חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין
חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין
משרדנו מעניק מגוון שירותים משפטיים-מיסוים ללקוחותיו, הכוללים בין היתר:
  • חוות דעת משפטית המספקת כלים מקצועיים וודאות ללקוח.
  • בקשה למתן החלטת מיסוי במקרי קצה בהם הדין אינו חד משמעי, תוך ניהול מו"מ עם הגורמים הרלוונטיים ברשות המיסים.
  • ניהול דיוני שומה/ השגה מול רשות המיסים.
  • ייצוג בבית משפט בהליכים אזרחיים ופלילים.
  • ליווי שוטף של יחידים וחברות ומתן מענה מהיר לסוגיות מסויות שונות.

KLF
Israeli Tax Law Firm

מיסוי תאגידים

רקע

יזם, בעל חברה, עצמאי? הבנה נכונה היום של האופציות העומדות בפניך,עשויה להיות ההבדל בין הצלחה לכישלון. הבחירה כיצד להתאגד החל מחברה בע"מ,עוסק מורשה וכד', בעלת השלכות ישירות על אופן מיסוי הפעילות העסקית שלך, שכן לכלישות משפטית מאפיינים ייחודים לה ודינים ספציפיים המהווים יתרון או חסרון בידי היחיד או מספר יחידים בדרכם למימוש תוכניתם העסקית. בדומה לחיים עצמם גם העסק שלנו מתפתח ומשתנה ובהתאם לכך עלינו לבחון מחדש את המבנה העסקי בו בחרנו לפעול. אם זה על ידי שינוי במבנה העסקי על דרך מיזוג או פיצול בין חברות או נכסים או העברת נכסים מישות משפטית אחת לאחרת או על ידי שינוי מהיסוד של הישות המשפטית באמצעותה אנו פועלים.

החלטות בנושא

מודל המיסוי החל על חברה בישראל
ע"א 3277/19

August 24, 2021

בשונה ממודל המיסוי החל על הכנסתו החייבת של יחיד, בכל הנוגע להכנסותיה של חברה אומץ בדין הישראלי מודל דו-שלבי המבוסס על ההבחנה בין מיסוי החברה למיסוי בעלי מניותיה. בשלב הראשון החברה ממוסה במס חברות בגין הכנסתה החייבת. מס החברות הוא בשיעור קבוע, בלתי פרוגרסיבי, והוא נמוך משיעור המס השולי המרבי המוטל על יחיד. לעת הזו, שיעורו של מ החברות עומד על 23% (סעיף 126 (א) לפקודה). בשלב השני, בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד לבעלי המניות, ממוסים בעלי המניות במס הכנסה בגין קבלת הדיבידנד, הנחשב להכנסה פירותית (סעיף 2(4) לפקודה). ככלל, לפי הדין דהיום, שיעור המס על דיבידנד המתקבל בידי יחיד הוא 25% או 30% (סעיף 125ב לפקודה).

 

מקובל לומר אפוא כי נטל המס החל על הכנסותיהן של חברות נגזר משילובם של מס החברות (23%) ומס ההכנסה בגין הדיבידנד (25% או 30%) – ובסה"כ 48% או 50%. מודל דו-שלבי זה מבטיח כי "בסוף הדרך" ישולם מס מצטבר בסכום הדומה בקירוב למס השולי שהיה משולם על ידי יחיד. בכך ביקש המחוקק למנוע הטלת מס ביתר על נישומים הפועלים באמצעות תאגיד ולהבטיח "אדישות מיסויית" של הנישום בכל הנוגע להחלטה אם להתאגד וכיצד.

 

לפני סיום נבהיר, כי מקום שבו הדיבידנד משולם מחברה-בת לחברה-אם (להבדיל מתשלום דיבידנד לבעל מניות שהוא יחיד), החברה שקיבלה לידיה את הדיבידנד פטורה מתשלום מס בגין קבלתו. זאת בהתאם להוראת סעיף 126(ב) לפקודה, שנועד למנוע כפל מס, שכן בקצה השרשרת תוטל חבות במס כאשר הדיבידנד יועבר מחברת-האם לבעלי מניותיה היחידים.

שליחות נסתרת בדיני המס
ע"א 388/17

July 14, 2021

[הבהרה: בהתאם לחוק השליחות, יחסי שליחות הם יחסים המתקיימים בין צד א', אשר הוא השולח, המייפה את כוחו של צד ב', אשר הוא השלוח, לפעול בעבורו, כאשר כל פעולה משפטית שאין הכרח מהותי, או חובה על-פי דין לבצעה באופן אישי, כשרה לשמש כנושא לשליחות. בנוסף ראוי לציין, כי המסגרת הנורמטיבית המוכתבת לנועל-ידי חוק השליחות והוראותיו, חלה אף אגב יחסי הצדדים בפעולות המשפטיות הנולדות מהתנהגותם גם במסגרת משטר המיסים].

 

שליחות נסתרת מתארת מצב בו צד א' ממנה שלוח, אשר פועל משפטית כלפי צד שלישי, אשר אינו יודע על קיומה של השליחות, או שיודע על קיומה של השליחות, אך איננו יודע את זהות השולח. בהתאם לסעיף 7 לחוק השליחות, החובה המשפטית הצומחת כלפי צד שלישי מפעולתו של השלוח, החיוב המשפטי חל על השלוח והשולח יחד ולחוד; ואילו לעניין זכות משפטית הצומחת כאמור, השלוח לבדו מזוכה. ואולם, השולח-הנסתר יכול לאמץ לעצמו את זכות-השלוח כלפי הצד השלישי, ככל שהאימוץ האמור איננו נוגד את מהות הזכות, תנאיה, או נסיבות העניין.

