור שנה העסקה בוטלה, ובדצמבר 2015 חודשה בהסכם שני על 1.275 מיליון שקל, אחרי שכבר שולם 1.2 מיליון. ב-2016 מכרה את הבית ורכשה בית חדש באותה שכונה, שעבר שיפוץ נרחב — שבירת קירות ובנייה לגובה.
המשיב הוציא שומה בצו לשנות המס 2014 ו-2017 עד 2020, ויחס למערערת גידול בלתי מוסבר בהון — 1,275,000 שקל בגין רכישת הבית, ועוד 1,533,775 שקל בגין השיפוץ והוצאות מחיה. הוא סיווג את הגידול כהכנסה מעסק לא ידוע לפי סעיף 2(1) לפקודה, הוסיף קנס גירעון בשיעור 15% לפי סעיף 191(ב), והפעיל שיעור מס מוגדל לפי סעיף 191ב בשל אי ניהול פנקסים.
המערערת טענה שמקורות הכסף היו ברורים: ארוס שהעביר לה 1.3 מיליון שקל במזומן ונעלם אחרי כמה חודשים, שיק של 350 אלף מאמה, פדיון חסכון, הלוואות בנקאיות, שכירות, ופיצויי ביטוח אחרי שריפה שפרצה בנכס שלה ב-2020. בית המשפט בחן כל טענה בנפרד.
עכשיו לארבע הנקודות.
1. פיצויי ביטוח הם מקור לגיטימי — גם אם הכסף הוצא מייד
ביוני 2020 פרצה שריפה בנכס של המערערת. חברת הביטוח AIG שילמה לה 287,206 שקל בשני תשלומים. המשיב טען שהכסף נמשך מהחשבון זמן קצר אחרי ההפקדה, ולכן כנראה שימש למטרות אחרות ולא לשיפוץ. טענה זו נדחתה.
השופטת סרוסי הכריעה בכמה מילים חדות: לכסף אין צבע. פיצויי ביטוח שהתקבלו ממקור אמין, עם אסמכתאות, נכנסו למאגר הכספי של המערערת ועשויים לשמש לכל צורך — כולל שיפוץ. אם המשיב רוצה לטעון שהכסף הלך למקום אחר, הנטל עליו להראות זאת קונקרטית, לא בהכללה.
הלקח: בכל תיק הפרשי הון, פיצויים מגורם מוסדי (חברת ביטוח, קרן השתלמות, מוסד ציבורי) עם אישור רשמי הם אפיק שלא מוותרים עליו. צריך אסמכתה — אישור התשלום, דוח בנק עם ההפקדה — וזה עושה את העבודה. ההבדל בין הפיצוי לטענת המתנה מהארוס, שנדחתה, הוא קריטי: לפיצוי היו מסמכים, למתנה היו רק דברים בעלמא.
2. הלוואה שסולקה — מפחיתים את ההחזרים
המערערת לקחה הלוואה של 100,000 שקל מבנק לאומי במאי 2016, ובקשה להכיר בה כמקור. המשיב התנגד וטען שהכסף נמשך לצרכי מחיה. בית המשפט קבע שההלוואה אכן מהווה מקור עקרוני, אבל הגיע לתוצאה מפתיעה.
רוב ההלוואה סולקה בשנים 2018 עד 2020 (שנת 2017 התיישנה ולא נכללה בשומה) — כ-1,739 שקל בחודש על פני 36 חודשים, כלומר כ-62,600 שקל. הכסף שסילק את ההלוואה הוא בעצמו גידול בהון שדורש הסבר. אחרת, אומרת השופטת, כל נישום היה לוקח הלוואה כדי "לסבסד" גידול בלתי חוקי, ואז פורע אותה מכספים לא מוצהרים.
בשורה התחתונה: מתוך 100,000 שקל ההלוואה, הוכרו רק 37,400 שקל כמקור. ההפרש שימש לסילוק ההלוואה עצמה ולא יכול להיחשב פעמיים.
זה כלל שכדאי להטמיע. כשמייצגים לקוח ובונים טבלת מקורות, הלוואה היא לא שורה אחת. היא שורה אחת למשיכה, ושורה שנייה שלילית לכל החזר. בסוף נטו הוא מה שנכנס לחישוב.
3. פערי עלויות בנייה בין אזורים — הכרה של בית המשפט
השיפוץ שערכה המערערת בבית החדש היה משמעותי. שמאי המשיב אמד אותו ב-1,506,039 שקל. שמאי המערערת נקב ב-860,000 שקל. המערערת עצמה טענה ל-400,000 שקל בלבד — טענה שנדחתה מיד בלי ראיות או קבלות.
אבל ההתמודדות בין שני השמאים הולידה שתי הכרעות משמעותיות:
פערי עלויות בין אזורים — מכירים בהם. שמאי המערערת הציג שמאויות מכריעות מאזורים שונים בארץ, שבהן אושרה הפחתה של 30% בעלות הבנייה בשל מאפיינים אזוריים. שמאי המשיב עצמו, בחוות דעתו, הזכיר במפורש את קיומם של מאפיינים אזוריים שמשפיעים על עלות הבנייה — אך בחר לא להתחשב בהם. גם בסיכומים הודה המשיב שקיימים פערים אזוריים, והוויכוח היחיד היה על היקף הפער. השופטת כתבה: אם המשיב מודה בקיום הפער ולא מציג פער נגדי משלו, אין ברירה אלא לאמץ את הפער שהציג שמאי המערערת — 30%.
בנייה על שלד קיים — הפחתה של 25%. מתוך השטח שנבנה, 120 מ"ר כבר היו קיימים כשלד. שמאי המערערת ביקש הפחתה של 35% (חלק השלד בתוך עלות המבנה לפי מחירון דקל). השופטת הפחיתה מזה משום שצריך להתאים בנייה חדשה לשלד ישן, והגיעה ל-25%.
עבור מייצגים: בכל תיק שיפוץ שיש בו שומת הפרשי הון, שתי שאלות לשמאי — האם במיקום הנכס קיימים פערים אזוריים מוכרים בעלויות בנייה? האם יש שלד קיים? שתי אלה לבדן יכולות להוריד את אומדן עלות הבנייה שפקיד השומה מייחס בעשרות אחוזים.
4. מתנה ממשפחה במזומן — נטל מוגבר, והוא אמיתי
זה החלק שבו המערערת נכשלה, ולימד לקח חשוב. היא טענה לשלושה מקורות משפחתיים: ארוס שהעביר 1.3 מיליון שקל במזומן, שיק של 350 אלף מאמה, ופדיון חסכון של 40 אלף. כל שלושת המקורות נדחו.
הארוס לא זומן לעדות. האמא לא זומנה לעדות. העברת הכספים מאמה לא תועדה בתנועות בנק. טענות שעלו רק בשלב הסיכומים לא נתמכו בתצהיר. סתירות בין גרסת המערערת במשטרה ב-2021 (150 עד 200 אלף, במספר פעמים) לבין גרסתה בחקירה הנגדית (1.3 מיליון בפעם אחת) לא הוסברו.
הכלל כאן לא חדש אבל מחודד שוב: נישום שטוען לקבלת כסף מקרוב משפחה חייב נטל מוגבר. וכאשר הטענה היא מזומן — הנטל המוגבר הופך לכמעט בלתי עביר בלי ראיות אובייקטיביות. דוחות בנק של שני הצדדים, קבלות, עדות של הקרוב המדובר, ולעיתים גם הוכחת מקור ההכנסה אצלו.
פרקטית: כל מייצג שלוקח תיק הפרשי הון שנשען על מתנה ממשפחה צריך להגיד ללקוח ביום הראשון — נביא את אבא/אמא/בן הזוג/הארוס לעדות, נוציא דוחות בנק משני הצדדים, נבקש הסבר למקור הכסף אצל הנותן. בלי זה, הסיכויים נמוכים.
שאלות נפוצות
האם מדובר בפסיקה מחייבת?
פסק הדין הוא של בית המשפט המחוזי בתל אביב ומחייב רק את הצדדים הספציפיים. לבתי משפט מחוזיים אחרים יש מעמד של פסיקה מנחה בלבד. בית המשפט העליון, אם וכאשר ידון בפסיקה דומה, יכול לקבל או לשנות את הגישה. עד אז, זה מקור יציב להסתמכות.
האם אפשר להכיר בפיצויי קורונה, מענקים ממשלתיים או פיצויי פיטורים כמקור?
ההיגיון של פסק הדין חל גם שם. כל כסף שהתקבל ממקור אמין ומתועד, עם אסמכתה, נכנס למאגר הכספי של הנישום ויכול לשמש להסבר הגידול בהון. פיצויי פיטורים, מענקי קורונה, החזרי מס, פיצויים על פגיעות בעבודה — כולם רלוונטיים, בכפוף לכך שהסכום לא דווח כבר כהכנסה לא פטורה.
מה קורה אם פקיד השומה קובע שיעור מס מוגדל ואני לא מנהל עסק?
לפי פסק הדין, ההנחה של פקיד השומה כי גידול בלתי מוסבר בהון הוא הכנסה מעסק, וכי מעסק כזה היה צריך לנהל פנקסים, עומדת עד שהנישום מפריך אותה. הנטל הוא על הנישום, לא על המשיב. כדי להפריך את ההנחה, צריך להסביר קונקרטית את מקור הגידול. עצם הטענה שלא ניהלתי עסק אינה מספיקה.
מה המשמעות של "לכסף אין צבע"?
זה עיקרון שמגביל את פקיד השומה מלטעון שכסף שהופקד בחשבון לצורך אחד שימש בהכרח למטרה אחרת. אם כסף נכנס מפיצויים, שכר, או מתנה מוכחת, הוא הופך לחלק מהמאגר הכללי של הנישום. המשיב יכול לטעון שהכסף לא שימש לכיסוי הגידול בהון — אבל עליו הנטל להוכיח זאת בראיות קונקרטיות, לא בהנחות.
כמה זמן יש להגיש ערעור על שומה בצו?
המועד להגשת ערעור על שומה בצו לבית המשפט המחוזי מעוגן בסעיף 153 לפקודת מס הכנסה, והוא קצר. רצוי להתייעץ עם עורך דין מיסים מוקדם ככל האפשר, כי בניית ההגנה דורשת איסוף מסמכים, הכנת תצהירים וגיוס עדים — תהליך שיכול לקחת שבועות. את המועד המדויק כדאי לאמת מול נוסח הסעיף או מול עורך דין לפני פעולה.
סיכום
פסק הדין בעניין אבו זאיד מדגים משהו פשוט: בהפרשי הון, הסיפור לא מספיק. צריך ראיות, מסמכים ועדים. כשיש כאלה — גם טענות לא שגרתיות מתקבלות, כמו הכרה בפיצויי ביטוח שנמשכו מייד, או בהפחתה אזורית בעלות הבנייה. כשאין — אפילו טענות הגיוניות לכאורה נופלות.
קיבלתם שומת הפרשי הון מפקיד השומה? נדרשים להסביר גידול בהון שנובע ממתנות משפחתיות, הלוואות או פיצויי ביטוח?
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
הפסד צבור וסעיף 94ב לפקודה - פסק דין חדש שישנה איך אנו מבצעים עסקאות מכירת מניות
ע"מ 36830-07-23
ב-2017 מכרה חברה ישראלית את מניותיה בחברה אחרת תמורת 138 מיליון שקל. החברה הנמכרת הייתה בהפסד צבור של יותר מ-700 מיליון שקל. פקיד השומה אמר: "אין אצלכם רווחים ראויים לחלוקה. סעיף 94ב לא חל. תשלמו מס מלא." המוכרת לא הסכימה. היא טענה שגם חברה בהפסד יכולה לצבור רווחים — אם ההפסד שלה קטֵן משנה לשנה.
לפני שלושה שבועות, באפריל 2026, השופטת אורית וינשטיין מהמחוזי בחיפה הכריעה. הערעור התקבל במלואו. המוכרת צדקה.
אם אתה מלווה עסקאות של חברות החזקה, חברות הייטק בהפסד, או כל מי שמוכר מניות בחברה שלא מרוויחה עדיין — זה פסק הדין החשוב ביותר ב-2026 בתחום הזה.
מה לקחת מכאן בשורה
- הפסד צבור בסוף תקופת הרר"ל לא שולל אוטומטית הטבה לפי סעיף 94ב.
- מה שחשוב זה הצטברות הרווחים לאורך התקופה, לא הצילום הסטטי במאזן האחרון.
- תכלית מניעת כפל המס מקבלת משקל בכורה. זה הבסיס להכרעה.
- עסקאות שחויבו במס מלא בעבר — שווה לבחון מחדש.
הסיפור של אב-של השקעות
ב-31 בדצמבר 2002 רכשה חברת אב-של השקעות ומסחר בע"מ 19% ממניות מספנות ישראל בע"מ. עלות הרכישה: כ-54.6 מיליון שקל. ב-27 באפריל 2017 היא מכרה את כל המניות האלה תמורת 138 מיליון שקל. רווח נאה על פני חמש עשרה שנים.
הבעיה הייתה במספנות ישראל עצמה. החברה הנמכרת הייתה כל הזמן בגירעון. אבל הגירעון הלך והצטמצם:
- בסוף 2001: הפסד צבור של 950,369,000 שקל.
- בסוף 2016: הפסד צבור של 712,112,000 שקל.
הפער — 238,257,000 שקל — הוא רווחים שמספנות ישראל הפיקה בתקופה הזו ושילמה עליהם מס חברות. 19% מהפער הזה (כ-45.3 מיליון שקל) זה מה שאב-של טענה שצריך לחשב כרווחים ראויים לחלוקה לפי החלופה החשבונאית של סעיף 94ב.
פקיד השומה אמר: לא. המאזן של מספנות ישראל בסוף 2016 עדיין מראה הפסד צבור, לא יתרת עודפים חיובית. אין מה לחלק, אין רווחים ראויים לחלוקה, אין הטבה. החישוב הוא אפס.
איפה היה הוויכוח באמת
סעיף 94ב(ב)(1) מגדיר רווחים ראויים לחלוקה כרווחים "שנצטברו בחברה" מתחילת תקופת הרר"ל ועד סופה, הכול לפי מאזן החברה לתום שנת המס שקדמה למכירה.
פקיד השומה התמקד בסיפא. מאזן לתום התקופה — נקודה אחת בזמן. אם באותה נקודה אין עודפים, אין רווחים. סוף הסיפור.
המוכרת התמקדה בפתיח. המילה "נצטברו" מדברת על תהליך, לא על מצב. צריך להשוות בין שני מאזנים — של תחילת התקופה ושל סופה. אם בדרך נוצרו רווחים, הם נצברו, גם אם הסוף עדיין בהפסד.
שתי קריאות אפשריות לאותו סעיף. שתיהן אפשריות מבחינה לשונית. ולכן הכרעה על פי תכלית.
איך בית המשפט הכריע
השופטת וינשטיין קיבלה את גישת המוכרת. ההנמקה עומדת על שלושה יסודות.
ראשון — הלשון. להצטבר זה פועל שמתאר תהליך מתמשך. גידול לאורך זמן. זה לא פועל שמתאר צילום נקודתי. אם המחוקק היה מתכוון לבחינה נקודתית, הוא היה כותב "רווחים שקיימים" או "יתרת עודפים". הוא בחר אחרת. גם ההפניה למאזן לא הופכת את הבחינה לסטטית — המאזן משמש מקור נתונים, לא תנאי סף. בפועל, כדי לחשב הצטברות צריך שני מאזנים: הפותח והסוגר. פקיד השומה מתעלם מהפותח.
שני — מניעת כפל מס. לסעיף 94ב שתי תכליות. מניעת כפל מס, ויצירת אדישות מיסויית בין חלוקת דיבידנד למכירת מניות. כשמתקיים מצב ברור שהרווחים כבר חויבו במס חברות — כמו כאן — תכלית מניעת כפל המס מקבלת משקל בכורה. מספנות ישראל שילמה מס חברות על כל שקל מאותם 238 מיליון. לחייב את המוכרת עכשיו במס רווח הון מלא על אותם רווחים, רק כי המאזן עדיין אדום, זה מיסוי תלת-שלבי. זה בדיוק מה שהסעיף נועד למנוע.
שלישי — אדישות מיסויית לכל תקופת ההחזקה. עמדת פקיד השומה יוצרת תמריץ מעוות. בעל מניות בחברה בהפסד צבור ייאלץ לחלק דיבידנדים בכל שנה, משיקולי מס בלבד, רק כדי לא לאבד את הגנת סעיף 94ב ביום שימכור את המניות. זאת ההטיה שהמחוקק רצה למנוע. האדישות המיסויית לא מתחילה שבועיים לפני המכירה. היא חלה על כל תקופת ההחזקה.
למה זה משנה בפועל
עסקאות מכירת מניות בחברות הייטק. רוב חברות ההייטק צוברות הפסדים שנים לפני שמתחילות להרוויח. סטארט-אפ שמתהפך לרווח שלושה או ארבעה רבעונים לפני אקזיט — הרווחים האלה ייכללו ברר"ל החשבונאי, גם אם המאזן עדיין בהפסד.
עסקאות של חברות החזקה. אם יש לך לקוחה שמחזיקה בחברה בעייתית שהתייצבה והתחילה להשתפר — אל תוותרו מראש על סעיף 94ב. תבדקו את מגמת העודפים.
שומות פתוחות ושומות בעבר. פסקי דין מחוזיים לא פותחים שומות חלוטות, אבל בכל תיק שומה פתוח או ערעור תלוי ועומד — הפסיקה החדשה רלוונטית. שווה להזכיר אותה ישירות.
תכנון מדיניות דיבידנדים. הלחץ לחלק דיבידנד מזורז בכל שנה כדי "לשמר" הגנה עתידית — נחלש. אפשר להשאיר רווחים בחברה לצורכי פעילות, ועדיין להגן עליהם מיסויית בעת מכירה.
שאלות נפוצות
האם פסק הדין מחייב את רשות המסים בכל תיק?
לא. פסק דין של בית משפט מחוזי מחייב את הצדדים הספציפיים. הוא מהווה פסיקה מנחה בלבד בבתי המשפט המחוזיים האחרים. רשות המסים יכולה להחליט לערער לעליון, לקבל את הפסיקה ולשנות את עמדתה, או להמשיך לטעון אחרת בתיקים אחרים. רצוי לעקוב אחרי התפתחויות.
מה ההבדל בין החלופה החשבונאית לחלופה המיסויית?
החלופה החשבונאית בוחנת את הצטברות הרווחים לפי הדוחות הכספיים של החברה הנמכרת. החלופה המיסויית מתבססת על הרווחים שנתחייבו במס, בניכוי המס ששולם והדיבידנדים שחולקו, וללא הפסדים שטרם קוזזו, בצירוף רווחים שהיו פטורים ממס. הרר"ל שייכנס לחישוב הוא הנמוך מבין שתי החלופות.
האם כל חברה בהפסד צבור שהתחילה להשתפר זכאית לרר"ל חשבונאי?
לא. תנאי הסף הוא שבפועל נצברו רווחים בתקופה הרלוונטית — כלומר, שההפסד הצבור קטן בין תחילת תקופת הרר"ל לסופה, או שנוצרה יתרת עודפים חיובית. אם ההפסד גדל, אין רר"ל חשבונאי.
מה הקשר ל"מבחן השנתיים" בחוק החברות?
סעיף 302 לחוק החברות מאפשר לחלק דיבידנד מרווחים שנצברו בשנתיים האחרונות, גם כאשר יש הפסד צבור. מנגנון מוכר כ"דיבידנד מזורז". השופטת השתמשה בו כחיזוק: גם חוק החברות מכיר ברעיון שלחברה בהפסד צבור יכולים להיות רווחים צבורים. זה לא המצאה של סעיף 94ב.
האם הפסק הזה עלול להשתנות בערעור?
פסק הדין ניתן לערעור לבית המשפט העליון. נכון לעת כתיבת שורות אלה, לא ידוע אם הוגש ערעור. בכל מקרה, ההנמקה מתבססת על לשון הסעיף ועל פסיקה של העליון עצמו — עניין ז'ורבין, עניין פגי, עניין דלק הונגריה ועניין סלמן — ולכן יש לה בסיס איתן.
סיכום
פסק הדין מחזיר את סעיף 94ב למסלול התכליתי שלו: מניעת מיסוי כפול על רווחים שכבר שילמו מס חברות. אם יש לך עסקה בתכנון, עסקה באמצע, או אפילו עסקה מהעבר שחויבה במס מלא בגלל הפסד צבור — שווה לבדוק את התחשיבים מחדש.
מתכננים למכור מניות של חברה שנמצאת בהפסד צבור? קיבלתם שומה שלא מכירה ברווחים ראויים לחלוקה לפי החלופה החשבונאית?
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
הנוסחה של רשות המיסים להטבות מס לחברות חומרה ומכשור רפואי
החלטת מיסוי 2801/26
חושבים שהטבות המס של "מפעל טכנולוגי מועדף" שמורות רק לחברות תוכנה (SaaS)? החלטת מיסוי טרייה (2801/26) מנפצת את המיתוס הזה, וחושפת את "הנוסחה הסודית": כיצד רשות המיסים מפרידה בין הטכנולוגיה, הייצור והשיווק שלכם, כדי להעניק הטבות מס גם לחברות חומרה ומכשור רפואי – אם הן מכירות את "כללי ה-10%".
החלטת המיסוי החדשה שופכת אור על האופן שבו רשות המיסים מנתחת מודלים עסקיים המשלבים חומרה ותוכנה. הרשות קבעה כי חברת מכשור רפואי זכאית להטבות המס של "מפעל טכנולוגי מועדף" על הכנסותיה ממכירת מוצרים (המבוססים על הקניין הרוחני שלה), בעוד שהכנסותיה ממתן שירותי ייצור לחברת האם ימוסו כ"הכנסה מועדפת" רגילה. הסוד להצלחת המודל טמון בהפרדה החשבונאית ובהיכרות מעמיקה עם תקנות עידוד השקעות הון.
עובדות המקרה: חברה בשני כובעים
החלטת מיסוי 2801/26 עוסקת בחברה פרטית תושבת ישראל המפתחת ומייצרת מכשור רפואי מורכב, המשלב מערכות טכנולוגיות ותוכנה. החברה פועלת בשני כובעים עסקיים מקבילים:
- מפתחת ומוכרת מוצרים מבוססי פטנטים בבעלותה, באמצעות רשת ההפצה של קבוצת האם הרב-לאומית.
- משמשת כקבלן ייצור (Cost Plus) עבור חברת האם.
החברה פנתה לרשות המיסים בבקשה להכיר בה כ"מפעל טכנולוגי מועדף" (לפי סעיף 51כד לחוק עידוד השקעות הון). רשות המיסים אישרה את הבקשה, אך התנתה זאת בהפרדה ברורה בין סוגי ההכנסות.
איך עובדת המתמטיקה מאחורי הקלעים?
כעורכי דין המלווים חברות טכנולוגיה, אנו רואים כיצד התקנות (תקנות עידוד השקעות הון - הכנסה טכנולוגית מועדפת, תשע"ז-2017) מכתיבות את שורת הרווח. רשות המיסים אינה מעניקה את ההטבה המקסימלית על כלל ההכנסות, אלא רק על החלק שנובע מהקניין הרוחני (IP).
כדי לבצע את ההפרדה, יישמה רשות המיסים שלושה עקרונות מרכזיים מתוך התקנות:
1. מיסוי הייצור (כלל ה-Cost+ 10%)
החברה משמשת גם כקבלן ייצור. התקנות (תקנה 6(א)) קובעות חזקה ברורה לפיה ההכנסה המיוחסת לייצור הפיזי תחושב כעלויות הייצור הישירות בתוספת רווח של 10%. חלק זה ימוסה כ"הכנסה מועדפת" רגילה, ורק יתרת ההכנסות (ממכירת מוצרי החברה עצמה) תיהנה מהטבת המס הטכנולוגית המופחתת.
2. מלכודת השיווק ו"נמל המבטחים" (Safe Harbor)
רשות המיסים דורשת לייחס חלק מהרווח לנכסים לא מוחשיים המשמשים לשיווק (כגון מותג או מוניטין), שאינם זכאים להטבה הטכנולוגית. עם זאת, התקנות (תקנה 6(ג)(2)) קובעות חריג: אם ההכנסה מנכסי שיווק נמוכה מ-10% מסך ההכנסה הטכנולוגית – ניתן להתעלם ממנה לחלוטין. החברה במקרה זה הוכיחה כי הוצאות השיווק שלה "זניחות" ופעילותה השיווקית "שולית", ובכך נמנעה משחיקת ההטבה.
3. מודל B2B מבוסס מפרט טכני
החברה הוכיחה כי היא מוכרת את מוצריה לשוק המוסדי (בתי חולים) על בסיס מפרט טכני ופונקציונליות, ולא על בסיס פרסום לצרכן קצה. נתון זה חיזק את עמדתה כי הערך הכלכלי האמיתי טמון בטכנולוגיה ובפטנטים, ולא במערך השיווק.
שאלות ותשובות נפוצות: מיסוי מפעל טכנולוגי בחברות חומרה
ש: האם חברת חומרה או מכשור רפואי יכולה להיחשב "מפעל טכנולוגי מועדף"?
ת: בהחלט. החלטת מיסוי 2801/26 מאשרת זאת, בתנאי שהחברה מפרידה תחשיבית בין הרווח שנובע מהקניין הרוחני (התוכנה והפטנטים) לבין הרווח שנובע מעצם הייצור הפיזי של המכשירים.
ש: כיצד מחשבים את הרווח שמיוחס לייצור הפיזי?
ת: לפי תקנה 6(א) לתקנות עידוד השקעות הון, קיימת חזקה (הניתנת לסתירה) לפיה ההכנסה המיוחסת לייצור שווה לעלויות הייצור הישירות בתוספת רווח של 10%.
ש: האם הוצאות שיווק גבוהות יכולות לפגוע בהטבות המס של חברת טכנולוגיה?
ת: כן. רשות המיסים עשויה לדרוש לייחס חלק מהרווח למותג ולשיווק, שאינם זכאים להטבה הטכנולוגית. עם זאת, אם החברה מוכיחה שפעילות השיווק שלה שולית (פחות מ-10% מההכנסה הטכנולוגית), היא פטורה מביצוע ההפרדה הזו והרווח כולו ייהנה מהטבת המס הטכנולוגית.
סיכום והיערכות נדרשת
הטבות מס לחברות הייטק אינן מוענקות באופן אוטומטי רק בשל רישום פטנט או פיתוח טכנולוגי. המבנה העסקי של החברה – אופן הייצור, זהות לקוחות הקצה ושיעור הוצאות השיווק – הוא שיקבע את חבות המס הסופית.
על מנהלי כספים (CFOs) לוודא כי המודל החשבונאי של החברה מפריד כראוי בין קניין רוחני, ייצור ושיווק, בהתאם לדרישות הקפדניות של תקנות רשות המיסים.
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
מתי פלטפורמה דיגיטלית תשלם מע"מ על המחזור המלא – ואיך תמנעו מ"מלכודת המלכ"ר"?
ע"מ 55957-10-23
בפסק דין חדש של בית המשפט המחוזי בתל אביב, דחה השופט ה' קירש ערעור של פלטפורמה דיגיטלית להפצת ספרי לימוד. החברה רכשה תוכן ממלכ"ר (שאינו מוציא חשבונית מס), וטענה כי היא פועלת כ"שלוח" בלבד, ולכן עליה לשלם מע"מ רק על עמלת התיווך שלה. בית המשפט קבע כי החברה פועלת כמפיצה עצמאית, ולכן עליה לשלם מע"מ על מלוא מחזור המכירות, למרות שאינה יכולה לקזז מס תשומות. פסק הדין ממחיש את הסכנה הכלכלית בעבודה מול ספקים שאינם עוסקים מורשים, ואת החשיבות של הלימה בין הדוחות החשבונאיים לדיווח המס.
עובדות המקרה: "החור השחור" של מס התשומות
חברת "קלאסוס" פיתחה פלטפורמה טכנולוגית (EdTech) המאפשרת לבתי ספר לרכוש ספרי לימוד דיגיטליים. החברה רוכשת רישיונות הפצה ממוציאים לאור, ומוכרת את הגישה לספרים ללקוחות הקצה.
מול רוב הספקים (שהם עוסקים מורשים), מודל המע"מ עבד חלק: החברה שילמה מע"מ, קיזזה את מס התשומות, ושילמה למדינה מע"מ על עסקאותיה מול בתי הספר.
אך ספק מרכזי אחד של החברה – "מטח" (המרכז לטכנולוגיה חינוכית) – הוא מלכ"ר. מטח אינו גובה מע"מ ואינו מוציא חשבוניות מס. המשמעות: קלאסוס לא יכלה לקזז מס תשומות בגין רכישת הספרים ממנו.
כדי להימנע מספיגת עלות המע"מ, קלאסוס הוציאה לבתי הספר חשבוניות שבהן ספרי מטח סווגו כ"פטורים ממע"מ (0%)". טענתה המרכזית הייתה מבוססת על סעיף 17 לחוק מע"מ: "אנחנו רק צינור (שלוח) שמחבר בין מטח לבתי הספר. אנחנו מרוויחים רק עמלה, ואם נשלם מע"מ על המחיר המלא, ייווצר כאן כפל מס ועיוות כלכלי אבסורדי".
הכרעת בית המשפט: פלטפורמה אינה "צינור"
רשות המיסים פסלה את הדיווח של קלאסוס ודרשה מע"מ על מלוא סכום המכירה (ברוטו). בית המשפט גיבה את רשות המיסים במלואה, וקבע מספר הלכות קריטיות למודלים של פלטפורמות (Marketplaces):
- מפיץ עצמאי מול שלוח (סעיף 17 לחוק): בית המשפט קבע שקלאסוס אינה "סוכן" או "שלוח". היא פיתחה פלטפורמה עצמאית, העשירה את המוצר (הפכה אותו לאינטראקטיבי), ולקחה אחריות מול הלקוח. העובדה שהיא קראה לעצמה "צינור" בהסכמים מול הספקים – אינה משנה את המהות הכלכלית.
- הדוחות הכספיים כראיית זהב נגד החברה: השופט שם דגש על כך שבדוחות הכספיים המבוקרים שלה, קלאסוס רשמה את ההכנסות ממכירת הספרים על בסיס ברוטו (כספק עיקרי) ולא על בסיס נטו (כעמלה של סוכן). בית המשפט אף מתח ביקורת על כך שרק לאחר תחילת ביקורת המע"מ, ניסתה החברה לשנות את אופן ההצגה בדוחותיה ל"נטו". נקבע כי לא ניתן לבצע "הנדסה לאחור" חשבונאית לצורכי מס.
- העיוות הכלכלי קיים – אך החוק גובר: בית המשפט הסכים שנוצר כאן עיוות כלכלי (החברה משלמת מע"מ על כל הקרן ולא רק על הערך המוסף שלה), והשווה זאת לעוסק שקונה מוצר מאדם פרטי. אולם, בעוד שלגבי נכסים משומשים המחוקק קבע פתרון ספציפי (סעיף 5 לחוק), במקרה של רכישה ממלכ"ר החוק שותק. בית המשפט הבהיר כי אינו יכול לייצר "חקיקה שיפוטית" ולפטור את החברה ממס ללא הסמכה בחוק.
3 כללי ברזל לפלטפורמות ומרקטפלייס (מאת מומחי המס של KLF)
פסק הדין של קלאסוס הוא קריאת השכמה לכל חברת טכנולוגיה, E-commerce או מרקטפלייס שרוכשת שירותים או מוצרים ממלכ"רים, עוסקים פטורים או אנשים פרטיים:
- תמחרו את "החור השחור" של המע"מ: אם המודל העסקי שלכם כולל רכישה מספק שאינו מוציא חשבונית מס, עליכם לתמחר את העובדה שתשלמו מע"מ על מלוא מחזור המכירה ללקוח הקצה, מבלי יכולת לקזז תשומות. אל תבנו על פרשנויות יצירתיות בדיעבד.
- הלימה מוחלטת בין החוזים, הדוחות והמס: רשות המיסים ובתי המשפט מצליבים נתונים. אם אתם טוענים שאתם רק "מתווכים" שגוזרים עמלה, זה חייב להשתקף בצורה מובהקת בהסכמים המשפטיים מול הלקוחות, וחשוב מכך – במדיניות ההכרה בהכנסה בדוחות הכספיים שלכם (הצגת הכנסות נטו) מיומה הראשון של הפעילות.
- מבחן השליטה והסיכון: כדי להיחשב "שלוח" ולא מפיץ, עליכם להראות שקיפות מלאה מול לקוח הקצה (שידע מי הספק האמיתי), ושאין לכם שליטה מהותית על עיצוב המוצר, תמחורו או אחריות משפטית כלפיו.
שאלות ותשובות נפוצות: מיסוי פלטפורמות דיגיטליות ועבודה מול מלכ"רים
ש: מה קורה כאשר חברה עסקית רוכשת מוצר ממלכ"ר ומוכרת אותו ללקוח?
ת: מכיוון שמלכ"ר אינו מוציא חשבונית מס, החברה העסקית אינה יכולה לקזז מס תשומות בגין הרכישה. עם זאת, כאשר היא תמכור את המוצר הלאה, היא תחויב לגבות ולשלם מע"מ על מלוא מחיר המכירה (ולא רק על שורת הרווח שלה), אלא אם תוכיח שהיא פעלה כ"שלוח" בלבד.
ש: מה נקבע בפסק דין קלאסוס (ע"מ 55957-10-23)?
ת: בית המשפט קבע כי פלטפורמה דיגיטלית המוכרת ספרי לימוד אינה פועלת כ"שלוחה" של הוצאות הספרים, אלא כמפיצה עצמאית. לכן, היא חויבה לשלם מע"מ מלא על מכירת ספרים שנרכשו ממלכ"ר, ונדחתה טענתה כי יש למסות רק את "עמלת התיווך" שלה.
ש: האם ניתן לשנות את הדוחות הכספיים בדיעבד כדי שיתאימו לטענות המס?
ת: לא. פסק הדין מדגיש כי ניסיון לשנות את אופן ההצגה החשבונאית (למשל, מעבר מהכרה בהכנסה ב"ברוטו" ל"נטו") לאחר תחילת ביקורת של רשות המיסים – יידחה על ידי בית המשפט. מדיניות חשבונאית חייבת להיות עקבית ולשקף את המהות הכלכלית בזמן אמת.
השורה התחתונה של KLF:
החדשנות הטכנולוגית מקדימה לעיתים קרובות את חוקי המס. מודלים של כלכלת פלטפורמה (Platform Economy) מתנגשים לא פעם עם חוקי מע"מ ארכאיים, והתוצאה עלולה להיות כפל מס ופגיעה אנושה בשורת הרווח.
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
האם דירה שנהרסה ב"פינוי-בינוי" עדיין מזכה בפטור ממס שבח – ומי קובע את שווי העסקה?
ו"ע 28295-10-20
בפסק דין חדש של ועדת הערר בבית המשפט המחוזי בירושלים, התקבלו שתי הכרעות דרמטיות עבור מוכרי זכויות בפרויקטים של התחדשות עירונית. הראשונה: דירה שנהרסה כליל במסגרת פרויקט פינוי-בינוי מאבדת את הסטטוס של "דירת מגורים", ולכן מכירתה אינה זכאית לפטור ממס שבח (גם אם התקבלה בירושה). השנייה: רשות המיסים אינה רשאית להתעלם ממחיר חוזי נמוך שנקבע בתום לב עקב מצוקה כלכלית של המוכרים, ואינה יכולה להחליף אותו בשווי שוק תיאורטי גבוה.
עובדות המקרה: ירושה, הריסה ו"מכירה בנזיד עדשים"
הסיפור של משפחת סבג ממחיש כיצד מציאות חיים מורכבת מתנגשת בדיני המס הנוקשים. שמונה אחים ירשו מאביהם המנוח מחצית מזכויות בדירת מגורים. הדירה נכללה בפרויקט "פינוי-בינוי", ובשלב מסוים הבניין נהרס כליל על ידי היזם לקראת בניית הבניין החדש.
האחים, שהיו צעירים והתמודדו עם מצוקה כלכלית קשה וחובות בהוצאה לפועל של אמם, היו זקוקים למזומן מיידי. לכן, הם לא המתינו לסיום הבנייה, אלא מכרו את זכויותיהם (הזכות לקבל חצי דירה עתידית) לצד שלישי תמורת 900,000 ש"ח.
המחלוקת מול רשות המיסים התחלקה לשתי חזיתות:
- שאלת הפטור: האחים דרשו פטור ממס שבח בטענה שמכרו "דירת מגורים מזכה" שהתקבלה בירושה (לפי סעיף 49ב(5) לחוק). רשות המיסים טענה: מכרתם זכות חוזית לדירה עתידית, הדירה הפיזית כבר נהרסה, ולכן אין פטור.
- שאלת השווי: רשות המיסים סירבה לקבל את מחיר העסקה (900 אלף ש"ח למחצית הדירה). הרשות העריכה את שווי הדירה השלמה העתידית בכ-3.6 מיליון ש"ח, ודרשה למסות את האחים לפי שווי של כ-1.82 מיליון ש"ח לחלקם.
הכרעת בית המשפט: הפסד בקרב על הפטור, ניצחון במלחמה על השווי
השופט אביגדור דורות (יו"ר הוועדה) חילק את פסיקתו לשניים, ויצר איזון משפטי חשוב:
1. דירה הרוסה אינה "דירת מגורים" (הפטור נשלל)
בית המשפט קבע כי המבחן להגדרת "דירת מגורים" הוא מבחן אובייקטיבי-פיזי. ביום המכירה, הבניין היה הרוס לחלוטין (ללא גג, קירות או תשתיות). לכן, הנכס שנמכר לא היה "דירה" אלא "זכות במקרקעין". המשמעות: האחים איבדו את הזכאות לפטור ממס שבח ויאלצו לשלם מס על המכירה.
2. רשות המיסים חייבת לכבד עסקאות מצוקה שנעשו בתום לב
כאן הגיע הניצחון הגדול של הנישומים. בית המשפט דחה את הניסיון של רשות המיסים למסות את האחים לפי שווי תיאורטי של 1.82 מיליון ש"ח.
השופט קבע כי כאשר עסקה נעשית בכתב, בתום לב, ובין צדדים שאין ביניהם "יחסים מיוחדים" – המחיר החוזי הוא הקובע (לפי החריג בסעיף 17 לחוק). העובדה שהאחים מכרו את זכויותיהם בזול ("בנזיד עדשים") עקב לחץ כלכלי, אינה פוסלת את העסקה. רשות המיסים אינה יכולה להתעלם מהמציאות הכלכלית של המוכרים ולמסות אותם על כסף שמעולם לא קיבלו. השורה התחתונה: האחים ישלמו מס שבח, אך הוא יחושב רק מתוך ה-900,000 ש"ח שקיבלו בפועל.
3 כללי ברזל למוכרי דירות בהליכי התחדשות עירונית
פסק הדין הזה הוא שיעור חובה לכל מי שמחזיק בנכס המיועד לפינוי-בינוי:
- תזמון המכירה הוא קריטי: רוצים למכור דירה בפרויקט פינוי-בינוי וליהנות מפטור ממס שבח? עשו זאת לפני שהטרקטור עולה על הקרקע והורס את הבניין. ברגע שהדירה נהרסת פיזית, אתם מוכרים "זכות" שחייבת במס שבח.
- הגנו על המחיר החוזי שלכם: אם נאלצתם למכור נכס במחיר הנמוך ממחיר השוק (עקב מצוקה, צורך בנזילות או ריבוי בעלים), ודאו שהעסקה מתועדת היטב. הוכחת תום הלב והיעדר "יחסים מיוחדים" מול הקונה תמנע מרשות המיסים לנפח לכם את השומה בדיעבד.
- ירושה אינה מגן אוטומטי: העובדה שקיבלתם נכס בירושה לא מקנה לכם פטור אוטומטי ממס שבח. הפטור תלוי בסיווג הנכס (האם הוא עומד פיזית) ביום המכירה בפועל.
שאלות ותשובות נפוצות: מיסוי מקרקעין בפינוי-בינוי ועסקאות מצוקה
ש: האם אפשר לקבל פטור ממס שבח על מכירת דירה שנהרסה בפינוי-בינוי?
ת: לא. פסיקת בתי המשפט (לרבות פסק דין סבג מ-2026) קובעת כי נכס שנהרס אינו עונה יותר להגדרה הפיזית של "דירת מגורים". מכירתו תיחשב כמכירת זכות במקרקעין החייבת במס שבח, גם אם מדובר בדירת ירושה או בדירה יחידה.
ש: האם רשות המיסים יכולה לדרוש מס לפי "שווי שוק" אם מכרתי דירה בזול?
ת: ככלל, רשות המיסים בוחנת את שווי השוק. אולם, אם תוכיחו שהמכירה נעשתה בתום לב, בכתב, ובין צדדים שאינם קשורים (למשל, מכירה מהירה עקב מצוקה כלכלית), רשות המיסים מחויבת לקבל את המחיר החוזי בפועל, גם אם הוא נמוך משמעותית משווי השוק.
ש: מה המשמעות של "מכירה בנזיד עדשים" בדיני מיסים?
ת: זהו מונח המתאר מכירת נכס במחיר נמוך מאוד עקב לחץ, מצוקה כלכלית או צורך במזומן מיידי. בית המשפט קבע כי עסקאות כאלו, אם נעשו בתום לב, הן לגיטימיות ויש למסות אותן לפי התמורה שהתקבלה בפועל, ולא לפי שווי תיאורטי מנופח.
השורה התחתונה של KLF:
דיני מיסוי מקרקעין אינם סולחים על טעויות בתזמון. מכירה של נכס יום לפני ההריסה או יום אחריה, יכולה לשנות את חבות המס שלכם במאות אלפי שקלים. מנגד, פסק הדין מוכיח שרשות המיסים אינה כל-יכולה, ויש מקום להיאבק משפטית כאשר היא מנסה להתעלם מהמציאות הכלכלית של העסקה ולמסות אתכם על כסף שלא קיבלתם.
משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא שמבנה העסקה שלכם עומד בתנאי חוק העידוד וחוק מע"מ – כדי שתשלמו אך ורק מס אמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד >>
עדכוני חקיקה: חוק המו"פ החדש והשינויים במיסוי משקיעים (מרץ 2026) – משמעויות לחברות טכנולוגיה
חוק ההסדרים 2026
בסוף חודש מרץ 2026, אישרה הכנסת מהלך חקיקה כפול ומשמעותי המשפיע ישירות על תעשיית הטכנולוגיה בישראל. מדובר בשני מהלכים מקבילים: האחד נועד לתמרץ חברות טכנולוגיה גדולות להותיר את הקניין הרוחני והפעילות בישראל, והשני נועד להמשיך ולהזרים הון לסטארט-אפים, תוך דיוק הטבות המס למשקיעים (שחלוף מניות וחוק האנג'לים).
בפוסט זה נסקור את עיקרי השינויים וההשלכות המעשיות על מנהלי כספים, יזמים ומשקיעים.
1. חוק המו"פ החדש: מניכוי הוצאות לזיכוי מס ולמענקי מזומן
עד היום, חברות הייטק יכלו לנכות הוצאות מו"פ כדי להקטין את ההכנסה החייבת שלהן. החוק החדש ("חוק לעידוד ולתמרוץ של מחקר ופיתוח, התשפ"ו-2026") עושה שינוי פרדיגמה עבור קבוצות טכנולוגיה גדולות (הכנסות של מעל 100 מיליון ש"ח ו-200 עובדים לפחות בישראל).
החברות הללו יקבלו כעת זיכוי מס ישיר בגין הוצאות המחקר והפיתוח שלהן. הבשורה המשמעותית ביותר בחוק היא מנגנון ההמרה: חברה שלא הצליחה לנצל את זיכוי המס שלה במשך 3 שנים (למשל, בהעדר רווחים חייבים במס), תוכל לבקש להמיר את הזיכוי למענק כספי שישולם לה ישירות לחשבון הבנק מרשות המיסים במהלך השנה הרביעית.
2. הטבות למשקיעים: הארכת חוק האנג'לים ושדרוג סעיף 92א (שחלוף מניות)
במקביל לחוק המו"פ, הכניס המחוקק סדרת תיקונים להטבות המס הניתנות למשקיעים בסטארט-אפים ישראליים. חשוב להבחין בין שני מסלולים שונים שעודכנו:
- הארכת חוק האנג'לים (זיכוי מס בגין השקעה): הוראת השעה המעניקה זיכוי מס למשקיעים פרטיים בחברות מו"פ ("חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע") הוארכה רשמית עד ל-31 בדצמבר 2026.
- דחיית מס רווח הון (סעיף 92א לפקודה): המסלול המאפשר למשקיעים לדחות תשלום מס רווח הון ממכירת חברה אחת, אם השקיעו את הרווח בחברת סטארט-אפ אחרת, זכה להארכה ארוכה יותר – עד ל-31 בדצמבר 2028.
שינויים דרמטיים במסלול שחלוף המניות (סעיף 92א):
כדי למקד את ההטבה בחברות צעירות ולפשט את הבירוקרטיה למשקיעים, נקבעו שני שינויים מהותיים:
- צמצום תקרת ההכנסות: כדי שהחברה שבה משקיעים תיחשב "חברת מחקר ופיתוח" המזכה בשחלוף, תקרת ההכנסות המותרת שלה הופחתה מ-200 מיליון ש"ח ל-100 מיליון ש"ח.
- ביטול "תקופת ההטבה": בוטל המנגנון המסורבל שדרש לבחון את עמידת החברה בתנאים לאורך זמן. כעת, הבחינה מתבצעת באופן חד-פעמי ופשוט יותר – בתום שנת המס הראשונה לאחר מועד ההשקעה.
שאלות ותשובות נפוצות מהשטח
לאור פרסום החקיקה, ריכזנו מספר שאלות מרכזיות שעולות מצד יזמים, משקיעים ומנהלי כספים:
ש: מי זכאי לקבל את מענק המזומן החדש מרשות המיסים?
ת: המענק מיועד ל"קבוצה זכאית" – קבוצות טכנולוגיה מבוססות עם הכנסות של מעל 100 מיליון ש"ח, שעיקרן בישראל, ושמעסיקות לפחות 200 עובדים בארץ. אם החברה עומדת בתנאים, קיבלה אישור מרשות החדשנות, ולא ניצלה את זיכוי המס שלה במשך 3 שנים, היא יכולה לדרוש את הסכום כמענק בשנה הרביעית.
ש: כיצד משפיע התיקון על משקיעים שרוצים לדחות מס רווח הון (שחלוף)?
ת: התיקון מעניק ודאות ארוכת טווח (עד סוף 2028) ומפשט משמעותית את הבירוקרטיה, שכן עמידת הסטארט-אפ בתנאים נבחנת כעת רק בתום שנת המס הראשונה להשקעה. עם זאת, על המשקיעים לוודא שהסטארט-אפ בו הם משקיעים לא חצה את רף ההכנסות החדש (100 מיליון ש"ח).
ש: עד מתי ניתן ליהנות מזיכוי המס הרגיל למשקיעים (חוק האנג'לים)?
ת: תוקפו של חוק עידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), המאפשר זיכוי מס בגין עצם ההשקעה בחברת מו"פ, הוארך עד ל-31 בדצמבר 2026.
