רקע: חברה בענף הנדל"ן עוסקת בייזום ובניית דירות מגורים. בהתאם להוראות חוק המכר (דירות)(הבטחת השקעות של רוכשי דירות), נדרשת החברה להבטיח את הכספים ששילמו לה הקונים על חשבון מחיר הדירה, באמצעות מסירת ערבות בנקאית או העמדת פוליסת ביטוח מחברה מבטחת –הערבות (הכספים ששילמו הקונים מועברים לחשבון ליווי בנקאי וכנגדם מנפיק הגורם המבטח את הערבות).

 העמדת ערבות לטובת הקונה כרוכה בעלויות מימון, אשר ממומנות על ידי החברה ומשולמות מתוך כספי התמורה שהופקדו בחשבון הליווי, כך שסכומים שמקבלת החברה מתוך חשבון הליווי הם לאחר ניכוי הוצאות עלות מימון הערבות.

 השאלה המשפטית: האם הוצאות בגין עלות מימון ערבות, הן בבחינת "הוצאות לטובת צד שלישי" כמשמעותו בתקנה 6(א) לתקנות מס ערך מוסף ועל כן אינן מהוות חלק ממחיר ה"עסקה" כמשמעותו בסעיף 7 לחוק מע"מ?

החלטה: תקנה 6לתקנות מע"מ נדונה בהרחבה על ידי בית המשפט העליון בעניין צ.ד.א אחזקה ושירותים. שם נקבע, כי כדי שהוצאה תוכר כהוצאה לטובת צד שלישי עליה לעמוד בתנאים מהותיים ובתנאים טכניים. לעניין התנאים המהותיים נקבע כי, על מנת שסכומים שמשלם הלקוח לא יחשבו כחלק ממחיר העסקה יש לבחון את הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו, זאת מבלי שתהיה לעוסק נגיעה של ממש בהם, כמו כן יש לבחון מי יצר את החיובים (העוסק או הלקוח).

 לאור האמור לעיל, ומאחר ובהסכם המכר (שאליו לא צורף מסמך עלות מימון הערבות), אין כל התייחסות לעובדה כי עלות מימון הערבות חלה על הקונה והחברה רק משלמת אותן בעבורו עמדתנו היא, כי עלויות מימון הערבות בהסכמי המכר, שאליהן לא צורף נוסח הזהה בתוכנו למסמך עלות מימון הערבות, מהוות חלק אינטגרלי ממחיר העסקה בהתאם לסעיף 7 לחוק, על כן יחול מע"מ בשיעור מלא על מלוא התמורה כפי שהוסכמה בין הצדדים, ולא יחולו לגביהן ההוראות הקבועות בתקנה 6(א) לתקנות מע"מ. פועל יוצא הוא, כי החברה אינה רשאית להוציא הודעת זיכוי ולהקטין את מחיר עסקאותיה בגובה עלויות מימון הערבות.

 יחד עם זאת, לאור העובדה שסעיף 3א(ב) לחוק המכר קובע, כי עלות מימון הערבות לא תחול על המוכר אם על פי הסכם המכר המוכר נושא בהוצאות אלה בשביל הקונה, רשות המיסים מאשר, כי עלויות מימון הערבות לא יהוו חלק ממחיר העסקה במידה ויתקיימו כל התנאים הבאים:

1. בעת חתימת הסכם המכר עם הקונה, תהא התייחסות בנוסח זהה לתוכן הרשום במסמך עלות מימון הערבות, בין אם כנספח ובין אם בחוזה עצמו וכי אותם התנאים המצוינים בהסכם או בנספח כאמור יתקיימו בפועל והאמור הוא בהתאם להוראות סעיף 3א(ב)לחוק המכר.

2. בכל המסמכים שיחתמו בקשר למכירת דירת המגורים, לרבות הסכם הליווי שעליו תחתום החברה עם המבטח לא יצוין, באף הקשר, כי הוראות סעיף 3 א(ב) לחוק המכר לא חלות.

3. במסמך החיוב שיוציא המבטח לחברה בגין עמלת מימון הערבות, יפורט שם הקונה וסכום עמלת הערבות שעל החברה לשלם בשביל הקונה וכי העתק ממנה יימסר לקונה.

4. בחשבונית המס שתוציא החברה בגין מכירת דירת המגורים לקונה, יצוין במפורש, כפריט נפרד, גובה הסכום שמהווה הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאה "חיוב בגין עמלת ערבות חוק מכר" ובגין רכיב זה לא יגבה מע"מ מהקונה. למען הסר ספק יובהר, כי סכום זה לא יהא גבוה מהסכום שמשלמת החברה למבטח.

‍