רקע: המערער הינו הבעלים של חברה פרטית לייבוא ושיווק מוצרי בשר ודגים(להלן: "החברה"). במקביל לפעילותו בחברה, השקיע המערער בנכסי מקרקעין במטרה להשיג תשואה, אשר תהווה עבורו גב פיננסי וזאת בהיעדר השקעה בניירות ערך או קופות כאלה ואחרות (למעט אלו המחויבות על פי דין). לימים, החברה נקלעה לקשיים, ובשל כך כשהוא ערב אישית לחברה, מימש המערער חלק מנכסי המקרקעין ואת התמורה שקיבל בגינן העביר לחברה. בתחילת שנת 2016, הוציא מנהל מס ערך מוסף (להלן: "המשיב")למערער, שומה לפיה המערער הוא עוסק במקרקעין שלא דיווח על עסקאותיו (מכירת נכסי הנדל"ן).

טענת המערער: לטענת המערער הוא בעל מומחיות לייבוא ושיווק בשר. המערער לא ביצע בנכסי המקרקעין כל פעולות השבחה אקטיביות ואף לא ניכה מס תשומות בעת רכישת המקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין אישר את שומתו של המערער לפי מדובר בעסקאות במישור ההוני, ומאחר שמבחני העסק ביחס למע"מ ולמס הכנסה ומיסוי מקרקעין אחידים, המשיב משותק מלטעון אחרת.

טענת המשיב: לטענת המשיב, יישום מבחני הפסיקה המקובלים על עניינו של המערער, מלמד על קיומו של "עסק" במקרקעין. המערער לא יכול לחזק טענותיו בכך שמנהל מיסוי מקרקעין לא חלק על דיווחו העצמי, שכן על פי ההלכה אישור שומה עצמית אינו מעיד כשלעצמו על עמדה פוזיטיבית של רשות המיסים. בנוסף, אין ממש בטענות המערער כי העסקאות פטורות ממס מכוח סעיף 31(4) לחוק מע"מ, שכן נכס שמכירתו פטורה ממע"מ בעת מכירתו הינו רק זה שהייתה מניעה על פי דין לנכות בגינו מס תשומות. גם אם לא  נוכה מס תשומות במועד רכישת הנכסים, יכול היה המערער לפנות למשיב בשלב מאוחר יותר בבקשה להארכת מועד לניכוי תשומות, בהתאם להוראות סעיף 116(א) לחוק מע"מ.

החלטת בית המשפט: יישום ה"מבחנים לקיומו של עסק" בנסיבות המקרה דנן אינם אחידים בתוצאתם. המבחנים שעניינם משך החזקה, קיום מנגנון ומבחן ההשבחה תומכים בגישת המערער לפיה אין להשקיף על פעילותו כעל פעילות המגיעה לכדי "עסק". מנגד, המבחנים שעניינם טיב הנכסים, תדירות העסקאות, היקפן ובקיאותו של הנישום, מאירים את פעילות המערער בגוון "עסקי". כפי שהבהיר בית המשפט העליון בעניין גיבשטיין ,במצב דברים מסוג זה, ייחסה הפסיקה משקל רב ל"מבחן הגג" לפיו יש להשקיף על הנסיבות בכללותן, בבחינת מבט "ממעוף הציפור", ובהתאם לכך להכריע האם מדובר בפעילות במישור ההוני (או הפרטי) או בפעילות במישור העסקי. יישום "מבחן הגג" על ידי בית המשפט, הוביל למסקנה כי העסקאות נשוא ההליך דנן, בוצעו על ידי המערער כ"עוסק" "במהלך עסקיו". העובדה כי העסקאות בוצעו על רקע קושי כלכלי של המערער או של החברה בבעלותו ,וכי אלמלא אותו קושי היה המערער ממשיך ומחזיק במקרקעין לתקופה נוספת ,לא הופכת אותן רק בשל כך ,לעסקאות במישור ההוני או הפרטי. המערער במשך 25 שנים רוכש, מחזיק ומוכר נכסי מקרקעין (ובכלל זה במסגרת – עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאיות, מניות באיגוד מקרקעין). המדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים, ובהיקף כספי שאינו מבוטל. בנוסף קובע בית המשפט, כי אין בידיו לקבל את טענתו החלופית של המערער (לעניין אי ניכוי מס התשומות והחלת סעיף 31(4) לחוק מע"מ) – עניינו של סעיף 31(4) לחוק מע"מ הוא בנכס שלא ניתן היה לנכות בגינו מס תשומות, מחמת מניעה על פי דין ולא די בטענה לפיה המערער לא ניכה מס תשומות בפועל. לאור האמור, דוחה בית המשפט את הערעור.