סיכום והיערכות נדרשת
החקיקה של מרץ 2026 מזרימה דם חדש לתעשייה ופותחת הזדמנויות כלכליות משמעותיות, אך במקביל מציבה רף חדש של ציות ובירוקרטיה מול רשות החדשנות ורשות המיסים. מנהלי כספים ויזמים שיידעו לנווט נכון בתוך הסעיפים החדשים ולתכנן את צעדיהם מראש, יוכלו לייצר לחברות ולמשקיעים שלהם ערך כלכלי עצום.
אנו ממליצים לחברות טכנולוגיה ולמשקיעים לבחון כבר עכשיו את השלכות החקיקה החדשה על התכנון הפיננסי ועל סבבי הגיוס הקרובים.
צוות מחלקת המיסים במשרדנו עומד לרשותכם לבחינה פרטנית של זכאותכם להטבות המס ולליווי שוטף מול רשויות המס ורשות החדשנות.[צרו קשר לתיאום פגישת ייעוץ]
מתי תשלמו מע"מ רק על שורת הרווח – ומי באמת נחשב "עוסק במקרקעין"?
ע"מ 29130-08-23
עובדות המקרה: דרישת מע"מ על פעילות גרעונית
חברת "א.ג. דיור רעננה" מספקת שירותי שיקום למתמודדי נפש. כחלק ממעטפת השיקום, החברה שוכרת כ-15 דירות מגורים מבעלי דירות פרטיים, ומשכירה אותן לכ-70 ממטופליה. את דמי השכירות מקבלת החברה, בין היתר, באמצעות קצבאות דיור ממשרד הבינוי והשיכון.
אמנם החברה יכלה לקזז מס תשומות בגין השכירות מול הפרטיים באמצעות הוצאת "חשבונית עצמית" (לפי תקנה 6ב), אך רשות המיסים דרשה שהחברה תשלם מע"מ על מלוא סכום קצבאות הדיור שקיבלה.
החברה התנגדה ודרשה להחיל עליה את סעיף 5(ב) לחוק מע"מ – סעיף הקובע כי "עוסק במקרקעין" ששוכר דירה מאדם פרטי ומשכיר אותה הלאה, ישלם מע"מ רק על ההפרש שבין דמי השכירות ששילם לאלו שגבה. מאחר שהפעילות הספציפית הזו של החברה הייתה גרעונית (ההפרש שלילי), החלת הסעיף משמעותה אי-חבות במע"מ כלל.
מי נחשב "עוסק במקרקעין"?
כאן התעוררה המחלוקת המרכזית. רשות המיסים טענה כי החברה אינה זכאית להגנת סעיף 5(ב), משום שהיא אינה "עוסק במקרקעין".
רשות המיסים ביססה את טענתה על שני נימוקים:
- מבחן הפעילות העיקרית: החברה היא חברת שיקום ובריאות, לא חברת נדל"ן.
- מבחן הרווח: פעילות השכרת הדירות של החברה היא "גרעונית". לכן, טענה הרשות, לא מדובר בפעילות "עסקית" אלא בפעילות וולונטרית.
השופט אבי גורמן דחה את טענות רשות המיסים מכל וכל, וקבע הרחבה דרמטית להגדרת ה"עוסק":
- פעילות משנית היא עסק לכל דבר: בית המשפט קבע כי השכרת 15 דירות ל-70 שוכרים, תוך הפעלת איש תחזוקה וניהול שוטף, מהווה פעילות עסקית בנדל"ן. העובדה שזו אינה הפעילות העיקרית של החברה – אינה שוללת את הסטטוס שלה כ"עוסק במקרקעין".
- פעילות הפסדית כחלק ממכלול רווחי: השופט קבע כי העובדה שרכיב השכירות הוא גרעוני אינה הופכת אותו ל"וולונטרי". השכרת הדירות היא חלק אינטגרלי ממעטפת השיקום הכוללת של החברה, שהיא כן רווחית.
- מניעת עיוות כלכלי: השופט הדגיש כי מטרת סעיף 5(ב) היא למנוע עיוות. גם אם החברה מקזזת תשומות דרך חשבונית עצמית, תשלום מע"מ על מלוא התקבולים משמעותו מיסוי "קרן" ההכנסה ולא הערך המוסף. פרשנות צרה של רשות המיסים הייתה מובילה לתוצאה אבסורדית של מס אפקטיבי בגובה מאות אחוזים.
3 כללי ברזל לעסקים המשלבים פעילות נדל"ן (מאת מומחי המס של KLF)
עבור חברות ויזמים, פסק דין זה משנה את כללי המשחק מול מע"מ:
- הילחמו על סטטוס ה"עוסק" שלכם: גם אם אתם חברת קמעונאות, סיעוד או טכנולוגיה – אם אתם מנהלים אופרציה משמעותית של שכירות/רכישת נדל"ן כחלק מהמודל העסקי שלכם, אתם יכולים לדרוש הכרה כ"עוסק במקרקעין" לצורך הטבות מס ספציפיות.
- התעקשו על מיסוי ההפרש בלבד: בעסקאות מול אנשים פרטיים, אל תסכימו למיסוי המחזור המלא. עמדו על זכותכם להיות ממוסים רק על הערך המוסף הכלכלי האמיתי (לפי סעיף 5(ב)), גם אם אתם מוציאים חשבוניות עצמיות.
- הסתכלות על המכלול העסקי: רשות המיסים אוהבת לבודד פעילויות הפסדיות ולטעון שהן "לא עסק". פסק הדין נותן לכם תחמושת משפטית להוכיח שפעילות הפסדית (Loss Leader) היא חלק בלתי נפרד ממנוע הרווח הכולל של החברה.
שאלות ותשובות נפוצות: הגדרת "עוסק במקרקעין" וסעיף 5(ב)
ש: מה קובע סעיף 5(ב) לחוק מס ערך מוסף?
ת: הסעיף קובע כי כאשר "עוסק במקרקעין" מוכר או משכיר דירת מגורים שרכש/שכר מאדם פרטי, המע"מ יוטל רק על ההפרש שבין מחיר המכירה/השכרה למחיר הרכישה/השכירות. אם ההפרש הוא שלילי (פעילות גרעונית), לא תהיה חבות במע"מ על התקבולים.
ש: האם חברה שאינה חברת נדל"ן יכולה להיחשב "עוסק במקרקעין"?
ת: כן. פסק דין "א.ג. דיור רעננה" קובע מפורשות כי חברה יכולה להיחשב כעוסקת במקרקעין גם אם זוהי פעילותה המשנית, ובלבד שהפעילות מתבצעת בהיקף ובשיטתיות הדורשים מומחיות (למשל, ניהול והשכרת מספר רב של דירות).
ש: האם הוצאת "חשבונית עצמית" (תקנה 6ב) מבטלת את הזכות להשתמש בסעיף 5(ב)?
ת: לא. בית המשפט הבהיר כי גם אם עוסק מוציא חשבונית עצמית ומקזז את מס התשומות, עדיין יש להחיל את סעיף 5(ב) כדי למנוע מצב אבסורדי שבו העוסק משלם מע"מ על קרן התשלומים ולא רק על הערך המוסף הכלכלי.
השורה התחתונה של:
פסק הדין הנוכחי מוכיח שוב כי מאבק משפטי נחוש, המציג את המהות הכלכלית הכוללת של העסק, יכול להפוך את הקערה על פיה ולחסוך לחברה תשלומי מס אבסורדיים.
רשות המיסים מתעקשת לראות בפעילות המשנית שלכם "פעילות וולונטרית" רק כדי להגדיל את חבות המס? אל תשאירו את הכסף שלכם על השולחן. מחלקת המיסים של משרד KLF מתמחה בפיצוח מודלים עסקיים מורכבים, ליטיגציית מס וייצוג חסר פשרות מול מע"מ ומס הכנסה. המטרה שלנו פשוטה: להילחם על הפרשנות הכלכלית הנכונה עבורכם, ולוודא שתשלמו בדיוק את מס האמת – ולא אגורה אחת מעבר לזה.
הארכת מועדים במיסוי מקרקעין (מבצע שאגת הארי): איך תחשבו נכון את הדחייה למכירת דירה חלופית?
חוק דחיית מועדים (חרבות ברזל)
תקציר:
ב-25 במרץ 2026 אישרה הכנסת תיקון לחוק דחיית מועדים (חרבות ברזל), הכולל פרק ייעודי לדיני מיסוי מקרקעין (פרק ב'1). התיקון קובע "תקופה קובעת שנייה" (28.2.2026 עד 31.5.2026). נישומים ש"תקופת המכירה" של הדירה הישנה שלהם חופפת עם תקופה זו, יזכו להארכה סטטוטורית של 3 חודשים. המטרה: להגן על "משפרי דיור" ומשקיעים מפני אובדן פטור ממס שבח וחיוב רטרואקטיבי במס רכישה, עקב הקיפאון בשוק הנדל"ן בצל המלחמה.
הסכנה: אובדן הטבות מס של מאות אלפי שקלים
החוק הישראלי מאפשר ל"משפרי דיור" לרכוש דירה חדשה בטרם מכרו את דירתם הישנה, ועדיין ליהנות ממדרגות מס רכישה של "דירה יחידה" ומפטור ממס שבח במכירה. התנאי לכך הוא מכירת הדירה הישנה בתוך פרק זמן מוגדר בחוק (לרוב 18 או 24 חודשים).
המלחמה המתמשכת יצרה קשיים אדירים בסגירת עסקאות. משפרי דיור רבים מצאו את עצמם מתקרבים לדד-ליין החוקי מבלי שהצליחו למכור את הדירה הישנה. המשמעות של פספוס הדד-ליין היא קטסטרופלית: חיוב רטרואקטיבי במס רכישה של 8% ומעלה (בתוספת קנסות והצמדות), ואובדן מוחלט של הפטור ממס שבח.
התיקון החדש לחוק (סעיף 3א) נועד למנוע את העיוות הזה, ומעניק "חמצן" קריטי לנישומים. עם זאת, מנגנון החישוב שנקבע בחוק הוא מורכב, וטעות של יום אחד עלולה לעלות ביוקר.
3 כללי ברזל לחישוב הארכת המועדים ב-2026 (מאת מומחי המס של KLF)
כדי לוודא שאתם לא מאבדים את זכויותיכם, הנה העקרונות המשפטיים שחובה להכיר:
- מבחן החפיפה (לא רק תאריך היעד): ההארכה אינה מוגבלת רק למי שהדד-ליין שלו פוקע עכשיו. לשון החוק קובעת שמספיק ש"תקופת המכירה" שלכם (למשל, חלון ה-18 חודשים) חופפת, כולה או חלקה, עם "התקופה הקובעת השנייה" (28.2.2026 עד 31.5.2026) – כדי שתהיו זכאים להארכה.
- נוסחת החישוב המדויקת: החוק קובע כי המועד החדש יידחה ב-3 חודשים. מאיזה תאריך מתחילים לספור את ה-3 חודשים? מהתאריך המאוחר מבין השניים: סוף התקופה הקובעת (31.5.2026) או המועד המקורי שלכם.
- היערכות מראש: 3 חודשים עוברים מהר בשוק נדל"ן מלחמתי. שר האוצר אמנם הוסמך להאריך את התקופה בצו (עד 9 חודשים בסך הכל), אך אין להסתמך על כך כאסטרטגיית מס. יש לנצל את ההארכה הנוכחית כדי לתמחר את הנכס נכון ולהשלים את המכירה.
שאלות ותשובות נפוצות: הארכת מועדים במיסוי מקרקעין 2026
ש: על אילו סעיפי מס חלה ההארכה החדשה?
ת: ההארכה חלה ספציפית על המועדים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין למכירת דירה חלופית: סעיפים 9(ג1ג)(2)(ב) ו-(ב1) (הקפאת מדרגות מס רכישה לדירה יחידה) וסעיפים 49ג ו-49ה (פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה).
ש: הדד-ליין המקורי שלי למכירת הדירה הוא ה-15 באפריל 2026. מהו המועד החדש שלי?
ת: מכיוון שתקופת המכירה שלך חופפת עם "התקופה הקובעת השנייה" (פברואר-מאי 2026), אתה זכאי להארכה. החוק קובע שמוסיפים 3 חודשים מהתאריך המאוחר מבין השניים (31.5.2026 או 15.4.2026). התאריך המאוחר הוא ה-31.5.2026, ולכן הדד-ליין החדש שלך נדחה ל-31 באוגוסט 2026.
ש: ומה אם הדד-ליין המקורי שלי הוא ה-10 ביוני 2026?
ת: גם במקרה זה אתה זכאי להארכה! מכיוון שתקופת המכירה שלך חפפה עם חודש מאי (שהוא חלק מהתקופה הקובעת), אתה מקבל 3 חודשים נוספים. הפעם, התאריך המאוחר מבין השניים הוא הדד-ליין המקורי שלך (10.6.2026). לכן, 3 החודשים יתווספו אליו, והדד-ליין החדש שלך יהיה ה-10 בספטמבר 2026.
ש: האם צריך להגיש בקשה מיוחדת לרשות המיסים כדי לקבל את ההארכה?
ת: לא. דחיית המועדים הקבועה בחוק (פרק ב'1) חלה באופן סטטוטורי ואוטומטי על מי שעומד בתנאי התאריכים. עם זאת, חובה לעדכן את הדיווחים מול מיסוי מקרקעין בעת ביצוע העסקה כדי למנוע חיובים וקנסות אוטומטיים במחשבי רשות המיסים.
השורה התחתונה של:
המחוקק זרק ל"משפרי הדיור" גלגל הצלה משמעותי, אך מנגנון החישוב דורש דיוק כירורגי. בעולמות של מיסוי מקרקעין, טעות של יום אחד בחישוב המועדים עלולה להוביל לשומות מס כבדות ולביטול פטורים.
הדד-ליין שלכם למכירת הדירה מתקרב ואתם חוששים מחיוב מס דרמטי?
מחלקת מיסוי מקרקעין במשרד עורכי דין KLF מתמחה בתכנון מס בעסקאות נדל"ן מורכבות, ייצוג מול רשויות המס והגנה על הפטורים שלכם. אנו נוודא שאתם מנצלים את מלוא תקופת ההארכה שהחוק מאפשר לכם, בביטחון מלא ובאפס חשיפות מיותרות.[צרו קשר עם מומחי המס של KLF לבחינת מועדי המס בעסקה שלכם]
האם רשות המיסים יכולה לדרוש מכם מע"מ על מלוא ההכנסות שלכם, גם כשקניתם או שכרתם את הנכס מאדם פרטי ללא חשבונית?
ע"מ 29130-08-23
פסק דין "א.ג. דיור רעננה" החדש (2026) שם לזה סוף וקובע: מע"מ משלמים רק על הערך המוסף (הרווח), ולא על הקרן. חיוב על המחיר המלא הוא "אבסורד ועיוות".
תקציר מנהלים:
בפסק דין טרי של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (ע"מ 29130-08-23, א.ג. דיור רעננה בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ השרון), דחה השופט אבי גורמן את עמדת רשות המיסים שניסתה למסות חברה על מלוא דמי השכירות שקיבלה. בית המשפט קבע כי בהתאם לסעיף 5(ב) לחוק מע"מ, כאשר חברה שוכרת דירות מאנשים פרטיים ומשכירה אותן הלאה, היא תשלם מע"מ רק על ההפרש (הרווח) שבין דמי השכירות ששילמה לאלו שגבתה. פסק הדין מגן על עסקים מפני כפל מס ומונע מצב של תשלום מס אפקטיבי של מאות אחוזים.
הזווית המקצועית של KLF (למה זה קריטי לעסק שלכם):
כעורכי דין המייצגים חברות מול רשויות המס במשרד KLF, אנו נתקלים שוב ושוב בטקטיקה של רשות המיסים: היצמדות לפרשנות טכנית וצרה כדי למקסם גבייה, תוך התעלמות מההיגיון הכלכלי.
במקרה הזה, חברת שיקום ששכרה דירות מפרטיים והשכירה אותן למטופלים, נדרשה לשלם מע"מ על כל שקל שקיבלה ממשרד השיכון. רשות המיסים טענה: "אתם חברת שיקום, לא חברת נדל"ן, ולכן סעיף 5(ב) שמגן על 'עוסק במקרקעין' לא חל עליכם".
השופט גורמן עשה כאן סדר משפטי מבריק ⚖️. הוא חזר להיסטוריה החקיקתית של החוק מ-1993 והזכיר לרשות המיסים עובדה בסיסית: מס ערך מוסף, כשמו כן הוא – מוטל על הערך המוסף. מיסוי המחזור המלא כשאין אפשרות לקזז תשומות (כי הנכס נשכר מאדם פרטי), יוצר עיוות כלכלי אבסורדי.
כדי להגן על שורת הרווח שלכם, הנה 3 חוקי ברזל בהתנהלות מול מע"מ ב-2026 💡:
1️⃣ הילחמו על מיסוי המרווח בלבד: אם המודל העסקי שלכם כולל רכישה/שכירות מאנשים פרטיים (שאינם מוציאים חשבונית מס) ומכירה/השכרה לעוסקים, ודאו שאתם ממוסים רק על המרווח (לפי סעיף 5(ב) בנדל"ן, או תקנות ציוד משומש). אל תסכימו למיסוי הקרן.
2️⃣ חברה יכולה להיות "עוסק במקרקעין" גם כפעילות משנית: רשות המיסים תנסה לטעון שאתם לא זכאים להגנות של חוקי הנדל"ן אם זו לא הפעילות העיקרית שלכם. פסק הדין קובע מפורשות: חברה יכולה להיחשב "עוסק במקרקעין" גם אם הנדל"ן הוא רק כלי שרת לפעילות המרכזית שלה.
3️⃣ חשבוניות עצמיות הן לא המלצה: שוכרים נכס מסחרי או עסקי מאדם פרטי? חובה עליכם להוציא "חשבונית עצמית" (לפי תקנה 6ב). החדשות הטובות? ברוב המקרים תוכלו לקזז את מס התשומות באותו הרגע, כך שמדובר במשחק סכום אפס 🔄.
שאלות ותשובות נפוצות : סעיף 5(ב) ומיסוי עסקאות מול פרטיים
❓ מה קובע סעיף 5(ב) לחוק מע"מ?
ת: הסעיף קובע כי כאשר עוסק במקרקעין מוכר או משכיר דירת מגורים שרכש/שכר מאדם פרטי (שאינו עוסק ולכן לא הוציא חשבונית), המע"מ יוטל רק על ההפרש שבין מחיר המכירה/השכרה למחיר הרכישה/השכירות, ולא על הסכום המלא.
❓ מה נקבע בפסק דין א.ג. דיור רעננה (ע"מ 29130-08-23)?
ת: בית המשפט קבע כי חברה ששוכרת דירות מפרטיים ומשכירה אותן ללקוחותיה (גם אם במסגרת שירותי שיקום), נחשבת ל"עוסק במקרקעין" לצורך סעיף 5(ב). לכן, היא תשלם מע"מ רק על שורת הרווח (ההפרש) מדמי השכירות, מה שמונע כפל מס ועיוות כלכלי.
❓ האם רשות המיסים יכולה לגבות מע"מ על פעילות הפסדית?
ת: רשות המיסים מנסה לעיתים למסות תקבולים גם בפעילות גרעונית. פסק הדין מדגיש כי יש לפרש את החוק כך שימוסה רק ה"ערך המוסף" הכלכלי האמיתי, כדי למנוע מצב שבו המס האפקטיבי מזנק למאות אחוזים.
השורה התחתונה של KLF:
אל תקבלו שומות מע"מ כתורה מסיני. כשרשות המיסים נצמדת לפרשנות טכנית שיוצרת עיוות כלכלי, בתי המשפט מוכנים להתערב ולהחזיר את ההיגיון המסחרי לתמונה.
מנהלי כספים (CFOs) וחשבים – האם אתם משלמים מע"מ על מחזורים מלאים בעסקאות מול אנשים פרטיים?
פנו למחלקת המיסים של KLF לבדיקת חבויות המע"מ שלכם. 👇
האם ניתן לפצל תמורה בעסקת אקזיט (M&A) להלוואה ודיבידנד כדי לחסוך במס רווח הון?
ע"מ 52941-01-21
פסק דין "אימפריה נכסים" החדש (2026) קובע נחרצות שלא. רשות המיסים תבחן את המהות הכלכלית הכוללת ותמסה את מלוא הסכום כרווח הון.
תקציר מנהלים
בית המשפט המחוזי (אימפריה נכסים וזינו אחזקות נ' פקיד שומה רחובות) פסל תכנון מס מורכב בעסקת רכישה. המוכרות ניסו להסוות חלק מהתמורה (32.5 מיליון ש"ח) כהלוואה שמוחזרת אליהן באמצעות "דיבידנד מועדף". השופט שמואל בורנשטין קבע כי המהות הכלכלית היא עסקת מכר אחת שלמה בשווי 75 מיליון ש"ח, ומיסה את כולה כרווח הון. בנוסף, נפסל ניסיון לקזז הפסד הון בגין "חוב אבוד" מחברה קשורה באנגליה, עקב עיתוי מחשיד של מחילת החוב בדיוק בשנת האקזיט.
הזווית המקצועית של KLF (למה זה קריטי לעסקה הבאה שלכם):
כעורכי דין המלווים עסקאות M&A במשרד KLF, אנו רואים יזמים שמנסים לייצר "הנדסת מס" יצירתית כדי להפחית חבויות. פסק הדין הזה הוא תמרור אזהרה בוהק: הנייר סובל הכל, אבל פקיד השומה מסתכל על התזרים הכלכלי.
בית המשפט אפילו לא נזקק לסעיף 86 (עסקה מלאכותית) כדי לפסול את המבנה; הוא פשוט קבע שעל פי "המהות הכלכלית", ההלוואה והדיבידנד היו רק צינורות להעברת התמורה האמיתית על המניות.
כדי להבטיח ודאות עסקית (Decision-security) ולמנוע חשיפות מס של מיליונים, הנה 3 חוקי ברזל לתכנון מס בעסקאות M&A:
1️⃣ המהות הכלכלית מנצחת את הצורה: לקרוא לכסף "הלוואה" או "דיבידנד" לא יעזור אם בפועל מדובר בתמורה עבור מניות. רשות המיסים תקלף את השכבות המשפטיות כדי להגיע למהות.
2️⃣ זהירות עם קיזוז הפסדים בין חברות קשורות: מחילת חוב לחברה קשורה בדיוק בשנת האקזיט מדליקה נורה אדומה בוהקת. נטל ההוכחה שמדובר ב"חוב אבוד" אמיתי (ולא בתכנון מס) הוא עצום ודורש תיעוד של הליכי גבייה ממשיים.
3️⃣ חובת הטעם המסחרי (Business Purpose): כל שלב בעסקה מורכבת חייב להיות מגובה בהיגיון מסחרי אמיתי, מתועד מראש, ולא רק ברצון לחסוך במס.
שאלות ותשובות נפוצות : סיווג עסקאות ומיסוי רווחי הון
❓ האם רשות המיסים יכולה לסווג הלוואה כרווח הון?
ת: כן. על פי פסיקת בתי המשפט, כאשר המהות הכלכלית האמיתית של מתן ההלוואה (או חלוקת הדיבידנד) היא תשלום תמורה בגין מכירת מניות, רשות המיסים רשאית להתעלם מהצורה המשפטית ולמסות את מלוא התמורה כרווח הון.
❓ מה נקבע בפסק דין אימפריה נכסים וזינו אחזקות?
ת: נקבע כי פיצול מלאכותי של תמורת עסקת M&A למכר מניות חלקי, הלוואה ודיבידנד מועדף – ייפסל. מלוא התמורה הכלכלית (75 מיליון ש"ח) חויבה במס רווח הון. כמו כן, נדחתה בקשה לקיזוז הפסד הון בגין חוב אבוד עקב יחסים מיוחדים ועיתוי מחשיד.
❓ מתי יוכר חוב אבוד לצרכי קיזוז הפסד הון?
ת: רק כאשר הנישום מוכיח שנקט בהליכי גבייה ממשיים וכי החוב באמת אינו בר-פירעון. ויתור וולונטרי על חוב כלפי חברה קשורה לא יוכר כהפסד הון, במיוחד אם נעשה בסמוך ליצירת רווח הון בעסקה אחרת.
השורה התחתונה של KLF:
תכנון מס לגיטימי הוא קריטי להצלחת עסקת M&A, אבל חציית הקו ל"הנדסת מס" חסרת היגיון כלכלי תעלה לכם ביוקר.
מנהלי כספים (CFOs) ויזמים – האם מבנה העסקה הבאה שלכם יעמוד במבחן "המהות הכלכלית" של רשות המיסים?
(או שלחו הודעה פרטית למחלקת המיסים של KLF לבחינת מבנה העסקה שלכם).
פסק דין חברת "שתית": מתי טעות משפטית תעלה לכם באובדן החזרי מס של מאות אלפי שקלים?
ו"ע 50201-01-23
תקציר מנהלים
בפסק דין טרי ודרמטי של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בחיפה (שתית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה), נקבע כי חברת בנייה ששילמה מס רכישה בטעות במסגרת פרויקט "מחיר למשתכן", לא תוכל לקבל את כספה בחזרה – משום שאיחרה את המועד החוקי (4 שנים) להגשת בקשה לתיקון שומה. הוועדה קבעה כי "טעות משפטית" או חוסר ידיעה אינם מהווים "סיבה מספקת" להארכת מועדים. פסק הדין ממחיש את ההתנגשות הכואבת שבין הרצון לגבות "מס אמת" לבין עקרון "סופיות השומה".
עובדות המקרה: לשלם מס רכישה על זכות שבכלל לא נרכשה
הסיפור של חברת הבנייה "שתית" הוא קלאסיקה של פספוס בטיימינג.
החברה זכתה במכרז "מחיר למשתכן" בעתלית, דיווחה על רכישת "זכות במקרקעין", ושילמה מס רכישה כדת וכדין.
אלא שכמה שנים מאוחר יותר, התחילה לחלחל בשוק הנדל"ן הבנה משפטית חדשה (שקיבלה גיבוי בפסקי דין מקבילים, כמו פרשת "אשדר"): במכרזים מסוימים של מחיר למשתכן, הקבלן משמש למעשה כ"קבלן מבצע" עבור המדינה, אינו רוכש "זכות במקרקעין", ולכן כלל לא אמור לשלם מס רכישה.
חברת שתית הבינה שהיא שילמה מס בטעות, ומיהרה להגיש בקשה לתיקון השומה (לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין) כדי לקבל את הכסף חזרה.
הבעיה? החוק נותן חלון של 4 שנים בדיוק לתקן טעויות. שתית הגישה את הבקשה אחרי 6.5 שנים.
מדוע בית המשפט דחה את בקשת החברה?
כדי לעקוף את חומת ה-4 שנים, החברה ניסתה להשתמש ב"כפתור הקסם" של חוק המיסוי – סעיף 107, שמאפשר למנהל מיסוי מקרקעין להאריך מועדים אם יש "סיבה מספקת".
ועדת הערר (בראשות השופטת אורית וינשטיין) דחתה את הבקשה וקבעה כללים נוקשים:
- "טעות משפטית" אינה תירוץ: חוסר מודעות סובייקטיבי לזכויות המס שלכם, או טעות שנעשתה בתום לב, לא מהווים "סיבה מספקת" להארכת מועד.
- סופיות השומה גוברת על מס אמת: לאחר שחולפות 4 שנים, האיזון משתנה. המערכת תעדיף את הוודאות הכלכלית של קופת המדינה (סופיות הדיון) על פני עשיית צדק פרטני עם הנישום.
- מבחן האקטיביות: הוועדה ציינה כי למעלה מ-150 חברות קבלניות אחרות התייעצו בזמן עם מומחי מס והגישו את הבקשות שלהן בתוך חלון ה-4 שנים. מי שישן על זכויותיו – משלם את המחיר.
3 כללי ברזל לניהול סיכוני מס בנדל"ן (מאת מומחי המס של KLF) 💡
- השעון מתקתק (חלון ה-4 שנים): סעיף 85 הוא קיר בטון. אל תבנו על סעיפי הארכת מועדים (סעיף 107) – בתי המשפט משתמשים בהם במשורה ובמקרים חריגים וקיצוניים בלבד.
- "לא ידעתי" זו לא אסטרטגיה: ציפייה שפסק דין תקדימי של חברה אחרת יציל אתכם רטרואקטיבית היא טעות מסוכנת. חובה לבצע בקרת מס שוטפת על עסקאות עבר.
- פרואקטיביות שווה כסף: חברות שהיו עם אצבע על הדופק והתייעצו עם מומחי מס בזמן אמת – ניצלו וקיבלו את כספן חזרה. מי שחיכה – הפסיד.
שאלות ותשובות נפוצות (FAQ): תיקון שומות ומיסוי מקרקעין
ש: האם אפשר לתקן שומת מס רכישה או מס שבח לאחר שעברו 4 שנים?
ת: ככלל, לא. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מגביל את האפשרות לתקן שומה ל-4 שנים מיום שאושרה. בקשה להארכת מועד (לפי סעיף 107) תאושר רק במקרים חריגים וקיצוניים מאוד, כאשר יש "סיבה מספקת" אובייקטיבית לעיכוב.
ש: מה נקבע בפסק דין "שתית" (ו"ע 50201-01-23)?
ת: ועדת הערר קבעה כי חברת בנייה ששילמה מס רכישה בטעות במכרז "מחיר למשתכן", לא תוכל לקבל החזר מס משום שאיחרה את מועד 4 השנים. בית המשפט פסק כי "טעות משפטית" או אי-ידיעת החוק אינן מצדיקות הארכת מועד, וכי עקרון "סופיות השומה" גובר.
ש: האם טעות בתום לב נחשבת ל"סיבה מספקת" להארכת מועד מול רשות המיסים?
ת: לא. הפסיקה קובעת במפורש כי חוסר ידיעה סובייקטיבי או טעות שנעשתה בתום לב אינם מהווים עילה מספקת לפריצת גבולות ההתיישנות בדיני המס. על הנישום מוטלת החובה לברר את זכויותיו בזמן אמת.
הלקח המרכזי: בעולם המס, להיות צודק זה פשוט לא מספיק. אתה חייב להיות צודק בזמן. ניהול סיכוני מס דורש בקרה מתמדת וליווי מקצועי שוטף, ולא רק כיבוי שריפות בדיעבד.
שילמתם מס רכישה בפרויקטים מורכבים ורוצים לוודא שלא פספסתם זכויות?
משרד עורכי דין KLF מתמחה במיסוי מקרקעין, ליווי יזמים וקבלנים, וייצוג מול רשויות המס. אנו דואגים לבצע בקרת מס קפדנית כדי לוודא שאתם משלמים בדיוק את מס האמת – ולא שקל אחד יותר.
פסק דין אימפריה נכסים וזינו אחזקות: מתי רשות המיסים תסווג הלוואה ודיבידנד כרווח הון בעסקת M&A?
ע"מ 52941-01-21
תקציר מנהלים:
בפסק דין חדש של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (אימפריה נכסים וזינו אחזקות נ' פקיד שומה רחובות), נקבע כי תכנון מס בעסקת מיזוג ורכישה (M&A), שכלל פיצול של התמורה למכר מניות, הלוואה ודיבידנד מועדף – יסווג כולו כעסקת מכר החייבת במס רווח הון. פסק הדין, שניתן על ידי השופט שמואל בורנשטיין, מהווה תזכורת קריטית לעקרון העל בדיני המיסים בישראל: המהות הכלכלית גוברת על הצורה המשפטית.
עובדות המקרה: פיצול מלאכותי של תמורת העסקה
במרכז פסק הדין עמדה עסקת מכירת 50% ממניות חברת "אדי מערכות" לחברת "שנפ" תמורת שווי כלכלי כולל של 75 מיליון ש"ח. במקום לבצע עסקת מכר ישירה, המוכרות (האחים זינו) יצרו מבנה משפטי מורכב:
- מכר חלקי: דיווח על מכירת 25% מהמניות בלבד תמורת 42.5 מיליון ש"ח (עליהם שולם מס רווח הון).
- הלוואה ודיבידנד: יתרת התמורה (32.5 מיליון ש"ח) הועברה למוכרות כ"הלוואה", אשר נפרעה בהמשך באמצעות חלוקת "דיבידנד מועדף" (החייב בשיעור מס שונה).
פקיד שומה רחובות דחה את המבנה וקבע כי יש למסות את מלוא ה-75 מיליון ש"ח כרווח הון ממכירת מניות.
מדוע בית המשפט סיווג את ההלוואה והדיבידנד כרווח הון?
בית המשפט קיבל את עמדת רשות המיסים במלואה, וקבע מספר הלכות חשובות הנוגעות לתכנוני מס בעסקאות רכישה:
- מבחן המהות הכלכלית: בית המשפט קבע כי אין צורך להשתמש בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (עסקה מלאכותית), שכן בחינת "המהות הכלכלית האמיתית" של העסקה מלמדת כי מדובר בעסקת מכר אחת שלמה. ההלוואה והדיבידנד היו "צינורות" בלבד להעברת יתרת התמורה.
- העדר טעם מסחרי יסודי: המוכרות לא הצליחו להוכיח קיומו של טעם מסחרי אמיתי לפיצול העסקה, מלבד הרצון להפחית את נטל המס.
- תלות בין ההסכמים: בית המשפט הצביע על כך שהסכם המכר, הסכם ההלוואה ומנגנון מניות הבכורה לדיבידנד היו כרוכים זה בזה ללא הפרדה כלכלית אמיתית.
סוגיית קיזוז הפסד הון בגין "חוב אבוד" (מחילת חוב)
סוגיה נוספת שנידונה בפסק הדין היא ניסיון המוכרות לקזז "הפסד הון" בגין חוב אבוד מחברה זרה קשורה, כנגד רווח ההון העצום שנוצר בעסקת "שנפ".
בית המשפט דחה את הקיזוז וקבע כללים מחמירים להכרה בחוב אבוד בין צדדים קשורים:
- עיתוי מחילת החוב: העובדה שהחוב נמחל בדיוק במועד שבו נוצר רווח הון גדול בעסקה אחרת, מעוררת חשד כבד כי מדובר במהלך מונע-מס ולא במהלך מסחרי.
- נטל ההוכחה: כאשר מדובר ביחסים מיוחדים (חברות קשורות), נטל ההוכחה כי מדובר בחוב אבוד אמיתי ולא בהזרמת הון או ויתור וולונטרי – הוא כבד במיוחד.
שאלות ותשובות נפוצות (FAQ): סיווג עסקאות ומיסוי רווחי הון
ש: האם רשות המיסים יכולה לסווג הלוואה או דיבידנד כרווח הון?
ת: כן. על פי פסיקת בתי המשפט (למשל בעניין אימפריה נכסים וזינו אחזקות), כאשר המהות הכלכלית האמיתית של העסקה היא מכירת מניות, רשות המיסים רשאית להתעלם מהצורה המשפטית (כגון הלוואה או דיבידנד מועדף) ולמסות את מלוא התמורה כרווח הון.
ש: מה נקבע בפסק דין אימפריה נכסים וזינו אחזקות (ע"מ 52941-01-21)?
ת: בית המשפט המחוזי קבע כי פיצול תמורה בעסקת M&A למכר מניות חלקי, הלוואה ודיבידנד – מהווה מבחינה כלכלית עסקת מכר אחת שלמה. לכן, מלוא התמורה (75 מיליון ש"ח) חויבה במס רווח הון, ונדחתה טענת החברות כי מדובר בהלוואה ודיבידנד נפרדים.
ש: מתי ניתן לקזז הפסד הון בגין חוב אבוד מחברה קשורה?
ת: קיזוז הפסד הון בגין חוב אבוד מחייב עמידה בנטל הוכחה כבד, במיוחד בין חברות קשורות (יחסים מיוחדים). פסיקת בתי המשפט קובעת כי מחילת חוב בסמוך למועד שבו נוצר רווח הון משמעותי בעסקה אחרת, מעוררת חשד לתכנון מס בלתי לגיטימי ולא תוכר כהפסד הון ללא הצדקה מסחרית מובהקת.
3 כללי ברזל לתכנון מס בעסקאות M&A (מאת מומחי המס של KLF)
עבור יזמים, חברות ומשקיעים המתכננים עסקאות אקזיט או מיזוג, פסק דין זה מחדד מספר עקרונות עבודה קריטיים:
- הכותרת לא קובעת, המהות כן: רשות המיסים ובתי המשפט בוחנים את התזרים הכלכלי הכולל. כינוי תשלומים כ"דמי ייעוץ", "הלוואה" או "דיבידנד מועדף" לא יעמוד במבחן משפטי אם המהות היא תמורה עבור מניות.
- גיבוי מסחרי (Business Purpose): כל מבנה מס מורכב חייב להיות מגובה בטעם מסחרי יסודי, מתועד מראש (בפרוטוקולים, תכתובות והערכות שווי), שאינו קשור רק לחיסכון במס.
- זהירות בקיזוז הפסדים בין חברות קשורות: רשות המיסים בוחנת בזכוכית מגדלת מחילות חוב וקיזוזי הפסדים בשנת אקזיט. יש להיערך מראש עם תיעוד משפטי וחשבונאי קפדני המוכיח את ניסיונות הגבייה ואת חדלות הפירעון האמיתית של החייב.
מתכננים עסקת מיזוג ורכישה? מתלבטים לגבי מבנה המס הנכון לחברה שלכם?
משרד עורכי דין KLF מתמחה בליווי עסקאות מורכבות, תכנון מס בינלאומי וישראלי, וייצוג מול רשויות המס. אנו דואגים לבנות עבור לקוחותינו מבני מס חכמים, יעילים, והכי חשוב – כאלו שיעמדו במבחן המציאות המשפטית והכלכלית.[צרו קשר עם מחלקת המיסים של KLF לייעוץ ובחינת מבנה העסקה שלכם]
דיווח על הכנסות משכירות ללא חוזה חתום? רשות המסים מפרסמת הנחיות מקלות
תוספת 1 להוראת ביצוע 5/2026
בעידן שבו רשות המסים עוברת לדיווח דיגיטלי מלא על הכנסות משכירות בישראל, אחת השאלות הנפוצות שעלו מצד נישומים ומייצגים היא כיצד לפעול במקרים שבהם לא קיים חוזה שכירות חתום בכתב. תוספת חדשה להוראת ביצוע 5/2026, שפורסמה היום, מספקת פתרון פרוצדורלי חשוב המאפשר להשלים את הדיווח במערכת המקוונת גם ללא המסמך המקורי, תוך שימוש בחלופות הצהרתיות.
תמצית המנהלים:
רשות המסים מאפשרת כעת לדווח על הכנסות משכירות במערכת המקוונת גם ללא צירוף חוזה חתום, וזאת באמצעות שתי חלופות: תצהיר של המשכיר בפני עורך דין או הצהרה רשמית של המייצג (עורך דין או רואה חשבון). ההנחיה נועדה להסיר חסמים טכניים ולאפשר לנישומים לעמוד בחובת הדיווח והתשלום גם בהעדר תיעוד חוזי פורמלי, כל עוד הפרטים המהותיים של העסקה מוצהרים כחוק.
תקציר הקביעות המרכזיות
- גמישות בדיווח: ניתן לדווח על הכנסות משכירות במערכת המקוונת גם ללא חוזה מקורי חתום.
- חלופת התצהיר: הגשת תצהיר חתום על ידי המשכיר ומאומת על ידי עורך דין.
- חלופת המייצג: מתן אפשרות למייצג להגיש הצהרה בשם הלקוח ישירות במערכת.
- חובת פירוט: הן התצהיר והן הצהרת המייצג חייבים לכלול ארבעה פרטי ליבה: פרטי הנכס, זהות הצדדים, תקופת השכירות וגובה שכר הדירה.
הרקע להנחיות החדשות: דיגיטציה ונגישות
במסגרת המאמץ של רשות המסים להגדיל את הגבייה ולייצר שקיפות בשוק השכירות, הוקמה מערכת מקוונת ייעודית לדיווח ותשלום מס. ככלל, המערכת דורשת העלאה של חוזה השכירות כראיה תומכת לדיווח. עם זאת, במציאות הישראלית קיימים מקרים רבים שבהם השכירות מתבצעת על בסיס הסכמות בעל פה, חוזים שאבדו או הארכות אוטומטיות ללא מסמך מעודכן.
הנחיה 5/2026 (תוספת 1) נולדה מתוך ההבנה שקושי טכני בהצגת חוזה לא צריך להוות מכשול בפני נישום המבקש לדווח על הכנסותיו ולשלם את המס כחוק.
הניתוח המשפטי: החלופות להצגת חוזה
החוזר קובע שתי דרכים חלופיות שוות ערך מבחינה משפטית לצורך הדיווח במערכת:
1. תצהיר מטעם המשכיר
נישום שאין בידיו חוזה חתום יכול להגיש תצהיר בכתב. על פי ההנחיה, התצהיר חייב להיחתם בפני עורך דין, מה שמעניק למסמך תוקף ראייתי משמעותי. התצהיר משמש למעשה כ"תחליף ראיה" לחוזה השכירות ומאפשר לפקיד השומה לאמת את הנתונים המוזנים למערכת.
2. הצהרה מטעם המייצג
בצעד שנועד להקל על עורכי דין ורואי חשבון המייצגים את המשכירים, הרשות מאפשרת למייצג להגיש הצהרה בשם הלקוח. חלופה זו מייעלת את התהליך עבור נישומים המנהלים את ענייניהם דרך מייצגים קבועים, וחוסכת את הצורך בפגישה נפרדת לחתימה על תצהיר אצל עורך דין חיצוני.
דרישות התוכן המינימליות
בין אם נבחרה חלופת התצהיר ובין אם חלופת המייצג, המסמך חייב לכלול פירוט מלא של ארבעת הפרמטרים הבאים:
- פרטי הנכס המושכר: כתובת מדויקת וזיהוי הנכס.
- פרטי המשכיר והשוכר: שמות מלאים ומספרי זהות.
- תקופת השכירות: תאריכי התחלה וסיום של ההתקשרות המדווחת.
- גובה שכר הדירה: הסכום החודשי המשולם בפועל.
משמעויות פרקטיות
- הסדרת חובות עבר: נישומים שנמנעו מדיווח בשל העדר חוזה יכולים כעת להסדיר את חבות המס שלהם בצורה פשוטה ומהירה.
- אחריות המייצג: עורכי דין ומייצגים צריכים לוודא כי המידע שהם מצהירים עליו בשם הלקוח מגובה בנתונים אמינים, שכן ההצהרה מחליפה את המסמך החוזי המקורי.
- תיעוד חלופי: גם אם אין חוזה, מומלץ לשמור הוכחות לתשלום (העברות בנקאיות, קבלות) כגיבוי לתצהיר או להצהרת המייצג במקרה של ביקורת עומק.
שאלות ותשובות
ש: האם ניתן להגיש תצהיר ללא חתימת עורך דין?
ת: לא. ההנחיה קובעת במפורש כי התצהיר חייב להיחתם בפני עורך דין כדי שיתקבל כתחליף לחוזה שכירות במערכת המקוונת.
ש: האם ההקלה חלה גם על שכירות עסקית?
ת: הוראת הביצוע עוסקת במערכת המקוונת לדיווח על הכנסות משכירות בישראל. ככלל, המערכת מיועדת לשכירויות למגורים (במסלול ה-10% או במסלול הפטור), אך העקרונות של דיווח הצהרתי עשויים לשמש כאינדיקציה גם במקרים אחרים בתיאום עם פקיד השומה.
ש: מה קורה אם השוכר מסרב לחתום על חוזה?
ת: בדיוק למקרים אלו נועדה ההנחיה. המשכיר יכול להגיש תצהיר חד-צדדי המפרט את תנאי השכירות הקיימים בפועל, ובכך למלא את חובתו החוקית כלפי רשות המסים.
מחילת חובות, הפסדי נדל"ן ודוחות ללא חוות דעת
ע"מ 15224-02-22
האם חברה יכולה לקזז הפסדי ענק ממיזמי נדל"ן בחו"ל כנגד הכנסות מעסק בישראל, ומה המשקל של דוחות כספיים שרואי החשבון נמנעו מלחוות עליהם דעה? פסק דין חדש של בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 15224-02-22) מספק תמרור אזהרה בוהק למנהלים ובעלי שליטה. השופט ה' קירש דחה את מרבית טענותיה של חברת יהלומי גפני, תוך שהוא מדגיש כי "תחושות בטן" וניהול חשבונאי לקוי אינם יכולים להחליף תשתית עובדתית מוצקה, ואישר הטלת קנס גירעון בשיעור של 15% בשל רשלנות בדיווח.
תמצית המנהלים:
בית המשפט דחה את ערעורם של בעלי שליטה שביקשו לקזז הפסדי נדל"ן פסיביים כנגד הכנסה ממחילת חובות. נקבע כי השקעות במיזמים חיצוניים, גם אם מומנו מכספי העסק, אינן הופכות ל"הפסד עסקי" ללא הוכחת מנגנון פעיל. נקודה קריטית בפסק הדין היא הודאת בעל הדין הגלומה ברישום בדיעבד: החברה רשמה את מחילת החובות בספריה רק בשנת 2018 (עבור דוחות 2016), מהלך שהתפרש כהכרה בזמן אמת בטיב ההכנסה. עבור מנהלים, המסקנה היא הכרח בתיעוד ובזמן אמת, שכן "תיקונים" מאוחרים ללא אסמכתאות יידחו בבית המשפט.
תקציר הקביעות המרכזיות
- הבחנה בין עסק להשקעה: השקעות פסיביות במיזמי נדל"ן אינן הופכות להפסד עסקי הניתן לקיזוז שוטף ללא הוכחת מנגנון עסקי אקטיבי (תדירות, מומחיות, בקיאות).
- משמעות הימנעות רואי החשבון: דוח כספי שבו רואי החשבון נמנעים ממתן חוות דעה (Disclaimer of Opinion) פוגע אנושות במהימנות הדיווח ומהווה "נורת אזהרה" לפקיד השומה.
- מחילת חובות כהכנסה: חובות לספקים שלא נפרעו במשך שנים והחברה החליטה "למחוק" מהמאזן (אפילו בדיעבד), יסווגו כהכנסה חייבת במס לפי סעיף 3(ב) לפקודה.
- קנס גירעון: בית המשפט אישר קנס גירעון בשיעור 15%, בקבעו כי הגשת דוחות המבוססים על הערכות הנהלה ללא תיעוד מספק עולה כדי רשלנות.
הרקע למחלוקת: יהלומים, נדל"ן ופקודות יומן מאוחרות
המערערת, חברה ותיקה בענף היהלומים בניהולו של יובל גפני ז"ל, הגישה דוחות לשנת 2016 שכללו מהלכים חשבונאיים דרמטיים שבוצעו רק בשנת 2018. במסגרת "הוראות רישום" מאוחרות, החברה הכירה בהכנסה של כ-16.7 מיליון דולר בגין מחילת חובות לספקים בחו"ל. במקביל, היא ביקשה לקזז כנגד הכנסה זו הפסדים עסקיים בסך של כ-11.9 מיליון דולר שנבעו, לטענתה, מירידה לטמיון של תשעה מיזמי נדל"ן בחו"ל.
פקיד השומה סירב להכיר בהפסדי הנדל"ן כהפסדים עסקיים והגדיל את סכום ההכנסה ממחילת חובות ל-22.5 מיליון דולר. המחלוקת התעצמה נוכח העובדה שרואי החשבון של החברה הצהירו כי לא יכלו לאמת את הנתונים במאזן ועל כן נמנעו ממתן חוות דעה על הדוחות הכספיים.
הסוגיה המשפטית: המלכוד שבדיווח בדיעבד
השאלה המשפטית המרכזית הייתה האם פעילות הנדל"ן של חברת היהלומים עלתה כדי "עסק". המערערת טענה כי מקור הכספים בעסק היהלומים הופך את ההשקעות לאינצידנטליות (נלוות) לעסק. אולם, בית המשפט שם דגש על כך שהחברה עצמה בחרה לרשום את מחילת החובות ואת הפסדי הנדל"ן רק שנתיים לאחר תום שנת המס. השופט קבע כי רישום זה, שנעשה ביוזמת בעל השליטה ללא אסמכתאות חיצוניות מהספקים או מהשותפים במיזמי הנדל"ן, אינו יכול להוות בסיס לתיקון שומה.
הכרעת בית המשפט: "תחושות בטן" אינן מנגנון עסקי
השופט ה' קירש קבע כי המערערת כשלה בהוכחת טענותיה. בעניין הפסדי הנדל"ן, נפסק כי לא הוכח קיום מנגנון עסקי או מומחיות. העובדה שבעל השליטה העיד כי פעל לפי "תחושות בטן" רק חיזקה את המסקנה שמדובר בהשקעות הוניות פסיביות.
בעניין מחילת החובות, בית המשפט הדגיש כי הרישום שהחברה ביצעה בשנת 2018 מהווה ראיה חזקה נגדה. אם החברה עצמה סברה כי "אפסו הסיכויים" לפירעון החובות ולכן מחקה אותם, הרי שמדובר במחילת חוב היוצרת הכנסה. הניסיון להחריג חלק מהחובות מהמחילה ללא הסבר כלכלי נדחה, ונקבע כי כלל ה"חובות הפתוחים" הישנים ימוסו כהכנסה. המערערת רשמה ניצחון נקודתי בלבד בסוגיית החובות האבודים, שם התיר ביה"מ ניכוי של כ-900 אלף דולר על בסיס אישור מבורסת היהלומים.
משמעויות פרקטיות
- סיכון הרישום הרטרואקטיבי: פקודות יומן שנרשמות שנים לאחר האירוע הכלכלי נתפסות בבית המשפט כ"מניפולטיביות" אלא אם הן מגובות במסמכים חיצוניים מזמן אמת.
- חשיבות חוות דעת המבקר: הימנעות ממתן חוות דעה היא "כרטיס אדום" מיסויי. חברות חייבות להסדיר את אימות הנתונים מול רואי החשבון לפני הגשת הדוח כדי למנוע פסילת טענותיהן בערעור.
- הפרדה בין הון לפירות: השקעת עודפי מזומנים מהעסק במיזמים אחרים אינה הופכת אותם לחלק מהעסק. הפסדים במיזמים אלו יהיו הוניים בלבד, אלא אם נבנה מנגנון עסקי פעיל ומתועד.
שאלות ותשובות
ש: האם מחיקת חוב לספק במאזן תמיד יוצרת הכנסה חייבת במס?
ת: ככלל כן, לפי סעיף 3(ב). אם ההוצאה הותרה בניכוי בעבר והחוב נמחל או שומט, יש לדווח עליו כהכנסה. פסק דין גפני מראה כי גם שתיקה ממושכת של ספקים עשויה להיחשב כמחילה.
ש: האם ניתן להסתמך על "נוהג ענפי" (כמו בבורסה ליהלומים) כדי להוכיח חוב אבוד?
ת: בית המשפט מוכן לקבל ראיות על נוהג ענפי (כגון אי-פנייה לערכאות), אך דורש ראיה אובייקטיבית לכל חוב ספציפי, כמו מכתב רשמי מהבורסה על השעיית החייב.
ש: מתי יוטל קנס גירעון בשל רשלנות?
ת: כאשר הנישום מגיש דוח הכולל מהלכים חשבונאיים מהותיים (כמו קיזוז הפסדי ענק) ללא תשתית עובדתית או תיעוד, ובמיוחד כאשר רואי החשבון מסתייגים מהנתונים.
משיכת בעלים או דיבידנד? הסיכון שבתיקון דוחות בדיעבד
ע"מ 35772-01-23
סוגיית משיכות הבעלים מחברות שבשליטתם ממשיכה להוות מוקד לחיכוך משמעותי מול רשות המיסים. פסק דין חדש של בית המשפט המחוזי בנצרת (ע"מ 35772-01-23) מחזק את המגמה המחמירה של בתי המשפט ביישום סעיף 3(ט1) לפקודה. פסק הדין שולח מסר ברור לבעלי שליטה: דוחות כספיים אינם "טיוטה", וניסיון לסווג מחדש יתרות חובה כ"טעות חשבונאית" לאחר שהחלה ביקורת, צפוי להיתקל בחומה בצורה של דחייה מצד הערכאות המשפטיות.
תמצית המנהלים:
בית המשפט דחה את ערעורם של בעלי שליטה שביקשו לבטל סיווג של יתרת חובה בסך כ-900 אלף ש"ח כהכנסה מדיבידנד. נקבע כי בהעדר הוכחות חותכות ל"טעות חשבונאית" בזמן אמת, הרישום במאזן המבוקר מחייב את הנישום. מעבר לחיוב במס, בית המשפט אישר גם הטלת קנס גירעון בשיעור של 15%, בשל רשלנות בדיווח. עבור מנהלים, המסקנה היא הכרח בטיפול יזום ביתרות חובה לפני תום שנת המס, ולא בניסיון "תיקון" רטרואקטיבי.
נקודות מפתח לקריאה מהירה
- חזקת הדיווח: דוחות כספיים חתומים ומבוקרים מהווים "הודאת בעל דין". נטל ההוכחה לסתירתם הוא כבד ביותר ורובץ על הנישום.
- סעיף 3(ט1) כמשטר קשיח: המועד הקובע למיסוי משיכה הוא תום שנת המס העוקבת. אי-החזרת הכספים או אי-הסדרתם במועד זה גוררת חבות מס אוטומטית.
- קנס גירעון: רשות המיסים ובתי המשפט נוטים להטיל סנקציות כספיות נוספות במקרים של משיכות בעלים שלא דווחו כהכנסה, גם אם הנישום טוען ל"תום לב".
הרקע למחלוקת: ה"טעות" שהתגלתה בביקורת
במרכז התיק עמדו בני זוג, בעלי שליטה בחברה העוסקת בבנייה. בביקורת שנערכה על ידי פקיד השומה לשנת המס 2017, נמצאה בספרי החברה יתרת חובה (משיכת בעלים) בסך של כ-888,317 ש"ח. פקיד השומה סיווג את היתרה כהכנסה מדיבידנד בידי בני הזוג, בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודה.
בני הזוג טענו כי מדובר ב"טעות חשבונאית" שנמשכה לאורך שנים. לגרסתם, יתרת החובה הייתה שייכת בכלל לאביו של המערער (בעל השליטה הקודם) כחלק מהסכם רכישת המניות, והיא "נגררה" בטעות לדוחותיהם האישיים. הם ביקשו לתקן את הדוחות רטרואקטיבית ולבטל את חבות המס.
הסוגיה המשפטית: האם ניתן להתנער ממאזן מבוקר?
השאלה המשפטית המרכזית הייתה האם נישום רשאי לטעון כנגד דוחות כספיים שהוא עצמו הגיש וחתם עליהם. בית המשפט נדרש להכריע בין עקרון "מס אמת" (השאיפה למסות לפי המציאות הכלכלית) לבין עקרון "סופיות השומה" והחובה להגיש דוחות מדויקים. סוגיה נוספת הייתה פרשנות סעיף 3(ט1) – האם עצם קיומה של יתרת חובה במאזן בתאריך הקובע מהווה "סוף פסוק" לצורכי מיסוי.
הכרעת בית המשפט: "הכסף מדבר" והדוחות מחייבים
השופטת עירית הוד דחתה את הערר במלואו, תוך שהיא מאמצת גישה מחמירה כלפי הנישומים:
- מעמד הדוחות הכספיים: בית המשפט קבע כי מאזן החברה אינו מסמך תיאורטי. הנישום מוחזק כמי שמכיר את תוכנו, וכל סטייה ממנו בדיעבד דורשת ראיות חיצוניות אובייקטיביות (כמו הסכמים בכתב, תכתובות מזמן אמת או הוכחות להעברות בנקים). במקרה זה, בני הזוג לא הציגו שום ראיה כזו.
- דחיית טענת ה"טעות": השופטת ציינה כי הטענה לטעות עלתה רק לאחר שפקיד השומה "עלה" על יתרת החובה בביקורת. סמיכות זמנים זו מחלישה משמעותית את אמינות גרסת הנישום.
- יישום סעיף 3(ט1): פסק הדין מבהיר כי תכלית הסעיף היא למנוע בדיוק את המצבים הללו – שימוש בכספי החברה כ"קופה פרטית" ללא תשלום מס. ברגע שחלף המועד הקובע (תום שנת המס העוקבת) והכסף לא הוחזר, היתרה הופכת להכנסה חייבת.
- אישור קנס הגרעון: בית המשפט קבע כי אי-דיווח על הכנסה בגובה כזה, המופיעה בבירור בספרי החברה, עולה כדי רשלנות המצדיקה קנס גרעון לפי סעיף 191(ב).
משמעויות פרקטיות למנהלים
- בדיקת יתרות חובה רבעונית: אל תחכו לביקורת. על ה-CFO והנהלת החשבונות לנטר את יתרות החובה של בעלי השליטה באופן שוטף ולוודא כי הן מאופסות או מוסדרות לפני ה-31 בדצמבר של השנה העוקבת.
- תיעוד הלוואות: אם בעל שליטה נוטל הלוואה מהחברה, עליה להיות מגובה בהסכם חתום, לוח סילוקין וריבית שוק. ללא תיעוד זה, רשות המיסים תסווג את המשיכה כדיבידנד (או שכר עבודה) בשיעור המס הגבוה ביותר.
- זהירות בתיקון דוחות: הגשת דוח מתקן לאחר תחילת ביקורת היא מהלך בעל סיכון גבוה. רשות המיסים רואה בכך לעיתים קרובות ניסיון להתחמקות ממס, מה שעלול להוביל למסלול פלילי או לקנסות כבדים.
שאלות ותשובות
ש: מהו "התאריך הקובע" לפי סעיף 3(ט1)?
ת: התאריך הקובע הוא תום שנת המס העוקבת לשנה שבה נמשכו הכספים. אם משכתם כסף ב-2024, עליכם להחזירו או להסדירו עד ה-31.12.2025.
ש: האם ניתן להחזיר את הכסף לחברה יום לפני סוף השנה ולמשוך אותו שוב ביום למחרת?
ת: לא. החוק והפסיקה קובעים כי החזרות "סיבוביות" (Back-to-back) שנועדו רק לצורך עקיפת הסעיף לא יוכרו, והמשיכה תיחשב ככזו שלא הוחזרה.
ש: האם קנס גרעון הוא חובה בכל מקרה של משיכת בעלים?
ת: לא חובה, אך פסק דין חרוש מראה כי במקום שבו היתרה מופיעה בספרים והנישום לא דיווח עליה כהכנסה בדוח האישי, הרשות תטען לרשלנות ותטיל קנס.
יזמי "מחיר למשתכן" אינם רוכשי "זכות במקרקעין": המהפכה המשפטית שחוסכת לענף הנדל"ן הון
ו"ע 26310-08-21
פסק דין דרמטי ותקדימי של ועדת הערר בחיפה קובע: חברות קבלניות הזוכות במכרזי "מחיר למשתכן" אינן רוכשות "זכות במקרקעין" בקרקע, ולפיכך אינן חייבות בתשלום מס רכישה על מרכיב הקרקע בפרויקט. בית המשפט אימץ את גישת ה"מהות הכלכלית", וקבע כי היזם משמש כ"צינור" או כפרויקטור עבור המדינה בלבד. הכרעה זו, הצפויה להשפיע על למעלה מ-150 עררים דומים התלויים ועומדים, עשויה להוביל להחזרי מס של מאות מיליוני שקלים לענף הנדל"ן.
- המהות גוברת על הצורה: למרות שההסכמים מול רמ"י כונו "חוזי חכירה", המגבלות הקשיחות במכרז שוללות מהיזם את סממני הבעלות והחכירה.
- העדר זכות ל-25 שנה: ליזם אין זכות משפטית אכיפה להחזיק בקרקע מעל 25 שנה; הוא מחויב למכור את הדירות לזכאים תוך פרק זמן קצר.
- זכות לתיקון שומה: טעות משפטית בסיווג העסקה היא עילה לגיטימית לתיקון שומה לפי סעיף 85, גם אם הנישום היה מיוצג בעת הגשת השומה העצמית.
הרקע למחלוקת: מכרזי מחיר למשתכן
חברת אשדר זכתה במספר מכרזים של רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) במסלול "מחיר למשתכן". כנהוג בענף, החברה דיווחה על העסקאות כרכישת זכויות חכירה ושילמה מס רכישה בשיעור של 6% על מרכיב הקרקע. בשנת 2019, בעקבות ייעוץ משפטי חדש, פנתה אשדר למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתיקון השומות והחזר המס ששולם.
טענתה המרכזית של אשדר הייתה כי במכרזי "מחיר למשתכן", המדינה שולטת בכל היבטי הפרויקט: היא קובעת את זהות הרוכשים (הזכאים), את מחיר המכירה המקסימלי ואת מפרט הבנייה המדויק. בנסיבות אלו, טענה החברה, היא אינה "חוכרת" אלא קבלן מבצע המספק שירותי בנייה למדינה. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הבקשה, בטענה כי מדובר בטעות בכדאיות העסקה וכי החברה מושתקת מלטעון נגד הדיווחים שהגישה בעצמה.
הסוגיה המשפטית: מהי "זכות במקרקעין"?
השאלה המשפטית שעמדה להכרעה היא האם המערך החוזי המורכב של "מחיר למשתכן" עונה להגדרת "זכות במקרקעין" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. החוק דורש כי חכירה תהיה לתקופה העולה על 25 שנים כדי להיחשב כזכות במקרקעין החייבת במס.
רשות המיסים טענה כי מבחינה פורמלית, היזם חתום על חוזה ל-98 שנים. מנגד, היזמים טענו כי המהות הכלכלית שוללת מהם כל יכולת להפיק הנאה מהקרקע מעבר לשנות הבנייה הבודדות, ולכן אין מדובר בחכירה לדורות.
הכרעת ועדת הערר: היזם כ"פרויקטור" של המדינה
יו"ר הוועדה, השופטת אורית וינשטיין, קיבלה את הערר במלואו ומתחה ביקורת על עמדת רשות המיסים. בית המשפט קבע כי יש לבחון את "אגד הזכויות" שבידי היזם. במכרזי מחיר למשתכן, ליזם אין שיקול דעת עסקי: הוא אינו יכול להחליט למי למכור, מתי למכור או באיזה מחיר. הוא אף אינו נהנה מעליית ערך הקרקע בתקופת הבנייה.
השופטת קבעה כי המדינה נותרה "קשורה בטבורה" למקרקעין לאורך כל הדרך. היזם משמש כ"צינור" בלבד להעברת הזכויות מהמדינה לזכאים. מכיוון שליזם אין זכות משפטית אכיפה להחזיק בקרקע מעל 25 שנה (הוא חייב למכור אותה מיד עם סיום הבנייה), התנאי היסודי להגדרת "זכות במקרקעין" אינו מתקיים.
בנוסף, בית המשפט דחה את טענות המניעות וההשתק שהעלה המשיב. נקבע כי האינטרס של גביית "מס אמת" גובר על שיקולי סופיות השומה, וכי נישום רשאי לתקן טעות משפטית גם אם נבעה מפרשנות שגויה של יועציו המקוריים.
משמעויות פרקטיות
- הגשת בקשות להחזר מס: יזמים וקבלנים שזכו במכרזי "מחיר למשתכן" ושילמו מס רכישה ב-4 השנים האחרונות, צריכים לבחון הגשת בקשות לתיקון שומה לפי סעיף 85 בהסתמך על פסק דין זה.
- בחינת מכרזים עתידיים: פסק הדין מספק כלים לניתוח עסקאות מול רמ"י שבהן המגבלות הממשלתיות כבדות. יש לבחון האם המהות היא רכישת זכות או מתן שירות.
- חשיבות הליווי המקצועי: הכרעה זו מדגישה כי גם בחוזים "סטנדרטיים" של המדינה, קיימת מורכבות מיסויית שדורשת ניתוח מעמיק מעבר לכותרת המסמך.
שאלות ותשובות
ש: האם פסק הדין חל על כל פרויקט של רשות מקרקעי ישראל?
ת: לא. פסק הדין מתמקד במאפיינים הייחודיים של "מחיר למשתכן". במכרזים רגילים שבהם ליזם יש שליטה על מחיר המכירה וזהות הרוכשים, מדובר ברכישת זכות במקרקעין כרגיל.
ש: האם רשות המיסים יכולה לערער על ההחלטה?
ת: כן, לרשות המיסים עומדת הזכות להגיש ערעור לבית המשפט העליון. עם זאת, פסק הדין מנומק היטב ונשען על הלכות קיימות של העליון בנושא המהות הכלכלית.
ש: מה קורה אם הפרויקט כולל גם דירות למכירה בשוק החופשי?
ת: בית המשפט הבחין בין מרכיב "מחיר למשתכן" לבין הדירות בשוק החופשי. על החלק המיועד לשוק החופשי ימשיך לחול מס רכישה, שכן שם ליזם יש סממני בעלות מלאים.
חשיפה גלובלית: רשות המסים מעדכנת את חובות הדיווח על החזקות בחו"ל (טופס 150)
חוז מס הכנסה 04/2026
רשות המסים פרסמה היום את חוזר 04/2026, המהווה מדריך מקיף ומחייב למילוי טופס 150 המעודכן. החוזר מסמן עליית מדרגה משמעותית בדרישות השקיפות של נישומים ישראלים המחזיקים בנכסים ובישויות מחוץ לישראל. לא מדובר רק בעדכון טכני; הטופס החדש, שחובת השימוש בו חלה על דוחות שנת 2023 (המוגשים מ-2025 ואילך), דורש חשיפת מידע אסטרטגי שבעבר נותר מחוץ לטווח הראייה של פקיד השומה.
רשות המסים מחייבת שימוש בגרסת טופס 150 חדשה (מדצמבר 2024) עבור דוחות שנת המס 2023 ואילך. הטופס המורחב דורש פירוט חסר תקדים על זהות הדירקטורים, מבני "תאים" (Cells) בקרנות השקעה, ונתונים פיננסיים מעמיקים לכל החזקה של 25% ומעלה. בנוסף, החוזר מיישם את תיקון 272 לפקודה, המבטל את הפטור מדיווח לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים שיגיעו לישראל החל מ-1.1.2026.
נקודות מפתח לקריאה מהירה
- חובת דיווח רחבה: בחברה פרטית זרה, חובת הדיווח חלה על כל שיעור החזקה (אפילו 0.1%). בחברה נסחרת, החובה חלה רק על "בעל שליטה" (10% ומעלה).
- סוף עידן הפטור לעולים: עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים שהפכו לתושבי ישראל מ-1.1.2026 ואילך, יחויבו בהגשת טופס 150 כבר מהשנה הראשונה (ביטול הפטור ל-10 שנים לעניין דיווח זה).
- מבחן השליטה והניהול: הטופס דורש כעת לציין במפורש האם ישנם חברי הנהלה או דירקטוריון תושבי ישראל – נתון קריטי לבחינת תושבות החברה לצורכי מס.
- דיווח על ישויות שקופות: חובת הדיווח חלה גם על ישויות שקופות לצורכי מס, כגון LLC אמריקאי או שותפויות זרות, המוגדרות כ"חבר בני אדם תושב חוץ".
מה באמת השתנה בטופס 150?
החוזר מבהיר כי טופס 150 אינו רק הצהרה על בעלות, אלא כלי חקירתי לבחינת משטרי מס מורכבים (חנ"ז, חמי"ז ומחירי העברה).
1. פירוק מבני "תאים" (Protected Cell Companies)
חידוש משמעותי בחוזר (סעיף 2.3.3) נוגע לתאגידים בעלי מבנה הון משתנה (כגון SICAV או קרנות מובנות). מעתה, יש לראות בכל "תא" (Cell) או "Sub-fund" כישות נפרדת לצורכי דיווח. אם לנישום יש זכויות ב"תא" ספציפי, עליו לחשב את שיעור החזקתו ביחס לאותו תא בלבד ולא ביחס לכלל התאגיד.
2. החזקה במישרין ובעקיפין – כללי הצירוף
החוזר קובע מנגנון כפול לחישוב החזקה עקיפה בשרשרת חברות:
- מבחן השליטה: אם הנישום מחזיק מעל 50% בחברה א', הוא נחשב כמי שמחזיק במישרין בכל מה שחברה א' מחזיקה.
- מבחן המכפלה: אם ההחזקה נמוכה מ-50%, מחשבים את שיעור הזכויות לרווחים באמצעות מכפלת אחוזי ההחזקה לאורך השרשרת.
חובת הדיווח תקום אם באחד מהמבחנים הנישום נחשב "בעל שליטה" (10% ומעלה).
3. דרישות מידע מוגברות (חלק ג' לטופס)
עבור החזקות של 25% ומעלה, הנישום נדרש לספק מידע פיננסי וניהולי עמוק:
- האם החברה ממוסה במדינת תושבותה על הכנסות מחוץ לאותה מדינה (מיסוי טריטוריאלי).
- האם החברה מגישה דוח מאוחד במדינה גומלת.
- פירוט הכנסות פסיביות ורווחים שלא שולמו (לצורך בחינת רווחים רעיוניים בחנ"ז).
השלכות אופרטיביות
- מיפוי מחדש של הקבוצה: חברות ישראליות המחזיקות בחברות בנות בחו"ל חייבות לוודא כי הדיווח בטופס 150 תואם את המציאות הניהולית. ציון דירקטורים ישראלים בטופס עלול להוביל לטענה כי החברה הזרה היא למעשה תושבת ישראל לצורכי מס.
- עולים חדשים - הערכות ל-2026: יחידים המתכננים עלייה לישראל ב-2026 חייבים להבין שפרטיותם הפיננסית בחו"ל תחשף בפני רשות המסים מהיום הראשון. מומלץ לבצע תכנון מס טרום-עלייה לבחינת מבנה ההחזקות.
- דיווח על מכירות במהלך השנה: גם אם מכרתם את כל האחזקות בחו"ל במהלך 2023, החוזר קובע (סעיף 2.1.4) כי חובת הדיווח חלה עליכם. יש לדווח על 0% בסוף שנה, אך לציין את השיעור הגבוה ביותר שהוחזק.
- נאמנויות: נאמנים בנאמנויות תושבי ישראל חייבים לוודא צירוף טופס 150, שכן הרשות רואה בנאמנות "תושב ישראל" לכל דבר ועניין במישור הדיווח.
שאלות ותשובות
ש: האם אני חייב לדווח על החזקה של 1% בחברה פרטית בחו"ל?
ת: כן. בניגוד לחברה ציבורית נסחרת (שם הסף הוא 10%), בחברה פרטית חובת הדיווח חלה על כל שיעור החזקה, ללא מינימום.
ש: האם הטופס החדש חל על דוחות שהוגשו כבר לשנת 2023?
ת: אם הדוח הוגש לפני 1.1.2025, ניתן היה להשתמש בטופס הישן. דוחות לשנת 2023 המוגשים החל מ-1.1.2025 חייבים להיות בפורמט החדש והמורחב.
ש: מה המשמעות של "מדינה גומלת" בטופס?
ת: מדינה שיש לישראל אמנה למניעת כפל מס איתה. אם החברה הזרה תושבת מדינה כזו, חישוב רווחיה לצורכי חנ"ז/חמי"ז עשוי להיעשות לפי דיני המס של אותה מדינה, מה שעשוי להקל על הנישום.
לצפיה בחוזר לחץ כאן
אכיפה פיסקאלית משולבת: ניתוח חוזר מס הכנסה 03/2026 והשלכותיו על המגזר העסקי
חוזר מס הכנסה 3/2026
רשות המסים פרסמה היום את חוזר 03/2026, המניח את התשתית המקצועית ליישום תיקוני החקיקה במסגרת חוק התוכנית הכלכלית לשנת 2025. החוזר מסמן שינוי פרדיגמה דרמטי: מעבר מאכיפה מבוזרת של מערכי המס השונים (מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין) לתפיסת "אכיפה פיסקאלית משולבת". מעתה, כשל פרוצדורלי במערך מס אחד עשוי להוביל לשלילת זכויות מהותיות במערך מס אחר, תוך יצירת חשיפת מס כפול ה למפרים.
תמצית:
החוזר החדש קובע כי הפרות של חוק המזומן או אי-עמידה בדרישות הדיגיטציה (מודל חשבוניות ישראל) לא יסתכמו עוד בעיצומים כספיים בלבד. החידוש המרכזי טמון בשלילה אוטומטית של הכרה בהוצאות לצורכי מס הכנסה ואי-התרת ניכוי מס תשומות במע"מ בגין אותן עסקאות. עבור התאגיד המודרני, המשמעות היא הכרח בסנכרון מלא בין מערכות ה-ERP לבין דרישות הדיווח בזמן אמת, שכן כל חריגה תוביל להגדלה ישירה של חבות המס האפקטיבית.
עיקרי השינויים והקביעות המקצועיות
- סנכרון סנקציות: שלילת הכרה בהוצאות (לפי סעיף 32 לפקודה) בגין עסקאות שבוצעו בניגוד לחוק המזומן או ללא מספר הקצאה תקף.
- האצת מודל "חשבוניות ישראל": הקדמת לוחות הזמנים להפחתת תקרת הדיווח. החל מ-31.5.2026, כל חשבונית מעל 5,000 ש"ח תחייב מספר הקצאה כתנאי לניכוי מס תשומות.
- התניית ניכוי הוצאה בהעברת מס: הוצאה שחלה עליה חובת ניכוי במקור לא תותר בניכוי אלא אם המס נוכה והועבר בפועל לרשות המסים.
- הרחבת חובת הדיווח המפורט: הורדת הרף לדיווח מפורט למע"מ למחזור של 500,000 ש"ח, מהלך המכניס עשרות אלפי עסקים קטנים ובינוניים למעגל השקיפות המלאה.
1. המהפכה התפיסתית: אכיפה משולבת
עד כה, מערכי המס פעלו באופן אוטונומי יחסית. נישום שהפר את חוק המזומן נשא בעיצום כספי, אך במישור מס ההכנסה, הוצאתו הוכרה ככל שעמדה במבחני ייצור ההכנסה. חוזר 03/2026 קוטע רצף זה. המחוקק אימץ תפיסה לפיה אין להכיר בהוצאה שבוצעה בניגוד לדין. סנכרון זה נועד לייצר הרתעה רב-מערכתית ולמנוע מצב שבו תשלום ה"קנס" נתפס כעלות עסקית משתלמת אל מול חיסכון המס הגלום בהוצאה.
2. שלילת ניכויים בגין הפרות חוק המזומן
התיקון לסעיף 32(16א) לפקודה קובע כי הוצאה ששולמה בניגוד לחוק צמצום השימוש במזומן (נכון להיום, מעל 6,000 ש"ח בעסקה בין עוסקים) לא תותר בניכוי.
הדגש המקצועי: שלילת ההוצאה אינה מותנית רק בעצם ההפרה, אלא בהטלת עיצום כספי בפועל על ידי הרשות. החוזר מבהיר כי במקרה של ביטול העיצום בערכאות משפטיות, תותר ההוצאה רטרואקטיבית בצירוף הפרשי הצמדה וריבית, מה שמדגיש את החשיבות של ניהול הליכי ערעור על עיצומים כספיים.
3. מודל "חשבוניות ישראל": האצת הדיגיטציה
רשות המסים זיהתה את מודל הקצאת החשבוניות ככלי האפקטיבי ביותר למלחמה בחשבוניות פיקטיביות. החוזר מפרט את האצת התהליך:
- החל מ-01.01.2026: תקרת החובה למספר הקצאה עומדת על 10,000 ש"ח.
- החל מ-31.05.2026: התקרה תרד ל-5,000 ש"ח בלבד.
השלכה מהותית: סעיף 32(18) החדש קובע כי חשבונית המחויבת במספר הקצאה ולא קיבלה כזה, לא תוכר כהוצאה למס הכנסה. זהו "קנס" כפול – שלילת ניכוי המע"מ (תשומות) ושלילת ההוצאה המוכרת, מה שמעלה את עלות העסקה בשיעור ניכר.
4. חובות דיווח והתניות חדשות (סעיף 32א)
החוזר מחדד את התנאים להתרת הוצאה שחלה עליה חובת ניכוי במקור. לא די עוד בדיווח על ההוצאה; התנאי המצטבר הוא העברת המס שנוכה בפועל לפקיד השומה. עם זאת, הרשות מותירה פתח של שיקול דעת לפקיד השומה להתיר את ההוצאה אם הוכח שהמס שולם על ידי מקבל ההכנסה או אם קיים פטור תקף במועד התשלום.
משמעויות פרקטיות למנהלים
- בקרה פנימית ונהלי רכש: יש להטמיע נהלים קשיחים האוסרים על תשלומים במזומן מעבר לתקרות החוקיות. הנזק המיסויי כיום (קנס + שלילת הוצאה) הופך עסקאות כאלו לבלתי כלכליות בעליל.
- שדרוג טכנולוגי: ארגונים חייבים לוודא שמערכות הנהלת החשבונות (ERP) תומכות באימות מספרי הקצאה בזמן אמת. החל ממאי 2026, גם עסקאות קטנות יחסית (5,000 ש"ח) ידרשו תשומת לב טכנולוגית זו.
- ניהול סיכוני ספקים: חובת הניכוי במקור הופכת למהותית יותר. יש לוודא לא רק את קיום אישור הניכוי, אלא גם את ביצוע ההעברה בפועל לרשות, כדי להבטיח את הכרת ההוצאה.
- היערכות לדיווח מפורט: עסקים עם מחזור שבין 500 אלף ל-2.5 מיליון ש"ח, שטרם הורגלו בדיווח מפורט, נדרשים להיערכות חשבונאית מיידית כדי למנוע סנקציות בגין אי-דיווח.
שאלות ותשובות
ש: האם ניתן לקבל מספר הקצאה בדיעבד עבור חשבונית שפורסמה ללא מספר כזה?
ת: החוזר מאפשר פנייה לרשות לקבלת מספר הקצאה לאחר הוצאת החשבונית, אך הדבר אינו משנה את מועד הדיווח המקורי ועלול להיות כרוך בבדיקה פרטנית של נסיבות המקרה.
ש: כיצד משפיעה שלילת ההוצאה על חברות בהפסדים?
ת: שלילת ההוצאה מקטינה את ההפסד המועבר של החברה, מה שיוביל לתשלום מס גבוה יותר בשנים שבהן החברה תעבור לרווחיות.
ש: האם חוק המזומן חל גם על עסקאות מול ספקים בחו"ל?
ת: חוק המזומן חל על עסקאות בישראל. עם זאת, בעסקאות בינלאומיות יש לבחון את היבטי הדיווח והניכוי במקור בהתאם לאמנות המס ולסעיף 170 לפקודה.
מע"מ על מוצרי יד שנייה: איך ליישם את הקלות בית המשפט מבלי להסתבך עם נייר העמדה החדש
נייר עמדה 1/2026; החלטת מיסוי 8808/25; ע"מ 38465-02-20
במשך שנים, עסקאות טרייד-אין רבות בישראל התנהלו ב"שיטת הנטו": הלקוח קונה מוצר חדש, מוסר מוצר ישן, והחברה מוציאה חשבונית רק על ההפרש ששולם במזומן. נייר עמדה חדש ודרמטי שפרסמה רשות המסים אתמול (01/2026), בשילוב עם פסיקת בית המשפט בעניין טרייד מוביל, קובעים סופית: הפרקטיקה הזו חלפה מהעולם. מי שימשיך בה, חשוף לשומות עתק ולקנסות בגין ניהול ספרים לקוי.
בתמצית
רשות המסים מבהירה כי עסקת טרייד-אין היא למעשה שתי עסקאות נפרדות: מכירה מלאה של מוצר חדש ורכישה נפרדת של מוצר משומש. חל איסור מוחלט להשתמש בהודעות זיכוי כדי להפחית את מחיר החדש. עם זאת, כ"פיצוי" על ההחמרה בחשבוניות, בית המשפט העניק לעוסקים הקלה משמעותית: היכולת לבצע תחשיב מע"מ מצרפי חודשי על מלאי היד השנייה, מה שמאפשר קיזוז הפסדים בין פריטים בתוך אותו חודש דיווח.
1. המלכודת החשבונאית: למה אסור לקזז בחשבונית?
נייר העמדה 01/2026 שיצא בעקבות פסיקת המחוזי, עוצר את השימוש ב"הודעות זיכוי פנימיות". רשות המסים קובעת כי קבלת מכשיר משומש מהלקוח אינה מהווה "הנחה" או "ביטול עסקה" לפי סעיף 49 לחוק.
המשמעות המעשית: אם מכרתם טלפון חדש ב-5,000 ש"ח, עליכם לשלם מע"מ על כל ה-5,000 ש"ח. אינכם יכולים להוציא חשבונית על 3,000 ש"ח רק בגלל שהלקוח מסר מכשיר ששווה 2,000 ש"ח. כל ניסיון "לאפס" את המכשיר הישן מול החדש בגוף החשבונית ייחשב לדיווח חסר.
2. חבל ההצלה: תחשיב מצרפי חודשי (הלכת טרייד מוביל)
למרות הקשיחות בנושא החשבוניות, פסק הדין בעניין טרייד מוביל (ע"מ 38465-02-20) סיפק לעוסקים בשורה כלכלית חשובה. עד היום, הרשות דרשה לחשב את הרווח (ה-Margin) על כל פריט משומש בנפרד. הפסדתם על רכב מסוים? לא יכולתם לקזז את זה מהרווח על רכב אחר.
השינוי האסטרטגי: בית המשפט אימץ את גישת ה"סל החודשי". ניתן כעת לסכם את כל המכירות של מוצרי היד השנייה באותו חודש דיווח, להפחית את עלויות הרכישה שלהם, ולשלם מע"מ רק על ההפרש החיובי הכולל. זהו כלי קריטי לניהול תזרים המזומנים ולצמצום חבות המס האמיתית של העסק.
3. התרחבות השוק: בגדים וחפצי בית כ"נכס משומש"
חשוב לשים לב כי רשות המסים לא רק מחמירה, אלא גם מתאימה את עצמה למציאות המשתנה. בהחלטת מיסוי 8808/25, הרשות אישרה כי שיטת ה"הפרש" (סעיף 5א) תחול גם על בגדים משומשים וחפצי בית. זהו פתח משמעותי לרשתות קמעונאות המבקשות להיכנס לעולמות ה-Resale והקיימות, תוך תשלום מס על הערך המוסף בלבד.
משמעויות פרקטיות למנהלים
- הפרדה חוזית וחשבונית: ודאו כי הסכמי הטרייד-אין שלכם מגדירים בבירור שתי פעולות נפרדות. החשבונית ללקוח חייבת לשקף את המחיר המלא של המוצר החדש.
- אימוץ מודל הקיזוז המצרפי: זה הזמן לעדכן את נהלי הדיווח החודשיים. יישום נכון של פסיקת המחוזי יכול לחסוך לחברה סכומי עתק ששולמו עד היום בגלל חוסר יכולת לקזז הפסדים בתוך המלאי המשומש.
- ניהול מלאי "חכם": כדי ליהנות משיטת ההפרש, חובה לנהל רישום מדויק של מחיר הרכישה מכל אדם פרטי. ללא תיעוד זה, רשות המסים תפסול את ההטבה ותדרוש מע"מ על מלוא מחזור המכירות.
שאלות ותשובות
ש: האם אני יכול לקזז הפסד ממכירת מוצר משומש כנגד המע"מ של המוצר החדש?
ת: לא. נייר העמדה 01/2026 אוסר זאת. המע"מ על החדש הוא מלא וסופי. הקיזוז אפשרי רק בתוך "סל" מוצרי היד השנייה שנמכרו באותו חודש.
ש: מה קורה אם מכרתי מוצר משומש במחיר הפסד ואין לי רווחים אחרים באותו חודש?
ת: במקרה כזה מחיר העסקה יהיה אפס. לא תקבלו החזר מע"מ מהמדינה, אך גם לא תשלמו מס על אותה מכירה.
ש: האם הכללים הללו חלים גם על חברות סלולר וחשמל?
ת: בהחלט. נייר העמדה מציין במפורש את תחום הסלולר כדוגמה מרכזית לעסקאות אלו.
רכישת חברה ישראלית נסחרת בחו"ל: רשות המיסים מסדירה את מנגנון ניכוי המס במקור
החלטת מיסוי 3986/26
בעסקאות M&A שבהן חברה רוכשת חברה ישראלית הנסחרת בבורסה זרה, אחת המשוכות המורכבות ביותר היא מנגנון ניכוי המס במקור (Withholding Tax). הקושי המרכזי נובע מחוסר היכולת של הרוכשת לזהות את אלפי בעלי המניות מהציבור ולקבוע את שיעור המס הספציפי לכל אחד. החלטת מיסוי חדשה (3986/26) מספקת "נמל מבטחים" פרוצדורלי, המאפשר את השלמת העסקה תוך שימוש בנאמנים לצרכי מס והגדרות ברורות לזכאות.
תמצית המנהלים:
רשות המיסים אישרה מנגנון לתשלום התמורה בעסקת רכישת חברה ישראלית הנסחרת בחו"ל. ההסדר חל על בעלי מניות מהציבור (החזקה של פחות מ-5% שרכשו לאחר ההנפקה). בעוד שתושבי חוץ יוכלו ליהנות מפטור מניכוי מס במקור כנגד הצהרה (עד תקרה מסוימת), האחריות לניכוי המס עבור בעלי מניות ישראלים עוברת ישירות לחברי הבורסה המקומיים שיקבלו את התשלום ברוטו. הסדר זה מעניק ודאות לרוכשת ומייעל דרמטית את תהליך הסגירה (Closing).
עיקרי הקביעות
- הגדרת "בעלי מניות מהציבור": ההסדר חל אך ורק על מחזיקים של פחות מ-5% מהון המניות שרכשו את מניותיהם לאחר הרישום למסחר בחו"ל.
- פטור מותנה לתושבי חוץ: מחזיקים זרים המצהירים על תושבותם יקבלו תמורה ברוטו, אולם מעל תקרת תשלום מסוימת (שנקבעה בנספח הייעודי) יידרש אישור פרטני מרשות המיסים.
- גלגול אחריות לחברי בורסה: חברי בורסה ישראלים יקבלו את התמורה ברוטו מהנאמן ויהיו האחראים הבלעדיים לניכוי המס במקור עבור לקוחותיהם.
- מנגנון נאמנות כפול: שימוש בנאמן משלם זר (Foreign Paying Agent) ובנאמן מס ישראלי האחראים על זרימת הכספים והדיווח.
הרקע והנסיבות
חברה ישראלית העוסקת בפיתוח תוכנה, הנסחרת בבורסה זרה מאז 2015, עומדת בפני רכישה מלאה (100%) על ידי חברה רוכשת (Company X) תמורת מזומן. החברה אינה מחזיקה בנכסי מקרקעין בישראל, נתון קריטי המאפשר עקרונית פטור ממס לתושבי חוץ על רווחי הון. הבעיה המבנית: מניות החברה מוחזקות אצל מוסדות פיננסיים זרים וחברי בורסה ישראלים, מה שהופך את זיהוי הנישום הסופי למשימה בלתי אפשרית עבור הרוכשת במועד סגירת העסקה.
הניתוח המשפטי והסדר המס
רשות המיסים הכירה בצורך לייצר מנגנון יעיל שאינו חונק את העסקה. הסדר המס שנקבע מפריד בין שלוש אוכלוסיות:
- תושבי חוץ מהציבור: אלו ימלאו "נספח ייעודי" (הצהרת תושבות). אם התמורה אינה עולה על התקרה שנקבעה, הנאמן יעביר להם את הכסף ללא ניכוי מס. חשוב להדגיש: מעל התקרה, הפטור האוטומטי אינו חל ויש להמציא אישור פטור פרטני.
- ישראלים המחזיקים דרך חברי בורסה: זהו אחד החידושים המשמעותיים ברולינג. הרוכשת תעביר את התמורה ברוטו לחבר הבורסה הישראלי, והוא זה שיהיה אחראי לנכות את המס לפי השיעורים הקבועים בתקנות. זהו פתרון המוריד נטל עצום מהחברה הרוכשת.
- בעלי מניות שלא עמדו בתנאים: לגביהם יבוצע ניכוי מס במקור בשיעור המקסימלי על ידי נאמן המס הישראלי.
השלכות אופרטיביות
עבור מנהלי כספים ויועצים משפטיים המלווים עסקאות Exit או מיזוגים בינלאומיים:
- בדיקת סף ה-5%: יש לוודא כי בעלי מניות גדולים (מעל 5%) או כאלו שרכשו מניות לפני ה-IPO אינם נכללים בהסדר הפרוצדורלי הזה ודורשים טיפול נפרד.
- מינוי נאמן מס ישראלי מוקדם: הנאמן הוא הגורם המקשר שמאשר לנאמן הזר להעביר כספים ברוטו. ללא תיאום מושלם ביניהם, העסקה עלולה להתעכב.
- ניהול ציפיות מול בעלי המניות: יש להבהיר לבעלי המניות הזרים כי מעל תקרה מסוימת הם יפגשו את ניכוי המס הישראלי, אלא אם יפעלו מראש מול רשות המיסים.
העברת זכויות בשותפות מחברה בת לחברה אם בפטור ממס: ניתוח החלטת מיסוי 6116/26
החלטת מיסוי 6116/26
רשות המיסים אישרה לאחרונה מהלך אסטרטגי של רה-ארגון בקבוצת חברות, במסגרתו הועברו זכויות בשותפות רשומה מחברה בת לחברה אם ללא חבות מס מיידית. החלטה זו, שנשענת על סעיף 104ג לפקודה, מהווה כלי רב-עוצמה למנהלים המבקשים לייעל את מבנה האחזקות בקבוצה, לאחד פעילויות סינרגטיות ולעבור למודל של השקפת תוצאות המס ישירות לחברת האם, כל זאת תחת המעטפת המגנה של חלק ה2 לפקודת מס הכנסה.
תמצית המנהלים:
חברה אם שרכשה חברה בת המחזיקה בשותפות, יכולה "למשוך" את הזכויות בשותפות למעלה (לחברה האם) ללא תשלום מס במועד ההעברה. המהלך מאפשר איחוד תפעולי וניהולי של פעילויות סינרגטיות תחת ישות אחת, תוך שמירה על רציפות ערכי המס המקוריים ודחיית חבות המס למועד המימוש בפועל.
נקודות מפתח לקריאה מהירה
- פטור ממס לפי סעיף 104ג: העברת הנכס (הזכויות בשותפות) הוכרה כשינוי מבנה פטור ממס, בכפוף לעמידה בתנאי חלק ה2.
- שקיפות מס ישירה: לאחר המהלך, תוצאות הפעילות של השותפות מושקפות ישירות לחברה האם (לפי סעיף 63), מה שמייעל את ניהול תזרים המזומנים והמס בקבוצה.
- רציפות ערכי מס: המחיר המקורי של הזכויות בשותפות נקבע לפי המחיר היחסי של מניות החברה המעבירה, מה שמונע "עליית ערך" מלאכותית לצורכי מס.
הרקע והנסיבות: ייעול מבנה האחזקות לאחר רכישה
במקרה הנדון, חברה א' (החברה הקולטת) רכשה בתחילת שנת 2025 את מלוא המניות של חברה ב' (החברה המעבירה). חברה ב' החזיקה ב-99.99% מזכויות בשותפות רשומה, אשר פעילותה הייתה סינרגטית ומשיקה לפעילותה של חברה א'.
הנהלת הקבוצה ביקשה להעביר את הזכויות בשותפות מחברה ב' ישירות לחברה א'. המטרה הייתה לאפשר ניהול ותפעול מאוחד של הפעילויות תחת קורת גג משפטית אחת, מבלי שהעברת הזכויות תחשב כאירוע מכירה החייב במס רווח הון. הקושי המשפטי נבע מהצורך להחיל את הוראות סעיף 104ג, העוסק בהעברת נכסים בין חברה אם לחברה בת, על נכס מורכב כמו זכויות בשותפות.
הסוגיה המשפטית: האם ניתן להעביר זכויות בשותפות בפטור ממס?
השאלה המרכזית הייתה האם העברת זכויות בשותפות עומדת בתנאי סעיף 104ג, המאפשר העברת נכס מחברה בת לחברה אם בבעלות מלאה ללא חבות מס. האתגר היה לקבוע את "המחיר המקורי" החדש של הזכויות בידי החברה האם, באופן שישמור על עקרון רציפות המס וימנע שחיקה של בסיס המס העתידי.
הכרעת רשות המיסים וניתוח משפטי
רשות המיסים נעתרה לבקשה וקבעה כי העברת הזכויות תבוצע ללא חבות במס, בכפוף למספר תנאים מהותיים:
- מנגנון השווי היחסי: נקבע כי המחיר המקורי של הזכויות בשותפות בידי החברה האם ייגזר מהמחיר המקורי של מניות החברה המעבירה (חברה ב'), כשהוא מוכפל ביחס שבין שווי השוק של השותפות לשווי השוק של החברה המעבירה כולה.
- מחיקת מחיר מקורי ישן: המחיר המקורי ההיסטורי של הזכויות כפי שהיה רשום בספרי חברה ב' "נמחק" לצורכי מס, כדי למנוע כפל הטבה.
- מגבלות קיזוז הפסדים: על החברה האם הוחלו מגבלות סעיף 103ח, המונעות שימוש בלתי נאות בהפסדי עבר של השותפות כנגד רווחי החברה האם, ולהיפך.
- כלל ה"פרו-רטה": כל מכירה עתידית של הזכויות בשותפות תחשב כנמכרת בחלקים יחסיים מהזכויות המקוריות והמוקצות, מה שמבטיח גביית מס אמת בעת המימוש.
השלכות אופרטיביות למנהלים
עבור קבוצות עסקיות המבצעות רכישות (M&A), החלטה זו מספקת מפת דרכים לייעול המבנה ביום שאחרי הרכישה:
- תכנון פוסט-רכישה (Post-Merger Integration): אם רכשתם חברה המחזיקה בפעילויות בשותפויות, ניתן להעלות את האחזקות הללו למעלה לחברה האם ללא "קנס" מס, ובכך לפשט את המבנה הארגוני.
- ניהול סינרגיות: המהלך מאפשר לאחד מטות וניהול כספי של פעילויות דומות, תוך הפיכת השותפות לישות שקופה לחלוטין לצורכי מס עבור החברה האם.
- זהירות ב"תקופה הנדרשת": הפטור מותנה בהמשך הפעילות ובאי-מכירת הנכסים למשך שנתיים לפחות ממועד שינוי המבנה. יש לתכנן את האסטרטגיה העסקית לטווח ארוך כדי לא להפר תנאי זה.
שאלות ותשובות
ש: האם ניתן להעביר כל נכס מחברה בת לחברה אם בפטור ממס?
ת: סעיף 104ג מאפשר זאת תחת תנאים קשיחים, ביניהם החזקה של 100% במניות החברה הבת וקבלת אישור מראש מרשות המיסים (Ruling) במקרים מורכבים כמו העברת זכויות בשותפות.
ש: מה קורה להפסדים הצבורים של השותפות לאחר ההעברה?
ת: ההפסדים עוברים יחד עם הזכויות, אך קיזוזם כנגד רווחי החברה האם יהיה כפוף למגבלות סעיף 103ח, המגבילות את קצב הקיזוז השנתי.
ש: האם המהלך דורש הערכת שווי?
ת: כן. כדי לקבוע את "השווי היחסי" ואת המחיר המקורי החדש של הזכויות, יש להציג הערכת שווי מומחה המקובלת על רשות המיסים.
האם תמלוגים מפטנטים זכאים להטבות מס?
החלטת מיסוי 4306/26
החלטת מיסוי חדשה שפורסמה לאחרונה (4306/26) שופכת אור על אחת הסוגיות המרתקות בעולם המיסוי הטכנולוגי: מתי הכנסה ממתן זכות שימוש בפטנט (תמלוגים) תיחשב כ"הכנסה מועדפת" ותזכה לשיעורי מס חברות מופחתים (7.5% או 16%)? הבשורה המרכזית היא שרשות המיסים מאפשרת זאת, אך מציבה "תמרורי אזהרה" ברורים בדמות מבחני כמות עובדים ותקרות הכנסה קשיחות.
תמצית המנהלים:
חברות תעשייתיות המפתחות קניין רוחני (IP) יכולות ליהנות משיעורי מס מופחתים גם על הכנסות מתמלוגים, ולא רק ממכירת מוצרים פיזיים. עם זאת, ההטבה מותנית בשמירה על "גרעין הייצור" בישראל (אי-קיטון של מעל 20% במצבת העובדים) ומוגבלת לתקרה של 25% מכלל ההכנסות. חריגה מהתנאים הללו תגרור מיסוי חברות מלא (23%) על עודף ההכנסה.
נקודות מפתח לקריאה מהירה
- הכרה בפטנט כנכס מוטב: רשות המיסים מכירה בפטנטים שפותחו בחברה כ"נכס לא מוחשי מוטב" לצורך חוק עידוד השקעות הון.
- מבחן שימור הפעילות: קיטון של 20% ומעלה במספר עובדי הייצור או בעלות שכרם (ביחס לממוצע שנתיים קודמות) יפסול את הטבת המס על התמלוגים.
- תקרת ה-25%: הטבת המס תחול רק על תמלוגים שאינם עולים על רבע מהכנסות החברה ממכירת מוצרים.
הרקע והנסיבות: בין ייצור לרישוי
במקרה הנדון, מדובר בחברה ישראלית המפתחת ומייצרת מערכות טכנולוגיות מתקדמות לגילוי אש וגזים. מודל ההכנסות של החברה משולב: מצד אחד מכירה ישירה של מוצרים המבוססים על פטנטים שלה, ומצד שני מתן רישיונות שימוש (Licensing) באותם פטנטים לצדדים שלישיים תמורת תמלוגים.
החברה ביקשה לוודא כי גם ה"כסף החכם" שמגיע מהתמלוגים יזכה להגדרת "הכנסה מועדפת", המקנה שיעורי מס נמוכים משמעותית ממס החברות הרגיל במשק.
הסוגיה המשפטית: מתי תמלוג הוא "תעשייתי"?
השאלה המשפטית נשענת על סעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון. האתגר הוא להבחין בין חברה שהיא "חברת פטנטים" פאסיבית (שאינה זכאית להטבות) לבין "מפעל תעשייתי" אקטיבי שמשתמש בפטנט כחלק בלתי נפרד מפעילותו היצרנית. רשות המיסים נדרשה לקבוע את ה"מינון" הנכון שבין ייצור פיזי לבין ניצול קניין רוחני.
הכרעת רשות המיסים והניתוח המשפטי
רשות המיסים אישרה את הבקשה, אך קבעה מנגנון "ריסון" המבטיח שהחברה תמשיך להיות מנוע צמיחה יצרני בישראל. התנאים המרכזיים שנקבעו:
- מבחן כוח האדם (מבחן ה-20%): החברה חייבת לשמור על מצבת עובדי הייצור שלה בישראל. אם מספר העובדים או עלות שכרם ירדו ביותר מ-20% בהשוואה לממוצע של השנתיים שקדמו למתן הרישיון, ההכנסה מהתמלוגים תאבד את הסטטוס המועדף.
- מבחן המידתיות (תקרת ה-25%): רשות המיסים קבעה כי התמלוגים הם "נספח" לייצור. לכן, ההטבה מוגבלת עד לתקרה של 25% מההכנסות המועדפות ממכירת המוצרים עצמם. כל שקל שיתקבל מעבר לתקרה זו ימוסה בשיעור מס חברות רגיל לפי סעיף 126 לפקודה.
משמעויות פרקטיות למנהלים
עבור חברות טכנולוגיה ויצרנים המשלבים IP, החלטה זו מחייבת ניהול אסטרטגי של המס:
- תכנון כוח אדם: לפני ביצוע מהלכי התייעלות או פיטורים במחלקות הייצור, יש לבחון את ההשפעה על הטבות המס של הקניין הרוחני. מהלך של התייעלות תפעולית עלול לעלות ביוקר במישור המיסויי.
- איזון תמהיל הכנסות: חברות שמתכננות לעבור למודל של "Licensing Only" צריכות להבין שהן עלולות לאבד את הטבות חוק העידוד אם לא ישמרו על יחס הכנסות נכון בין מכירות פיזיות לתמלוגים.
- תיעוד פיתוח הפטנט: כדי לזכות בהטבה, יש להוכיח שהפטנט הוא "נכס לא מוחשי מוטב" שפותח בתוך החברה, מה שמדגיש את החשיבות של תיעוד תהליכי המו"פ בזמן אמת.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם חברת תוכנה (SaaS) יכולה ליהנות מהחלטה זו?
ת: החלטה זו התמקדה במפעל תעשייתי "קלאסי" המייצר מוצרים פיזיים. עם זאת, העקרונות של "נכס לא מוחשי מוטב" רלוונטיים גם לעולמות התוכנה, בכפוף לעמידה בהגדרות הספציפיות של "מפעל טכנולוגי".
ש: מה קורה אם חרגתי מתקרת ה-25% בתמלוגים?
ת: לא תאבד את כל ההטבה. החלק שעד 25% ימוסה בשיעור המופחת, ורק היתרה שמעל התקרה תחויב במס חברות מלא (23%).
ש: האם מבחן העובדים חל גם על עובדי קבלן?
ת: החלטת המיסוי מדברת על "עובדי ייצור בישראל". בדרך כלל מדובר בעובדים המועסקים ישירות, אך יש לבחון כל מקרה לגופו בהתאם להגדרות המדויקות ב-Ruling שניתן לחברה.
מיזוג חברה לתוך שותפות ללא חבות מס: ניתוח החלטת מיסוי 8998/26
החלטת מיסוי 8998/26
רשות המיסים אישרה לאחרונה מהלך אסטרטגי של רה-ארגון בקבוצת חברות, במסגרתו מוזגה חברה בת (ישות "אטומה") לתוך שותפות רשומה (ישות "שקופה") ללא חבות מס מיידית. החלטה זו מהווה "אור ירוק" למנהלים המבקשים לייעל את המבנה התאגידי, לאחד פעילויות סינרגטיות ולעבור למודל של השקפת תוצאות המס ישירות לחברת האם, כל זאת תחת המעטפת המגנה של חלק ה2 לפקודת מס הכנסה.
תקציר הקביעות המרכזיות
- פטור ממס במיזוג: המהלך הוכר כמיזוג פטור ממס לפי סעיף 103ג, למרות המעבר מחברה לשותפות.
- שקיפות מס מובנית: תוצאות הפעילות של החברה הממוזגת ידווחו מעתה ברמת חברת האם (סעיף 63).
- המשכיות עסקית: האישור הותנה בשמירה על הפעילות הכלכלית ועל מבנה הבעלות למשך "התקופה הנדרשת".
הרקע למחלוקת והצורך ברה-ארגון
במקרה הנדון, חברת "רונית" (חברת האם) החזיקה בשתי ישויות נפרדות: שותפות רשומה פעילה ("גלית") וחברה בת ("דלית") שנרכשה לאחרונה. שתי הישויות עסקו בתחומים חופפים וסינרגטיים. הפיצול בין שתי הישויות יצר כפילות ניהולית, תפעולית וחשבונאית שהכבידה על הקבוצה.
הנהלת הקבוצה ביקשה לאחד את כלל הפעילות תחת קורת גג משפטית אחת – השותפות – מבלי שהעברת הנכסים והפעילות מהחברה לשותפות תחשב כאירוע מכירה החייב במס שבח או במס רווח הון. הקושי המשפטי נבע מכך שחלק ה2 לפקודה עוסק לרוב במיזוג בין חברות, והחלתם על שותפות דורשת אישור פרטני של מנהל רשות המיסים.
הסוגיה המשפטית: האם ניתן למזג חברה לתוך שותפות בפטור ממס?
השאלה המרכזית שעמדה לפתחה של החטיבה המקצועית הייתה האם רה-ארגון כזה עומד בתכלית של סעיף 103 – עידוד שינויי מבנה כלכליים תוך דחיית מס. האתגר היה להבטיח שהמעבר לישות שקופה (שותפות) לא ישמש ככלי להברחת נכסים או לקיזוז הפסדים בלתי נאות, במיוחד לאור העובדה שחברת הבת נרכשה זמן קצר לפני המיזוג.
הכרעת רשות המיסים וניתוח משפטי
רשות המיסים נעתרה לבקשה וקבעה כי המיזוג יעשה ללא חבות במס, בכפוף למספר תנאים מהותיים המעגנים את המהות הכלכלית של העסקה:
ראשית, נקבע כי מכיוון שחברת האם היא חברה המשלמת מס חברות רגיל (לפי סעיף 126), השקפת תוצאות השותפות אליה אינה יוצרת פרצת מס ברמת היחיד. שנית, רשות המיסים החילה את עקרון "רציפות המס" – המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכסים ב"דלית" יעברו כמות שהם לשותפות, ללא עליית ערך (Step-up) לצורכי פחת.
בנוסף, נקבעו מגבלות על קיזוז הפסדים לפי סעיף 103ח, כדי למנוע מצב שבו הפסדי העבר של החברה הממוזגת יקזזו את רווחי השותפות באופן בלתי מבוקר. כל מכירה עתידית של הזכויות בשותפות תעשה בשיטת ה"פרו-רטה", המבטיחה כי המס שנדחה במועד המיזוג ישולם בעת המימוש בפועל.
משמעויות פרקטיות למנהלים
עבור קבוצות עסקיות המחזיקות במבנה מבוזר, החלטה זו פותחת פתח משמעותי להתייעלות:
- בחינת סינרגיה תפעולית: אם אתם מנהלים חברות בנות בעלות פעילות דומה, מיזוגן לתוך שותפות בשליטתכם יכול לחסוך עלויות מטה משמעותיות ולהקל על ניהול תזרים המזומנים.
- תכנון מוקדם של רכישות: סמיכות הזמנים בין רכישת חברה למיזוגה דורשת "תיק הגנה" עסקי מוצק. יש להוכיח כי המיזוג נועד לתכלית כלכלית ולא רק לחיסכון במס.
- עמידה ביחסי גודל: לפני היציאה למהלך, יש לבצע הערכת שווי דקדקנית. חריגה מיחסי הגודל הקבועים בחוק (יחס של עד פי 9 בין שווי החברות הממוזגות) עלולה לפסול את המהלך כולו.
שאלות ותשובות
ש: האם מיזוג חברה לתוך שותפות מחייב אישור מראש (Ruling) מרשות המיסים?
ת: כן. בשל המורכבות של מעבר מישות אטומה לשקופה, חובה לקבל החלטת מיסוי כדי להבטיח את הפטור ממס ולמנוע חיכוך עתידי עם רשויות המס.
ש: מה קורה אם אני מוכר את הזכויות בשותפות שנה לאחר המיזוג?
ת: מכירה כזו עלולה להוות הפרה של "התקופה הנדרשת" (שנתיים ממועד המיזוג), מה שיגרום לביטול הפטור רטרואקטיבית וחיוב במס על מלוא עליית הערך במועד המיזוג.
ש: האם ניתן להעביר עובדים במסגרת המיזוג ללא פגיעה בזכויותיהם?
ת: החלטת המיסוי מסדירה גם את היבטי העסקת העובדים, ומאפשרת רציפות זכויות תוך שמירה על חובות הדיווח של המעסיק החדש (השותפות).
האם משיכת כספים מהחברה היא הלוואה או דיבידנד?
ע"מ 8248-12-21
בית המשפט המחוזי דחה את ערעורו של נישום שמשך כ-15 מיליון ש"ח מחברה שבבעלותו וסיווג אותם כ"דיבידנד" החייב במס, למרות טענת הנישום כי מדובר בהלוואה לחברה קשורה. פסק הדין מדגיש פעם נוספת: רשות המיסים ובתי המשפט יבחנו את ה"מהות הכלכלית" של העסקה. ללא הסכמי הלוואה מסודרים, בטוחות ולוחות זמנים לפירעון, יתרות חובה במאזן יהפכו כמעט אוטומטית להכנסה חייבת במס בידי בעל השליטה.
נקודות המפתח לקריאה מהירה
- נטל ההוכחה: על הנישום להוכיח כי משיכת כספים היא אכן הלוואה. בהעדר מסמכים (הסכם, ריבית, בטוחות), המשיכה תסווג כהכנסה.
- אחריות על דוחות כספיים: נישום אינו יכול להתנער בקלות מרישומים בדוחות כספיים מבוקרים עליהם חתם ("שומה עצמית"). טענה ל"טעות חשבונאית" בדיעבד דורשת הוכחות כבדות משקל.
- סיווג ההכנסה: בית המשפט העדיף לסווג את המשיכה כ"דיבידנד" (סעיף 2(4)) ולא כ"שכר עבודה" (סעיף 2(2)), בשל העדר הוכחות לקיום יחסי עובד-מעביד בפועל.
הרקע למחלוקת: יתרת חובה של 15 מיליון ש"ח
במרכז התיק עומד המנוח חי עמוס סופר ז"ל, שהיה בעל שליטה (50%) בחברת "סופר חורי מבנים בע"מ". במהלך ביקורת שערך פקיד השומה, התגלתה בספרי החברה "יתרת חובה" בסך של כ-14.9 מיליון ש"ח. בדוחות הכספיים המבוקרים של החברה, יתרה זו הוצגה כהלוואות לבעל המניות ולשותפות שבשליטתו.
הנישום טען כי מדובר בטעות חשבונאית של רואה החשבון החדש שנכנס לתפקיד בעקבות סכסוך שותפים. לשיטתו, הכספים לא נמשכו לכיסו הפרטי אלא הועברו כהלוואות בין-חברתיות לחברה קשורה אחרת שבבעלותו ("סופר ובניו"), ולכן אין לראות בהם הכנסה אישית שלו.
הסוגיה המשפטית: הלוואה אמיתית או משיכת רווחים מוסווית?
בית המשפט נדרש להכריע בשאלה קלאסית בדיני מיסים: מהי המהות הכלכלית של המשיכה? האם מדובר בחוב שהנישום התכוון (ויכול היה) להחזיר, או שמא מדובר בשימוש בכספי החברה לצרכים פרטיים או עסקיים של בעל השליטה, מבלי לשלם את המס המתחייב בשלב השני של "מודל המיסוי הדו-שלבי".
הכרעת בית המשפט: "המהות הכלכלית" גוברת
השופטת יעל ייטב דחתה את הערעור וקיבלה את עמדת פקיד השומה. בנימוקיה, הדגישה השופטת מספר עקרונות יסוד:
- העדר סממני הלוואה: לא הוצגו הסכמי הלוואה בכתב, לא נקבעו מועדי פירעון, לא ניתנו בטוחות ולא שולמה ריבית בפועל. יתרת החובה רק הלכה ותפחה לאורך השנים מבלי שהוחזר שקל אחד.
- עקרון השומה העצמית: בית המשפט קבע כי דוחות כספיים אינם "טיוטה". נישום המגיש דוח חתום על ידי רואה חשבון מציג מצג לרשות המיסים. כדי לסתור מצג זה בדיעבד ולטעון ל"טעות", נדרשות ראיות אובייקטיביות חזקות, שלא הוצגו במקרה זה.
- שימוש בכספים: השופטת הבהירה כי גם אם הכספים הועברו לחברה קשורה אחרת של הנישום ולא לחשבונו הפרטי, עדיין מדובר במשיכה המשרתת את בעל השליטה וחייבת במס בידיו.
- סיווג כהכנסה מדיבידנד: למרות שפקיד השומה ניסה בתחילה לסווג את ההכנסה כשכר עבודה (החייב בשיעורי מס שולי גבוהים), בית המשפט קבע כי הסיווג הנכון הוא דיבידנד, שכן לא הוכח שהנישום (שהיה כבן 80 בעת המשיכות) סיפק שירותי עבודה המצדיקים שכר כה גבוה.
משמעויות פרקטיות
- סדר וארגון ב"צדדים קשורים": חברות משפחתיות נוטות לערבב כספים בין חברות ובעלים. ללא הסכם הלוואה חתום בזמן אמת, רשות המיסים תראה בכל העברת כספים כזו כדיבידנד חייב במס.
- טיפול ביתרות חובה: יתרות חובה של בעלי מניות הן "סדין אדום" בביקורות מס. מומלץ להסדירן באמצעות חלוקת דיבידנד מסודרת או החזר כספי מוכח לפני הגעת המבקר.
- חשיבות הביאורים בדוחות: הביאורים בדוחות הכספיים (כמו ביאור 5 במקרה זה) הם ראיה משפטית לכל דבר. יש לוודא שרואה החשבון מסווג את היתרות בצורה שתואמת את המציאות המשפטית והעסקית.
שאלות ותשובות
ש: האם כל משיכה מהחברה נחשבת לדיבידנד?
ת: לא. ניתן למשוך כספים כהלוואה, אך עליה לעמוד במבחנים מסחריים: הסכם בכתב, ריבית שוק, בטוחות וכושר החזר מוכח.
ש: מה קורה אם משכתי כסף והחזרתי אותו אחרי שנה?
ת: כיום קיימות הוראות ספציפיות בסעיף 3(ט1) לפקודה המחייבות מיסוי משיכות בעלים בתום שנת המס העוקבת לשנת המשיכה, אלא אם הוחזרו.
ש: האם אפשר לתקן דוח כספי אם נפלה בו טעות בסיווג הלוואה?
ת: ניתן, אך נטל ההוכחה הוא כבד מאוד. בית המשפט נוטה שלא לאפשר לנישומים לשנות גרסאות בדיעבד רק כדי להפחית את חבות המס.
האם החברה שלכם היא "חברת מעטים"? רשות המיסים מעלה הילוך במלחמה בחברות הארנק
חוזר מס הכנסה 1-2026
הבוקר פרסמה רשות המיסים את חוזר 01/2026, ומי שחשב שרפורמת המס של 2025 תישאר רק על הנייר – קיבל היום תזכורת ברורה לכך שהשטח הולך להשתנות. אם אתם מנהלים חברה שנשלטת על ידי מספר מצומצם של שותפים או בני משפחה, כדאי שתכירו מקרוב את המונח "חברת מעטים". זה כבר לא רק הגדרה משפטית יבשה בסעיף 76 לפקודה, אלא הכלי המרכזי שבאמצעותו המדינה מתכוונת "לשכנע" אתכם לחלק רווחים ולשלם מס.
השורה התחתונה:
רשות המיסים מהדקת את הפיקוח על חברות שצוברות רווחים מבלי לחלקם. החוזר החדש מבהיר בדיוק מי נכנס להגדרה של "חברת מעטים" וקובע מבחנים מחמירים שימנעו ניסיונות להתחמק מהסיווג הזה. עבור בעלי עסקים, המשמעות היא אחת: הגיע הזמן לבחון מחדש את מבנה האחזקות שלכם לפני שהרשות תעשה זאת עבורכם.
מה באמת השתנה? נקודות המפתח
- מבחן חמשת האנשים: השליטה נמדדת לפי קבוצה של עד 5 בני אדם. זכרו – בני משפחה ושותפים נספרים כאדם אחד.
- סוף למשחקי הדילול: ניסיונות להנפיק אופציות רק כדי "לנפח" את מספר בעלי המניות ולצאת מההגדרה – ייבלמו על ידי הרשות.
- חובת הוכחה על הציבוריות: רק חברות עם עניין ממשי לציבור (בורסאיות או ממשלתיות) יוחרגו. כל השאר? תחת זכוכית מגדלת.
למה רשות המיסים נטפלת דווקא לחברות מעטים?
כדי להבין את החוזר החדש, צריך להבין את ה"פיל שבחדר": חברות הארנק. במשך שנים, המודל הדו-שלבי בישראל אפשר לבעלי חברות לשלם מס חברות נמוך יחסית ולהשאיר את העודפים בתוך החברה, במקום למשוך אותם כדיבידנד ולשלם מס נוסף. רשות המיסים רואה בכך מקלט מס שפוגע בקופת המדינה.
החוזר שפורסם היום הוא למעשה "הוראות ההפעלה" של הרפורמה שנכנסה לתוקף בינואר 2025. הוא מגדיר מי נמצא בתוך המגרש הזה. חברת מעטים היא חברה שבה הכוח נמצא בידיים מעטות מדי – מה שמאפשר לבעלי השליטה להחליט לא לחלק דיבידנד משיקולי מס בלבד.
מבחן השליטה: מי באמת מחזיק בהגה?
החוזר עושה סדר בדרך שבה סופרים בעלי מניות. זה נשמע פשוט, אבל זה מורכב: אם אתם מחזיקים בחברה יחד עם אחיכם, אביכם ושותף עסקי – מבחינת רשות המיסים אתם "ישות אחת". החוזר מפרט שורה של "כללי צירוף" (Aggregation) שנועדו למנוע פיצול מלאכותי של מניות בין קרובים או נאמנויות.
חידוש מעניין בחוזר נוגע לטיפול באופציות. הרשות קובעת מבחן א-סימטרי: אם יש אופציות שמימושן יהפוך את החברה לחברת מעטים – הן ייספרו. אבל אם יש אופציות שמימושן יגרום לכך שיהיו יותר מ-5 בעלי מניות (ובכך יוציא את החברה מההגדרה) – הרשות תתעלם מהן, אלא אם תשתכנע שיש להן היגיון כלכלי אמיתי מעבר לחיסכון במס.
השלכות פרקטיות: מה עליכם לעשות מחר בבוקר?
הסיווג כחברת מעטים הוא "כרטיס כניסה" למשטר מס קשוח. ברגע שסווגתם ככאלה, למנהל רשות המיסים יש סמכות (תחת סעיף 77) להורות לכם לחלק רווחים באופן כפוי אם הוא סבור שההימנעות מחלוקה אינה סבירה.
עבור CFOs ומנכ"לים, המשימה כעת היא לבצע "סקירת בריאות" למבנה ההון:
- מיפוי קרובים ושותפים: בדקו האם מניין בעלי המניות שלכם באמת עולה על 5 לפי הכללים החדשים.
- בחינת חריג ה-80%: אם החברה שלכם מוחזקת ברובה על ידי חברות אחרות, בדקו האם הן עצמן "חברות מעטים". אם הן לא, ייתכן שיש לכם נתיב יציאה בטוח.
- תיעוד החלטות דיבידנד: אם החלטתם לא לחלק רווחים, ודאו שיש לכם נימוקים עסקיים מוצקים (כמו תוכניות השקעה ריאליות) ולא רק רצון לדחות את המס.
שאלות נפוצות
ש: החברה שלי פרטית אבל יש בה 10 בעלי מניות שונים. אני בטוח?
ת: לא בהכרח. אם 5 מתוכם מחזיקים יחד מעל 50% מהמניות, או אם חלקם נחשבים "קרובים" לפי החוק, אתם עדיין עלולים להיחשב לחברת מעטים.
ש: האם החוזר חל רטרואקטיבית?
ת: החוזר מבהיר את המצב המשפטי נכון לינואר 2026, אך הוא נשען על רפורמת 2025. מומלץ לבחון את הדיווחים החל משנת המס הקודמת.
ש: מה לגבי חברות הייטק עם הרבה משקיעים?
ת: חברות הייטק רבות נהנות ממבנה בעלות מבוזר. עם זאת, החוזר מדגיש שגם זכויות לרווחים או כוח הצבעה (ולא רק הון מניות) יכולים לקבוע שליטה. כדאי לבדוק את הסכמי בעלי המניות (SHA).
לצפייה בחוזר לחץ כאן
קיזוז הפסד הון ממניות משועבדות: האם ניתן לכפות על רשות המיסים "מימוש" לצורכי מס?
ה"פ 38090-03-15
פסק דין תקדימי שניתן בראשית שנת 2026 על ידי כבוד השופט אריה רומנוב, שופך אור על אחת הסוגיות המורכבות בניהול עושר אישי: היכולת לקזז הפסדי הון כאשר הנכסים משועבדים לרשות המיסים. המקרה של יוסף שחם מדגים את הפער שבין הצורך המסחרי-מיסויי של נישום לקבע "הפסד הון" בשנת מס ספציפית, לבין החסמים הבירוקרטיים שמציבה הרשות.
אף שהתביעה הספציפית להכרה ב"הסכם" נדחתה, בית המשפט יצר פתח משפטי דרמטי: הוא עצר את מרוץ ההתיישנות, ובכך סלל את הדרך לתביעות רשלנות נגד פקיד השומה בגין סירוב לממש בטוחות בזמן אמת.
תקציר הקביעות המרכזיות
- אין "הסכמות ג'נטלמניות" במיסים: בית המשפט קבע כי מגעים, טיוטות או הבנות בעל-פה עם פקיד השומה אינם מהווים הסכם מחייב. ללא אישור בכתב – אין עסקה.
- עיתוי אירוע המס הוא קריטי: הנישום ביקש ליצור אירוע מס בשנת 2014 כדי לקזז הפסד של כ-30 מיליון ש"ח כנגד רווח הון באותה שנה. נקבע כי ללא מימוש בפועל, קשה מאוד לדרוש הכרה בהפסד.
- גלגל הצלה להתיישנות (סעיף 15): למרות דחיית התביעה, השופט קבע כי עשור של התדיינות משפטית לא יימנה במניין תקופת ההתיישנות. משמעות הדבר: הנישום יכול כעת להגיש תביעה חדשה ומהותית על עצם הזכות להכיר בהפסד.
הרקע למחלוקת: המרוץ לקיזוז הפסדים
המבקש, יוסף שחם, מייסד חברת "אשבל טכנולוגיות", השקיע סכום עתק של כ-30 מיליון ש"ח בחברת ההזנק "מטרולייט בע"מ". בשל חובות מס אישיים, שחם שיעבד את מניותיו במטרולייט לטובת רשות המיסים כבטוחה לתשלום החוב.
בשנת 2014 נוצר למבקש רווח הון משמעותי של כ-56 מיליון ש"ח ממקורות אחרים. כדי להקטין את חבות המס האדירה, ביקש שחם לבצע מהלך של "מכירה רעיונית" או מכירה בפועל של מניות מטרולייט (שערכן צנח בינתיים) לצד שלישי בסכום סמלי של כ-42,000 ש"ח בלבד.
המטרה האסטרטגית: לממש את המניות בשנת 2014, להכיר בהפסד ההון העצום (ההפרש בין 30 מיליון ההשקעה ל-42 אלף המכירה), ולקזזו כנגד הרווחים באותה שנה ("מגן מס").
הבעיה? המניות היו משועבדות לפקיד השומה, אשר סירב לשחררן למכירה במחיר כה נמוך, בטענה כי לחברה יש פוטנציאל עתידי.
הסוגיה המשפטית: הסכם מחייב או משאלת לב?
ההליך המשפטי התמקד בשאלה עובדתית צרה: האם ניתנה הסכמה של פקיד השומה למכירת המניות?
הנישום טען כי עורך דינו דאז הגיע להסכמה בעל-פה עם סגנית פקיד השומה. הרשות הכחישה.
בית המשפט זקף לחובת הנישום את העובדה שלא זימן לעדות את עורך הדין שניהל את המגעים בזמן אמת. כמו כן, המסמכים הראו שהרשות טרם נתנה תשובה סופית במועד הרלוונטי ("תיתן תשובה עד ליום 12.3.15"), מה שסותר את הטענה שכבר הייתה הסכמה חלוטה קודם לכן.
הכרעת בית המשפט: כישלון בקרב, תקווה במערכה
בית המשפט המחוזי דחה את התביעה להצהיר על קיומו של הסכם. השופט רומנוב קבע כי שיקול הדעת של הרשות בזמן אמת – לסרב למכור נכס משועבד ב"נזיד עדשים" מתוך תקווה שערכו יעלה – היה לגיטימי, גם אם בדיעבד החברה קרסה.
אולם, כאן מגיע הטוויסט המשפטי:
השופט הכיר בכך שההליך התנהל במשך כעשור סביב שאלת ה"הסכמה", בעוד ששאלות המהות (האם היה מוצדק למנוע את המכירה? האם רשלנות הרשות גרמה לנזק מס?) לא נדונו לגופן.
לפיכך, הופעל סעיף 15 לחוק ההתיישנות, הקובע כי התקופה שבה התיק היה תלוי ועומד בבית המשפט לא תיספר. הנישום קיבל "אור ירוק" להגיש תביעה חדשה שתתקוף את עצם הסירוב של הרשות לאפשר את קיזוז ההפסד.
משמעויות פרקטיות למנהלים
- תיעוד בכתב הוא המלך: במו"מ מול רשות המיסים, הבטחות בטלפון או בפגישות מסדרון הן חסרות ערך. אם אין אישור חתום – אין לכם על מה להסתמך בתכנון המס.
- אל תתלו תקוות בטיעון פרוצדורלי: הנישום ביזבז עשור בניסיון להוכיח "הסכמה". אסטרטגיה משפטית נכונה צריכה לתקוף את שיקול הדעת של הרשות ואת סבירות ההחלטה שלה בזמן אמת.
- ניהול בטוחות אקטיבי: אם יש לכם נכס משועבד שערכו יורד ואתם זקוקים להפסד ההון – עליכם לפעול משפטית לכפיית המימוש באופן מיידי, ולא להמתין לטוב ליבו של פקיד השומה.
שאלות ותשובות
ש: האם ניתן לקזז הפסד הון ממניות שטרם נמכרו בפועל?
ת: ככלל, לא. פקודת מס הכנסה דורשת "מימוש" (מכירה בפועל) כדי להכיר בהפסד. עם זאת, במקרים חריגים של "אובדן גמור" של הנכס, ניתן לנסות לדרוש הכרה לפי סעיף 92, אך נטל ההוכחה כבד.
ש: מה קורה אם רשות המיסים מסרבת למכור נכס משועבד ובכך "שורפת" לי מגן מס?
ת: זהו בדיוק הפתח שהשאיר פסק הדין. ייתכן שניתן לתבוע את הרשות בגין רשלנות או חוסר סבירות מנהלית, בטענה שסירובה לממש את הבטוחה גרם לנישום נזק ישיר (תשלום מס מיותר).
ש: האם ההתיישנות נעצרת בזמן משפט?
ת: כן. לפי סעיף 15 לחוק ההתיישנות, אם הוגשה תביעה והיא נדחתה (ולא בגלל מעשה בית דין), התקופה שבה ההליך התנהל לא נספרת במניין 7 שנות ההתיישנות. זהו כלי קריטי להצלת זכויות משפטיות.
סעיף 232 לפקודה: האם ניתן לחייב את רשות המסים למסור מידע בתיק מזונות?
תלה"מ 8034-01-22
השורה התחתונה: בית המשפט לענייני משפחה ביטל צו שניתן בהסכמת הצדדים, אשר הורה לרשות המסים למסור מידע על הכנסותיה של אם במסגרת תביעת מזונות. נקבע כי חובת הסודיות המוטלת על רשות המסים (סעיף 232 לפקודת מס הכנסה) גוברת על אינטרס גילוי האמת בסכסוך אזרחי פרטי, וכי אין להפוך את רשות המסים לצד בהליכי גירושין ומזונות, גם אם עולה חשד להעלמת הכנסות.
תקציר הקביעות המרכזיות
- עליונות החיסיון: סעיף 232 לפקודה אוסר על עובדי רשות המסים למסור מידע שהגיע אליהם מתוקף תפקידם, אלא לצורך אכיפת הפקודה. איסור זה גובר גם על הסכמת הצדדים.
- מדיניות שיפוטית: בתי המשפט לא יאפשרו "גרירת" רשות המסים לתוך סכסוכי משפחה, מחשש לסרבול ההליכים ופגיעה בפרטיות, גם במחיר של פגיעה מסוימת בבירור האמת העובדתית.
- הסכמה שבוטלה: גם אם נישום ויתר על החיסיון ונתן הסכמה למסירת המדע, הוא רשאי לחזור בו, ובית המשפט לא יכפה על הרשות למסור את המידע בניגוד לעמדתה.
הרקע למחלוקת
במסגרת תביעה לביטול מזונות שהגיש אב נגד אם, טען האב כי האם מעלימה הכנסות ומציגה מצג שווא לגבי מצבה הכלכלי. האב ביקש לקבל מידע מרשות המסים על דוחותיה והצהרות ההון שלה.
בשלב מסוים, האם נתנה את הסכמתה למסירת המידע, ובית המשפט חתם על צו המורה לרשות המסים להעביר את המסמכים.
רשות המסים, שלא הייתה צד להליך, הגישה בקשה דחופה לביטול הצו, בטענה כי הוא מנוגד לחוק וכי חובת הסודיות שלה היא מוחלטת ואינה נתונה לשיקול דעת הצדדים. במקביל, האם חזרה בה מהסכמתה.
הסוגיה המשפטית
השאלה המרכזית הייתה האם בית המשפט מוסמך להורות לרשות המסים לחשוף מידע חסוי של נישום לצורך בירור תביעה אזרחית (מזונות), כאשר הנישום הסכים לכך (בשלב מסוים), או שמא הוראת החיסיון בסעיף 232 היא מוחלטת וגוברת.
הכרעת בית המשפט
כבוד השופטת נאוה גדיש קיבלה את עמדת רשות המסים וביטלה את הצו.
1. מעמד סעיף 232 לפקודה
בית המשפט קבע כי האיסור בחוק הוא חד משמעי. עובד רשות המסים "לא יידרש להראות לבית משפט כל דו"ח... אלא במידה שדרוש לעשות כן להפעלת הוראות הפקודה". סכסוך מזונות אינו "הפעלת הוראות הפקודה", ולכן לבית המשפט אין סמכות לכפות על הפקיד למסור את המידע.
2. אבחנה מפסיקה קודמת
השופטת אבחנה את המקרה מפסק דין אחר (פלוני נ' פלונים), שם הותר גילוי מידע. נקבע כי שם היה מדובר בטענת זיוף מסמכים (עניין פלילי/תרמית) והצדדים עמדו על הסכמתם, בעוד שכאן מדובר בסכסוך כלכלי רגיל והאם חזרה בה מהסכמתה.
3. שיקולי מדיניות
בית המשפט הדגיש כי אין להפוך את רשות המסים ל"צד נוסף" בכל תיק גירושין שבו עולות טענות על העלמת מס. הדבר יכביד על הרשות, יסרבל את ההליכים ויפגע בפרטיות, ללא הצדקה מספקת. את היכולת הכלכלית יש להוכיח באמצעים אחרים (כגון דפי חשבון בנק, הוצאות מחייה וכו').
משמעויות פרקטיות
- מגבלות גילוי מסמכים: בניהול תיקי משפחה או סכסוכים אזרחיים, אל תבנו על קבלת "התיק המלא" מרשות המסים באמצעות צו שיפוטי. הדרך להוכיח הכנסות לא מדווחות היא באמצעות חקירות כלכליות, ניתוח דפי בנק וראיות חיצוניות, ולא דרך "הדלת הראשית" של פקיד השומה.
- כוחה של רשות המסים: רשות המסים שומרת בקנאות על חיסיון המידע שבידיה (גם כדי לעודד נישומים לדווח אמת). היא תתנגד כמעט אוטומטית לכל צו המופנה אליה בהליכים אזרחיים, ובתי המשפט נוטים לקבל את עמדתה.
- הסכמה ניתנת לביטול: גם אם הצד השני הסכים לחשיפת המידע, הוא יכול לחזור בו כל עוד המידע לא נמסר. הסכמה רגעית אינה "חוזה בלתי הפיך" בהקשר של ויתור על חיסיון סטטוטורי.
שאלות ותשובות
ש: האם ניתן לעקוף את סעיף 232 אם יש חשד לעבירה פלילית של הצד השני?
ת: במקרים חריגים מאוד של תרמית או זיוף, בתי המשפט עשויים לגלות גמישות (כפי שצוין בפסק הדין לגבי פרשת פלוני), אך הנטל להוכיח זאת הוא כבד מאוד.
ש: איך בכל זאת מוכיחים הכנסות של עצמאי שלא מדווח אמת?
ת: באמצעות צווים לבנקים, חברות אשראי, אפליקציות תשלום (ביט/פייבוקס), ומינוי רואה חשבון חוקר מטעם בית המשפט שיבצע "הערכת שווי" או "בדיקת נאותות" לעסק.
ש: האם מותר לי להשתמש בדוחות מס שהשגתי בעצמי (למשל, מתיק משותף בבית)?
ת: כן. החיסיון חל על רשות המסים (המוסר), לא על המסמך עצמו. אם המסמך הגיע לידיכם כדין, ניתן להגישו לבית המשפט
מס שבח היסטורי: כשהארכיון מנצח את הזיכרון
ו"ע 20688-11-19
השורה התחתונה: ועדת הערר קבעה כי במחלוקת על "יום הרכישה" של נכס היסטורי, מסמכים מזמן אמת ודיווחים ישנים לרשויות המס גוברים על עדות מאוחרת או שחזורים של היורשים. ההחלטה מחדדת את חשיבות התיעוד ואת הקושי להוכיח זכאות ל"מס היסטורי" מופחת ללא ראיות בכתב.
תקציר הקביעות המרכזיות
- קו פרשת המים: נכס שנרכש עד 31.3.1961 זכאי לשיעור מס מופחת ("מס היסטורי"). נכס שנרכש לאחר מכן ממוסה בשיעור גבוה משמעותית ("חישוב ליניארי").
- ראיית הזהב: הצהרה של המנוח בזמן אמת (בטופס מש"ח ישן) גוברת על טענות היורשים כיום.
- אין אפליה בטעות: גם אם רשות המסים העניקה בטעות הקלות לשכנים באותו בניין, אין בכך כדי לחייב אותה לחזור על הטעות במקרה הנוכחי.
הרקע: הקרב על שנת 1961
חוק מיסוי מקרקעין כולל הטבה דרמטית לנכסים ותיקים מאוד. נכסים שנרכשו עד יום 31 במרץ 1961 נהנים משיעור מס שבח מקסימלי של 25% (ולעיתים אף נמוך מכך), בעוד שנכסים שנרכשו לאחר מכן כפופים ל"חישוב הליניארי", שבו חלק ניכר מהרווח ממוסה בשיעור מס שולי גבוה (עד 48%).
במקרה הנדון, יורשת מכרה נכס בתל אביב וביקשה לשלם את המס המופחת. לטענתה, המנוח היה חלק מקבוצת רכישה שהתקשרה עם העירייה עוד בשנת 1961.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הדיווח. לטענתו, המנוח רכש את הזכויות רק בשנת 1970 (מאחד הרוכשים המקוריים), ולכן אינו זכאי להטבה. הפער הכספי: כ-90,000 ₪ (במונחי קרן מס).
הסוגיה המשפטית
השאלה הייתה ראייתית: בהיעדר חוזה רכישה מקורי על שם המנוח מ-1961, האם ניתן להוכיח את זכויותיו באמצעות תצהירים, מסמכים עקיפים והיקש לוגי ("הוא היה שם מההתחלה"), או שמא הרישום הפורמלי משנת 1970 הוא הקובע?
הכרעת ועדת הערר
הוועדה, בראשות השופט ה' קירש, דחתה את הערעור וקיבלה את עמדת רשות המסים במלואה.
1. הניירת מנצחת את הזיכרון
לאחר נבירה בארכיונים, נמצא "האקדח המעשן": טופס דיווח למס שבח (מש"ח) שהגיש המנוח עצמו בשנת 1972. בטופס זה, המנוח הצהיר בכתב ידו כי רכש את הזכויות ב-1970.
הוועדה קבעה כי לא ניתן לקבל גרסה מאוחרת של יורשת, הסותרת הצהרה מפורשת שמסר המנוח בזמן אמת לרשויות.
2. דחיית טענת האפליה
העוררת הציגה מקרים של שכנים באותו בניין, שקיבלו שומות לפי שנת רכישה 1961. בית המשפט קבע כי כל שומה נבחנת לגופה. ייתכן שבעניינם של השכנים היו ראיות אחרות, וגם אם נפלה טעות אצל השכנים – אין חובה להנציח אותה ("אין אפליה בטעות").
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- חפשו בארכיונים: בטיפול בנכסי ירושה ותיקים, הזיכרון המשפחתי אינו מספיק. חובה לבצע בדיקת נאותות בארכיוני העירייה, רמ"י והטאבו. מסמך אחד ישן יכול לשנות את חבות המס בעשרות אלפי שקלים.
- בדיקת "יום הרכישה": לפני מכירת נכס ותיק, אל תניחו הנחות. יש לוודא מהו יום הרכישה שרשות המסים מכירה בו. אם הוא נופל אחרי 1961, נטל המס יהיה גבוה משמעותית, ויש לתמחר זאת בעסקה.
- נטל ההוכחה: במחלוקת על תאריכים היסטוריים, הנטל הוא על הנישום. ללא מסמכים בכתב, קשה מאוד לשכנע את בית המשפט לשנות את קביעת המנהל.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: מה ההבדל הגדול בין רכישה ב-1960 לרכישה ב-1962?
ת: נכס שנרכש ב-1960 חייב ב"מס היסטורי" ששיעורו המקסימלי הוא 25% (ובפועל לרוב נמוך יותר). נכס שנרכש ב-1962 חייב ב"מס ליניארי", שבו הרווח שנצבר עד 2014 ממוסה בשיעור מס שולי (שיכול להגיע ל-47%-50%), ורק היתרה ב-25%. הפער יכול להגיע למאות אלפי שקלים.
ש: האם ניתן להסתמך על תצהיר של אדם מבוגר שזוכר את העסקה?
ת: משקלם של תצהירים כאלו נמוך מאוד מול מסמכים בכתב מזמן אמת. בתי המשפט מעדיפים "ראיות חפציות" (חוזים, דיווחים, קבלות) על פני זיכרון אנושי של אירועים מלפני 60 שנה.
ש: אם השכן שלי קיבל פטור, האם גם אני זכאי?
ת: לא בהכרח. דיני המס הם אינדיבידואליים. ייתכן שלשכן היו נסיבות אחרות, או שפקיד השומה טעה במקרה שלו. טעות לטובת אחד לא יוצרת זכות לאחר.
הנחיות רשות המסים למקדמות 2025 בחברות מעטים: פתרון ל"פלונטר התזרימי" ויישום סעיף 62א
הנחיית רשות המסים - סעיף 62א לפקודה (מקדמות 2025)
השורה התחתונה: רשות המסים פרסמה השבוע (23.12.2025) הנחיה אופרטיבית חשובה לטיפול בסוגיית מקדמות המס בחברות מעטים ("חברות ארנק") לשנת המס 2025. ההנחיה מציעה פתרון לבעיית תזרים המזומנים שנוצרה עקב המעבר לשיטת המיסוי החדשה (תיקון 277), ומאפשרת לקזז את עודפי המס ששולמו בחברה כנגד חבות המס האישית של בעל השליטה, או להקפיא את הליכי הגבייה עד להסדרת הדו"חות.
תקציר הקביעות המרכזיות
- הבעיה: חברות שילמו מקדמות מס חברות במהלך 2025, אך בעקבות החוק החדש ההכנסה מיוחסת לבעל השליטה, מה שיוצר יתרת זכות בחברה וחוב בתיק האישי.
- פתרון א' (דיבידנד): חלוקת דיבידנד וקיזוז מס החברות ששולם (המקדמות) כנגד חבות המס של היחיד.
- פתרון ב' (הקפאת חוב): רישום חשבונאי של הוצאה/הכנסה, והגשת בקשה להקפאת חוב המס האישי למשך 3 חודשים (עד להחזר המס מהחברה).
- הקלות בקנסות: ביטול קנסות פיגורים וקנסות בגין הקטנת מקדמות (סעיף 190) הנובעים מיישום החוק.
הרקע: המלכוד התזרימי של שנת המעבר
שנת המס 2025 היא השנה הראשונה ליישום תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, אשר שינה את כללי המיסוי החלים על "חברות מעטים" (סעיף 62א). במסגרת התיקון, הכנסותיהן של חברות רבות (המוגדרות כ"עתירות יגיעה אישית") מיוחסות כעת ישירות לבעל השליטה ("שקיפות מיסויית").
במהלך השנה, חברות רבות המשיכו לשלם מקדמות מס חברות שוטפות על בסיס מחזורי העבר. כעת, בסוף השנה, נוצר עיוות תזרימי:
- בתיק החברה: הצטברו מקדמות עודפות (שכן ההכנסה מיוחסת ליחיד והחברה אינה חייבת במס עליה), ונוצרה יתרת זכות.
- בתיק היחיד (בעל השליטה): נוצר חוב מס משמעותי בגין ההכנסה המיוחסת, ללא מקדמות תואמות ששולמו בתיק האישי.
כדי למנוע מצב שבו הנישום נדרש לשלם מס אישי "מהכיס" בעוד כספו "תקוע" אצל רשות המסים בתיק החברה, פרסמה הרשות מתווה הקלה מיוחד.
הפתרונות המוצעים בהנחיה
רשות המסים מציגה שני מסלולים לטיפול בפער, לבחירת הנישום:
חלופה ראשונה: חלוקת דיבידנד ("חלופת הדיבידנד")
במסלול זה, החברה מחלקת בפועל את הרווחים המיוחסים לבעל המניות כדיבידנד.
- המנגנון: סעיף 62א(ג2)(5) קובע כי מס החברות ששולם על ידי החברה (המקדמות) ייזקף לזכותו של בעל המניות.
- התוצאה: חבות המס של היחיד תקוזז כנגד שני מקורות:
- המס שנוכה במקור מהדיבידנד.
- מס החברות ששולם (המקדמות).
- תנאי: החלוקה חייבת להתבצע עד למועד הגשת הדו"ח השנתי לשנת 2025 (ולא יאוחר מתום שנת 2026).
חלופה שנייה: ייחוס הכנסה והקפאת גבייה
במסלול זה, לא מתבצעת חלוקת דיבידנד, אלא רישום חשבונאי של הוצאה בספרי החברה (בגין תשלום לבעל המניות) ורישום הכנסה מקבילה בתיק היחיד.
כדי לגשר על הפער התזרימי עד לקבלת החזר המס בתיק החברה, נקבע ההסדר הבא:
- הגשת בקשה: יש להגיש בקשה ייעודית (על גבי נספח א' להנחיה) למחלקת הגבייה.
- הקפאת החוב: חוב המס בתיק האישי יוקפא למשך 3 חודשים (עם אפשרות להארכה ב-3 חודשים נוספים), עד להעברת הזיכוי/ההחזר מתיק החברה.
- תנאי סף: ההקפאה תתאפשר רק בגין חלק ההכנסה ששולמו בגינו מקדמות בחברה, ובתנאי שיתרת החוב בתיק האישי הוסדרה.
הקלות בקנסות וריביות
הרשות מכירה בכך שהמצב נוצר עקב שינוי חקיקה, ולכן מעניקה "רשת ביטחון" מפני סנקציות:
- ביטול קנסות פיגורים: לא יוטלו קנסות פיגורים בתיק האישי בגין החוב המיוחס.
- ביטול קנס גרעון (סעיף 190): חברות שהקטינו מקדמות במהלך השנה (או יקטינו כעת) בשל ייחוס ההכנסה ליחיד, לא יחויבו בקנס בגין הקטנת מקדמות, גם אם יתברר בדיעבד שהיה הפרש.
חשוב להדגיש: הקפאת החוב אינה פוטרת מחיוב בהפרשי הצמדה וריבית על פי חוק. הריבית תמשיך להצטבר, אך במקביל – גם החזר המס בתיק החברה יישא הפרשי הצמדה וריבית (סעיף 159א), כך שהקיזוז אמור להיות מאוזן כלכלית.
היערכות לשנת 2026
בנוסף לפתרון הבעיה של 2025, ההנחיה קוראת לחברות להיערך נכון לשנת המס 2026.
מומלץ לבחון כבר כעת את צפי הרווחיות והתחולה של סעיף 62א, ולבצע התאמה של המקדמות (הקטנה בתיק החברה והגדלה בתיק האישי או ביטול מקדמות חברה), כדי למנוע את הישנות הבעיה בשנה הבאה. הקטנת המקדמות תתבצע באמצעות שאילתא 415 עם קודים ייעודיים שפורסמו.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם חובה לחלק דיבידנד כדי לקזז את המקדמות?
ת: לא. ניתן לבחור בחלופה השנייה (ייחוס הכנסה ללא חלוקה בפועל) ולהשתמש במנגנון הקפאת החוב באמצעות נספח א'.
ש: האם ההקפאה היא אוטומטית?
ת: לא. חובה להגיש בקשה אקטיבית למחלקת הגבייה בפקיד השומה, בצירוף הצהרת מייצג (נספח א'). ללא הגשת הבקשה, מערכות הגבייה יפעלו כרגיל לגביית החוב בתיק האישי.
ש: מה קורה אם לא שילמתי מקדמות בחברה?
ת: ההסדר רלוונטי רק למצבים שבהם שולם מס עודף בחברה. אם לא שולמו מקדמות בחברה, על בעל השליטה להסדיר את חוב המס האישי שלו באופן מיידי, ואין עילה להקפאה.
קישור למסמך: [לחצו כאן לצפייה בהנחיה המלאה של רשות המסים]
הכרה בשותפות "לא רשומה" כהגנה מפני מיסוי חברות ארנק
ע"מ 28848-04-22
פסק דין שניתן לאחרונה על ידי כבוד השופטת יעל ייטב, בוחן את גבולות הגזרה של סעיף 62א לפקודת מס הכנסה ("חברות ארנק") ומחדד את ההבחנה בין "עובד" ל"שותף". בית המשפט קיבל את עמדת הנישום וקבע כי למרות היעדר הסכם בכתב, התקיימו יחסי שותפות המגנים עליו מפני ייחוס הכנסות החברה אליו אישית.
עם זאת, עבור נישומים המתכננים את צעדיהם לשנת המס 2025 ואילך, פסק דין זה מהווה "תמונת מראה" לדין הישן, שכן תיקון 277 לפקודה ביטל את ההגנות עליהן התבסס בית המשפט.
תקציר הקביעות המרכזיות
- מבחן המהות בשותפות: קיומה של שותפות עסקית נבחן לפי מהות היחסים (נשיאה בסיכון/סיכוי, מעורבות בניהול) ולא רק לפי קיומו של הסכם בכתב או רישום פורמלי.
- הגנת "חריג השותף": נקבע כי מי שנחשב ל"שותף" בשותפות המקבלת את השירות, מוגן מפני סיווגו כ"עובד" של השותפות לעניין סעיף 62א (בנוסחו הקודם).
- תושבות באילת: בית המשפט דחה את טענת הנישום לזכאות לזיכוי מס בגין תושבות באילת, וקבע כי מרכז חייו היה במרכז הארץ.
הרקע העובדתי
המערער, רו"ח אמיר נוריאל, סיפק שירותי ראיית חשבון וניהול עבור סניף אילת של משרד רואי החשבון הגדול "ברנע". הפעילות בוצעה באמצעות חברה בבעלותו המלאה של המערער ("נוריאל יועצים").
פקיד שומה אילת טען כי במהותם של הדברים, המערער מתפקד כעובד שכיר בכיר של משרד ברנע, והשימוש בחברה נועד אך ורק לצורכי תכנון מס (הימנעות מתשלום מס שולי וביטוח לאומי על שכר).
בהתאם לכך, ביקש פקיד השומה להפעיל את סעיף 62א לפקודה ולמסות את הכנסות החברה כהכנסת עבודה אישית של המערער ("שקיפות מיסוית").
המערער טען מנגד כי מערכת היחסים בינו לבין משרד ברנע היא של שותפות עסקית בסניף אילת. לטענתו, הוא ניהל את הסניף באופן עצמאי, נשא בסיכונים הכלכליים והיה זכאי למחצית מהרווחים, ולכן חל עליו "חריג השותף" שבחוק.
הסוגיה המשפטית
הדיון התמקד בשתי שאלות מיסוייות עקרוניות:
- קיומה של שותפות: האם ניתן להכיר בנישום כ"שותף" לצרכי מס, גם כאשר אין הסכם שותפות חתום והצדדים לא דיווחו על שותפות למע"מ?
- תחולת סעיף 62א: האם במצב של שותפות, רשאי פקיד השומה להתעלם מהחברה ולייחס את ההכנסות לבעל המניות?
הכרעת בית המשפט
בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור בסוגיית חברת המעטים ודחה את עמדת רשות המסים.
1. מבחן המהות גובר על הצורה
השופטת ייטב קבעה כי היעדר הסכם בכתב אינו שולל את קיומה של שותפות. לאחר בחינת הראיות, נקבע כי המערער נהג מנהג בעלים בסניף, קיבל החלטות ניהוליות, השתתף ברווחים ובהפסדים, ולכן – מבחינה כלכלית ומהותית – הוא היה שותף ולא עובד.
2. "חריג השותף" (בדין הישן)
ההכרעה התבססה על סעיף 62א(א)(4) לפקודה (כנוסחו בשנות המס הרלוונטיות), אשר קבע במפורש כי: "לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחר".
משמעות הסעיף היא שהמחוקק העניק "חסינות" לשותפים. ברגע שבית המשפט השתכנע שהמערער הוא שותף, לא ניתן היה לסווג את שירותיו כשירותי עובד-מעביד, ולכן לא ניתן היה להפעיל את מנגנון המיסוי של חברות ארנק.
ניתוח: הרלוונטיות למציאות המס של 2025
בעוד שפסק הדין מהווה ניצחון משפטי חשוב לשומות עבר, חשוב להבין כי הוא מבוסס על תשתית חוקית ששונתה מן היסוד.
במסגרת תיקון 277 לפקודת מס הכנסה (שנכנס לתוקף ב-1.1.2025), ביצע המחוקק רפורמה מקיפה במיסוי רווחים לא מחולקים:
- ביטול חריג השותף: הסעיף עליו התבסס פסק הדין (סעיף 62א(א)(4)) נמחק. החל מ-2025, היותו של נישום "שותף" אינה מעניקה לו עוד הגנה אוטומטית.
- מבחן הרווחיות (המודל הכמותי): החוק החדש (סעיף 62א(א1)) קובע מבחן מתמטי קשיח. חברת מעטים ששיעור הרווחיות שלה עולה על 25% (והמחזור שלה נמוך מ-30 מיליון ₪), תיכנס למשטר מיסוי של "שקיפות", גם אם בעל המניות הוא שותף פעיל וגם אם יש לחברה לקוחות רבים.
המשמעות: לו המקרה של רו"ח נוריאל היה נדון תחת הדין החדש של 2025, סביר להניח שהתוצאה הייתה הפוכה. כחברת ייעוץ יעילה עם רווחיות גבוהה, החברה הייתה מחויבת במס על הרווחים הלא מחולקים, ללא קשר לשאלת השותפות.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- סגירת שומות עבר: עבור נישומים המצויים בדיוני שומה על שנים שקדמו ל-2025, פסק דין נוריאל הוא כלי רב-עוצמה. הוא מאפשר לטעון לקיומה של שותפות (ולתחולת החריג) גם בהיעדר מסמכים פורמליים, על בסיס התנהלות בפועל.
- היערכות ל-2025: בעלי חברות ארנק ונותני שירותים חייבים לשנות דיסקט. אסטרטגיית ההגנה לא יכולה להתבסס עוד על הגדרות של "יחסי עובד-מעביד" או "שותפות". המיקוד חייב לעבור לתכנון פיננסי של שיעור הרווחיות וחלוקת הדיבידנדים, כדי להימנע ממס על רווחים צבורים.
- תושבות באילת: פסק הדין מחדד את הרף הגבוה הנדרש להוכחת "מרכז חיים" באילת. נישום המנהל חיים כפולים (משפחה במרכז, עבודה באילת) יתקשה מאוד לקבל את הטבת המס, אלא אם יוכיח ניתוק זיקה למרכז.
מס רכוש חוזר: המהפכה במיסוי קרקעות פנויות החל משנת 2026
תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית
לאחר 25 שנים שבהן עמד שיעור מס הרכוש על 0%, משרד האוצר מניח על השולחן את אחד השינויים המשמעותיים ביותר במיסוי הנדל"ן בישראל. במסגרת תזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2026, מוצע להחזיר את מס הרכוש בשיעור של 1.5% משווי הקרקע.
המשמעות: החזקת קרקעות להשקעה, "לנכדים" או בהמתנה להיתרים, עומדת להפוך ליקרה הרבה יותר. המהלך נועד להסיט את נטל המס מעבודה להון, ולתמרץ בנייה על קרקעות פנויות.
מאמר זה סוקר את עיקרי הרפורמה, את הגדרת "קרקע פנויה" החדשה, ואת חובות הדיווח הדרקוניות המוטלות על בעלי הנכסים.
תקציר המנהלים: מה משתנה ב-2026?
- שיעור המס: 1.5% משווי הקרקע בכל שנה (החל מ-1.1.2026).
- הרחבת הבסיס: גם קרקע בנויה חלקית (פחות מ-10% ניצול) תיחשב כ"קרקע פנויה" ותחויב במס.
- ביטול פטורים: בוטלו פטורים היסטוריים לקרקע חקלאית שאינה מעובדת בפועל ולבעלויות ותיקות.
- מהפכת הדיווח: מעבר למודל "שומה עצמית" דיגיטלית. הנישום חייב ליזום, להעריך את השווי ולדווח.
- סנקציות: קנסות כבדים (עד 30% מהגירעון) על אי-דיווח או דיווח בחסר.
1. המהות: החזרת מס רכוש בשיעור 1.5%
החל משנת המס 2026, "קרקע פנויה" (כהגדרתה החדשה) תחויב במס רכוש שנתי בשיעור של 1.5% משווי השוק שלה.
מטרת האוצר כפולה: העשרת קופת המדינה בכ-1.5 מיליארד ש"ח כבר ב-2026 (עם צפי ל-9.5 מיליארד ב-2029), ותמריץ אגרסיבי לבעלי קרקעות לבנות או למכור, במטרה להגדיל את היצע הדיור.
2. המלכודת החדשה: מהי "קרקע פנויה"?
החוק לא מסתפק במיסוי מגרשים ריקים לחלוטין. השינוי הדרמטי ביותר הוא בהגדרת "קרקע" החייבת במס.
עד היום, קרקע נחשבה בנויה (ופטורה ממס רכוש היסטורי) אם נבנה עליה מבנה בשטח של 30% ומעלה מהמותר.
התיקון המוצע: הרף יורד ל-10% בלבד.
המשמעות: אם יש בבעלותכם מגרש ועליו מבנה ישן וקטן, המנצל פחות מ-10% מזכויות הבנייה המותרות (לפי תב"ע מאושרת) – הנכס ייחשב לצרכי מס כ"קרקע פנויה" ויחויב במס רכוש מלא על כל השווי.
3. מי פטור מהמס? (רצפת המס)
תזכיר החוק קובע "רצפת מס" שנועדה להגן על בעלי קרקעות זולות במיוחד. הפטור יינתן רק בהתקיים שני תנאים מצטברים (סעיף 40 המוצע):
- שווי הקרקע אינו עולה על 50,000 ש"ח לדונם.
- שווי כלל הקרקעות שבבעלות הנישום אינו עולה על 250,000 ש"ח.
כל חריגה מסכומים אלו גוררת חיוב במס מהשקל הראשון.
4. המהפכה הפרוצדורלית: שומה עצמית ודיווח מקוון
בניגוד לעבר, רשות המסים לא תשלח "הודעות חיוב" הביתה. החוק מעביר את האחריות המלאה לאזרח, במודל הדומה למס שבח/רכישה:
- חובת הצהרה: בעל קרקע חייב להגיש הצהרה מקוונת ("שומה עצמית") עד ה-31 בינואר של כל שנה.
- הערכת שווי: הנישום נדרש להעריך בעצמו את שווי השוק של הקרקע ולחשב את המס.
- ביקורת: למנהל מיסוי מקרקעין סמכות לשום את הקרקע לפי מיטב שפיטתו אם ההצהרה נראית לו בלתי סבירה.
שימו לב: אי-הגשת הצהרה או הגשת הצהרה בחסר ("גירעון") תגרור קנסות אוטומטיים של 15% ואף 30% (במקרה של זדון או תכנון מס אגרסיבי) מסכום המס החסר.
5. הוראות מעבר לשנת 2026
שנת 2026 מוגדרת כשנת המעבר, ונקבעו לה לוחות זמנים צפופים:
- הצהרה ראשונית: כל בעל קרקע חייב להגיש הצהרה ראשונית על פרטי הנכס תוך 30 יום מיום תחילת החוק.
- הגשת שומה: את השומה העצמית (הערכת השווי והמס) יש להגיש תוך 90 יום מיום התחילת החוק.
- תשלום: את המס בגין שנת 2026 יש לשלם עד ה-31.12.2026 (חישוב יחסי מיום כניסת החוק לתוקף).
משמעויות פרקטיות לבעלי קרקעות (Takeaways)
- בדיקת זכויות בנייה: אם יש לכם נכס בנוי בחלקו (בית ישן על מגרש גדול, מחסן תעשייתי וכו'), עליכם לבדוק מיידית האם הבינוי עולה על 10% מהזכויות המאושרות. אם לא – אתם חשופים למס.
- הערכות שווי: מומלץ להכין חוות דעת שמאית ("שמאי מקרקעין") שתתמוך בשווי הקרקע שתדווחו עליו. דיווח על שווי נמוך מדי ללא ביסוס חושף אתכם לקנסות גרעון.
- קרקע חקלאית: שימו לב לביטול הפטור הגורף. קרקע המיועדת לחקלאות תהיה פטורה רק אם היא משמשת בפועל לחקלאות. קרקעות חקלאיות "להשקעה" שעומדות בור – יחויבו במס.
- שקילת מימוש: מס שנתי של 1.5% הוא משקולת כבדה על התשואה. זה הזמן לשקול האם לקדם היתרי בנייה (כדי לצאת מהגדרת "קרקע פנויה") או לממש את הנכס לפני כניסת החוק לתוקף.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם המס חל על דירת מגורים?
ת: לא. דירת מגורים (בנויה) אינה נחשבת "קרקע פנויה". המס חל על מגרשים ריקים או על מגרשים שבהם המבנה זניח ביחס לזכויות (פחות מ-10%).
ש: יש לי קרקע חקלאית שאני לא מעבד. האם אשלם מס?
ת: לפי הנוסח המוצע – כן. הפטור לקרקע חקלאית יחול רק על קרקע ש"משמשת לפי דין כולה בפועל לחקלאות".
ש: איך אני אמור לדעת כמה הקרקע שלי שווה?
ת: החוק מטיל עליך את האחריות ("שומה עצמית"). רשות המסים מתכננת להקים מערכת ממוחשבת לקביעת שווי, אך עד אז – מומלץ להסתייע בשמאי מקרקעין כדי להימנע ממחלוקות וקנסות.
הבהרה: המאמר מבוסס על תזכיר חוק שפורסם להערות הציבור ועשוי להשתנות במהלך הליכי החקיקה. מומלץ להתייעץ עם עורך דין המתמחה במיסוי מקרקעין לקבלת ייעוץ פרטני.
הרחבת מסלול הצהרה בדבר תשלום לתושב חוץ
אמיר דוידוב, רו"ח - מנהל החטיבה המקצועית
השורה התחתונה: רשות המסים מסירה חסמים בירוקרטיים משמעותיים בפני משקיעים ישראלים בחו"ל. החל מהיום, ניתן לבצע העברות כספים לחו"ל בפטור מניכוי מס במקור על בסיס הצהרה בלבד (טופס 2513/2) למגוון רחב יותר של מדינות (כולל מדינות CRS) ולמטרות חדשות, ובראשן רכישת נכסים דיגיטליים (קריפטו), וזאת ישירות דרך המערכת הבנקאית ללא צורך באישור פקיד שומה.
תקציר הקביעות המרכזיות
- הרחבת מדינות היעד: המסלול פתוח כעת להעברות לכל מדינה החתומה על אמנת מס עם ישראל, וכן לכל מדינה החתומה על הסכם חילופי מידע (CRS).
- נכסים דיגיטליים: לראשונה, ניתן להעביר כספים לרכישת קריפטו בזירות מסחר מפוקחות (KYC) במסלול הצהרה, ללא אישור פרטני.
- ביטול הצורך בפקיד שומה: ההליך מתבצע במלואו מול הבנק (בסניף או בדיגיטל), החוסך את הצורך בהגעה למשרדי רשות המסים.
הרקע למהלך
על פי פקודת מס הכנסה (סעיף 170), כל תשלום לתושב חוץ חייב בניכוי מס במקור בשיעור של 25% (חברות) או יותר, אלא אם כן התקבל אישור אחר מפקיד השומה. הוראה זו יצרה לאורך השנים עומס בירוקרטי כבד על משקיעים ורוכשי שירותים, שנאלצו לפנות לרשות המסים עבור כל העברה, גם כשברור שאין חבות מס (למשל, רכישת נכס פרטי).
בשנת 2017 השיקה הרשות את "מסלול ההצהרה" (טופס 2513/2), שאפשר העברה על בסיס הצהרת הלקוח בבנק, אך הוא הוגבל לרשימה מצומצמת של מדינות וסוגי תשלום. כעת, לאור העומסים והרצון להקל על הפעילות הכלכלית, הרשות מרחיבה את המסלול באופן דרמטי.
הסוגיה המשפטית
האתגר המרכזי היה לאזן בין הצורך למנוע בריחת הון וחמוק ממס, לבין הצורך לאפשר שטף עסקי ופיננסי. הרשות נדרשה להחליט אילו סוגי תשלומים ואילו מדינות יעד נחשבים "בטוחים" מספיק כדי לאפשר העברה ללא בדיקה מקדמית של פקיד שומה, תוך הסתמכות על הצהרת הנישום ומנגנוני חילופי המידע הבינלאומיים.
הוראות הנוהל החדש (דצמבר 2025)
במסגרת ההודעה החדשה, נקבעו הקריטריונים המעודכנים לשימוש בטופס 2513/2:
1. מדינות היעד המותרות
החסם הוסר משמעותית. כעת ניתן להעביר כספים לתושב של (ולחשבון בנק ב-):
- כל מדינה שיש לה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל.
- כל מדינה החתומה על הסכם ה-CRS (תקן הדיווח האחיד לחילופי מידע). משמעות הדבר היא פתיחת המסלול לעשרות מדינות נוספות שבעבר דרשו אישור מיוחד.
2. סוגי התשלום המותרים
רשימת המטרות בגינן ניתן להעביר כספים הורחבה, והתווסף לה סעיף משמעותי ביותר:
- רכישת נכסים דיגיטליים (קריפטו): ניתן להעביר כספים לזירות מסחר (Exchanges) זרות, בתנאי שהן מבצעות הליך "הכר את הלקוח" (KYC).
- (זאת בנוסף לסוגים הקיימים: רכישת נדל"ן בחו"ל, רכישת ניירות ערך סחירים, שירותי תיירות, שכר לימוד ועוד).
3. התהליך התפעולי
הנישום ממלא את הטופס בבנק (או באפליקציה הבנקאית). הבנק בודק את תקינות הטופס ומבצע את ההעברה. הטופס נשמר בבנק ומועבר לרשות המסים לפי דרישה לצורך ביקורת עתידית.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- חיסכון בזמן ובכסף: עבור משקיעים פרטיים וחברות, מדובר בחיסכון של ימי עבודה והמתנה לאישורים. אין צורך יותר להגיש בקשה במערכת המפ"ל או לגשת לפקיד שומה עבור השקעות סטנדרטיות בחו"ל.
- לגיטימציה לקריפטו: הכנסת רכישת נכסים דיגיטליים ל"מסלול הירוק" היא איתות חיובי מצד הרגולטור. עם זאת, שימו לב לתנאי ה-KYC – העברות לארנקים פרטיים אנונימיים או לזירות לא מפוקחות עדיין ידרשו אישור פרטני (שכנראה לא יינתן בקלות).
- אחריות המצהיר: הקלות הפרוצדורלית מעבירה את האחריות לכתפי הנישום. חתימה על טופס 2513/2 היא הצהרה משפטית מחייבת. אם יתברר בביקורת שהעסקה הייתה חייבת במס (למשל, תשלום עבור שירותים עסקיים שאינם פטורים), המשלם יהיה חשוף לקנסות וריביות בגין אי-ניכוי מס במקור, ואף להליכים פליליים בגין הצהרה כוזבת.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם הבנק יכול לסרב להעברה למרות שמילאתי את הטופס?
ת: כן. הבנקים כפופים גם לכללי איסור הלבנת הון וניהול סיכונים פנימיים. הטופס פותר את בעיית הניכוי במקור מול רשות המסים, אך לא מחייב את הבנק לבצע העברה אם הוא חושד במקור הכספים או בסיכון אחר.
ש: האם ניתן להשתמש בטופס להעברת כספים לחברה שלי בחו"ל (הלוואת בעלים)?
ת: יש לבדוק את סוגי התשלום המוגדרים בטופס בקפדנות. השקעה בהון מניות (רכישת מניות) בדרך כלל מותרת, אך מתן הלוואות עשוי לדרוש בחינה האם מדובר בעסקה פטורה או כזו המחייבת ניכוי מס על ריבית רעיונית. במקרה של ספק, עדיף להתייעץ.
רשימת 104 מדינות ה-CRS המעודכנת לשנת 2024-2025 (אליהן ניתן להעביר כספים במסלול זה): לחץ כאן
פיצויים לחקלאים בגין נזקי בצורת (2025): רשות המסים פותחת את המערכת להגשת תביעות
תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק בצורת)
ביום 27 בנובמבר פרסמה רשות המיסים את ההודעה הרשמית בדבר פתיחת האפשרות להגשת תביעות לפיצויים בגין נזקי בצורת. ההודעה מתבססת על הכרזת שר האוצר (לפי תקנות מס רכוש וקרן פיצויים) בדבר "אזור נפגע" ו-"צמח פגיע" לשנה שהחלה ביום 1 ביוני 2024.
עבור חקלאים רבים, זהו "אור ירוק" להתחיל בהליך לקבלת הפיצוי. מאמר זה מפרט את מפת הזכאות, הגידולים הנכללים ואופן הגשת התביעה, כפי שפורסמו ברשומות.
תקציר הקביעות המרכזיות
- התקופה הקובעת: הפיצוי מתייחס לעונת הגידול שהחלה ב-1.6.2024.
- הגידולים הזכאים ("צמח פגיע"): חיטה, שעורה, תלתן, אפונה, בקיה, חמצה, חריע, קינואה ושיבולת שועל.
- האזורים הזכאים: הנגב, אזור הדרום (עד קו בצורת), בקעת הירדן, גב ההר ואזורים מוגדרים בצפון (פירוט גבולות בהמשך).
- תנאי סף: הגידולים חייבים להיות גידולי בעל (שאינם שלחין).
הרקע המשפטי
מנגנון הפיצוי מעוגן בתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק בצורת), התשכ"ה-1964. התקנות קובעות כי שר האוצר יכריז על אזורים שבהם כמות המשקעים הייתה דלה ("אזור נפגע") ועל סוגי הגידולים ("צמח פגיע"). הכרזה זו היא הבסיס החוקי לדרישת הפיצוי.
מי זכאי לפיצוי?
על פי ההודעה הרשמית, הזכאות ניתנת לחקלאים העומדים בשני תנאים מצטברים:
1. סוג הגידול ("צמח פגיע")
הפיצוי מיועד לגידולים המפורטים בתוספת השנייה להודעה בלבד:
- חיטה
- שעורה
- תלתן
- אפונה
- בקיה
- חמצה (חומוס)
- חריע
- קינואה
- שיבולת שועל
2. המיקום הגיאוגרפי ("אזור נפגע")
התוספת הראשונה להודעה משרטטת גבולות גזרה מדויקים לפי כבישים וצירים. רק חלקות המצויות בתוך המתחמים הבאים זכאיות לפיצוי:
- אזור הנגב: כהגדרתו בתקנות (אזור הנגב).
- אזור הדרום: השטח התחום בין חיבור כביש 232 עם "קו הבצורת", דרך כביש 3, כביש 411, כביש 6, כביש 44, כביש 38 (צומת שמשון/בית גוברין), ועד כביש 358 וגבול "תחום הבצורת" הצפוני.
- אזור הצפון: הגזרה שבין הגבול המזרחי, ציר הנפט, כביש 99, כביש 90, כביש 77 (טבריה), כביש 65 (צומת גולני), כביש 716, כביש 71, כביש 675 וכביש 60 (יזרעאל) ועד כביש המערכת והגבול הבין-לאומי עם ירדן.
- בקעת הירדן וגב ההר: השטח שבין כביש 90, כביש 578, כביש 57, כביש 555 (הר ברכה), כביש 60 וכביש 505 (פצאל) ועד הגבול הבין-לאומי עם ירדן.
תהליך הגשת התביעה וחישוב הפיצוי
אופן הגשת התביעה
הגשת התביעה מתבצעת באופן מקוון בלבד דרך מערכת רשות המסים.
על פי הנחיות הרשות, יש להצטייד בנתונים הבאים:
- זיהוי מדויק של החלקה (גוש/חלקה) ומיקומה במפה.
- הוכחת זריעה (תאריך וסוג גידול).
- אסמכתאות על תשומות (חשבוניות רכישת זרעים, דשנים, עבודות).
- אישור מודד מוסמך או אישור מרכז המשק (ביישובים שיתופיים).
מודל הפיצוי
הפיצוי מחושב לפי הנוסחאות הקבועות בתקנות (תקנה 6), הלוקחות בחשבון את "ההוצאות הנורמטיביות" לעיבוד וזריעה.
חשוב לדעת: תקנה 7 קובעת כי אם הייתה לניזוק הכנסה מהצמחים (למשל: קציר חלקי, מכירה לשחת או מרעה), הכנסה זו ("הכנסה מותרת") תופחת מסכום הפיצויים המגיע לו.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- בדיקת גבולות: הגדרת האזורים בהודעה נעשית באמצעות ציוני כבישים וצמתים ספציפיים. חקלאים שחלקותיהם גובלות בכבישים המצוינים (למשל כביש 6 או כביש 38) חייבים לוודא שהחלקה נופלת בצד הגיאוגרפי הכלול בהודעה.
- חובת הוכחת הוצאות: התקנות מחייבות הוכחת הוצאות שהוצאו בפועל. יש לשמור ולהציג חשבוניות על רכישת זרעים, דשנים ועבודות, שכן היעדרן עלול להפחית את הפיצוי.
- דיווח על הכנסות: חובה לדווח על כל שימוש שנעשה ביבול (כגון מרעה), שכן התקנות מחייבות לקזז הכנסה זו מהפיצוי.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם גם מטעים (כגון זיתים) זכאים לפיצוי מכוח הודעה זו?
ת: לא. ההודעה הנוכחית מגדירה כ"צמח פגיע" רק את רשימת גידולי השדה (פלחה) שפורטה לעיל (חיטה, שעורה וכו').
ש: האם ניתן לקבל פיצוי על שדה שהושקה?
ת: לא. הגדרת "צמח פגיע" בתקנות (תקנה 1) קובעת במפורש כי מדובר בצמחים "שאינם שלחין". כלומר, גידול המושקה באופן סדיר (שלחין) אינו זכאי לפיצוי בגין בצורת. לגבי "השקיית עזר" – מאחר והתנאי הוא שהגידול אינו "שלחין", כל מקרה של השקיה חלקית ייבחן לגופו כדי לקבוע אם הגידול שינה את סיווגו מ"בעל" ל"שלחין".
ש: עד מתי ניתן להגיש את התביעה?
ת: התקנות והודעת הרשות קובעות מועדים קשיחים להגשה מרגע פרסום ההודעה. מומלץ להיכנס למערכת המקוונת ולהגיש את התביעה בהקדם האפשרי כדי לא להחמיץ את המועד.
פגם בשימוע וזכות הטיעון: האם ניתן לבטל שומה על הסף בשל מחדלי פקיד השומה?
ע"מ 45615-06-25
השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי דחה בקשה לביטול שומה על הסף, למרות שפקיד השומה לא זימן את הנישום לשימוע אישי בטרם הוצאת השומה ("פגם בשימוע"). נקבע כי מאחר והנישום היה מעורב בהליכי השומה של החברה שבבעלותו, והיה מודע לטענות המהותיות (הפרת סעיף 104א), הרי שזכות הטיעון שלו מומשה בפועל ("דה-פקטו"), והפגם הפרוצדורלי נרפא במסגרת הליך ההשגה.
תקציר הקביעות המרכזיות
- בטלות יחסית: הפרת חובת השימוע (סעיף 158א לפקודה) אינה מובילה אוטומטית לביטול השומה. בית המשפט יבחן האם נגרם עיוות דין והאם הפגם תוקן בדיעבד.
- מודעות הנישום: כאשר הנישום הוא בעל שליטה המעורב בדיוני השומה של החברה, והסוגיות המהותיות (כגון שינוי מבנה וסעיף 104) נדונו שם, לא ניתן לטעון להפתעה או לפגיעה מהותית בזכות הטיעון.
- ריפוי בהשגה: הליך ההשגה יכול לרפא פגמים שנפלו בשלב השומה הראשוני (שלב א'), אם ניתנה לנישום הזדמנות מלאה להשמיע את טענותיו בפני גורם מוסמך.
הרקע למחלוקת
המערער, גד דוד מרקוביץ, ביצע שינוי מבנה בחברות שבבעלותו ("הספקה טכנית", "תניר") והעביר מניות במסגרת סעיף 104א לפקודה (פטור ממס בשינוי מבנה). פקיד שומה צפת קבע כי העסקה לא עמדה בתנאי הסעיף וכי מדובר בעסקה מלאכותית למכירת מניות, ולכן חייב את המערער אישית במס רווח הון של כ-9.5 מיליון ש"ח.
המערער טען כי השומה הוצאה לו "בהפתעה", מבלי שזומן לדיון שומה אישי ומבלי שניתנה לו זכות שימוע לפי סעיף 158א לפקודה. לטענתו, הדיונים התנהלו מול החברה בלבד, ולכן יש לבטל את השומה האישית על הסף בשל פגם שורשי בהליך.
הסוגיה המשפטית
השאלה המרכזית הייתה האם אי-קיום שימוע פורמלי לנישום (לפני הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה) מחייב את ביטול השומה, גם כאשר הנישום היה מודע לטענות במסגרת דיונים מקבילים שנערכו לחברה שבשליטתו.
הכרעת בית המשפט
כבוד השופטת עירית הוד דחתה את הבקשה לביטול על הסף וקבעה כי יש לברר את הערעור לגופו.
1. הפגם הפרוצדורלי נרפא
בית המשפט הכיר בכך שנפל פגם בהתנהלות פקיד השומה, שלא פתח הליך שומה נפרד ופורמלי למערער. עם זאת, נקבע כי הפגם אינו יורד לשורשו של עניין. המערער, כבעל השליטה והרוח החיה בחברה, היה מעורב בכל שלבי הדיון מול הרשות. הטענה בדבר הפרת סעיף 104א עלתה במפורש בדיוני החברה, והמערער (באמצעות מייצגיו) ידע כי המשמעות הישירה היא חיובו האישי במס.
2. דוקטרינת הבטלות היחסית
השופטת יישמה את דוקטרינת הבטלות היחסית, לפיה לא כל פגם מנהלי מוביל לביטול ההחלטה. במקרה זה, מאחר והמערער קיבל הזדמנות מלאה לטעון את טענותיו בשלב ההשגה (שלב ב'), הנזק שנגרם לו (אם בכלל) תוקן, ואין הצדקה לבטל שומה של מיליונים בשל טענה פרוצדורלית גרידא.
3. דחיית טענת "השומה הסתמית"
המערער טען כי השומה התבססה על "טיוטת הערכת שווי" לא חתומה. בית המשפט דחה טענה זו וקבע כי הערכת השווי הייתה מפורטת ומגובשת, והועברה לעיון הנישום בזמן אמת, ולכן השומה אינה "סתמית" או שרירותית.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- מעורבות בעל שליטה: בעלי מניות המעורבים בדיוני שומה של החברה שלהם צריכים לדעת כי ידיעתם והשתתפותם בדיונים אלו עשויה לשמש כנגדם בטענות של "העדר שימוע" במישור האישי. לא ניתן להסתתר מאחורי המסך המשפטי כשהמהות ברורה.
- חשיבות שלב ההשגה: הליך ההשגה הוא הזדמנות קריטית לתיקון מחדלים. אם לא טענתם בשלב א', עליכם לנצל את שלב ההשגה במלואו. בית המשפט רואה בהשגה הליך המרפא פגמים קודמים.
- טקטיקה משפטית: בקשות לביטול שומה "על הסף" בשל פגמים פרוצדורליים הן בעלות סיכויי הצלחה נמוכים בתיקי מס מהותיים. בתי המשפט מעדיפים כמעט תמיד לברר את "מס האמת" לגופו.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם פקיד השומה חייב לזמן אותי לדיון לפני הוצאת שומה?
ת: כן. סעיף 158א לפקודה מחייב מתן זכות טיעון. עם זאת, אם הוכח שידעת על הטענות והגבת עליהן (אפילו בכתב או במסגרת הליך אחר), בית המשפט עשוי לקבוע שחובת השימוע קוימה מהותית.
ש: מה קורה אם השומה מבוססת על הערכת שווי שגויה?
ת: זוהי טענה לגופו של עניין שתידון בערעור עצמו (הוכחת השווי הנכון), אך היא בדרך כלל לא תביא לביטול השומה על הסף כ"שומה סתמית", כל עוד פקיד השומה הפעיל שיקול דעת.
ש: האם כדאי להגיש בקשה לסילוק על הסף?
ת: בזהירות רבה. בקשות כאלו מאריכות את ההליך, עולות בהוצאות (במקרה זה לא נפסקו הוצאות בשלב זה, אך זה חריג), ולרוב נדחות לטובת בירור עובדתי מלא.
מע"מ בשיעור אפס: מתי שירות ל"מדינה זרה" נחשב לשירות ל"תושב חוץ"?
ע"מ 2170-12-23
השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי דחה את ערעורו של עו"ד יוסי כהן (באמצעות חברתו) וקבע כי שירותים משפטיים שניתנו לשגרירות קמרון בישראל חייבים במע"מ בשיעור מלא, ואינם זכאים למע"מ בשיעור אפס. נקבע כי שגרירות זרה הממוקמת בישראל אינה נחשבת ל"תושב חוץ" לעניין חוק מע"מ, ולכן מתן שירות לה הוא כמתן שירות לתושב ישראל. כמו כן, נדחתה הטענה לחיסיון דיפלומטי כהצדקה לאי-הצגת מסמכים התומכים בגרסת המערערת.
תקציר הקביעות המרכזיות
- מעמד השגרירות: שגרירות זרה בישראל אינה "תושב חוץ" לצורך הטבת מע"מ אפס, אלא נחשבת לתושב ישראל (או למי שיש לו "פעילות בישראל" השוללת את הפטור).
- נטל ההוכחה: עוסק המבקש ליהנות ממע"מ אפס חייב להציג הסכם בכתב ומסמכים המוכיחים את זהות מקבל השירות ומהותו. הימנעות מהצגת מסמכים בטענת "חיסיון" פועלת לחובת הנישום.
- שינוי גרסה: בית המשפט מתח ביקורת על שינויי הגרסאות של המערערת (פעם השירות ניתן לשגרירות, פעם לרפובליקה, פעם בחו"ל ופעם בארץ), וקבע כי הדבר פוגע באמינותה.
הרקע למחלוקת
המערערת, חברת עורכי דין בבעלות עו"ד יוסי כהן, סיפקה שירותים משפטיים וייעוץ אסטרטגי לגורמים הקשורים לרפובליקת קמרון ולחברה רוסית. המערערת דיווחה על עסקאות אלו כחייבות במע"מ בשיעור אפס, בטענה כי השירותים ניתנו לתושבי חוץ (הרפובליקה של קמרון וחברה זרה).
מנהל מע"מ דחה את הדיווח וחייב את המערערת במע"מ מלא. לטענת המשיב, השירותים ניתנו בפועל לשגרירות קמרון בישראל (שהיא גוף מקומי לצרכי מע"מ) ולא למדינה הריבונית בחו"ל. לגבי החברה הרוסית, נטען כי לא הוכח שהשירות ניתן בחו"ל או לתושב חוץ בהתאם לתנאי החוק.
הסוגיה המשפטית
הערעור התמקד בשתי שאלות עיקריות:
- זהות מקבל השירות: האם השירות המשפטי ניתן ל"רפובליקה של קמרון" (תושב חוץ) או ל"שגרירות קמרון בישראל" (תושב ישראל/פעילות בישראל)? והאם יש לכך משמעות לעניין מע"מ אפס?
- נטל הראיה וחיסיון: האם עורך דין יכול לטעון לחיסיון (עו"ד-לקוח או דיפלומטי) כהצדקה לאי-הצגת הסכמי שכר טרחה ומסמכים מהותיים, ועדיין לדרוש הטבת מס?
הכרעת בית המשפט
כבוד השופטת ירדנה סרוסי דחתה את הערעור במלואו וחייבה את המערערת בהוצאות משפט משמעותיות (60,000 ש"ח).
1. השגרירות כ"תושב ישראל" לצרכי מע"מ
בית המשפט קבע עובדתית, על בסיס חשבוניות המס ומסמכים אחרים, כי השירות ניתן לשגרירות קמרון בישראל. מבחינה משפטית, נקבע כי שגרירות זרה הפועלת בישראל אינה נכנסת להגדרת "תושב חוץ" בחוק מע"מ (סעיף 30(ג)), שכן יש לה "פעילות בישראל" או "נציגות" בישראל. לכן, שירות שניתן לשגרירות חייב במע"מ מלא, בדיוק כמו שירות שניתן לכל עסק או אדם בישראל.
השופטת דחתה את הניסיון לעשות הפרדה מלאכותית בין "השגרירות" ל"מדינה", וקבעה כי גם אם המדינה היא הלקוח, השגרירות היא הזרוע הביצועית שלה בישראל, ולכן הפטור לא חל.
2. כישלון ראייתי וטענת החיסיון
בית המשפט קבע כי המערערת לא עמדה בנטל ההוכחה הבסיסי. היא לא הציגה הסכמי שכר טרחה, לא פירטה את מהות השירותים, והסתתרה מאחורי טענות עמומות של "חיסיון". נקבע כי מי שמבקש הטבת מס חייב לחשוף את העובדות, ואינו יכול להשתמש בחיסיון כחרב וכמגן. יתרה מכך, התברר כי המערערת כן חשפה מסמכים מסוימים כשהדבר שירת את עניינה, מה ששמט את הקרקע תחת טענת החיסיון העקרונית.
3. חוסר אמינות ושינוי גרסאות
פסק הדין מציין לרעה את התנהלות המערערת ועו"ד כהן, אשר שינו את גרסתם מספר פעמים במהלך הדיונים (למשל, לגבי קיום הסכמים בכתב ולגבי מקום מתן השירות לחברה הרוסית). התנהלות זו פגעה באמינות הטענות והובילה לדחייתן.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- שירותים לשגרירויות: נותני שירותים (עורכי דין, יועצים, ספקים) העובדים מול שגרירויות זרות בישראל צריכים לדעת: יש לגבות מע"מ מלא. השגרירות אינה "תושב חוץ" הפטור ממע"מ באופן אוטומטי. (השגרירות יכולה לבקש החזר מע"מ בהליך נפרד מול המדינה, אך זה לא פוטר את הספק מגבייה).
- תיעוד עסקאות מול תושבי חוץ: כדי ליהנות ממע"מ אפס, חובה להחזיק הסכם כתוב ומפורט המגדיר את מהות השירות, זהות הלקוח והתמורה (תקנה 12). חשבונית בלבד אינה מספיקה.
- חיסיון אינו פטור מראיות: לא ניתן לדרוש הטבות מס תוך סירוב להציג למנהל מע"מ את המסמכים המהותיים של העסקה בטענת חיסיון.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם דיפלומט זר פטור ממע"מ על שירותים פרטיים?
ת: לא באופן אוטומטי מול הספק. הספק גובה מע"מ, והדיפלומט יכול לבקש החזר לפי נוהלי משרד החוץ והאוצר.
ש: מה קורה אם השירות ניתן לחברה זרה אבל היא מיוצגת ע"י נציג ישראלי?
ת: זהו "מוקש" נפוץ. אם הנציג הישראלי מעורב בקבלת השירות או נהנה ממנו, רשות המסים עלולה לראות בכך שירות לתושב ישראל ולשלול את המע"מ בשיעור אפס.
ש: האם ניתן לתקן חשבוניות בדיעבד אם טעיתי וגביתי מע"מ אפס?
ת: כן, אך זה כרוך בהוצאת חשבוניות מתוקנות, תשלום הקרן למע"מ בתוספת ריבית והצמדה, ולעיתים קנסות. עדיף להתייעץ מראש.
החלטת מיסוי כחוזה מחייב: בית המשפט חייב חברה ישראלית במס על מכירה שביצעה חברה זרה
ע"מ 71029-01-20
השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי דחה את הערעור של חברת LLD (מקבוצת לב לבייב) וחייב אותה במס רווחי הון בסך עשרות מיליוני דולרים בגין מכירת החזקותיה בתאגידים אמריקאים. נקבע כי למרות שמכירת הזכויות בוצעה פורמלית על ידי חברה זרה (LGC) שהוקמה במסגרת שינוי מבנה, הרי שבהתאם להחלטת המיסוי ("רולינג") שנחתמה עם רשות המסים, LLD הישראלית נותרה הנישומה החייבת במס. פסק הדין מבהיר כי החלטות מיסוי הן "עסקת חבילה" מחייבת, ולא ניתן ליהנות מהטבות המס שבהן (דחיית מס) תוך התנערות מהתנאים המגבילים.
תקציר הקביעות המרכזיות
- מעמד החלטת מיסוי: החלטת מיסוי בהסכם היא חוזה מחייב. נישום שנהנה מדחיית מס מכוח ההחלטה, אינו יכול לטעון בדיעבד כי תנאיה (כגון זהות הנישום או איסור על זיכוי מס זר) אינם חוקיים.
- זהות הנישום: גם אם הנכס נמכר פורמלית על ידי חברה זרה (LGC), החלטת המיסוי קבעה במפורש כי LLD הישראלית תישאר האחראית לתשלום המס, כדי למנוע בריחת נכסים מרשת המס הישראלית.
- מועד אירוע המס: המס יוטל על בסיס מזומן (במועד קבלת הכסף בפועל), ולא במועד קרות האירוע המשפטי, לאור אי-הוודאות שהייתה לגבי גובה התמורה הסופית בעת הסכסוך המשפטי.
- מחירי העברה: בית המשפט קיבל את ערעור החברה בנושא מחירי העברה וביטל שומה שהתבססה על אמירות כלליות בחקירה משטרתית, ללא ביסוס כלכלי או חקר שוק.
הרקע למחלוקת
חברת LLD, העוסקת בענף היהלומים, החזיקה בזכויות בתאגידים אמריקאים (LLC) באמצעות חברות באיי הבתולה (BVI). בשנת 2006 ביצעה החברה שינוי מבנה (Restructuring) באישור רשות המסים: היא העבירה את ההחזקות לחברה אמריקאית חדשה (LGC) בפטור ממס (דחיית מס), בכפוף לתנאים שנקבעו ב"החלטת מיסוי בהסכם".
לימים, פרץ סכסוך בין LLD לשותפיה האמריקאים (משפחת קליין), שהוביל למכירת הזכויות בתאגידים. פקיד השומה הוציא ל-LLD שומה בגין רווח הון ממכירת הזכויות, בהתבסס על החלטת המיסוי.
LLD טענה כי המוכרת היא החברה האמריקאית (LGC) ולכן אין למסות את החברה הישראלית, וכי ממילא יש לקזז מסים ששולמו בארה"ב.
הסוגיה המשפטית
הערעור עסק בשלוש שאלות מיסוי כבדות משקל:
- תוקף החלטת המיסוי: האם החלטת המיסוי יכולה "לגבור" על הדין הכללי ולקבוע כי חברה ישראלית תשלם מס על רווח של חברה זרה, בניגוד לעקרון האישיות המשפטית הנפרדת?
- עיתוי המס: האם אירוע המס חל במועד "היציאה" מהשותפות (2013), או רק במועד סיום ההליכים המשפטיים וקבלת מלוא התמורה (2017)?
- מחירי העברה: האם ניתן לבסס שומת מחירי העברה (סעיף 85א) על עדות של מנהל לשעבר בחקירה משטרתית, ללא חקר שוק השוואתי?
הכרעת בית המשפט
כבוד השופט ה' קירש קיבל את עמדת פקיד השומה ברוב הסוגיות המהותיות, אך קיבל את עמדת החברה בנושא מחירי העברה.
1. החלטת המיסוי מחייבת
בית המשפט קבע כי LLD אינה יכולה "לאחוז בחבל משני קצותיו". היא נהנתה מדחיית מס בשנת 2006 בזכות החלטת המיסוי, ולכן היא מחוייבת לתנאי ההחלטה, הקובעים כי היא תישאר הנישומה לצרכי מס בישראל גם בעת מכירה עתידית ע"י החברה הזרה. נקבע כי הסדר זה נועד למנוע מצב שבו נכסים יוצאים מישראל ללא מס.
2. איסור על זיכוי מס זר
השופט אישר את תוקפו של התנאי בהחלטת המיסוי, השולל מ-LLD את הזכות לקבל זיכוי בגין מס ששולם (אם שולם) בארה"ב ע"י החברה הזרה. נקבע כי זהו חלק מ"מחיר" דחיית המס שהחברה הסכימה לו מרצונה.
3. מיסוי על בסיס מזומן
בסוגיית העיתוי, בית המשפט הלך לקראת הנישום וקבע כי לאור חוסר הוודאות שהיה קיים בזמן אמת לגבי סכום התמורה (בשל הסכסוך המשפטי), נכון למסות את הרווח על בסיס מזומן – כלומר, במועדים שבהם התקבל הכסף בפועל (2013-2014), ולא על בסיס מצטבר מלא בשנת 2013.
4. ביטול שומת מחירי העברה
בנושא נפרד, בית המשפט מתח ביקורת על פקיד השומה שביסס שומה של "ניפוח הוצאות" (רכישת יהלומים מחברה קשורה) אך ורק על אמירה של מנהל לשעבר בחקירה, ללא ביצוע בדיקה כלכלית או השוואת מחירים. השומה בנקודה זו בוטלה.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- החלטות מיסוי הן "חתונה קתולית": לפני שחותמים על רולינג (החלטת מיסוי), יש להבין את ההשלכות ארוכות הטווח. ויתור על זיכוי מס זר או הסכמה לזהות הנישום הם תנאים שיחייבו אתכם שנים קדימה, גם אם הדין הכללי ישתנה.
- שינוי מבנה בינלאומי: העברת נכסים לחברות זרות (Flip) היא אירוע מס. דחיית המס אפשרית, אך המחיר הוא לרוב "כבילת" הנכס לרשת המס הישראלית גם בעתיד.
- תיעוד מחירי העברה: הניצחון של LLD בנושא זה מלמד שרשות המסים חייבת להציג בסיס כלכלי לשומות מחירי העברה. עם זאת, מומלץ לחברות להכין מראש חקר שוק (Transfer Pricing Study) כדי להדוף טענות עתידיות.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם חברה ישראלית חייבת במס על רווח של חברה בת זרה?
ת: בדרך כלל לא (למעט דיבידנד או חברה נשלטת זרה). אולם, במקרה זה, החבות נוצרה מכוח הסכם ספציפי (החלטת מיסוי) שהחברה חתמה עליו כתנאי לדחיית מס בעבר.
ש: מה זה "מיסוי על בסיס מזומן" ברווח הון?
ת: בדרך כלל רווח הון ממוסה במועד המכירה (על בסיס מצטבר), גם אם הכסף טרם התקבל. במקרים חריגים של אי-וודאות קיצונית לגבי התמורה, ניתן למסות במועד קבלת הכסף בפועל.
ש: האם ניתן לבטל החלטת מיסוי בדיעבד?
ת: קשה מאוד. בית המשפט הבהיר כי נישום שנהנה מההטבות שבהחלטה (דחיית מס), מושתק מלטעון נגד חוקיות התנאים המגבילים שבה.
חוזר מס הכנסה 10/2025: המדריך השלם לקיזוז הפסדי הון – כללים, מלכודות והזדמנויות
חוזר מס הכנסה 10/2025
רשות המסים פרסמה הבוקר (27.11.2025) את חוזר מס הכנסה מס' 10/2025 בנושא קיזוז הפסדי הון. מדובר במסמך מקיף המאגד, מעדכן ומבהיר את עמדת הרשות ביחס ליישום סעיף 92 לפקודה, לאור שינויי החקיקה והפסיקה בשנים האחרונות (בדגש על הלכת מוזס והלכת יהושע הלוי).
החוזר מציב גבולות גזרה ברורים: הוא סוגר פרצות תכנון מס (בעיקר לתושבים חוזרים), מחדד את אופן החישוב בניירות ערך במט"ח, אך גם מותיר גמישות מסוימת לנישום בקביעת סדר הקיזוז.
להלן ניתוח עיקרי החוזר והמשמעויות האופרטיביות לנישומים ומייצגים.
תקציר הקביעות המרכזיות
- הפסד נומינלי בלבד: הפסד הון לצרכי מס נמדד בערכים נומינליים (שקליים) בלבד. אין משמעות לשחיקה אינפלציונית בהפסד, ואין הצמדה של הפסד מועבר.
- סדר הקיזוז: בהיעדר תקנות שר האוצר (שטרם הותקנו), הנישום רשאי לבחור את סדר קיזוז ההפסדים, בכפוף להוראות הפקודה (למשל: עדיפות לקיזוז הפסד חו"ל כנגד רווח חו"ל).
- ניטרול רכיב המט"ח (הלכת מוזס): בחישוב הפסד מניירות ערך במט"ח, יש לנטרל את "הסכום האינפלציוני השלילי" (ירידת שער המטבע). ההפסד המותר לקיזוז הוא ההפסד הריאלי בלבד.
- תושבים חוזרים ועולים: לא ניתן לקזז הפסד הון ממכירת נכס מחוץ לישראל, אם נוצר בתקופת הפטור (10 שנים), כנגד רווחים חייבים.
- אין קיזוז לאחור (Carry Back): לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד רווחים שנוצרו בשנות מס קודמות.
1. עקרונות יסוד במדידת ההפסד
החוזר מבהיר כי נקודת המוצא היא סעיף 88 לפקודה. הפסד הון הוא הסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה.
- היעדר הצמדה: בניגוד לרווח הון (שבו יש הבחנה בין רווח ריאלי לאינפלציוני פטור/חייב 10%), הפסד הון נמדד תמיד בערכים נומינליים. גם הפסד המועבר לשנים הבאות (לפי סעיף 92(ב)) מועבר בערכו הנומינלי ("שקל לשקל").
- עיתוי ההכרה: ההפסד מוכר בשנת המס שבה התבצעה המכירה. עם זאת, פקיד השומה רשאי שלא להכיר בהפסד אם המכירה בוצעה באופן מלאכותי לצורך הפחתת מס בלתי נאותה (סעיף 86).
2. הפסד הון שוטף (סעיף 92(א))
הפסד שנוצר בשנת המס השוטפת ניתן לקיזוז כנגד:
- רווח הון או שבח מקרקעין: כל רווח הון (כולל מניירות ערך) וכל שבח מקרקעין (בישראל או בחו"ל).
- ריבית ודיבידנד (במקרים מסוימים): אם ההפסד נובע מניירות ערך, ניתן לקזזו גם כנגד הכנסה מריבית או דיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך, או בשל ניירות ערך אחרים (ובלבד ששיעור המס החל עליהם לא עולה על 25%).
- דגש חשוב: לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד ריבית מפיקדון בנקאי או תוכנית חיסכון, שכן אלו אינם מוגדרים כ"ניירות ערך".
סדר הקיזוז: החוזר קובע כי יש לקזז את ההפסד תחילה כנגד רווח הון ריאלי (ביחס 1:1), ורק את היתרה כנגד סכום אינפלציוני חייב (ביחס של 1 ל-3.5).
3. הפסד הון מועבר (סעיף 92(ב))
הפסד שלא ניתן היה לקזז בשנת היווצרותו, יועבר לשנים הבאות.
- מגבלת הקיזוז: הפסד מועבר ניתן לקיזוז אך ורק כנגד רווח הון או שבח מקרקעין.
- ההבדל מהפסד שוטף: לא ניתן לקזז הפסד הון מועבר כנגד הכנסות מריבית או דיבידנד (אלא אם מדובר ב"נייר ערך" באותה שנה, סעיף 92(א)(4) – נקודה הדורשת תשומת לב פרטנית).
- חובת הדיווח: תנאי להעברת ההפסד הוא הגשת דו"ח שנתי לשנת היווצרות ההפסד ולשנת הקיזוז.
4. סוגיות מיוחדות וחידושים
א. יישום "הלכת מוזס" – ניירות ערך במט"ח
החוזר מקדיש נספח מפורט ליישום פסק הדין בעניין מוזס (ע"א 3555/15). הסוגיה נוגעת למצב בו נוצר הפסד שקלי (נומינלי) במכירת נייר ערך זר, הנובע בחלקו או כולו מירידת שער המטבע.
הכלל: יש לנטרל את רכיב ירידת המטבע ("סכום אינפלציוני שלילי").
המשמעות: לא ניתן לקזז הפסד הנובע אך ורק משחיקת שער החליפין. הקיזוז מותר רק בגין הירידה הערכית של הנייר עצמו (ההפסד הריאלי). החוזר מציג נוסחאות חישוב למצבים של עליית/ירידת ערך הנייר מול עליית/ירידת שער המטבע.
ב. תושבים חוזרים ועולים חדשים
החוזר סוגר "פרצה" נפוצה. סעיף 14 לפקודה מעניק פטור ממס על הכנסות מחו"ל למשך 10 שנים ("תקופת ההטבות").
הקביעה: הפסד הון שנוצר ממכירת נכס בחו"ל במהלך תקופת הפטור, הוא "הפסד מת". לא ניתן לקזז אותו כנגד רווחים חייבים (בישראל או בחו"ל), וזאת מכיוון שאילו היה נוצר רווח – הוא היה פטור ממס (עקרון הסימטריה).
ג. קיזוז כנגד רווח פטור ("הלכת יהושע הלוי")
החוזר מאמץ את הפסיקה וקובע כי אין חובה לקזז הפסד הון כנגד רווח הון הפטור ממס (למשל: רווח מקרן השתלמות פטורה או רווח אינפלציוני פטור). הנישום רשאי "לדלג" על הרווח הפטור, לשמור את ההפסד ולהעבירו לשנים הבאות לקיזוז כנגד רווח חייב.
ד. אופציות לעובדים (סעיף 102)
החוזר מאשר כי ניתן לקזז הפסד הון כנגד החלק ההוני (Capital Gain) בהכנסה מאופציות לעובדים במסלול 102 (החייב במס 25%), אך לא כנגד החלק הפירותי המסווג כהכנסת עבודה.
משמעויות פרקטיות למייצגים ונישומים
- תכנון מס בסוף שנה: לקראת תום שנת המס 2025, מומלץ לבחון את תיקי ההשקעות של הלקוחות. מימוש ניירות ערך מפסידים ("ניקוי אורוות") יכול לייצר מגן מס כנגד רווחי הון או שבח שנוצרו השנה. יש להקפיד על ביצוע המכירה בפועל עד ה-31.12.
- אופטימיזציה של סדר הקיזוז: מאחר שאין תקנות הקובעות סדר קשיח, מומלץ לקזז את ההפסד תחילה כנגד הרווחים החייבים בשיעור המס הגבוה ביותר (למשל: מס שבח, רווח הון ריאלי בשיעור מס שולי, או רווח הון בשיעור 25%/28%), ורק לאחר מכן כנגד רווחים בשיעורי מס נמוכים יותר.
- זהירות בחישוב הפסדי מט"ח: בחישוב הפסדים מניירות ערך זרים, אין להסתפק בחישוב הנומינלי (עלות מול תמורה בשקלים). חובה לבצע את החישוב המפוצל לפי הלכת מוזס ולנטרל את רכיב המט"ח, כדי להימנע משומות וקנסות.
- תיעוד לתושבים חוזרים: יש להפריד רישומית בין הפסדים שנוצרו בתקופת הפטור (שאינם ניתנים לקיזוז) לבין הפסדים שנוצרו לאחר מכן.
לסיכום: חוזר 10/2025 הוא כלי עבודה חיוני. הוא מספק וודאות משפטית אך מחייב תשומת לב לפרטים הקטנים ולחישובים המורכבים, במיוחד בתיקים הכוללים פעילות בינלאומית וניירות ערך.
קישור למסמך המלא: [חוזר 10/2025]
פיצול פיזי לצרכי מס שבח ורכישה: מתי נחלה עם בית מגורים אינה נחשבת ל"יחידה אחת"?
ו"ע 7562-09-23
השורה התחתונה: ועדת הערר דחתה את הערר וקבעה כי בעסקת מכר של נחלה במושב הכוללת בית מגורים ושטח קרקע נרחב (כ-3 דונם), יש לבצע "פיצול פיזי" ו"פיצול רעיוני" לצורך חישוב המס. נקבע כי רק שטח סביר (כדונם וחצי במקרה זה) ייוחס לבית המגורים ויהנה מפטור/שיעורי מס מוטבים, ואילו יתרת השטח וזכויות הבנייה הנוספות ימוסו באופן מלא כקרקע פנויה.
תקציר הקביעות המרכזיות
- פיצול פיזי: בעסקת מכר של נכס מעורב (בית מגורים + קרקע נרחבת), יש לפצל את הנכס לשני חלקים נפרדים לצרכי מס: החלק המשמש את בית המגורים (הזכאי להטבות) והחלק העודף (החייב במס מלא).
- פיצול רעיוני: לאחר הפיצול הפיזי, אם נותרו זכויות בנייה נוספות בחלקת המגורים, יש לבצע גם "פיצול רעיוני" (סעיף 49ז) ולמסות את שווי הזכויות הללו בנפרד.
- מס רכישה: עקרון הפיצול הפיזי חל גם על מס רכישה. הרוכש ישלם מס רכישה מופחת (דירת מגורים) רק על החלק המיוחס לבית, ומס רכישה מלא (קרקע) על היתרה.
הרקע למחלוקת
העוררים (מוכרת וקונים) התקשרו בעסקה למכירת נחלה במושב מגן שאול. הנכס כלל חלקה בשטח של כ-3 דונם (2,994 מ"ר) עליה בנוי בית מגורים צנוע (93 מ"ר) ושטחים חקלאיים נוספים.
הצדדים דיווחו על העסקה כ"מכירת דירת מגורים" וביקשו פטור ממס שבח (למוכרת) ומס רכישה מופחת (לקונים) על עיקר התמורה.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה העצמית. הוא קבע כי לאור גודל החלקה וזכויות הבנייה הקיימות בה (אפשרות לבנות 3 יחידות דיור וצימרים), אין לראות בכל הנכס "דירת מגורים מזכה". המשיב ביצע פיצול כפול:
- פיצול פיזי: חילק את הקרקע לשני חלקים – כ-1.5 דונם יוחסו לבית המגורים, והיתרה (כ-1.5 דונם) סווגה כקרקע פנויה החייבת במס מלא.
- פיצול רעיוני: לגבי החלק שיוחס לבית, בודד המשיב את שווי זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות ומיסה אותן בנפרד.
הסוגיה המשפטית
השאלה המרכזית הייתה האם נכון לבצע פיצול פיזי בנחלה שבה בית המגורים הוא קטן יחסית לשטח הקרקע, והאם ניתן לייחס את כל התמורה (או רובה) לדירת המגורים הפטורה ממס.
העוררים טענו כי אין לפצל את הנכס וכי הרוכשים רכשו אותו למטרת מגורים בלבד, ולכן כל התמורה צריכה לחסות תחת הפטור של דירת מגורים.
הכרעת ועדת הערר
הוועדה, בראשות השופטת עירית הוד, דחתה את עמדת העוררים ואישרה את מתווה השומה של מנהל מיסוי מקרקעין.
1. הצדקה לפיצול הפיזי
הוועדה קבעה כי "דירת מגורים" כוללת את המבנה ואת הקרקע המשמשת אותו באופן סביר ("החצר"). כאשר השטח הנמכר חורג משמעותית מהסביר (במקרה זה כ-3 דונם לבית של 93 מ"ר), יש לפצל את הנכס. נקבע כי הקצאה של 1.5 דונם לבית המגורים היא סבירה ונדיבה, ואין הצדקה לפטור ממס את יתרת השטח (1.5 דונם נוספים) שיכול לשמש לבנייה נוספת.
2. שילוב פיצול פיזי ורעיוני
פסק הדין מאשר את הפרקטיקה של "פיצול על גבי פיצול":
תחילה מבצעים פיצול פיזי (מפרידים את הקרקע העודפת). לאחר מכן, בחלק שנותר ("החלק הבנוי"), בודקים אם יש זכויות בנייה נוספות ששוויין עולה על תקרת הפטור (סעיף 49ז). אם כן, מבצעים פיצול רעיוני וממסים את הזכויות הללו.
במקרה זה, גם לאחר הפיצול הפיזי, נותרו זכויות בנייה משמעותיות בחלקת המגורים, ולכן המיסוי עליהן היה מוצדק.
3. השלכה על מס רכישה
הוועדה דחתה את טענת הרוכשים כי יש למסות את כל העסקה לפי מדרגות מס רכישה של דירת מגורים. נקבע כי עקרון הפיצול הפיזי חל גם לעניין מס רכישה. הרוכש משלם מס מופחת רק על החלק המיוחס לבית המגורים, ואילו על יתרת הקרקע (שאינה משמשת את הבית) יש לשלם מס רכישה רגיל (כקרקע), שהוא גבוה יותר במדרגות הראשונות.
4. ניכוי הוצאות יחסי
נקודה חשובה נוספת היא אישור שיטת חישוב הניכויים. הוועדה קבעה כי יש לייחס את ההוצאות (כגון דמי תיווך, שכ"ט עו"ד) באופן יחסי בין החלק הפטור לחלק החייב. לא ניתן לנכות את מלוא ההוצאות כנגד החלק החייב בלבד כדי להקטין את המס.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- תכנון מס בנחלות ובתים צמודי קרקע: במכירת נכסים עם מגרש גדול וזכויות בנייה, יש לצפות מראש כי רשות המסים תבצע פיצול פיזי ורעיוני. המשמעות היא שחלק ניכר מהתמורה ימוסה במס שבח מלא (כ-25% או מס שולי היסטורי) ובמס רכישה גבוה (6%), גם אם מדובר ב"דירה יחידה".
- הגדרת "שטח סביר": הפסיקה נוטה לראות בשטח של כדונם אחד כשטח סביר לבית מגורים במושב/אזור כפרי. כל שטח מעבר לכך חשוף לפיצול ומיסוי.
- הוצאות: הקפידו לשייך הוצאות ספציפיות לחלק החייב אם ניתן (למשל, היטל השבחה על זכויות הבנייה הנוספות), אחרת הן ייוחסו באופן יחסי ו"יבוזבזו" בחלקן על החלק הפטור.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם תמיד מפצלים מגרש גדול?
ת: לא תמיד, אך בנכסים שבהם השטח גדול משמעותית מהמקובל באזור או מהנדרש לשימוש סביר בבית, וקיימות זכויות בנייה נוספות, הסבירות לפיצול גבוהה מאוד.
ש: האם ניתן לערער על גודל השטח המיוחס לבית?
ת: כן, זו שאלה שמאית-עובדתית. ניתן לנסות להוכיח שבאותו אזור נהוגים מגרשים גדולים יותר, או שהטופוגרפיה מחייבת שטח גדול יותר לשימוש הבית. במקרה זה, הוועדה מצאה ש-1.5 דונם הם די והותר.
ש: איך זה משפיע על הקונה?
ת: הקונה ישלם מס רכישה משוקלל: על שווי הבית (והקרקע הצמודה לו) לפי מדרגות דירת מגורים, ועל שווי הקרקע העודפת לפי 6% (או השיעור הקבוע לקרקע במועד הרכישה).
מחילת הלוואת בעלים וקיזוז הפסדים: מתי אישור מס הוא "סופי" ומתי רשות המסים יכולה להתחרט?
ע"מ 4835-02-22
השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי דחה את ערעורם של בעלי חברת "חווית הרוכבים" וקבע כי רשות המסים רשאית לבטל אישור לקיזוז הפסדים שניתן לנישום, אם התברר בדיעבד כי האישור התבסס על מצג שווא או נתונים חלקיים. נקבע כי מחילת חוב של בעל מניות לחברה שבשליטתו, שנעשתה בסמוך למועד שבו נוצר לו רווח הון ממכירת נכס אחר, עשויה להיחשב כעסקה מלאכותית שנועדה להימנעות ממס, ולכן לא תוכר כהפסד הון בר-קיזוז.
תקציר הקביעות המרכזיות
- ביטול אישור מס: פקיד השומה רשאי לבטל אישור לקיזוז הפסדים גם בחלוף שנתיים, אם האישור הוגדר כ"זמני" והתברר כי העובדות שהוצגו היו חלקיות או מטעות.
- מחילת חוב כעסקה מלאכותית: ויתור על הלוואת בעלים לטובת חברה פעילה ורווחית, שנעשה במקביל למימוש רווח הון אישי, נחשב לתכנון מס בלתי לגיטימי ("עסקה מלאכותית") אם אין לו טעם מסחרי מלבד הפחתת המס.
- הפרשי הון: בית המשפט קיבל חלקית את טענות הנישום לגבי הפרשי הון, והכיר בכספים שהתקבלו במתנה מקרובי משפחה כהסבר לגידול בהון, למרות היעדר תיעוד מושלם, בשל אמינות העדויות.
הרקע למחלוקת
המערערים, אילן ודורה פלג, הם הבעלים של חברת "חווית הרוכבים בע"מ" העוסקת בתיירות. בשנת 2017 מכרה החברה נכס מקרקעין, ועלה חשש לחבות מס גבוהה. במקביל, המערער (אילן פלג) ביקש להכיר בהפסד הון אישי בסך כ-2.7 מיליון ש"ח, בטענה כי מחל על הלוואת בעלים שהעמיד לחברה בשנים קודמות, וכי החוב הפך ל"חוב אבוד" בשל קשיי החברה.
פקיד שומה טבריה הנפיק למערער אישור זמני לקיזוז ההפסד בשנת 2019. אולם, בשנת 2021, במהלך דיוני שומה מעמיקים, ביטל פקיד השומה את האישור וקבע כי מחילת החוב הייתה מלאכותית ולא נבעה מחדלות פירעון של החברה, אלא מרצון לקזז את מס השבח הצפוי. בנוסף, הוצאו למערערים שומות בגין הפרשי הון בלתי מוסברים.
הסוגיה המשפטית
הערעור עסק בשלוש סוגיות מרכזיות:
- סופיות הדיון: האם רשות המסים רשאית לחזור בה מאישור שנתנה לנישום (אישור קיזוז הפסדים) לאחר שנתיים, בטענה לגילוי עובדות חדשות?
- סיווג מחילת חוב: האם מחילת הלוואת בעלים בחברה פעילה נחשבת ל"הפסד הון" אמיתי (חוב אבוד) או לעסקה מלאכותית שנועדה להימנעות ממס?
- הפרשי הון: מהו נטל הראיה הנדרש מנישום להוכחת מקורות הון (כגון מתנות מקרובים בחו"ל) כאשר התיעוד הבנקאי חלקי?
הכרעת בית המשפט
כבוד השופטת עירית הוד דחתה את רוב טענות המערערים בנושא קיזוז ההפסדים, אך קיבלה חלק מטענותיהם בנושא הפרשי ההון.
1. ביטול אישור קיזוז ההפסדים
בית המשפט קבע כי האישור שניתן ב-2019 היה מסויג במפורש כ"אישור זמני" הכפוף לבדיקה עתידית. התברר כי המערערים הציגו מצג כאילו החברה בקריסה כלכלית ולכן החוב אבוד, בעוד בפועל החברה המשיכה לפעול, לא נרשמה לה הערת "עסק חי", ובשנת 2018 אף הציגה עודפים. נקבע כי הסתרת המצב האמיתי של החברה מצדיקה את ביטול האישור, וכי לא קם לנישום אינטרס הסתמכות לגיטימי על אישור שהושג במצג חלקי.
2. מחילת החוב – עסקה מלאכותית
השופטת קבעה כי מחילת החוב נעשתה ללא טעם מסחרי (החברה לא הייתה בחדלות פירעון), אלא רק כדי לייצר "הפסד הון" מלאכותי שיקזז את הרווח ממכירת המקרקעין. נקבע כי "מחילת החוב היא תולדה של הרצון לקזז הפסדים בשל חיובו של המערער במס שבח", ולכן מדובר בעסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה.
3. הפרשי הון ומתנות מקרובים
בנושא הפרשי ההון, בית המשפט גילה גמישות רבה יותר. השופטת קיבלה את גרסת המערערת ואחיה כי קיבלו כספים במתנה מאביהם המנוח שהתגורר בהולנד, וזאת על בסיס עדויות אמינות ומסמכים חלקיים, למרות היעדר "שרשרת אסמכתאות" בנקאית מלאה. נקבע כי בנסיבות העניין, די בראיות שהוצגו כדי להרים את הנטל ולהסביר את הגידול בהון.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- אישורים מרשות המסים: אישור המוגדר כ"זמני" או כפוף לבדיקה אינו סוף פסוק. נישומים צריכים לדעת שרשות המסים יכולה לפתוח את הנושא מחדש בתוך תקופת ההתיישנות, במיוחד אם מתגלה מידע חדש.
- תכנון מס במחילת חוב: הכרה בהפסד הון בגין מחילת הלוואת בעלים היא מורכבת. כדי שההפסד יוכר, יש להוכיח כי החברה באמת לא יכלה לפרוע את החוב (חדלות פירעון מעשית). מחילה "וולונטרית" בחברה סולבנטית תיחשב לרוב כהשקעה בהון ולא כהפסד פירותי או הוני בר-קיזוז.
- תיעוד העברות מחו"ל: קבלת מתנות או ירושות מקרובים בחו"ל היא הסבר לגיטימי להפרשי הון, אך מחייבת תיעוד. עם זאת, פסק הדין מראה כי במקרים של אמינות גבוהה, בתי המשפט עשויים להסתפק בראיות נסיבתיות גם ללא "אקדח מעשן" בנקאי לכל דולר.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם מותר לי למחול על חוב שהחברה שלי חייבת לי?
ת: מותר, אך מבחינת מיסוי זה לא ייחשב אוטומטית כהפסד מוכר. אם החברה יכולה לשלם ובחרת למחול, רשות המסים תראה בזה השקעה בחברה (הגדלת הון) ולא הפסד שניתן לקזז מרווחים אחרים.
ש: כמה זמן יש לרשות המסים לבטל אישור שנתנה?
ת: כל עוד השומה פתוחה (בדרך כלל עד 4 שנים מתום שנת המס), הרשות יכולה לבחון מחדש נתונים. אם האישור הושג במרמה או הטעיה, הסמכות קיימת גם מעבר לכך.
ש: האם מתנה מאבא בחו"ל חייבת במס?
ת: מתנה לקרוב משפחה תושב ישראל פטורה ממס בישראל (בכפוף לחריגים). עם זאת, היא חייבת בדיווח אם הסכום עולה על רף מסוים (כ-500,000 ש"ח), והיא משמשת הסבר מצוין בדיוני הצהרת הון.
הבהרה להוראת השעה בקשר למיסוי רווחים לא מחולקים: הארכת מועדים וכללים להעברת נכסים ופירוק מרצון
מכתב הבהרה של רשות המסים (סמנכ"ל בכיר מיסוי מקרקעין ומנהל אגף בכיר מקצועית)
השורה התחתונה: רשות המסים מעניקה "מרחב נשימה" טכני אך קשיח לבעלי חברות מעטים המבקשים להעביר נכסים (בעיקר דירות) למישור האישי במסגרת מבצע המס של 2025. בעוד שהמועד האחרון לחתימה על הסכמים הוא ה-30.11.2025 (במסלול העברת נכס), ניתן להגיש את הבקשה לרשות המסים עד סוף השנה (31.12.2025). בנוסף, נקבעו כללים ברורים לדיווח על עסקאות מקרקעין ומנגנון "מסלול מהיר" לביטול עסקה במקרה של דחיית הבקשה.
תקציר הקביעות המרכזיות
- הפרדה בין חתימה לדיווח: במסלול "העברת נכס" – חובה לחתום על ההסכם/החלטה עד 30.11.2025, אך ניתן להגיש את הבקשה לרשות המסים עד 31.12.2025.
- מסלול פירוק: ניתן לקבל החלטת פירוק ולהתחיל בהליך עד 31.12.2025.
- חובת דיווח מיסוי מקרקעין: יש לדווח על העסקה למיסוי מקרקעין במועד (ללא המתנה לאישור מס הכנסה), אך תשלום המס יוקפא.
- רשת ביטחון: אם רשות המסים תסרב לבקשה, ניתן יהיה לבטל את העסקה ב"מסלול מהיר" (תוך 30 יום מהסירוב).
הרקע למחלוקת
במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025 (תיקון 277 לפקודה), נקבעה הוראת שעה (סעיף 6 לחוק) המאפשרת לבעלי "חברות מעטים" (חברות ארנק) להעביר נכסים (בדגש על דירות מגורים) מהחברה לבעל המניות, או לפרק את החברה, בשיעורי מס מופחתים וללא אירוע מס מלא של מכירה רגילה.
החוק יצר לחץ זמנים אדיר על המייצגים והנישומים, שנדרשו לקבל החלטות הרות גורל ולבצע פעולות משפטיות מורכבות עד סוף נובמבר 2025. מכתב ההבהרה הנוכחי בא לפתור מצוקה זו ולהסדיר את הפרוצדורה מול משרדי מיסוי מקרקעין.
הסוגיה המשפטית
השאלות הבוערות שעלו מהשטח היו:
- מהו "יום המכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין – האם יום החתימה או יום אישור רשות המסים?
- האם ניתן לחתום על מסמכים כעת ולהגיש את הבקשה הפורמלית מאוחר יותר?
- כיצד מדווחים על עסקה שטרם אושרה סופית (המותנית בתנאי מתלה של אישור פקיד שומה)?
- מה קורה אם דווחה עסקה, שולם מס, ולבסוף רשות המסים מסרבת לאשר את המתווה המוטב?
הכרעת רשות המסים (הבהרות נובמבר 2025)
1. דחיית מועד הגשת הבקשה (אך לא המעשה)
הרשות קובעת כלל ברזל: המעשה המשפטי (ההסכם או ההחלטה) חייב להתבצע במועד הקובע בחוק, אך הבירוקרטיה יכולה להמתין עד סוף השנה.
- במסלול העברת נכס (ללא פירוק): חובה לחתום על הסכם מכר או פרוטוקול החלטה עד 30.11.2025. מסמך זה יהיה מותנה בקבלת אישור הרשות. את הבקשה עצמה (הטופס לרשות) ניתן להגיש עד 31.12.2025, כשההסכם החתום מצורף אליה.
2. קביעת "יום המכירה" במיסוי מקרקעין
המועד הקובע לחישוב המס (שבח ורכישה) נקבע כך:
- במסלול העברת נכס: יום חתימת ההסכם/ההחלטה (כאמור, עד 30.11.2025).
- במסלול פירוק: יום קבלת ההחלטה על הפירוק והעברת הנכס (ניתן לבצע עד 31.12.2025).
תאריכים אלו קובעים את חבות המס, גם אם האישור הפורמלי מרשות המסים יתקבל במועד מאוחר יותר.
3. חובת דיווח והקפאת תשלום
רשות המסים מבהירה כי אין להמתין עם הדיווח למיסוי מקרקעין (מש"ח). יש לדווח במועדים הקבועים בחוק (תוך 30/40 יום מיום המכירה).
ההקלה: אף שהדיווח מבוצע, גביית המס תוקפא ("החיוב במס יוקפא") עד להמצאת האישורים הנדרשים ממס הכנסה/החטיבה המקצועית.
4. מנגנון ביטול עסקה (Safety Net)
במקרה שבו הבקשה ליהנות מהטבות הוראת השעה תידחה על ידי רשות המסים:
- ניתן להגיש בקשה לביטול העסקה (לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין).
- אם בקשת הביטול תוגש תוך 30 יום ממועד הסירוב של הרשות, היא תטופל ב"מסלול מהיר". משמעות הדבר היא החזרת המצב לקדמותו ללא קנסות או מיסים מיותרים, בכפוף לדיני הביטול הרגילים (שהעסקה לא השתרשה וכו').
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- פעלו מיד (עד 30.11): אם אתם במסלול של "העברת נכס" (ללא פירוק), עליכם לייצר מסמך משפטי מחייב (הסכם/פרוטוקול) עד סוף חודש נובמבר. אין דחייה למועד זה.
- הגישו עד סוף השנה: את הניירת הבירוקרטית למס הכנסה ניתן להשלים במהלך דצמבר. אל תילחצו אם לא הספקתם להגיש את הטופס עצמו ב-30.11, כל עוד ההסכם חתום.
- דיווח למיסוי מקרקעין: אל תעכבו את הדיווח למס שבח. דווחו בזמן וציינו בפירוש כי מדובר בעסקה המותנית באישור לפי הוראת השעה ודרשו את הקפאת התשלום.
- תנאי מתלה: ודאו שבכל הסכם או החלטה מופיע סעיף מפורש המתנה את תוקף העסקה בקבלת אישור רשות המסים להחלת הוראת השעה. זה קריטי לצורך ביטול עתידי אם הבקשה תידחה.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם ניתן להחליט על פירוק החברה ב-15 בדצמבר 2025 ועדיין ליהנות מההטבה?
ת: כן. במסלול פירוק (סעיף 2.2 למסמך), המועד הקובע הוא עד 31.12.2025. זאת בשונה ממסלול העברת נכס ללא פירוק, שמסתיים ב-30.11.2025.
ש: האם אני צריך לשלם מס רכישה מיד עם הדיווח?
ת: לא. לפי סעיף 3 למסמך, החיוב במס יוקפא עד להמצאת האישורים. עם זאת, חובה להגיש את הדיווח (הצהרה) במועד.
ש: מה קורה אם מס הכנסה לא מאשר לי את ההטבה? האם אני תקוע עם דירה שהועברה וחבות מס מלאה?
ת: לא בהכרח. הרשות מאפשרת להגיש בקשה לביטול העסקה. אם תעשו זאת תוך 30 יום מיום הסירוב, הבקשה תטופל במסלול
לצפייה בהוראה לחץ כאן
האם שתיקת פקיד השומה בהשגה משמעותה קבלה אוטומטית?
ע"מ 40050-01-25
השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי קבע כי בניגוד להליכי שומה רגילים, בהליכי גבייה מבעלי שליטה לפי סעיף 119א לפקודה, אין מועד קבוע בחוק למתן החלטה בהשגה. אי לכך, גם עיכוב של למעלה משנה במתן החלטה על ידי רשות המסים אינו מוביל לקבלה אוטומטית של עמדת הנישום ("התיישנות שומה"). עם זאת, השיהוי הממושך עשוי להעביר את נטל ההוכחה לכתפי רשות המסים.
תקציר הקביעות המרכזיות
- אין התיישנות אוטומטית: סעיף 119א לפקודה אינו קובע סנקציה של קבלת ההשגה במקרה של אי-מתן החלטה במועד, בניגוד להליכי שומה אחרים.
- ביטול פסק דין בהעדר הגנה: בית המשפט נוטה לגישה ליברלית בביטול פסקי דין שניתנו במעמד צד אחד כנגד המדינה, כל עוד המחדל נבע טעות בתום לב וקיימת טענת הגנה לכאורית.
- המחיר לשיהוי: אף שההשגה לא התקבלה אוטומטית, שיהוי קיצוני של רשות המסים (כשנה וארבעה חודשים) עשוי להוביל להסרת "חזקת התקינות" המנהלית ולהעברת נטל השכנוע אל פקיד השומה.
הרקע למחלוקת
המערער, מר סער פילוסוף, קיבל הודעה מפקיד שומה תל אביב 3 על כוונה לגבות ממנו חוב מס של חברה, מכוח סעיף 119א לפקודת מס הכנסה (הרמת מסך וגבייה ממי שקיבל נכסים מהחברה). המערער הגיש השגה על ההחלטה ביום 31.12.2023.
במשך למעלה משנה, פקיד השומה לא נתן החלטה בהשגה. לאור זאת, הגיש המערער ערעור לבית המשפט וביקש לקבל את ההשגה על הסף בשל חלוף הזמן. משלא הוגש כתב תשובה מטעם פקיד השומה, נתן בית המשפט ביום 5.3.2025 פסק דין בהעדר הגנה המקבל את הערעור.
פקיד השומה מיהר להגיש בקשה לביטול פסק הדין, בטענה כי אי-הגשת התגובה נבעה מ"תקלה משרדית" ובלבול עם הליך אחר המתנהל כנגד אותו נישום.
הסוגיה המשפטית
הדיון התמקד בשתי שאלות: פרוצדורלית ומהותית.
- פרוצדורלית: האם יש לבטל את פסק הדין שניתן בהעדר הגנה? המבחן הוא כפול: סיבת המחדל וסיכויי ההגנה.
- מהותית (סיכויי ההגנה): האם שתיקת פקיד השומה בהשגה לפי סעיף 119א, במשך תקופה ארוכה, דינה כקבלת ההשגה (כפי שקורה בשומה רגילה לפי סעיף 152 לפקודה)?
הכרעת בית המשפט
כבוד השופטת ירדנה סרוסי קיבלה את בקשת רשות המסים, ביטלה את פסק הדין והחזירה את התיק לדיון לגופו, תוך חיוב המדינה בהוצאות.
1. ביטול פסק הדין:
בית המשפט קבע כי המחדל של פקיד השומה לא נבע מזלזול מכוון אלא מטעות אנוש בתום לב (ניתוב שגוי לרכזת המטפלת בתיק אחר). בפסיקה קיימת מגמה ליברלית המעדיפה בירור המחלוקת לגופה על פני הכרעה טכנית, ולכן יש לבטל את פסק הדין.
2. העדר מועדים בסעיף 119א:
זוהי הקביעה המהותית והחשובה ביותר בהחלטה. השופטת סרוסי הבהירה כי סעיף 119א(ו) לפקודה, העוסק בהשגה על גבייה מבעל שליטה, אינו קובע מסגרת זמנים קשיחה למתן החלטה, ואינו קובע סנקציה של "קבלה אוטומטית" במקרה של איחור.
משכך, טענת המערער כי חלוף הזמן מחייב את קבלת עמדתו על הסף – דינה להידחות ככל הנראה, ולכן למדינה יש "סיכויי הגנה" טובים המצדיקים את ביטול פסק הדין.
3. המשמעות של השיהוי:
עם זאת, בית המשפט מתח ביקורת על התנהלות פקיד השומה ("אין בהחלטתי זו כדי להסכין עם התנהלותו של המשיב"). נקבע כי אף אם אין קבלה אוטומטית, לשיהוי יש מחיר: הוא עשוי להסיר את "חזקת התקינות המנהלית" העומדת לרשות, ולהטיל עליה את הנטל להצדיק את החלטתה כשתתקבל לבסוף.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
עבור מייצגים ונישומים המצויים בהליכי גבייה לפי סעיף 119א:
- אל תבנו על "פסק דין טכני": גם אם פקיד השומה מתעכב מאוד במתן תשובה להשגה לפי סעיף 119א, לא ניתן להסתמך על הוראות ההתיישנות הרגילות של שומה (כמו שנה תמימה). בתי המשפט לא ימהרו למחוק חובות מס בשל שיהוי בלבד בסעיף זה.
- השתמשו בשיהוי כנשק טקטי: אם פקיד השומה גורר רגליים, הגישו ערעור. גם אם לא תזכו ב"נוק-אאוט" טכני, בית המשפט עשוי להעביר את נטל ההוכחה לכתפי הרשות, מה שמשפר משמעותית את סיכויי הזכייה בתיק לגופו.
- הוצאות משפט: גם כשהמדינה "מנצחת" בבקשה לביטול פסק דין, בתי המשפט נוטים לפסוק הוצאות לחובתה בגין המחדל. במקרה זה נפסקו לחובת המדינה 10,000 ש"ח (כולל הוצאות קודמות).
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם בכל השגה למס הכנסה אין מגבלת זמן?
ת: לא. בשומה רגילה (סעיף 152), אם פקיד השומה לא משיב להשגה תוך שנה, היא מתקבלת אוטומטית. ההחלטה הנוכחית עוסקת ספציפית בסעיף 119א (גביית חוב חברה מצד ג'), שם המחוקק לא קבע מועד כזה.
ש: מדוע בית המשפט ביטל את פסק הדין אם המדינה טעתה?
ת: בתי המשפט מעדיפים תמיד להכריע סכסוכים על בסיס האמת והעובדות ולא על בסיס תקלות פרוצדורליות, במיוחד כשמדובר בכספי ציבור, וכל עוד הטעות נעשתה בתום לב.
ש: מה עלי לעשות אם עברה שנה וטרם קיבלתי תשובה להשגה לפי 119א?
ת: מומלץ לפנות לפקיד השומה בכתב ולדרוש החלטה. אם עדיין אין מענה, ניתן לפנות לבית המשפט, אך יש לקחת בחשבון שהסעד יהיה ככל הנראה חיוב הרשות לתת החלטה או העברת נטל ההוכחה, ולא ביטול החוב.
מע"מ על תיירות מרפא: נטל ההוכחה וגבולות שומת "מיטב השפיטה"
ע"מ 46969-05-22
השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי קבע כי חברה העוסקת בתיווך לתיירות מרפא לא תיהנה ממע"מ בשיעור אפס באופן אוטומטי, ועליה הנטל להוכיח פרטנית כי כל עסקה עומדת בתנאי החוק. עם זאת, בית המשפט מתח ביקורת חריפה על רשות המסים שהוציאה שומה המבוססת על תחשיבים סטטיסטיים ("חזקות") במקום בדיקה עובדתית, ובשל כך הפחית את סכום השומה ב-30%.
תקציר הקביעות המרכזיות
- נטל ההוכחה: הזכאות למע"מ בשיעור אפס אינה אוטומטית. העוסק חייב להציג תיעוד פרטני הקושר בין השירות שניתן לבין הטיפול הרפואי בתייר (סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק).
- שיטת השומה: רשות המסים אינה רשאית להסיק באופן גורף כי אם ספקים (בתי חולים) חייבו את המתווך במע"מ, בהכרח העסקה מול התייר חייבת במע"מ. נדרשת בדיקה עניינית.
- הסעד: למרות שהמערערת כשלה בהוכחת זכאותה לפטור, בית המשפט הפחית 30% מסכום השומה בשל התנהלות המשיב והסתמכותו על אומדנים גסים.
הרקע למחלוקת
המערערת, חברת "טופ מרכז מומחים בע"מ", עוסקת בתחום תיירות המרפא ומתווכת בין תיירים תושבי חוץ לבין מוסדות רפואיים בישראל. המודל העסקי שלה התבסס על שני אפיקים:
- עמלת ברוטו: התייר משלם למערערת את מלוא הסכום, והיא משלמת לספקים (בתי חולים/רופאים).
- עמלת נטו: התייר משלם לבית החולים, ובית החולים מעביר עמלה למערערת.
בשנת 2010 קיבלה המערערת אישור ("רולינג") מרשות המסים להחלת מע"מ בשיעור אפס. אולם, בשנים 2015-2016 שינתה הרשות את מדיניותה וקבעה כי שירותים שלא נכללו בחשבונית בית החולים ("עמלת ברוטו") חייבים במע"מ מלא.
מנהל מע"מ הוציא לחברה שומה בגין השנים 2015-2016 (ולאחר מכן תיקן אותה לשנים מאוחרות יותר), בטענה כי עמלות הברוטו חייבות במע"מ מלא. השומה התבססה על תחשיב נגזר: המשיב בדק את מס התשומות שהחברה ניכתה (חשבוניות שקיבלה מספקים עם מע"מ), והסיק מכך שגם העסקאות המקבילות מול התיירים חייבות במע"מ, שכן אם הטיפול היה פטור ("אשפוז"), גם הספק לא היה אמור לחייב במע"מ.
הסוגיה המשפטית
השאלה המרכזית בתיק הייתה כפולה:
- מהותית: האם שירותי התיווך שסיפקה המערערת חוסים תחת סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ, המעניק מע"מ בשיעור אפס על "אשפוז של תייר בבית חולים... ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז"?
- ראייתית/פרוצדורלית: האם רשות המסים יכולה לבסס שומה על "היקש לוגי" (אם ניכית תשומות עם מע"מ – סימן שהעסקה חייבת), מבלי לבדוק את העסקאות לגופן? ומנגד, האם המערערת עמדה בנטל להוכיח את זכאותה להטבה?
הכרעת בית המשפט
כבוד השופטת ירדנה סרוסי דחתה את רוב טענות המערערת אך העניקה סעד חלקי משמעותי, תוך ניתוח המצב הראייתי:
1. כישלון המערערת בהרמת נטל ההוכחה
בית המשפט קבע כי המערערת לא הציגה ראיות קונקרטיות (תיקים רפואיים, חשבוניות ספציפיות) הקושרות בין השירותים שניתנו לבין אשפוז התיירים. המערערת הסתמכה על טבלאות אקסל שנערכו בדיעבד ("שיחזור לאחור"), אשר נציגיה הודו כי אינן מדויקות ב-100%. השופטת קבעה כי הזכאות למע"מ אפס היא "שאלה עובדתית מובהקת" הדורשת תיעוד בזמן אמת, ולא ניתן להסתמך על טענות כלליות כי החברה פועלת בתחום תיירות המרפא.
2. ביקורת על שיטת השומה של מע"מ
מנגד, השופטת מתחה ביקורת על מנהל מע"מ. נקבע כי הסתמכות עיוורת על חשבוניות הספקים (התשומות) כדי לגזור את דין העסקאות (התפוקות) היא בעייתית. העובדה שרופא או בית חולים הוציא חשבונית עם מע"מ למערערת, אינה מוכיחה בהכרח שהשירות שנתנה המערערת לתייר אינו זכאי לפטור. ייתכן שהספק טעה, או שהסיווגים שונים. דרך המלך היא בדיקה פרטנית או מדגמית של העסקאות, ולא הסתמכות על "חזקות".
3. התוצאה האופרטיבית: "שומה לפי מיטב השפיטה"
מאחר והמערערת לא הציגה תחשיב חלופי אמין, ומאחר והמשיב ערך שומה על בסיס הנחות סטטיסטיות, בית המשפט בחר בדרך ביניים. השופטת קבעה כי יש להפחית 30% מסכום השומה המתוקנת. הפחתה זו משקפת את העובדה שהשומה היא "על הצד הגבוה" ואת הקושי הראייתי שהמערערת עמדה בפניו, אך מותירה את רוב החיוב על כנו בשל המחדל הראייתי של החברה.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
עבור חברות בתחום תיירות המרפא ונותני שירותים בינלאומיים:
- תיעוד בזמן אמת הוא קריטי: לא ניתן להסתמך על שחזורים בדיעבד או טבלאות אקסל כלליות. יש לשמור "תיק עסקה" לכל תייר, הכולל הפניות רפואיות, חשבוניות ספקים ודוחות אשפוז, המוכיחים את הזיקה הישירה לסעיף הפטור.
- אל תסתמכו על "רולינג" ישן: החלטות מיסוי משתנות. אם קיבלתם אישור בשנת 2010, עליכם לוודא שהוא עדיין בתוקף לאור שינויי מדיניות (כפי שקרה ב-2015 ו-2022).
- סתירה בין תשומות לעסקאות: אם אתם דורשים מע"מ אפס בעסקאות (מול התייר) אך מנכים מע"מ תשומות מלא (מהספקים) בגין אותו שירות בדיוק, אתם חושפים את עצמכם לשומה. רשות המסים רואה בכך אינדיקציה לכך שהעסקה אינה פטורה באמת.
- ניהול הליך שומתי: בהליך מול מע"מ, חובה להציג תחשיב חלופי מבוסס. תקיפת המתודולוגיה של מע"מ בלבד, ללא הצגת נתונים נגדיים ("פוזיטיביים"), תוביל לרוב לכישלון.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם כל שירות לתייר מרפא פטור ממע"מ (מע"מ אפס)?
ת: לא. הסעיף (30(א)(8)(ז)) חל רק על אשפוז בבית חולים ושירותים הניתנים "אגב אשפוז". שירותים נלווים שאינם קשורים ישירות לאשפוז רפואי עשויים להיות חייבים במע"מ מלא.
ש: אם בית החולים חייב אותי במע"מ, האם אני חייב לחייב את התייר במע"מ?
ת: לא בהכרח, אך זהו "דגל אדום". אם הספק סבור שהשירות חייב במע"מ, עליך להחזיק בהוכחות חזקות מאוד לכך שהשירות שאתה מספק לתייר עומד בתנאי הפטור, אחרת מע"מ יטענו לזהות בין הסיווגים.
ש: מהי "עמלת ברוטו" וכיצד היא משפיעה על המיסוי?
ת: עמלת ברוטו היא המצב בו המתווך גובה את מלוא הסכום מהתייר ומשלם לספקים. במצב זה, רשות המסים נוטה לראות במתווך כמי שנותן את השירות המלא, ולכן בוחנת את כלל העסקה. אם השירות אינו עומד בתנאי הפטור (אשפוז), כל הסכום חייב במע"מ.
מיזוג קרן ריט לשלד בורסאי – מסלול עוקף הנפקה במחיר מחיקת הפסדים
החלטת מיסוי 1919/25
החלטת מיסוי חדשה (1919/25) מסמנת נתיב אסטרטגי עבור קרנות להשקעה במקרקעין (ריט - REIT) המבקשות להפוך לציבוריות ללא הליך הנפקה (IPO) מסורתי. רשות המסים אישרה מיזוג של קרן ריט פרטית לתוך שלד בורסאי בפטור ממס, תוך הכרה במיזוג כעמידה בחובת הרישום למסחר בבורסה. עם זאת, ההחלטה מציבה תג מחיר כבד: מחיקה מוחלטת של הפסדי המס הצבורים בשלד הבורסאי, קביעה המשליכה באופן ישיר על שווי השלדים בעסקאות מסוג זה.
תקציר הקביעות המרכזיות
- מסלול ירוק לציבוריות: מיזוג קרן ריט פרטית לתוך שלד בורסאי הוכר כאירוע מס הפטור ממס (דחיית מס) לפי סעיף 103 לפקודה.
- עמידה בתנאי ריט: מועד המיזוג ייחשב כמועד הרישום למסחר של הקרן, מה שמאפשר לקרן לעמוד בדרישות החוק להפוך לציבורית בלוחות הזמנים הקבועים בסעיף 64א3.
- סנקציית ההפסדים: הפסדים צבורים של השלד הבורסאי (החברה הקולטת) יימחקו לחלוטין ולא יהיו ניתנים לקיזוז בעתיד.
הרקע למחלוקת: הדרך לבורסה עוברת בשלד
המקרה הנדון עוסק בקרן להשקעה במקרקעין (חברה א' – "החברה המעבירה"), שהתאגדה כחברה פרטית בסוף שנת 2021 ופעלה בתחום הדיור להשכרה. על פי הוראות פקודת מס הכנסה (סעיף 64א3), קרן ריט נדרשת לרשום את מניותיה למסחר בבורסה בתוך פרק זמן קצוב מיום הקמתה כדי להמשיך וליהנות מהטבות המס הייחודיות לקרנות ריט.
במקום לבצע הנפקה ראשונית לציבור (IPO), שהיא הליך יקר ומורכב, ביקשה הקרן להתמזג עם חברה ציבורית קיימת (חברה ב' – "החברה הקולטת"). חברה ב' הייתה "שלד בורסאי" – חברה ללא פעילות עסקית או נכסים משמעותיים (זולת מזומנים), אך בעלת הפסדים צבורים לצרכי מס ופלטפורמה ציבורית נסחרת.
הסוגיה המשפטית
בפני רשות המסים עמדו שלוש שאלות מרכזיות:
- סיווג המיזוג: האם מיזוג של חברה פעילה (הקרן) לתוך שלד בורסאי חסר פעילות יזכה להטבות המס של שינוי מבנה (פטור ממס במועד המיזוג), למרות שלחברה הקולטת אין פעילות עסקית משל עצמה?
- עמידה בדרישות הריט: האם המיזוג לתוך השלד נחשב כ"רישום למסחר" של הקרן, באופן המונע את שלילת מעמד הריט שלה עקב אי-עמידה בלוחות הזמנים להנפקה?
- גורל ההפסדים: מה דינם של ההפסדים הצבורים בשלד הבורסאי – האם הקרן הממוזגת תוכל להשתמש בהם כמגן מס כנגד רווחיה העתידיים?
הכרעת רשות המסים
החטיבה המקצועית ברשות המסים אישרה את המיזוג וקבעה הסדר מס מפורט, הכולל "גזרים" ו"מקלות":
1. אישור המיזוג ודחיית המס
הרשות אישרה כי המיזוג יתבצע בפטור ממס לפי סעיף 103 לפקודה. המשמעות היא שנכסי הקרן והתחייבויותיה עוברים לחברה הקולטת (השלד) ללא אירוע מס מיידי, ובעלי המניות בקרן מקבלים מניות בחברה הציבורית (השלד) בשחלוף פטור ממס.
2. הכרה במועד הרישום למסחר (הבשורה לקרנות ריט)
נקודה קריטית בהחלטה היא האישור כי מועד המיזוג ייחשב כמועד הרישום למסחר של מניות הקרן (סעיף 3.8 להחלטה). קביעה זו מאפשרת לקרן לעמוד בהוראות סעיף 64א3(2) לפקודה. כלומר, במקום להנפיק, הקרן הופכת לציבורית באמצעות המיזוג, ובכך נמנעת מסנקציות של שלילת הטבות מס בגין אי-רישום למסחר בזמן.
3. מחיקת הפסדי השלד (הסנקציה)
בצעד אגרסיבי, הרשות קבעה כי כל ההפסדים הצבורים של החברה הקולטת (השלד הבורסאי) יימחקו במועד המיזוג. סעיף 3.4 להחלטה קובע כי הפסדים אלו לא יהיו ניתנים לקיזוז או להעברה לשנים הבאות "בדרך כלשהי".
רציונל זה נובע ככל הנראה מהתפיסה שהשלד הוא "כלי קיבול" ריק, והתרת קיזוז ההפסדים כנגד רווחי הקרן (שאינם קשורים לפעילות שיצרה את ההפסדים) תהווה תכנון מס בלתי לגיטימי ("קניית הפסדים").
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- אלטרנטיבה להנפקה: עבור יזמי נדל"ן וקרנות ריט, מיזוג לשלד בורסאי הוא מסלול ולידי ומאושר רגולטורית להפוך לחברה ציבורית. זהו פתרון מצוין בתקופות שבהן שוק ההנפקות הראשוניות (IPO) קפוא או סגור.
- תמחור שלדים בורסאיים: בעסקאות של מיזוג פעילות ריט לשלד, אין לייחס שווי כלכלי להפסדי המס של השלד. החלטה זו מבהירה כי בסיטואציה זו, ההפסדים שווים אפס. על הרוכשים לוודא שהם לא משלמים פרמיה עבור "נכס מס" שיימחק ביום הסגירה.
- תכנון לוחות זמנים: יש לוודא כי מועד המיזוג (שהוא המועד הקובע לעניין הפיכה לציבורית) חל בתוך החלון המותר בחוק לקרן הריט, כדי לא לאבד את מעמד הקרן רטרואקטיבית.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם הפסדי הקרן המעבירה (הפעילות האמיתית) נשמרים?
ת: כן. הפסדי החברה המעבירה (הקרן) עוברים לחברה המאוחדת, אך השימוש בהם כפוף למגבלות הרגילות של סעיף 103ח לפקודה (מגבלת ה-20% או 5 שנים וכו'). המחיקה הטוטאלית חלה רק על הפסדי השלד הקולט.
ש: האם החברה הקולטת הופכת לקרן ריט לאחר המיזוג?
ת: כן. ההחלטה מבהירה כי מבחינה מהותית, לאחר המיזוג, החברה הקולטת (השלד לשעבר) תעמוד בתנאים של קרן להשקעות במקרקעין ותפעל ככזו.
ש: האם נדרש אישור מראש מרשות המסים למהלך כזה?
ת: כן. מדובר בשינוי מבנה (מיזוג סטטוטורי) הדורש אישור המנהל כדי ליהנות מפטור ממס. במקרה זה, ההחלטה ניתנה במסלול "החלטת מיסוי בהסכם"
חוזר מס הכנסה 2025 (טיוטה): המהפכה במיסוי חברות ארנק ונותני שירותים – האם תם עידן תכנוני המס?
טיוטת חוזר מס הכנסה XX/2025 (רשות המסים)
החל מה-1 בינואר 2025, כללי המשחק השתנו דרמטית עבור בעלי חברות ארנק ונותני שירותים. רשות המסים סוגרת את הפרצות האחרונות: "חזקת ה-70%" (הכנסה מלקוח עיקרי) הפכה לחזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה, ומנגנון מיסוי חדש ("חברות עתירות יגיעה אישית") ימסה רווחים צבורים גם בחברות המשרתות לקוחות רבים, אם רווחיותן גבוהה מ-25%.
תקציר הקביעות המרכזיות
- סוף למבחן המהותי ב-70%: אם 70% ומעלה מהכנסות החברה נובעות מלקוח אחד (או קרובו) לתקופה של 30 חודשים (או 22 בנסיבות מסוימות) – ההכנסה תסווג אוטומטית כהכנסת עבודה של בעל השליטה ("חזקה חלוטה"). עמדה 53/2018 שאפשרה לסתור זאת – בוטלה.
- המסלול החדש (סעיף 62א(א1)): חברות "עתירות יגיעה אישית" (רווחיות מעל 25%) יחויבו במס שולי על חלק מהרווחים, גם אם לא חולקו דיבידנד, אלא אם כן צברו רווחים היסטוריים משמעותיים (מעל 750 א' ש"ח, בכפוף לתנאים).
- חריג המעסיק: החזקה החלוטה לא תחול אם החברה מעסיקה 4 עובדים ומעלה (שאינם קרובים).
- שותפויות: סגירת פרצת השותפויות – שותף בחברת מעטים ימוסה כבעל שליטה גם אם ההחזקה היא עקיפה דרך שותפות.
הרקע למחלוקת: המרדף אחר הרווח הכלוא
שיטת המיסוי הדו-שלבי בישראל (מס חברות + מס דיבידנד) יוצרת תמריץ מובנה ליחידים בעלי הכנסות גבוהות להתאגד כחברה בע"מ ("חברת ארנק"). מטרתם: לשלם מס חברות בלבד (23%) ולדחות את מס הדיבידנד (כ-30% נוספים) למועד בלתי ידוע, תוך צבירת רווחים והשקעתם מחדש.
בשנת 2017 חוקק "תיקון 235" (סעיף 62א) שנועד למסות יחידים אלו כאילו היו שכירים, אך הותיר פרצות רבות ומבחנים הניתנים לפרשנות. כעת, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025 ("תיקון 277"), רשות המסים מהדקת את הרסן ומחליפה את שיקול הדעת במבחנים מתמטיים נוקשים.
הסוגיה המשפטית: מתי חברה היא בעצם "יחיד בתחפושת"?
הטיוטה החדשה מנתחת את סעיף 62א לפקודת מס הכנסה ומגדירה מחדש מתי "מרימים מסך" לצרכי מס. הסוגיה המרכזית היא הסיווג: האם ההכנסה היא "הכנסה עסקית" של חברה (הזכאית למיסוי דו-שלבי) או "הכנסה מיגיעה אישית" של בעל המניות (החייבת במס שולי מלא, עד 50% כולל מס יסף וביטוח לאומי, כבר במועד הפקתה).
החוזר מבחין בין שלושה מצבים עיקריים:
- נושאי משרה (סעיף 62א(א)(1)): דירקטורים ומנכ"לים הפועלים דרך חברה.
- יחסי עובד-מעביד (סעיף 62א(א)(2)): נותני שירותים המתפקדים כעובדים דה-פקטו.
- פעילות עתירת יגיעה אישית (סעיף 62א(א1)): המנגנון החדש למיסוי רווחיות עודפת.
הכרעת רשות המסים (ניתוח הטיוטה)
1. המהפכה בחזקת ה-70% (סעיף 62א(א)(3))
עד כה, גם אם חברה סיפקה שירותים ללקוח אחד עיקרי, ניתן היה לטעון כי "מהותית" היא עסק עצמאי (נושאת בסיכונים, מעסיקה עובדים וכו'). תיקון 277 מבטל אפשרות זו.
נקבע כי אם 70% מההכנסות נובעות מלקוח אחד (או קרובו), והשירות ניתן על ידי בעל השליטה (או קרובו), יראו זאת אוטומטית כהכנסת עבודה של היחיד. זוהי חזקה חלוטה.
- תקופת הבחינה: קוצרה מ-30 חודשים ל-22 חודשים (במצטבר על פני 3 שנים).
- החריג ("חריג ה-4"): החזקה לא תחול אם החברה מעסיקה 4 עובדים ומעלה (במשרה מלאה או שוות ערך), שאינם קרובי משפחה. עם זאת, פקיד השומה עדיין רשאי לטעון לקיום יחסי עובד-מעביד לפי המבחן המהותי הכללי.
2. המנגנון החדש: מיסוי "רווחיות עודפת" (סעיף 62א(א1))
זהו החידוש המשמעותי ביותר. הסעיף תופס חברות שאינן תלויות בלקוח אחד (ולכן חמקו מסעיף 62א הישן), אך פעילותן מבוססת על הכישרון האישי של בעל המניות (למשל: יועצים, רופאים, אדריכלים עם לקוחות רבים).
התנאים לתחולה:
- מחזור הכנסות נמוך מ-30 מיליון ש"ח (במכפלת מספר בעלי השליטה).
- שיעור רווחיות תפעולית גבוה מ-25%.
המשמעות: חלק מהרווח ("הרווח העודף") ייוחס לבעל השליטה וימוסה כהכנסה אישית באותה שנה, גם אם הכסף נשאר בחברה.
חריג "הכרית הפיננסית": קיימים מנגנוני הגנה מורכבים לחברות שכבר צברו "עודפים" (רווחים כלואים) משמעותיים בעבר (מעל 750,000 ש"ח נכון לסוף השנה הקודמת), במטרה למקד את החוק בחברות חדשות או כאלו שרוקנו את קופתן.
3. שותפויות
החוזר סוגר את תכנון המס של החזקה דרך שותפויות. הכנסה משותפות תיוחס לחברת המעטים (וממנה לבעל השליטה) אם היא נובעת מפעילותו של בעל השליטה, גם אם ההחזקה בשותפות נמוכה מ-10%.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- בדיקת "חזקת ה-70%": אם אתם נותנים שירותים ללקוח עוגן אחד, עליכם להיערך למיסוי יחיד מלא החל מ-1.1.2025. אין יותר "וויכוחים" עם פקיד השומה על עצמאות עסקית במקרים אלו.
- שקלו העסקת עובדים: כדי להימלט מהחזקה החלוטה, יש לבחון (כלכלית ועסקית) העסקת 4 עובדים לפחות. שימו לב: העסקה פיקטיבית לא תעזור; נדרשת פעילות אמיתית.
- חישוב רווחיות (למנגנון החדש): חברות ייעוץ ושירותים עם לקוחות רבים צריכות לחשב את שיעור הרווחיות שלהן. אם הוא מעל 25%, ייתכן שתחויבו במס דיבידנד רעיוני.
- בחינת רווחים צבורים: יש לבדוק את יתרת העודפים לסוף 2024. אם היא קרובה ל-750,000 ש"ח, ייתכן שישנה חשיבות אסטרטגית לניהול חלוקת הדיבידנדים כדי להימנע או להיכנס לגדרי החריגים.
- היערכות לשנת המעבר: שנת 2025 היא שנת מבחן. בחישוב ממוצע הרווחיות ניתן להתחשב גם בשנים 2023-2024, מה שעשוי למתן את הגזירה בשנה הראשונה.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: אני נותן שירותים ללקוח אחד גדול כבר 5 שנים. האם אני יכול להמשיך לפעול כחברה?
ת: טכנית כן, אך מבחינת מס – לא יהיה לכך יתרון. החל מ-2025, הכנסת החברה תסווג כהכנסתך האישית (משכורת), ותשלם מס שולי מלא, גם אם לא משכת את הכסף. החזקה היא חלוטה ולא ניתן לטעון שאתה "קבלן עצמאי".
ש: יש לי חברת ייעוץ עם 10 לקוחות שונים, אף אחד לא מעל 20%. האם אני מוגן?
ת: לא בהכרח. אתה מוגן מ"חזקת ה-70%", אך כעת עליך לבדוק את "מנגנון הרווחיות". אם הרווח התפעולי שלך גבוה מ-25% מהמחזור, ייתכן שתחויב במס נוסף על "הרווח העודף" מתוקף סעיף 62א(א1) החדש.
ש: האם העסקת המזכירה ואשתי בחברה פוטרת אותי מחזקת ה-70%?
ת: לא. החוק דורש העסקה של 4 עובדים לפחות. בנוסף, קרובי משפחה אינם נספרים במניין העובדים לצורך החריג, ועובדים במשרה חלקית נספרים באופן יחסי.
ש: מתי השינויים נכנסים לתוקף?
ת: התיקון נכנס לתוקף ביום 1 בינואר 2025. שומות המס לשנת 2025 ייערכו בהתאם לכללים החדשים.
מיסוי איגוד מקרקעין: האם מכירת מניות בחברה המחזיקה "בניין להשכרה" זכאית למס מופחת?
ו"ע 45183-09-23
השורה התחתונה: ועדת הערר דחתה ניסיון תקדימי להחיל את הטבות המס של החוק לעידוד השקעות הון (מס בשיעור 11%) על מכירת מניות של איגוד מקרקעין. נקבע כי הטבת המס ניתנת לבעל הבניין (החברה) במכירת הנכס עצמו, ולא לבעלי המניות במכירת מניותיהם. כמו כן, מכירה כפויה של מניות במסגרת סכסוך בעלי מניות אינה נחשבת ל"הפקעה" המזכה בהנחה במס.
תקציר הקביעות המרכזיות
- אין "הרמת מסך" להטבות מס: הטבות החוק לעידוד השקעות הון (בניין להשכרה) חלות רק על מכירת הנכס ע"י החברה, ולא על מכירת מניות האיגוד ע"י בעלי המניות.
- ביטול עקרון השקיפות: תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין ביטל את עקרון ה"שיקוף" בחישוב מס שבח. המניות הן הנכס הנמכר, ולא המקרקעין שבידי החברה.
- מכירה כפויה אינה הפקעה: מכירת מניות מכוח פסק דין בסכסוך עסקי אינה זכאית לזיכוי המס (50%) הניתן בהפקעה, שכן חסר יסוד הכפייה השלטונית למטרה ציבורית.
הרקע למחלוקת
העוררת, חברת ס.ב. ניהול מקרקעין בע"מ, החזיקה ב-20% ממניות חברת "מגדל השעון ביפו בע"מ" (איגוד מקרקעין). הנכס היחיד של חברת מגדל השעון היה בניין ביפו, אשר הוכר כ"בניין להשכרה למגורים" (נכס מאושר) לפי החוק לעידוד השקעות הון.
בעקבות סכסוך ממושך עם בעלת השליטה בחברה ("תינהב"), פסק בית המשפט העליון כי על העוררת למכור את מניותיה לתינהב ("מכירה כפויה") תמורת כ-25 מיליון ש"ח.
בדיווח לרשות המסים, דרשה העוררת לשלם מס שבח מופחת בשיעור 11% בלבד (במקום מס חברות רגיל של 23%), בטענה כי יש "להשקיף" את המכירה כאילו נמכר חלק יחסי בבניין להשכרה עצמו. לחלופין, טענה כי המכירה הכפויה היא בגדר "הפקעה" המזכה ב-50% הנחה במס.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה העצמית וחייב במס מלא.
הסוגיה המשפטית
הערר עסק בשתי שאלות מיסוי עקרוניות:
- תחולת החוק לעידוד השקעות הון על מכירת מניות: האם הטבת המס (סעיף 53ג לחוק העידוד) המוענקת בגין מכירת "בניין להשכרה", חלה גם כאשר הנכס הנמכר הוא מניות של איגוד מקרקעין המחזיק בבניין?
- הגדרת הפקעה: האם מכירת מניות הנכפית על צד אחד מכוח פסק דין (במסגרת היפרדות שותפים/הסרת קיפוח), נחשבת ל"הפקעה" לפי סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין?
הכרעת ועדת הערר
הוועדה, בראשות השופט ה' קירש ובהסכמת חברי הוועדה רו"ח צבי פרידמן ורו"ח יהושע בליצקי, דחתה את הערר על כל חלקיו.
1. דחיית עקרון ה"שיקוף" לצורך הטבות מס
רו"ח פרידמן (שכתב את חוות הדעת העיקרית) קבע כי לשון החוק לעידוד השקעות הון ברורה: ההטבה ניתנת ל"בעל בניין להשכרה". הבעלים הוא החברה (האישיות המשפטית הנפרדת) ולא בעלי מניותיה.
עוד נקבע כי מאז תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (בשנת 2002), בוטל עקרון ה"שיקוף" בחישוב מס שבח באיגוד מקרקעין. כלומר, המחוקק מבחין במפורש בין מכירת מקרקעין לבין מכירת זכות באיגוד. לו רצה המחוקק להעניק את הטבות חוק העידוד גם לבעלי מניות, היה עליו לקבוע זאת במפורש (כפי שנקבע למשל לגבי "חברה משפחתית" או "חברת בית").
2. מכירה כפויה אינה הפקעה
הוועדה דחתה את הטענה כי מכירה מכוח פסק דין היא "הפקעה". נקבע כי הפקעה לצורכי מס דורשת רכישה כפויה ע"י המדינה (או מטעמה) למטרה ציבורית. סכסוך בין בעלי מניות, גם אם הוא נפתר בצו שיפוטי למכירה, הוא סכסוך פרטי-עסקי ואינו מזכה בהטבת המס המיועדת לפיצוי אזרח שנכסיו ניטלו לטובת הכלל.
3. תכלית החקיקה
השופט קירש הוסיף כי תכלית החוק לעידוד השקעות הון היא הגדלת מלאי הדירות להשכרה. החלפת ידיים במניות החברה אינה מגשימה תכלית זו ואינה משנה את מצב הדירות בשוק, ולכן אין הצדקה לתת בגינה הטבת מס.
משמעויות פרקטיות (Takeaways)
- תכנון מס במבנה האחזקה: יזמים ומשקיעים המחזיקים בנכסים מניבים (מוטבי חוק העידוד) דרך חברות, חייבים להבין כי הטבת המס (מס מופחת במכירה) "כלואה" בתוך החברה. מכירת המניות תהיה חייבת במס מלא. כדי ליהנות מההטבה, החברה היא זו שצריכה למכור את הנכס (Asset Deal ולא Share Deal).
- סוף עידן השקיפות במס שבח: פסק הדין מחזק את ההפרדה המוחלטת בין האיגוד לבעלי מניותיו לעניין מס שבח. אין להסתמך על טענות "כלכליות" של זהות הנכסים כדי לייבא הטבות מס החלות על המקרקעין אל מישור המניות.
- היפרדות שותפים: סכסוכים עסקיים המסתיימים ב"במב"י" (BMBY) או במכירה כפויה בבית משפט, ימוסו כעסקה רגילה לכל דבר ועניין. אין לבנות על הקלות המס של "הפקעה" בסיטואציות אלו.
שאלות ותשובות (FAQ)
ש: האם חברה משפחתית או חברת בית זכאיות להטבה זו?
ת: כן. פסק הדין מציין (באמרת אגב) כי בחברות "שקופות" סטטוטורית (כגון חברה משפחתית או חברת בית), ההכנסה ממכירת הבניין מיוחסת לנישום היחיד, ולכן הוא עשוי ליהנות משיעורי המס המוטבים אם החברה תמכור את הבניין. אך אם היחיד ימכור את המניות – יחול מס רווח הון רגיל.
ש: מהו שיעור המס שחל בפועל על העוררת?
ת: מאחר והעוררת היא חברה, חל עליה מס חברות (23%). לו הייתה מתקבלת טענתה, הייתה משלמת 11% בלבד.
ש: האם ניתן לקבל פטור ממס רכישה לפי עקרון השקיפות?
ת: כן. פסק הדין מדגיש כי בעוד שעקרון השקיפות בוטל לגבי מס שבח (המוכר), הוא נותר על כנו לגבי מס רכישה (הקונה). כלומר, רוכש מניות באיגוד מקרקעין משלם מס רכישה כאילו רכש את המקרקעין עצמם.
הטבות מס לחזרה לישראל: מה מציעה הוראת השעה החדשה? תכנית כלכלית 2025
הצעת חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025)
הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025 כוללת מהלך אסטרטגי שמטרתו לעודד חזרה של ישראלים בעלי ידע וניסיון מחו"ל. גולת הכותרת היא הוראת שעה זמנית המציעה חבילת תמריצי מס משמעותית, שנועדה להפוך את המעבר לישראל לאטרקטיבי יותר מאי פעם. בניגוד להטבות העבר שהתמקדו בעיקר בהכנסות מחו"ל, הפעם הדגש הוא על תמריצים שישפיעו ישירות על הכיס של החוזרים מהכנסות שיופקו בישראל.
תקציר הקביעות המרכזיות המוצעות
- הוראת שעה זמנית: יצירת "חלון הזדמנויות" מוגבל בזמן עם הטבות מס מורחבות לישראלים חוזרים.
- נקודות זיכוי נוספות: מתן נקודות זיכוי נוספות ממס הכנסה בשנים הראשונות לחזרה, להגדלת ההכנסה הפנויה.
- מס רווחי הון מופחת: אפשרות להעניק שיעור מס מופחת על רווחים מהשקעות ישראליות בשוק ההון ובאופציות.
- תמריצים למשקיעי אנג'ל: הטבות ייעודיות לעידוד השקעות של חוזרים בחברות הזנק ישראליות.
- מסלול ירוק וודאות מיסויית: הקמת מסלול מהיר ברשות המסים לקבלת אישורים מקדמיים (Pre-ruling) על מעמד ותחולת ההטבות.
רקע: המאבק על המוחות וההון האנושי
בעידן של תחרות גלובלית על כישרונות ("War for Talent"), הממשלה זיהתה את הפוטנציאל העצום הגלום בישראלים שצברו ניסיון בינלאומי. הצעת החוק היא חלק ממאמץ להפוך את "בריחת המוחות" ל"החזרת מוחות" (Brain Gain), באמצעות יצירת תנאים כלכליים ומיסויים שיעודדו חזרה ארצה.
פירוט הטבות המס הנשקלות: מעבר לפטור על הכנסות חו"ל
הטבת המס המרכזית הקיימת כיום ל"תושב חוזר ותיק" היא פטור גורף למשך 10 שנים על כלל ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל. בעוד שהטבה זו משמעותית לבעלי נכסים בחו"ל, היא אינה מספקת תמריץ מספק לאנשי מקצוע שעיקר הכנסתם לאחר החזרה תופק בישראל. הוראת השעה החדשה נועדה לגשר בדיוק על הפער הזה.
1. נקודות זיכוי נוספות ממס הכנסה
זוהי אחת ההטבות הישירות והאפקטיביות ביותר. ההצעה כוללת אפשרות להעניק לתושב החוזר מספר נקודות זיכוי נוספות ממס הכנסה, לתקופה מוגבלת של 2-3 שנים לאחר החזרה.
- המשמעות המעשית: הגדלה ישירה של ההכנסה הפנויה (נטו) בכל חודש. הטבה זו מסייעת באופן מיידי בהתמודדות עם יוקר המחיה הגבוה בישראל ומקלה על ההתאקלמות הכלכלית בשנים הראשונות והקריטיות.
2. שיעור מס מופחת על רווחי הון ישראליים
כדי לעודד את החוזרים לא רק לעבוד, אלא גם להשקיע במשק הישראלי, נשקלת האפשרות להעניק שיעור מס רווחי הון מופחת על השקעות ישראליות.
- היבטים אפשריים:
- שוק ההון: שיעור מס מופחת (למשל, 15%-20% במקום 25%) על רווחים ממכירת ניירות ערך ישראליים.
- אופציות ו-RSU: שיעור מס מופחת על החלק ההוני במימוש אופציות ומניות שיתקבלו ממעסיק ישראלי. זהו תמריץ קריטי למנהלים ועובדים בכירים בתעשיית ההייטק.
3. תמריצים להשקעות "אנג'ל" בחברות הזנק
כדי למנף את הניסיון, הידע וההון שהביאו איתם החוזרים, ייתכן שיקבע מסלול הטבות ייעודי למשקיעים בחברות טכנולוגיה ישראליות בשלבים מוקדמים (Seed/Pre-seed).
- ההיגיון מאחורי התמריץ: המדינה מעוניינת לא רק בהון שיחזור לארץ, אלא גם ב"הון חכם" – משקיעים שיכולים לתרום מניסיונם הבינלאומי להצלחתן של חברות ישראליות צעירות.
- הטבות אפשריות: הכרה בחלק מההשקעה כהוצאה מוכרת, או דחיית מס על הרווחים מהשקעה זו בתנאים מסוימים.
4. הארכה וגמישות של "שנת ההסתגלות"
כיום, עולה חדש או תושב חוזר יכול לבקש "שנת הסתגלות" שבה הוא אינו נחשב תושב ישראל לצורכי מס. הוראת השעה עשויה להאריך תקופה זו ל-18 או 24 חודשים, ולאפשר גמישות רבה יותר.
- המשמעות המעשית: הקטנת הסיכון הכרוך בחזרה. תקופה ארוכה יותר מאפשרת לחוזרים לבחון את ההתאקלמות האישית והמקצועית בישראל לפני שהם כפופים באופן מלא למשטר המס הישראלי, ומספקת להם "רשת ביטחון" במקרה שהחזרה אינה מצליחה.
השלכות מעשיות והיערכות נדרשת
עבור ישראלים השוהים בחו"ש ומתלבטים לגבי חזרה, הוראת השעה הזו עשויה להוות הזדמנות משמעותית. אם התכנית תאושר, היא תיצור "חלון הזדמנויות" מוגבל בזמן שבו תנאי החזרה יהיו אטרקטיביים במיוחד. מומלץ למי שהנושא רלוונטי עבורו להתייעץ עם מומחה למיסוי בינלאומי כדי לבחון את ההשלכות הספציפיות ולקבל החלטה מושכלת.
מיסוי Airbnb ו-Booking: חובת דיווח לפלטפורמות? הצעת חוק 2025
הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025
ממשלת ישראל פרסמה את הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025, הכוללת מהלך דרמטי שעתיד לשנות את כללי המשחק עבור כל מי שמשכיר נכסים לטווח קצר בישראל. במסגרת ההצעה, מוצע להוסיף את סעיף 141ג לפקודת מס הכנסה, אשר יטיל לראשונה חובת דיווח ישירה ואוטומטית על פלטפורמות דיגיטליות בינלאומיות (כגון Airbnb, Booking.com ואחרות) לרשות המסים בישראל. מהלך זה נועד להגביר באופן משמעותי את השקיפות בשוק השכירות לטווח קצר ולהבטיח גביית מס אמת.
תקציר הקביעות המרכזיות
- חובת דיווח שנתית על פלטפורמות: תוטל חובה על "מפעילי זירות מקוונות" להגיש לרשות המסים דוח שנתי מפורט על כלל המשכירים הישראלים הפועלים דרכן.
- העברת נתונים מפורטים: הפלטפורמות יידרשו למסור מידע מקיף, כולל פרטי זיהוי של המשכיר, כתובת הנכס, סך ההכנסות השנתי, מספר העסקאות וסך העמלות שנגבו.
- הטלת עיצומים כספיים: יוטלו סנקציות כספיות משמעותיות על פלטפורמות שלא יעמדו בחובת הדיווח, במטרה להבטיח את שיתוף הפעולה שלהן.
- החובה תחול על עסקאות בישראל: חובת הדיווח תחול על כל עסקה להשכרת מקרקעין המצויים בישראל.
רקע: המאבק בכלכלה השחורה בשוק השכירות לטווח קצר
בדברי ההסבר להצעת החוק, הממשלה מציינת כי קיים פער משמעותי בין ההכנסות המופקות בפועל מהשכרת נכסים לטווח קצר דרך פלטפורמות דיגיטליות, לבין ההכנסות המדווחות לרשויות המס. התפתחות ה-"Gig Economy" והקלות שבה ניתן להשכיר נכסים באמצעות פלטפורמות בינלאומיות יצרו אתגר אכיפה משמעותי, המוערך באובדן הכנסות של מאות מיליוני שקלים למדינה מדי שנה.
המהלך המוצע מיישר קו עם סטנדרטים בינלאומיים שפותחו על ידי ה-OECD ומיושמים במדינות רבות בעולם, במטרה לחייב את הפלטפורמות עצמן לקחת חלק פעיל במאמץ למניעת העלמות מס.
הוראות החוק החדשות: סעיף 141ג לפקודת מס הכנסה
הליבה של המהלך היא הוספת סעיף 141ג לפקודה, המגדיר את חובותיהן של הפלטפורמות.
הגדרת "זירה מקוונת" ו"מפעיל זירה מקוונת"
החוק מגדיר באופן רחב "זירה מקוונת" כמערכת המאפשרת חיבור בין משכירים למשתמשים, קובעת את מחיר העסקה ומעבירה פרטי אמצעי תשלום. "מפעיל זירה מקוונת" הוא כל גוף, ישראלי או זר, המפעיל זירה כזו המכוונת את שירותיה גם למשתמשים בישראל. הגדרות רחבות אלו נועדו לכלול את כל הפלטפורמות המרכזיות הפועלות כיום בשוק.
אילו נתונים יחויבו הפלטפורמות למסור?
הדוח השנתי שהפלטפורמות יגישו יכלול מידע מפורט על כל "משתמש בר-דיווח" (המשכיר), ובכלל זה:
- פרטים אישיים: שם מלא, מספר זהות (או דרכון), כתובת ותאריך לידה.
- פרטי הנכס: כתובת מדויקת של כל נכס שהושכר.
- נתונים פיננסיים:
- הסכום השנתי הכולל שהתקבל עבור כל נכס.
- מספר העסקאות שבוצעו.
- מספר הימים שבהם הנכס היה מושכר.
- סך העמלות והתשלומים שנגבו מהמשכיר על ידי הפלטפורמה.
אכיפה וסנקציות: כיצד יובטח שיתוף הפעולה?
כדי להבטיח את יישום החוק, מוצע להוסיף את סעיף 195י1 לפקודה, הקובע מנגנון אכיפה מנהלי. על פי הסעיף, למנהל רשות המסים תהיה סמכות להטיל עיצומים כספיים על מפעיל זירה מקוונת שהפר את חובותיו. הסנקציות יחולו במקרים של אי-הגשת דוח במועד, הגשת דוח חסר, או אי-איסוף ואימות הנתונים הנדרשים מהמשכירים כנדרש בחוק.
השלכות מעשיות על משכירי הנכסים
עבור ציבור המשכירים, המשמעות של החוק החדש היא דרמטית. עד כה, האחריות לדיווח הייתה מוטלת כולה על המשכיר, ורשות המסים נדרשה להשקיע מאמצי אכיפה יזומים כדי לאתר הכנסות לא מדווחות.
המהלך החדש הופך את היוצרות: רשות המסים תקבל את נתוני ההכנסה המדויקים ישירות מהמקור האמין ביותר – הפלטפורמה שדרכה בוצעה העסקה. במצב זה, כל פער בין הנתונים שיועברו על ידי הפלטפורמה לבין הדיווח של המשכיר (או היעדר הדיווח) יהיה גלוי וברור, ויקל משמעותית על הליכי השומה והאכיפה. כלומר, המודל עובר מאכיפה יזומה (חיפוש) לאכיפה מבוססת-נתונים (הצלבה).
קיזוז הפסדים בשינוי מבנה: מהן המגבלות החדשות? טיוטת חוזר 2025
טיוטת חוזר מס הכנסה: קיזוז הפסדים בהתאם להוראות חלק ה2 לפקודת מס הכנסה
עדכון 10 בנובמבר 2025 | רשות המסים פרסמה טיוטת חוזר מקיף (מס' XX/2021) המבהירה את הכללים והמגבלות החלים על קיזוז הפסדים בעת ביצוע שינויי מבנה תאגידיים. החוזר מרכז את עמדת הרשות בנוגע להוראות חלק ה2 לפקודת מס הכנסה, ומספק הנחיות קריטיות לחברות העוברות מיזוגים, פיצולים או העברות נכסים, במטרה למנוע ניצול לרעה של הפסדים צבורים.
תקציר ההוראות המרכזיות
- מניעת תכנוני מס: מטרת העל של המגבלות היא למנוע מצב שבו שינוי מבנה מבוצע בעיקר כדי לנצל הפסדים צבורים של אחת החברות ולהפחית מס באופן בלתי נאות.
- מגבלות קיזוז מדורגות: לאחר העברת נכסים (לפי סעיף 104), יחולו שתי תקופות הגבלה מדורגות על קיזוז הפסדים: שנתיים ראשונות עם מגבלות מחמירות, ושלוש שנים נוספות עם מגבלות מתונות יותר.
- נוסחה לקיזוז הפסדים במיזוג: במיזוג סטטוטורי (לפי סעיף 103), קיזוז ההפסדים שנצברו לפני המיזוג מוגבל בכל שנה לסכום הנמוך מבין השניים: 20% מסך ההפסדים, או 50% מההכנסה החייבת של החברה הקולטת.
- חלוקת הפסדים בפיצול: בעת פיצול חברה, ההפסדים הצבורים יחולקו בין החברה המתפצלת לחברה החדשה בהתאם ליחס ההון העצמי של כל אחת מהן לאחר הפיצול.
רקע: מטרת המגבלות על קיזוז הפסדים בשינוי מבנה
חלק ה2 לפקודת מס הכנסה מאפשר לחברות לבצע ארגון מחדש של מבנה האחזקות שלהן (כגון מיזוג, פיצול והעברת נכסים) ללא אירוע מס מיידי, מתוך הכרה בצורך העסקי והכלכלי בפעולות אלו. עם זאת, לצד ההקלות, החוק כולל שורה של הוראות "אנטי-תכנוניות" שנועדו למנוע ניצול לרעה של דחיית המס, ובפרט "סחר בהפסדים". טיוטת החוזר החדשה באה לרכז ולהבהיר את עמדת רשות המסים בנוגע ליישום מגבלות אלו, לאור תיקוני חקיקה משמעותיים (תיקונים 242 ו-279) שהרחיבו והגמישו את אפשרויות שינויי המבנה.
העברת נכסים (סעיפים 104א-104ג): מגבלות הקיזוז המרכזיות
כאשר נכס מועבר לחברה בפטור ממס לפי סעיפים 104א או 104ב(א), החוק מטיל מגבלות קיזוז מדורגות על החברה הקולטת, כדי למנוע מצב שבו נכס רווחי מועבר לחברה הפסדית רק לצורך קיזוז.
תקופת ההגבלה הראשונה: שנתיים ראשונות
בשנת המס שבה הועבר הנכס ובשתי שנות המס שלאחריה, רווח או הפסד שייווצר ממכירת הנכס המועבר לא יותר לקיזוז כנגד הפסד או רווח אחר של החברה הקולטת.
תקופת ההגבלה השנייה: שלוש שנים נוספות
בשלוש שנות המס שלאחר התקופה הראשונה, רווח או הפסד ממכירת הנכס המועבר לא יותר לקיזוז כנגד הפסד או רווח שמקורם בנכסים שהיו בבעלות החברה הקולטת לפני מועד ההעברה.
מיזוג חברות (סעיף 103): נוסחת הקיזוז המוגבל
במיזוג סטטוטורי, הפסדיה הצבורים של החברה המעבירה (המתחסלת) עוברים לחברה הקולטת. כדי למנוע ניצול לרעה, סעיף 103ח קובע מגבלות על היקף ההפסדים שניתן לקזז בכל שנה לאחר המיזוג.
מגבלת ה-20/50: כיצד מחושב ההפסד המותר בקיזוז?
בכל שנת מס שלאחר המיזוג, החברה הקולטת תוכל לקזז מהפסדים המועברים סכום השווה לנמוך מבין שתי האפשרויות הבאות:
- 20% מסך כל ההפסדים שהיו לחברות המתמזגות (המעבירה והקולטת) ערב המיזוג.
- 50% מההכנסה החייבת של החברה הקולטת באותה שנה, לפני קיזוז ההפסדים המועברים.
הוראה זו חלה הן על הפסדים עסקיים (לפי סעיף 28) והן על הפסדי הון (לפי סעיף 92).
מיזוג עם "שלד בורסאי": מחיקת הפסדים מלאה
החוזר מדגיש כי במקרה של מיזוג חברה פרטית לתוך "שלד בורסאי" (חברה ציבורית ללא פעילות), הפסדי השלד הבורסאי שנצברו לפני המיזוג יימחקו ולא יהיו ניתנים להעברה או לקיזוז כנגד הכנסות החברה הנעברת.
פיצול חברות (סעיף 105): חלוקת ההפסדים לפי הון עצמי
כאשר חברה מתפצלת (בין אם בפיצול אופקי או אנכי), יש צורך לחלק את ההפסדים הצבורים שהיו לה לפני הפיצול. סעיף 105ד(ב) קובע כי ההפסדים יחולקו בין החברה המתפצלת לבין החברה החדשה (או החברות החדשות) בהתאם ליחס ההון העצמי שלהן לאחר הפיצול. "הון עצמי" לצורך זה מוגדר כעודף שווי הנכסים על שווי ההתחייבויות שיוחסו לכל חברה.
חריג לכלל זה הוא הפסד ספציפי מהשכרת בניין (לפי סעיף 28(ח)), אשר ייוותר בחברה שבה נמצא אותו בניין.
גילום מס במחירי העברה: האם לכלול מס עתידי בשווי הנכסים?
בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו קבע בפסק דין תקדימי כי אין לגלם (להוסיף) את חבות המס העתידית של המוכר בעת קביעת שווי נכסים ופעילות (FAR) בעסקת מחירי העברה פנימית, הנגזרת ממחיר רכישת מניות. פסק הדין בעניין הקסהדייט בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3 (ע"מ 59306-01-23) דן בשתי סוגיות מרכזיות בשינויי מבנה לאחר רכישה, וקובע הלכות חשובות בנוגע ל"גילום מס" ולסיווג תשלומי "הולדבק" (Holdback) למייסדים.
תקציר הקביעות המרכזיות
- נדחתה דרישת "גילום המס": בית המשפט קיבל את עמדת החברה וקבע כי כאשר שווי הפעילות והנכסים נגזר מעסקת רכישת מניות שנעשתה בין צדדים בלתי קשורים (שיטת השוואת המחיר - CUP), אין להוסיף לשווי זה את המס העתידי שיחול על המוכר.
- ה"הולדבק" הוא חלק מהתמורה: נקבע כי תשלומי הולדבק ששולמו למייסדים והותנו בהמשך עבודתם, מהווים חלק מהתמורה עבור מניותיהם ונכסי החברה, ואינם תשלום עבור עבודה עתידית. לפיכך, יש לכלול סכומים אלו בשווי הנכסים הנמכרים.
- התקבלה חלקית טענת הריבית הרעיונית: בית המשפט קיבל את טענת החברה בנוגע לשיעור הריבית שיש לזקוף בהתאמה משנית, וקבע כי יש להסתמך על שיעורי הריבית בעסקאות אמיתיות שבוצעו בקבוצה.
- התוצאה: הערעור התקבל בחלקו המרכזי (סוגיית גילום המס) ונדחה בחלקו (סוגיית ההולדבק).
רקע: רכישה ושינוי מבנה מיידי
ביוני 2017, רכשה חברת מיקרוסופט 100% ממניות חברת הסייבר הישראלית הקסהדייט בע"מ תמורת 75 מיליון דולר. יום למחרת, במסגרת שינוי מבנה פנימי, מכרה הקסהדייט את כלל פעילותה ונכסיה (קניין רוחני, כוח אדם וכו') לחברת האם, מיקרוסופט.
מאחר שהמכירה השנייה בוצעה בין צדדים קשורים (חברה בת לחברת האם שלה), נדרש לקבוע את שווי השוק של הנכסים והפעילות לצורכי מס, בהתאם לכללי מחירי העברה (סעיף 85א לפקודה).
המחלוקת המיסויית: גילום מס והולדבק
המחלוקת בין הקסהדייט לפקיד השומה נסובה סביב שתי שאלות עיקריות בקביעת שווי המכירה:
1. סוגיית גילום המס
החברה דיווחה על שווי מכירה של כ-65.4 מיליון דולר, שנגזר ממחיר רכישת המניות (75 מיליון דולר) בניכוי תשלומי ההולדבק. פקיד השומה, לעומת זאת, קבע שווי של כ-95.9 מיליון דולר. הפער נבע בעיקר מדרישתו ל"גלם" את המס שהחברה צפויה לשלם בגין המכירה. לטענת רשות המסים, בעסקה בין צדדים בלתי קשורים, מוכר היה דורש מחיר גבוה יותר שיפצה אותו על המס שעליו לשלם.
2. סוגיית ההולדבק
כחלק מעסקת הרכישה, סכום של כ-9.3 מיליון דולר מתוך התמורה למייסדים הותנה בהמשך עבודתם בחברה במשך שלוש שנים ("הולדבק"). החברה טענה כי סכום זה מהווה תשלום עבור עבודה עתידית ואין לכלול אותו בשווי הנכסים שנמכרו. פקיד השומה טען כי מדובר בחלק אינטגרלי מהתמורה עבור המניות והנכסים, ויש לכלול אותו בשווי המכירה.
פסיקת בית המשפט: הבחנה בין שיטות הערכת שווי
בית המשפט, מפי כבוד השופטת ירדנה סרוסי, קיבל את עמדת החברה בנושא גילום המס, ודחה אותה בנושא ההולדבק.
נדחתה דרישת גילום המס: אין להוסיף מס למחיר שוק קיים
השופטת סרוסי קבעה כי יש להבחין באופן מהותי בין שתי שיטות להערכת שווי:
- שיטת תזרים מזומנים מהוון (DCF): שיטה תיאורטית המעריכה שווי על בסיס תחזיות רווח עתידיות. בשיטה זו, יש היגיון להתחשב בהשפעות מס עתידיות.
- שיטת השוואת המחיר (CUP): שיטה המבוססת על מחיר שנקבע בפועל בעסקה אמיתית בין צדדים בלתי קשורים.
במקרה הנדון, הצדדים הסכימו כי עסקת רכישת המניות מהווה עסקת השוואה ראויה. בית המשפט קבע כי כאשר משתמשים בשיטת השוואת המחיר, מחיר השוק שנקבע (75 מיליון דולר) כבר מגלם בתוכו את כלל השיקולים של הצדדים, לרבות ציפיותיהם לגבי חבויות מס עתידיות. הוספת "גילום מס" על מחיר שוק שנקבע בפועל מהווה התאמה כפולה ומלאכותית, שאין לה בסיס בקווי ההנחיה של ה-OECD או בהיגיון הכלכלי. נקבע כי "השאיפה היא למצוא את השווי שהיה נקבע במפגש הרצונות בין הרוכש למוכר", ולא את השווי הסובייקטיבי לאחד מהם.
ההולדבק הוא חלק משווי הנכסים
בניגוד לסוגיית גילום המס, בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה בנוגע להולדבק. נקבע כי תשלומים אלו, על אף היותם מותנים בהמשך עבודה, מהווים חלק מהתמורה הכוללת עבור המניות. הם משקפים את הערך הגבוה יותר של החברה כאשר מובטחת המשכיותם של המייסדים, שהם חלק מהותי מהנכס הבלתי מוחשי של החברה (הידע והניסיון). לפיכך, השווי הכולל של החברה, המשמש בסיס להערכת שווי הנכסים, הוא 75 מיליון דולר, כולל רכיב ההולדבק.
מיסוי קרנות השקעה: מהפכת מס להייטק?
משרד האוצר ורשות המסים פרסמו טיוטת תקנות מהפכנית שמטרתה לשנות את כללי המיסוי על השקעות בניירות ערך דרך קרנות ושותפויות השקעה. התקנות, "טיוטת תקנות מס הכנסה (הטבות למשקיעים בניירות ערך או נכסים פיננסיים), התשפ"ו-2025", מציעות לשנות מהיסוד את אופן המיסוי של קרנות השקעה פרטיות ושותפיהן, במטרה לחזק את האטרקטיביות של ישראל כיעד להשקעות הון סיכון והייטק.
עיקרי ההטבות המוצעות בתקנות
- סיווג כרווח הון: הכנסתו של "שותף מוגבל זכאי" (משקיע פסיבי) ממכירת ניירות ערך על ידי השותפות תסווג כרווח הון, ולא כהכנסה מעסק.
- פטור למשקיעי חוץ: יחול פטור רחב ממס על רווחי הון לתושבי חוץ המשקיעים דרך שותפויות, וכן פטור ייעודי על השקעה בחברות טכנולוגיה.
- מס מופחת על דמי הצלחה: שיעור המס על "דמי הצלחה" (Carried Interest) לשותפים מנהלים (שאינם פסיביים) תושבי ישראל יוגבל ל-27%.
- מסלול "קרן מוטבת": יוקם מסלול הטבות מורחב ל"קרן השקעות פרטית מוטבת" העומדת בתנאים מסוימים, שיכלול פטור על ריבית ודיבידנד למשקיעים זרים מסוימים.
רקע: האתגר המיסויי של קרנות ההשקעה בישראל
על פי המצב המשפטי הקיים, פעילותן של קרנות השקעה מסווגת לרוב כ"עסק", והכנסותיהן נחשבות להכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה. סיווג זה "זורם" אל השותפים בקרן, כך שגם משקיעים פסיביים, לרבות תושבי חוץ, נחשבים כבעלי הכנסה עסקית בישראל. מצב זה יוצר חסם משמעותי בפני השקעות, שכן הוא מטיל על משקיעים פסיביים חבות מס גבוהה וחובות דיווח מורכבות, בניגוד למקובל במדינות רבות אחרות הממסות הכנסות מסוג זה כרווח הון. טיוטת התקנות נועדה לפתור חסם זה ולהתאים את משטר המס הישראלי לסטנדרטים גלובליים.
המהפכה המרכזית: סיווג הכנסת משקיעים פסיביים כרווח הון
השינוי המשמעותי ביותר שמציעות התקנות הוא קביעת כלל חדש עבור "שותף מוגבל זכאי". על פי ההגדרה, מדובר בשותף פסיבי שאינו משתתף בניהול השוטף של עסקי השותפות, אינו נוטל חלק פעיל באיתור או ניהול השקעות, ובעל זכויות הצבעה מוגבלות.
התקנות קובעות כי חלק ההכנסה המיוחס לשותף כזה ממכירת נייר ערך על ידי השותפות ייחשב כרווח הון. שינוי סיווג זה מבדל בין המשקיע הפסיבי לשותף המנהל (השותף הכללי) ומאפשר למשקיע ליהנות משיעורי מס מופחתים החלים על רווחי הון, במקום שיעורי המס השוליים הגבוהים החלים על הכנסה עסקית.
הטבות ייעודיות למשקיעי חוץ ולחברות טכנולוגיה
כדי לעודד השקעות זרות, התקנות מרחיבות את הפטורים הקיימים לתושבי חוץ. נקבע כי הוראות הפטור ממס על רווח הון לתושב חוץ (לפי סעיפים 97(ב2) או (ב3) לפקודה) יחולו גם אם רווח ההון הופק דרך מפעל קבע של השותפות בישראל.
בנוסף, התקנות מציעות הטבה ייעודית לתחום הטכנולוגיה: תושב חוץ יהיה פטור ממס על הכנסה או רווח הון ממכירת נייר ערך שנרכש במסגרת "השקעה מזכה בחברה טכנולוגית". הטבה זו נועדה לתמרץ השקעות ישירות בחברות הייטק ישראליות.
"קרן השקעות פרטית מוטבת": מסלול הטבות מורחב
התקנות יוצרות מסלול מיוחד ל"קרן השקעות פרטית מוטבת" – שותפות מוגבלת העומדת בקריטריונים מחמירים, שנועדו להבטיח תרומה משמעותית למשק הישראלי. בין התנאים:
- היקף השקעה: השקעה של לפחות 10 מיליון דולר ב"השקעות מזכות" או 5 מיליון דולר בחברות טכנולוגיה.
- פיזור משקיעים: אף שותף יחיד אינו מחזיק ביותר מ-20% מהזכויות בקרן.
- רוב משקיעים זרים: שותפים מוגבלים תושבי חוץ מחזיקים בלפחות 30% מהזכויות.
- פיזור השקעות: השקעה בחברה יחידה לא תעלה על 25% מסך התחייבויות הקרן.
קרן שתעמוד בתנאים אלו תזכה את שותפיה בהטבות נוספות, שהעיקרית שבהן היא פטור ממס ל"תושב חוץ פטור" (כגון קרן פנסיה זרה או גוף ממשלתי זר) על הכנסות ריבית ודיבידנד שמקורן בהשקעה מזכה של הקרן.
הקלה לשותפים המנהלים: מס מופחת על דמי הצלחה
התקנות מתייחסות גם לשותפים המנהלים (שאינם "שותפים מוגבלים זכאים") ומציעות הטבה משמעותית. נקבע כי הכנסתם של שותפים אלה, הנובעת מזכאותם לדמי הצלחה מרווחי הקרן, תחויב במס בשיעור של עד 27%. זאת, בניגוד למצב הקיים בו הכנסה זו מסווגת כהכנסה עסקית החייבת במס שולי, שעשוי להגיע לכ-50%.
מחירי העברה למרכזי פיתוח: "מסלול ירוק" חדש?
חוזר מס הכנסה 8/2025
רשות המסים פרסמה את חוזר מס הכנסה 8/2025, המתווה מדיניות חדשה ומפורטת לייחוס הכנסות במרכזי מחקר ופיתוח של חברות רב-לאומיות בישראל. החוזר נועד להגביר את הוודאות המיסויית, למנוע כפל מס ולהבטיח תשלום מס ראוי, תוך הצגת שני "מסלולים ירוקים" מרכזיים: האחד, מספק ודאות לחברות המדווחות לפי שיטת "מרווח על בסיס הוצאות" (Cost Plus), והשני, מציע מסלול החלטת מיסוי מהיר לעסקאות רכישה הכוללות מכירת קניין רוחני.
עיקרי ההנחיות החדשות
- "מסלול ירוק" לשיטת Cost Plus: נקבעו תנאים ברורים שבהתקיימם, רשות המסים לא תאתגר את שיטת מחירי ההעברה (מרווח על בסיס הוצאות) שבה בחרה החברה, מה שמספק ודאות משמעותית למרכזי פיתוח רבים.
- מסלול החלטת מיסוי לאחר רכישה: הוצג מתווה לקבלת החלטת מיסוי פרטנית ומהירה במקרה של רכישת חברה ישראלית, מכירת הקניין הרוחני שלה לחברה קשורה, והפיכתה למרכז פיתוח בסיכון מוגבל. המסלול כולל נוסחה לקביעת שווי מינימלי לקניין הרוחני.
- הליכים פנימיים ברשות המסים: החוזר קובע הליכי אישור פנימיים מחמירים בתוך רשות המסים, הדורשים מעורבות של החטיבה המקצועית במקרים של שינוי שיטת תמחור או קביעת מרווח הגבוה מ-14%.
- עידוד הסדרי APA: רשות המסים מדגישה את האפשרות והיתרון בקיום הסדרי מחירים מקדמים (APA) בילטראליים או מולטילטראליים, כאמצעי להשגת ודאות מלאה ומניעת כפל מס.
רקע: אתגר מחירי ההעברה במרכזי פיתוח
חברות רב-לאומיות רבות מפעילות בישראל מרכזי מחקר ופיתוח המספקים שירותים לחברות קשורות בחו"ל. המודל העסקי הנפוץ הוא מתן שירותי מו"פ בסיכון מוגבל, כאשר החברה הישראלית מקבלת שיפוי על הוצאותיה בתוספת מרווח קבוע (שיטת Cost Plus או PLI). עסקה זו, בין צדדים קשורים, כפופה לכללי מחירי ההעברה בסעיף 85א לפקודה, המחייבים שהתמחור ישקף תנאי שוק. החוזר החדש בא להסדיר את המחלוקות הנפוצות סביב יישום כללים אלו.
"מסלול ירוק": התנאים לאישור שיטת Cost Plus
החידוש המרכזי בחוזר הוא קביעת "מרחב בטוח" (Safe Harbor) לחברות העומדות בשורה של תנאים מצטברים. חברה שתעמוד בתנאים אלו, תוכל להיות סמוכה ובטוחה כי פקיד השומה לא יאתגר את עצם הבחירה בשיטת Cost Plus כשיטה המתאימה ביותר לתמחור העסקה.
התנאים המצטברים לכניסה למסלול:
- בעלות זרה: חברת האם האולטימטיבית של הקבוצה היא תושבת מדינת אמנה.
- החזקה ישראלית מינורית: תושבי ישראל (או תושבי ישראל לשעבר) אינם מחזיקים, במישרין או בעקיפין, ב-10% או יותר מאמצעי השליטה בחברת האם האולטימטיבית.
- שיטת דיווח: החברה דיווחה בדוחותיה על בסיס שיטת מרווח על בסיס הוצאות (PLI).
- פעילות: הכנסות החברה נובעות ממתן שירותי מחקר ופיתוח לתושב חוץ.
- דיווח מלא: החברה הגישה דוחות מלאים כנדרש, כולל טופס 1385, הסכם שירותים ועבודת חקר תנאי שוק (Benchmarking).
-
יודגש כי עמידה בתנאים אלו מונעת את שינוי השיטה, אך אינה מונעת מפקיד השומה לבחון את גובה המרווח שנקבע.
מסלול החלטת מיסוי: ודאות בעסקאות רכישה ומכירת IP
החוזר מציג מסלול ייעודי נוסף לחברות טכנולוגיה ישראליות (חברות מטרה) אשר נרכשות על ידי תאגיד זר, ובסמוך לרכישה מוכרות את הקניין הרוחני שלהן לחברה הרוכשת או לחברה קשורה אחרת, והופכות למרכז מו"פ המספק שירותים בסיכון מוגבל.
במקרים אלו, ניתן לפנות למחלקת הערכות שווי בחטיבה המקצועית לקבלת החלטת מיסוי שתאשר כי התמורה בגין מכירת הקניין הרוחני עומדת בתנאי שוק. החוזר קובע נוסחה לקביעת שווי מינימלי לעסקה, אשר בהתקיימה, ובכפוף לתנאים נוספים, התמורה תיחשב כתואמת את עקרון מחיר השוק.
הנוסחה מתבססת על התמורה הכוללת בעסקת רכישת המניות (A), בניכוי מזומנים ושווי מזומנים (B), ובתוספת התחייבויות מסוימות (C ו-D). קבלת אישור במסלול זה מעניקה ודאות קריטית הן לגבי עסקת מכירת ה-IP והן לגבי מודל התמחור של שירותי המו"פ שיינתנו לאחר מכן.
לצפיה בחוזר לחץ כאן
מפעל טכנולוגי: מתי הכנסה מיוחסת ל-IP ללא נכס שיווקי? החלטת מיסוי 2025
החטיבה המקצועית ברשות המסים פרסמה החלטת מיסוי מרכזית (מס' 7117/25) העוסקת בייחוס הכנסות של "מפעל טכנולוגי מועדף" במסגרת החוק לעידוד השקעות הון. ההחלטה קובעת את התנאים שבהם ניתן לייחס את כלל הכנסתה הטכנולוגית של חברה לנכס הלא מוחשי (ה-IP) המהותי שלה, ללא צורך לפצל חלק מההכנסה לנכס לא מוחשי שיווקי.
עיקרי החלטת המיסוי
- הכרה במפעל כ"תעשייתי": נקבע כי מפעלה של החברה, העוסק בפיתוח תוכנה, עונה על הגדרת "מפעל תעשייתי" כמשמעותה בסעיף 51 לחוק.
- הכרה בהכנסה כ"טכנולוגית": הכנסות החברה, הנובעות ממתן זכות שימוש בתוכנה ושירותים מבוססי תוכנה, ייחשבו כ"הכנסה טכנולוגית" לפי סעיף 51כד לחוק.
- התנאי המרכזי לייחוס מלא ל-IP: נקבע כי לחברה אין נכס לא מוחשי המשמש לשיווק. כתוצאה מכך, כלל הכנסתה הטכנולוגית תיוחס לתוכנות שפיתחה, וזאת בכפוף לעמידה במספר תנאים מצטברים.
רקע: האתגר בייחוס הכנסות למפעל טכנולוגי
חברות טכנולוגיה רבות המבקשות ליהנות מהטבות המס של "מפעל טכנולוגי מועדף" נדרשות לייחס את הכנסותיהן לנכסים הלא מוחשיים שיצרו אותן. במקרים רבים, לחברה יש גם קניין רוחני טכנולוגי (כמו תוכנה או פטנט) וגם נכסים לא מוחשיים שיווקיים (כמו מותג, מוניטין או רשת קשרים ענפה). במצב כזה, נדרש פיצול של ההכנסה בין הנכסים השונים, כאשר רק החלק המיוחס ל-IP הטכנולוגי זכאי להטבות המס. החלטת המיסוי הנוכחית מבהירה באילו נסיבות ניתן להימנע מפיצול זה ולייחס 100% מההכנסה ל-IP הטכנולוגי.
החברה שבנדון היא חברה פרטית תושבת ישראל המפתחת תוכנות לקישוריות בין מסדי נתונים מורכבים. היא פועלת כחלק מקבוצת חברות גדולה, וההתקשרות עם לקוחות הקצה נעשית באמצעות חברות הפצה קשורות בחו"ל.
קביעות רשות המסים: התנאים לייחוס מלא ל-IP
רשות המסים אישרה את בקשת החברה להכיר במפעלה כ"מפעל תעשייתי" ובהכנסותיה כ"הכנסה טכנולוגית". קביעות אלו מהוות תנאי סף לקבלת ההטבות.
התנאי המרכזי: היעדר נכס לא מוחשי שיווקי
הקביעה המשמעותית ביותר בהחלטה היא כי לחברה אין נכס לא מוחשי שיווקי נפרד, ולכן אין צורך לייחס לו חלק מההכנסה. מסקנה זו התבססה על הצהרות החברה ועמידתה בארבעה תנאים מצטברים, אשר מהווים למעשה מבחן לקיומו (או היעדרו) של נכס שיווקי מהותי:
- קהל יעד עסקי (B2B): לקוחות הקצה של החברה הם עסקים, ארגונים ומוסדות אחרים, ולא לקוחות פרטיים.
- התקשרות על בסיס טכני: ההחלטה של לקוחות הקצה להתקשר עם החברה מתבססת על קריטריונים טכניים אובייקטיביים, כגון מפרט טכנולוגי, פונקציונליות התוכנה, פתרונות טכנולוגיים ועלות, ולא על מותג או מוניטין.
- מוצר כחלק מפתרון כולל: התוכנות של החברה מוטמעות בפלטפורמה הטכנולוגית הרחבה של הקבוצה ומוצעות ללקוחות יחד עם מוצרי חברת האם כפתרון משולב.
- פעילות שיווק שולית: פעילות השיווק הישירה של החברה עצמה היא שולית, והוצאות השיווק שלה הן זניחות.
בהתקיים כל התנאים הללו, קבעה רשות המסים כי ניתן לראות את כלל הכנסתה הטכנולוגית של החברה כנובעת מהתוכנות שפיתחה, ללא צורך לבצע פיצול כלשהו.
קיזוז הפסדי הון: מתי ואיך? טיוטת חוזר רשות המסים 2025
טיוטת חוזר מס הכנסה: קיזוז הפסדי הון
רשות המסים בישראל פרסמה טיוטת חוזר מקיף (מס' XX/2025) המבהירה את כללי הטיפול בקיזוז הפסדי הון. החוזר מסכם את הוראות הדין בהתאם לסעיף 92 לפקודת מס הכנסה, ומרכז הלכות שנפסקו לאורך השנים, במטרה ליצור בהירות לגבי אופן הקיזוז של הפסדי הון שוטפים, הפסדים מועברים, הפסדים מניירות ערך והפסדים שמקורם בחו"ל.
עיקרי ההנחיות המרכזיות
- הפסד נומינלי: קיזוז הפסדי הון, לרבות הפסד מועבר משנים קודמות, יבוצע תמיד בערכים נומינליים בלבד, ללא הצמדה למדד.
- אין קיזוז לאחור: לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד רווחי הון שהופקו בשנים שקדמו לשנת המס בה נוצר ההפסד.
- תנאי לקיזוז: הפסד הון יותר בקיזוז רק במקרים שבהם אילו היה נוצר רווח הון באותה עסקה, הוא היה חייב במס בישראל. הפסד שמקורו בעסקה פטורה ממס (למשל, הפסד של עולה חדש בתקופת ההטבות) אינו בר קיזוז.
- קיזוז הפסד מני"ע: הפסד הון שוטף מניירות ערך ניתן לקיזוז לא רק כנגד רווח הון, אלא גם כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד מאותו נייר ערך או מניירות ערך אחרים, בכפוף למגבלת שיעור המס.
- הפסד מועבר: הפסד הון שלא קוזז במלואו בשנת היווצרותו יועבר לשנים הבאות ("הפסד הון מועבר") וניתן יהיה לקזזו כנגד רווח הון ושבח מקרקעין בלבד.
עקרונות יסוד בקיזוז הפסדי הון
החוזר מבהיר מספר עקרונות בסיסיים החלים על כל סוגי הפסדי ההון. ראשית, הזכות לקיזוז הפסד הון היא אישית ואינה ניתנת להעברה לישות משפטית אחרת, בין אם במכירה, מתנה או הורשה.
שנית, תנאי מהותי לקיזוז הוא מיסוי הרווח הפוטנציאלי. כלל זה בא לידי ביטוי במיוחד בהקשר של עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים. לדוגמה, הפסד הון שנוצר ליחיד מוטב ממכירת נכס בחו"ל במהלך תקופת עשר שנות ההטבה, לא יותר בקיזוז, שכן אילו היה נוצר רווח מאותה מכירה, הוא היה פטור ממס בישראל מכוח סעיף 97(ב) לפקודה.
כמו כן, החוזר מדגיש כי לצורך חישוב הפסד הון מנכס בחו"ל, יש לחשב את יתרת המחיר המקורי בהתאם לשיעורי הפחת הקבועים בתקנות מס הכנסה בישראל, ולא לפי שיעורי הפחת הנהוגים במדינת המקור.
קיזוז הפסד הון שוטף: הכללים לשנת המס הנוכחית
הוראות הדין מבחינות בין הפסד הון "רגיל" (למשל, ממכירת נכס) לבין הפסד הון שמקורו בניירות ערך.
הפסד הון "רגיל"
הפסד הון שנוצר בשנת המס השוטפת, ושאינו מניירות ערך, יקוזז כנגד רווח הון ריאלי או שבח מקרקעין בלבד. הקיזוז יבוצע תחילה כנגד הרווח הריאלי, ויתרת ההפסד, אם תיוותר, תקוזז כנגד הסכום האינפלציוני החייב ביחס של 1 ש"ח הפסד כנגד 3.5 ש"ח סכום אינפלציוני.
הפסד הון מניירות ערך
הפסד הון שוטף שנוצר ממכירת נייר ערך מאפשר גמישות רבה יותר. בנוסף לאפשרות לקזזו כנגד רווח הון או שבח, ניתן לקזזו גם כנגד:
- הכנסה מריבית או דיבידנד מאותו נייר ערך ששולמו באותה שנת מס.
- הכנסה מריבית או דיבידנד מניירות ערך אחרים, ובלבד ששיעור המס החל על אותה הכנסה אינו עולה על 25% (או 23% לחבר בני אדם). מגבלת שיעור המס אינה כוללת את המס על הכנסות גבוהות ("מס יסף").
קיזוז הפסד הון מועבר משנים קודמות
הפסד הון שלא ניתן היה לקזזו במלואו בשנת המס שבה נוצר, יועבר לשנות המס הבאות בזו אחר זו, ללא הגבלת זמן. עם זאת, אפשרויות הקיזוז של הפסד מועבר מצומצמות יותר: ניתן לקזזו כנגד רווח הון או שבח מקרקעין בלבד. לא ניתן לקזז הפסד הון מועבר כנגד הכנסות מריבית או דיבידנד.
תנאי מהותי להעברת ההפסד וקיזוזו בעתיד הוא הגשת דוח שנתי לרשויות המס עבור השנה שבה נוצר ההפסד. נישום שלא יגיש דוח במועד הקבוע בפקודה עלול לאבד את זכותו לקיזוז ההפסד בשנים הבאות.
סוגיות מיוחדות ודגשים חשובים
סדר הקיזוז: זכות הבחירה של הנישום
ככלל, לנישום יש זכות לבחור את סדר קיזוז הפסדיו. לדוגמה, נישום שיש לו הפסד הון שוטף מניירות ערך, יכול לבחור אם לקזז אותו תחילה כנגד רווח הון, שבח מקרקעין, או הכנסות ריבית ודיבידנד. עם זאת, קיים חריג חשוב: הפסד הון שמקורו בנכס מחו"ל חייב להיות מקוזז תחילה כנגד רווח הון מחו"ל, ורק לאחר מכן כנגד רווח הון בישראל.
קיזוז כנגד הכנסה פטורה
בהתאם לפסיקת בית המשפט, נישום אינו מחויב לקזז הפסדים כנגד הכנסה פטורה ממס. לדוגמה, נישום בעל מעמד של תושב חוזר שנוצר לו הפסד הון בישראל, אינו חייב לקזז אותו כנגד הכנסת דיבידנד מחו"ל הפטורה ממס. הוא רשאי להעביר את מלוא ההפסד לקיזוז בשנים הבאות.
קיזוז הפסדים וזיכוי ממס זר
החוזר מבהיר כי חובת קיזוז ההפסדים קודמת לזכות לקבלת זיכוי בגין מסי חוץ. יש לקבוע תחילה את ההכנסה החייבת בישראל לאחר כלל הקיזוזים המותרים, ורק לאחר מכן ניתן יהיה לבחון את הזכאות לזיכוי ממס זר כנגד המס הישראלי החל על ההכנסה החייבת.
אופציות מחו"ל: איך ממסים עובד שחזר לישראל? חוזר מס הכנסה 9/2025
חוזר מס הכנסה 9/2025
רשות המסים פרסמה את חוזר מס הכנסה 9/2025, המבהיר את כללי המיסוי המורכבים החלים על עובדים שקיבלו אופציות או יחידות מניה חסומות (RSU) בעת שעבדו בחו"ל כתושבי חוץ, ומימשו אותן לאחר ששבו והפכו לתושבי ישראל. החוזר קובע את אופן סיווג ההכנסה, שיטת חישוב החלק החייב במס בישראל, ומפרט את האפשרות לעבור ממסלול מיסוי פירותי (הכנסת עבודה) למסלול מיסוי הוני (רווח הון) בתנאים מסוימים.
עיקרי החוזר החדש
- כלל ברירת המחדל: הכנסה ממימוש אופציות שהתקבלו מחברה זרה (שאינה "חברה מעבידה" כהגדרתה בסעיף 102) תסווג כהכנסת עבודה החייבת במס שולי, בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה.
- ייחוס ההכנסה לישראל: רק החלק היחסי של ההכנסה שניתן לייחס לתקופת העבודה בישראל (במהלך תקופת ההבשלה) יחויב במס בישראל. החלק המיוחס לתקופת העבודה בחו"ל יהיה פטור.
- פריסת ההכנסה: ניתן לבקש לפרוס את ההכנסה החייבת על פני תקופה של עד 6 שנים, המסתיימת בשנת המימוש, ובכך להפחית את נטל המס.
- מעבר למסלול הוני (סעיף 102): החוזר מאפשר לחברה לפנות בבקשה ייעודית לרשות המסים להחיל על האופציות את מסלול רווח ההון באמצעות נאמן, גם אם הוענקו במקור במסלול הפירותי.
הבעיה המיסויית: הקצאה בחו"ל, מימוש בישראל
החוזר עוסק בתרחיש נפוץ בעידן הגלובלי: עובד ישראלי שעושה רילוקיישן, הופך לתושב חוץ ומקבל ממקום עבודתו בחו"ל תגמול הוני, לרוב אופציות או RSU. מכשירים אלו כפופים ל"תקופת הבשלה" (Vesting Period), שבמהלכה העובד נדרש להמשיך לעבוד בחברה. לעיתים, במהלך תקופה זו, העובד חוזר לישראל. השאלה המרכזית היא כיצד יש למסות את הרווח שנוצר ב"מועד המימוש" (לרוב, מכירת המניות), כאשר חלק מתקופת ההבשלה התרחש בחו"ל וחלקו בישראל.
הכלל המרכזי: מיסוי כהכנסת עבודה לפי סעיף 3(ט)
כאשר האופציות מוענקות על ידי חברה זרה שאינה עומדת בהגדרת "חברה מעבידה" לפי סעיף 102 לפקודה (למשל, אין לה מרכז פיתוח או מפעל קבע בישראל), ברירת המחדל היא מיסוי ההטבה כהכנסת עבודה במועד המימוש.
אופן חישוב ההכנסה החייבת בישראל
ההכנסה הכוללת ממימוש האופציות לא תתחייב במס מלא בישראל. החוזר קובע "מנגנון ייחוס" (Allocation) שמפצל את ההכנסה בהתאם למקום ביצוע העבודה במהלך כל תקופת ההבשלה.
- החלק החייב במס בישראל: יחושב על ידי הכפלת סך ההכנסה מהמימוש ביחס שבין מספר ימי העבודה של העובד בישראל (במהלך תקופת ההבשלה) לבין סך ימי תקופת ההבשלה.
- החלק הפטור ממס בישראל: יתרת ההכנסה, המיוחסת לימי העבודה בחו"ל, תסווג כ"הכנסת חוץ" ותהיה פטורה ממס בישראל.
פריסת ההכנסה וזיכוי ממס זר
העובד רשאי לבקש לפרוס את החלק החייב במס בישראל לתקופה של עד 6 שנים אחורה. בנוסף, אם שולם מס במדינה זרה על החלק החייב במס בישראל, ניתן יהיה לקבל זיכוי ממס זר בישראל, בכפוף למגבלות הקבועות בפקודה.
המסלול החלופי: פנייה למעבר למסלול הוני לפי סעיף 102
החוזר מציג חלופה אטרקטיבית למסלול הפירותי. חברה שהעניקה אופציות במסלול סעיף 3(ט) רשאית לפנות למחלקה המקצועית ברשות המסים בבקשה להחיל עליהן את מסלול רווח ההון באמצעות נאמן ("אופציות 102 הוני").
אם הבקשה תאושר, האופציות יופקדו בידי נאמן, ומועד ההפקדה ייחשב "מועד ההקצאה" החדש. במועד המימוש העתידי, ההכנסה תפוצל:
- חלק פירותי (הכנסת עבודה): חלק מההטבה ייחשב הכנסת עבודה החייבת במס שולי. גובה חלק זה ייקבע לפי נוסחה הלוקחת בחשבון את התקופה שחלפה ממועד ההקצאה המקורי ועד למועד המעבר למסלול 102.
- חלק הוני (רווח הון): יתרת ההטבה תסווג כרווח הון ותחויב במס בשיעור 25%.
התייחסות למכשירים מיוחדים: RSU ועולים חדשים
- RSU (יחידות מניה חסומות): החוזר מבהיר כי יחידות RSU ייחשבו כאופציות לכל דבר ועניין, והכללים שפורטו יחולו עליהן באופן זהה.
- תושב חוזר ותיק ועולה חדש ("יחיד מוטב"): החוזר קובע כללים ספציפיים ליחיד מוטב. אם כל תקופת ההבשלה של האופציות הסתיימה עוד בהיותו תושב חוץ, כל ההכנסה מהמימוש תהיה פטורה ממס בישראל מכוח סעיף 14 לפקודה. אם תקופת ההבשלה נמשכה גם לאחר חזרתו לישראל, ההכנסה תפוצל והחלק שיוחס לתקופת התושבות בישראל יחויב במס.
לצפיה בחוזר לחץ כאן
מיסוי רווחים לא מחולקים: הקלות חדשות באישור פירוק חברה?
אמיר דוידוב, מנהל אגף בכיר מקצועית
מנהל האגף המקצועי ברשות המסים פרסם הבהרות והקלות משמעותיות בנוגע למועדים ליישום הוראת השעה למיסוי רווחים לא מחולקים. ההנחיות החדשות, שפורסמו בעקבות עומס הבקשות שהוגשו לפירוק חברות מעטים או להעברת נכסים מהן, מאפשרות גמישות במועדי הביצוע, תשלום המס והדיווח, גם אם אישור רשות המסים מתקבל לאחר המועדים המקוריים שנקבעו בחוק.
עיקרי ההנחיות המרכזיות
- בקשה שהוגשה בזמן תיחשב מאושרת: בקשה לפירוק או העברת נכס שתוגש עד המועד הקבוע בחוק תיחשב כאילו אושרה במועד, גם אם האישור הפורמלי מרשות המסים יתקבל במועד מאוחר יותר.
- דחיית מועד הביצוע: מועד תחילת הפירוק או העברת הנכס בפועל יידחה ל-16 בחודש העוקב לחודש בו התקבל אישור רשות המסים.
- ארכה לתשלומי מס: נקבעו מועדי תשלום חדשים וגמישים עבור המס הנובע מהפירוק או מהעברת הנכס, המותאמים למועד קבלת האישור המאוחר.
- הבהרה לגבי דיבידנד ב-2026: תשלום מס על דיבידנד שיבוצע בשנת 2026 כתוצאה מהדחיות, לא ישלול את הזכאות להטבות מס אחרות במסגרת הוראות המעבר, בתנאים מסוימים.
רקע: הוראת השעה והעומס על רשות המסים
במסגרת תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, שנכנס לתוקף ב-1 בינואר 2025, נקבעה הוראת שעה המאפשרת לחברות מעטים לנצל הטבות מס משמעותיות בשני מסלולים: פירוק מלא של החברה, או העברת נכסים מתוך החברה לבעלי המניות ללא פירוק. הוראת השעה קבעה מועדים מחייבים לביצוע הפעולות ולתשלום המס.
לאור כמות הבקשות הגדולה שהוגשו במסגרת הוראת השעה, נוצר עומס המקשה על רשות המסים להנפיק את כל האישורים הנדרשים במועדים המקוריים. החוזר החדש נועד לאפשר לציבור הנישומים והמייצגים לממש את הוראת השעה, גם במצב של עיכוב בקבלת האישור.
ההקלות המרכזיות: דחיית מועדים לביצוע ודיווח
ההנחיה המרכזית בחוזר קובעת כי בקשה מלאה, הכוללת את כל הפרטים הנדרשים (לרבות טופס 171 או 172), אשר תוגש במועד, תאפשר לנישום לפעול על פי הוראת השעה.
הביצוע בפועל של העברת הנכס או תחילת הפירוק יידחה. המועד החדש לביצוע יהיה עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש שבו התקבל אישור רשות המסים. הקלה זו חלה גם על דיווחים נלווים, כגון דיווח למנהל מיסוי מקרקעין, אשר ניתן יהיה להגישם עד אותו מועד.
מועדי תשלום המס המעודכנים
בהתאם לדחיית מועדי הביצוע, עודכנו גם המועדים לתשלום המס:
תשלום מס במסלול פירוק חברה
- עבור רווחים שנצברו עד 31 בדצמבר 2024: המס ישולם עד 31 בדצמבר 2025. אם אישור הרשות יתקבל מדצמבר 2025 ואילך, התשלום יידחה ל-16 בחודש העוקב לקבלת האישור.
- עבור רווחים שנצברו מ-1 בינואר 2025 ועד לסיום הפירוק: המס ישולם עד 31 במרץ 2026.
תשלום מס במסלול העברת נכס
המס ישולם במועד ההעברה. ככל שאישור הרשות יתקבל מנובמבר 2025 ואילך, תשלום המס יידחה ויתבצע עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש בו התקבל האישור.
הבהרה חשובה: תשלום דיבידנד בשנת 2026
החוזר מבהיר נקודה קריטית לגבי נישומים המעוניינים ליהנות גם מהוראות המעבר (המאפשרות תשלום מס מופחת על דיבידנד). נקבע כי תשלום מס בגין דיבידנד שיבוצע בשנת 2026, כתוצאה מהדחיות שנקבעו בחוזר זה, לא ישלול את הזכאות להטבות מס אלו, ובלבד שהמס ישולם עד 31 בינואר 2026.
עם זאת, דיבידנד כזה לא ייחשב כדיבידנד ששולם לצורך עמידה בתנאים אחרים בפקודה, כגון הדרישה לחלוקת 50% מהרווחים העודפים (סעיף 81ב(ב)(2)) או 6% מהרווחים הנצברים (סעיף 81ב(ב)(3)).
לציפיה במסמך לחץ כאן
ניכוי מס במקור: מתי רשות המסים שוללת אישורים?
פזית קלימן, מנכלי"ת בכירה שומה וביקורת
רשות המסים בישראל הודיעה על מהלך אכיפה יזום לשלילת אישורי פטור או הקטנה מניכוי מס במקור מנישומים שבתיקם התגלו ליקויים מהותיים. במסגרת המהלך, נשלחים מכתבי התראה לנישומים המחזיקים באישור תקף, אך אינם עומדים במלוא חובות הדיווח והתשלום. ההנחיות פורסמו בחוזר שמספרו 2025-001229, המופנה ללשכות המייצגים.
עיקרי ההנחיות החדשות
- שליחת מכתבי התראה: רשות המסים החלה לשלוח התראות לנישומים המחזיקים באישור ניכוי מס במקור בתוקף, אך עונים על אחד או יותר מהקריטריונים לשלילה.
- ליקויים מרכזיים: האישור עלול להישלל בשל אי-הגשת דו"ח מע"מ מפורט, קיום חובות מס בסך העולה על 10,000 ₪, או ניהול עסק בענף בסיכון גבוה ללא תיק ניכויים פעיל.
- פרק זמן לתיקון: לנישומים ניתנת תקופה של 30 ימים מיום קבלת מכתב ההתראה להסדיר את הליקויים שנמצאו בתיקם.
- החרגה: אוכלוסיות "זכאי חרבות ברזל" ואנשי מילואים מוחרגות ממהלך אכיפה זה.
רקע למהלך האכיפה של רשות המסים
במסגרת פעילותה להגברת האכיפה והעמקת הגבייה, רשות המסים מזהה נישומים אשר מחזיקים באישור תקף לפטור או הקטנה מניכוי מס במקור, אך במקביל צברו ליקויים בתיקם. המהלך נועד להבטיח כי רק נישומים העומדים במלוא חובותיהם ימשיכו ליהנות מהטבה זו, המקלה על תזרים המזומנים שלהם. שליחת מכתבי ההתראה מהווה שלב מקדים לפני שלילת האישור בפועל, ומאפשרת לנישומים לתקן את הנדרש ולהימנע מהשלילה.
הקריטריונים לשלילת אישור ניכוי מס במקור
החוזר מפרט שלושה סוגי ליקויים עיקריים שבעטיים נשלחות ההתראות, ואשר אי-תיקונם יוביל לשלילת האישור:
1. אי-הגשת דו"ח מפורט למע"מ
נישומים שלא הגישו דו"ח מפורט למע"מ בהתאם לקריטריונים המוגדרים בסעיף 5.2.3 בהוראת הביצוע 1/2025 (בנושא אישורי ניכוי מס במקור ואישורים לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים), נכללים ברשימת מקבלי ההתראות.
2. חובות מס פתוחים
קיום חובות מס פתוחים בהרשאה בסכום כולל של מעל 10,000 ₪ מהווה עילה לשלילת האישור. החובות כוללים חובות קנס מנהלי במס הכנסה, ניכויים, מע"מ ומסמ"ק.
3. ליקויים בענפים בסיכון גבוה
נישומים הפועלים בענפים המוגדרים כבעלי סיכון (כוח אדם, קבלנים, הובלות, מסחר במתכות, מסחר בדלק, שמירה וניקיון) יידרשו לעמוד בתנאים מחמירים יותר. נישום בענפים אלו, עם מחזור עסקאות במע"מ של מעל מיליון ₪ ב-12 החודשים האחרונים, אשר אין לו תיק ניכויים או שתיק הניכויים שלו סגור או בלתי פעיל, צפוי לקבל התראה.
תהליך ההתראה והשלילה
נישום שמקבל מכתב התראה נדרש להסיר את הליקויים שצוינו בו בתוך 30 ימים. אם הליקויים לא יוסרו בפרק זמן זה, האישור שבידיו יישלל ותישלח אליו הודעה נפרדת המבשרת על כך.
הרשות מאפשרת לנישומים ולמייצגיהם לעקוב אחר סטטוס האישור בשאילתא 213 במערכות המחשוב, תחת לשונית "התפלגות מצב אישור", בעמודה "אישור+ התראה".
לצפיה בהנחיה לחץ כאן
פטור לנכה על שכירות: האם חל על נכסי בן הזוג?
בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו קבע החלטה עקרונית בשאלת תחולת הפטור ממס לנכה (לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה) על הכנסות שכירות מנכסים הרשומים על שם בן/בת הזוג. בפסק הדין בעניין אמנון ודניאלה וייס נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (ע"מ 7265-02-23), נקבע כי בעוד שחישוב מאוחד אינו מעביר "תכונות אישיות" כמו נכות, ניתן לייחס את ההכנסה לנכה אם הוא הוכיח יגיעה אישית ממשית בהפקתה. עם זאת, הערעור נדחה לבסוף בשל הסכם שומה קודם שחייב את הצדדים.
תקציר הקביעות המרכזיות
- הכנסה מיגיעה אישית: השכרת 12 נכסים נדל"ן מסחריים ומגורים, בהיקף הכנסות של מעל 4 מיליון ש"ח, סווגה כהכנסה עסקית הנובעת מיגיעה אישית, ולא כהכנסה פסיבית.
- יגיעת הנכה על נכסי בת הזוג: נקבע כי ניתן לייחס את ההכנסה מנכסי בת הזוג כהכנסה מיגיעתו האישית של בן הזוג הנכה, אם הוכח שהוא זה שניהל, תפעל והשקיע מאמץ ממשי בהפקת ההכנסה מנכסים אלו.
- חישוב מאוחד אינו מעביר "תכונות": בית המשפט חזר על ההלכה כי חישוב מאוחד לפי סעיף 65 לפקודה מייחס את ההכנסות לבן הזוג הרשום, אך אינו "מעביר" אליו תכונות אישיות של בן הזוג השני, כמו נכות. הפטור דורש יגיעה אישית של הנכה עצמו.
- הסכם שומה גובר: הערעור נדחה בסופו של דבר, מכיוון שבני הזוג היו חתומים על הסכם שומה משנים קודמות שקבע במפורש כיצד יחושב המס בשנים הבאות, והסכם זה מחייב אותם.
רקע: מחלוקת על פטור לנכה בהשכרת נכסים
בני הזוג וייס הפיקו הכנסות שכירות בסך כולל של כ-4.1 מיליון ש"ח בשנים 2015-2019 מ-12 נכסי נדל"ן. רוב הנכסים (8 נכסים מסחריים ודירת מגורים) רשומים על שם בת הזוג, דניאלה, והתקבלו בירושה או במתנה. נכסים נוספים רשומים על שם בן הזוג, אמנון, שהוא נכה בשיעור 100% ומוגדר כ"בן הזוג הרשום" לצורכי מס.
בני הזוג ביקשו לערוך חישוב מאוחד ולהחיל את הפטור ממס לו זכאי אמנון על הכנסה מיגיעה אישית (לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה) על כלל הכנסות השכירות, כולל אלו שהופקו מהנכסים הרשומים על שם דניאלה. לטענתם, אמנון הוא שמנהל באופן פעיל את כל הנכסים, ולכן כל ההכנסה היא מיגיעתו האישית.
פקיד השומה דחה את עמדתם וקבע כי לא ניתן לייחס את דמי השכירות מנכסי בת הזוג כהכנסה מיגיעתו האישית של בן הזוג הנכה.
פסיקת בית המשפט: ניתוח יגיעה אישית וחישוב מאוחד
בית המשפט, מפי כבוד השופטת ירדנה סרוסי, ניתח את הסוגיה בשלבים.
שלב ראשון: סיווג ההכנסה כעסקית מיגיעה אישית
תחילה, קבע בית המשפט כי לאור כמות הנכסים הגדולה (12 נכסים בבעלות ישירה ועוד 5 בחברת נכסים), היקף ההכנסות המשמעותי והניהול האקטיבי והשוטף שכלל העסקת איש תחזוקה, התנהלות מול שוכרים, גבייה ועוד - מדובר בהכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה, ולא בהכנסה פסיבית מהשכרה לפי סעיף 2(6). קביעה זו מהווה תנאי בסיסי להכרה בהכנסה כנובעת מ"יגיעה אישית".
שלב שני: האם "יגיעה אישית" עוברת בחישוב מאוחד?
זו הייתה שאלת המפתח. בית המשפט קבע כי המנגנון של "חישוב מאוחד" בסעיף 65 לפקודה אכן מייחס את הכנסתה של דניאלה לאמנון (בן הזוג הרשום), אך הוא אינו מעביר באופן אוטומטי את "תכונת" היגיעה האישית שלה (אילו הייתה) לידיו. הפטור לנכה הוא אישי (פרסונלי) ודורש שההכנסה תופק מיגיעתו האישית של הנכה עצמו.
עם זאת, בית המשפט קבע כי במקרה זה, הוכח עובדתית שאמנון, בן הזוג הנכה, הוא זה שהתייגע בפועל וניהל את כלל הנכסים, כולל אלו של אשתו. לכן, ההכנסה מהנכסים של דניאלה הופקה כתוצאה מיגיעתו האישית של אמנון. במצב כזה, ההכנסה המיוחסת לו בחישוב המאוחד אכן עונה על דרישת היגיעה האישית של הנכה עצמו, ולכן, עקרונית, זכאית לפטור.
ההכרעה הסופית: תוקפו המחייב של הסכם שומה קודם
על אף הניתוח המשפטי שהיה לטובת המערערים, הערעור נדחה. הסיבה לכך היא שבשנת 2016 חתמו בני הזוג על הסכם שומה עם רשות המסים לגבי השנים 2011-2014. הסכם זה קבע במפורש כי "בשנים הבאות, הנישום יזקוף להכנסותיו עד 15% מדמי השכירות הנובעים מנכסיה של בת הזוג".
בית המשפט קבע כי הסכם זה, שנחתם לאחר משא ומתן וכלל ויתורים הדדיים, מחייב את הצדדים גם לשנות המס שבערעור. בני הזוג לא יכולים להתנער באופן חד-צדדי מהסכמה מפורשת שצופה פני עתיד. לפיכך, הם מחויבים להסכם, והערעור על השומות נדחה.
Tax Exemption for New Immigrants and Returning Residents: How to Claim the Temporary Order
Law for the Encouragement of Immigration to Israel and Return to It (Temporary Order), 5786-2026
Almost No Marketing? Your Product Sales May Be 'Tech Income'
Tax Ruling No. 2801/26
Reporting Rental Income Without a Signed Contract? New Israel Tax Authority Relief Guidelines
Addition 1 to Implementation Instruction 5/2026
Debt Forgiveness, Real Estate Losses, and the Risk of Auditor Disclaimers: Analyzing the Gafni Diamonds Ruling
Case No. 15224-02-22
Shareholder Withdrawals or Deemed Dividends? The 2026 Harush Ruling and the Risks of Retroactive Accounting Corrections
Case No. 35772-01-23
The Purchase Tax Revolution in "Mechir Lamishtaken": Economic Substance Prevails Over Form, Saving Developers Hundreds of Millions
Case No. 26310-08-21
Global Transparency: Israel Tax Authority Updates Reporting Requirements for Foreign Holdings (Form 150)
Income Tax Circular 04/2026
Integrated Fiscal Enforcement: Analyzing Circular 03/2026 and its Impact on the Corporate Sector
ITA Circular 03/2026
The End of the "Net" Invoice: Strategic VAT Guidelines for Trade-In and Second-Hand Assets
Position Paper 01/2026
Acquiring an Israeli Company Listed Abroad: New Withholding Tax Guidelines
Tax Ruling 3986/26
Tax-Neutral Transfer of Partnership Rights from Subsidiary to Parent: Analysis of Israeli Tax Ruling 6116/26
Tax Ruling 6116/26
Merging a Subsidiary into a Partnership Tax-Free? Analysis of Israeli Tax Ruling 8998/26
Tax Ruling 8998/26
Capital loss offset from pledged shares: Can the Tax Authority be forced to "realize" for tax purposes?
Case No. 38090-03-15
Section 232 of the Ordinance: Can the Family Court Force the Tax Authority to Disclose Information?
תלה"מ 8034-01-22
Solving the Cash Flow Trap: New ITA Directives regarding 2025 Tax Advances for Closely Held Companies
Israel Tax Authority Directive - Section 62A of the Ordinance (2025 Advances)
Winning the Battle, Losing the War? The "Partnership Exception" in Israeli Tax Law is Dead
Tax Appeal 28848-04-22
Property Tax ("Mas Rechush") Returns: The 2026 Revolution in Vacant Land Taxation
Economic Efficiency Bill Draft
Global Investors: Significant Easing of Withholding Tax on Transfers Abroad
Israel Tax Authority (ITA) – Professional Division
New Tax Incentives for New Immigrants and Returning Residents: A Boost for Aliyah in 2026
Israeli Ministry of Finance
Reform in Taxation of Small Businesses – Update on Regulations, Tax Coordination, and Year-End Highlights
Elyashiv Maman, CPA Director of National Unit for Taxation and Transportation & Project Manager "Small Business"
Taxation of Investment Funds: A Tax Revolution for High-Tech?
The Ministry of Finance and the Israel Tax Authority
Is a New Immigrant Entitled to a Tax Benefit Even in Case of Delayed Apartment Delivery?
22899-10-22
Israel's High-Tech Tax Revolution: A Comprehensive Reform to Boost Innovation and Investment
The Ministry of Finance, the Tax Authority and the Israel Innovation Authority