 

פעולות השלוח, אשר מקימות זכות כלפי רשות המיסים, למשל קבלת זיכוי מס או יכולת לקזז הפסד, מזכות את השלוח לבדו, אלא אם כן השולח אימץ את הזכות והדבר אינו נוגד את הזכות לפי מהותה, תנאיה או נסיבות העניין. האם הזכות לקזז הפסד של נישום א', שהוא שלוח, היא זכות שאימוצה על-ידי נישום ב', שהוא שולח-נסתר, יכולה להיות נוגדת את מהות הזכות, תנאיה או הנסיבות? ייתכן והתשובה לשאלה זו תמצא מתוך קבלתה של הזכות לקזז הפסד – כזכות "אישית" במובן זה, ניתן לראות בזכות לקזז הפסדים כמרכיב בזכות גדולה יותר .(inpersona)של הנישום, לשלם אך ורק בהתאם לחבותו-במס, כפי שתקבע על-פי עקרון "היכולת לשלם". בהמשך לכך, נאמר כי זכות זו לא ניתנת לאימוץ על ידי שולח-נסתר, ובדומה היא לא ניתנת להמחאה מנישום א' לנישום ב', שכן דבר זה מנוגד למהות הזכות. קיזוז הפסד מרווח הוא חלק ממנגנון קביעת ההכנסה האבסולוטית של הנישום, אותה ראוי למסות בהתאם להתעשרותו שלו, וכל זאת במטרה לתת ביטוי ליכולתו של אותו נישום עצמו להשתתף בנטל המס הקולקטיבי.

האם חברה שמוכרת מוצר מוגמר לחברה אחרת שמייצאת לחו"ל זכאית להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון?
ע"מ 55611-07-17

May 18, 2021

הפרשנות לפיה חוק העידוד נועד להטיב אף עם יצרן המוכר באופן עקיף את תוצרתו בחו"ל, אינה מתיישבת עם לשון החוק, ולהבדיל - הפרשנות לפיה הטבות המס מוענקות רק לחברה שגם מייצרת וגם מייצאת, מתיישבת היטב עם תכלית חוק העידוד, שכן מטרת חוק העידוד היא לתגמל במידת מה את החברה הנוקטת בסיכונים רבים יותר, ואלו הן החברות המייצרות ומייצאות בעצמן סחורתן.

 

המחוקק בחר בביטוי מכירות בשוק מסוים המונה 14 מיליון תושבים לפחות (סעיף 18א(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות הון), ולא מכירות לשוק מסוים. הדגש הוא אפוא על טריטוריית המס בה מכרה החברה לראשונה את תוצרתה, ומכאן שאין בכך שהמוצר בסופו של יום הגיע לידיו של הלקוח האמריקאי, כדי להצדיק מתן הטבה לחברה שמכרה את מוצריה לחברה אחרת בישראל.

הגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" – סעיף 64א2 לפקודת מס הכנסה
החלטת מיסוי 1105/21

May 3, 2021

העובדות:

1.       חברה א' (להלן: "הקרן" או "החברה") הוקמה כחברה פרטית בישראל על ידי חברה ב' אשר מחזיקה ב- 100% מהון המניות המונפק והנפרע של החברה.

2.       החברה הוקמה במטרה להפוך ל"קרן להשקעות במקרקעין" (קרן REIT), כמשמעותה בסעיף 64א3 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה").

3.       חברה ב' זכתה במכרז לפיתוח וחכירה של מקרקעין X (להלן: "המכרז" ו"המקרקעין" בהתאמה).

4.       בהתאם לאמור במכרז, הזוכה תתכנן ותקים על גבי המקרקעין 150 יחידות דיור לפחות למגורי סטודנטים וכן שטחי מסחר התואמים ותומכים ייעוד זה (להלן: "הפרויקט").

5.       בהתאם להוראות המכרז, תקופת הפיתוח וההקמה נקבעה לתקופה של 5 שנים, שלאחריה המקרקעין יוחכרו לזוכה לתקופה של 49 שנים, עם אופציה ל- 49 שנים נוספות אשר במהלכן יושכרו 150 יחידות הדיור בפרויקט לסטודנטים.

6.       הקרן וחברה ב' חתמו על הסכם מכר והקצאת מניות במסגרתו, תמכור חברה ב' לקרן, בין היתר, את זכויותיה במקרקעין.

7.       שטחי המסחר בפרויקט יהיו בשטח שלא יעלה על 10% משטחי המגורים וישמשו כתומכי מגורים בלבד, כגון: צרכנייה, בית קפה, מכבסה, ושירותים תומכים נוספים (להלן: "שטחי מסחר תומכים").

8.       הקרן תקים את שטחי המגורים וכן את שטחי המסחר התומך ותשכירם לטווח ארוך על מנת שיהיו "מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה" כהגדרתם בסעיף 64א2 לפקודת מס הכנסה.

9.       בהתאם לחוברת המכרז, המקרקעין שווקו אך ורק לצורך הקמת יחידות דיור שיושכרו לסטודנטים ושטחי מסחר תומכים, לתקופה של 49 שנים עם אופציה ל- 49 שנים נוספות וזאת בהתאם לאישורה של הוועדה המחוזית לתכנון ובניה אשר קבעה בין היתר את השימוש למעונות סטודנטים כפי שאושרו בצווים ובתקנות מכוח סעיף 188 לחוק התכנון והבניה כשימוש אפשרי במגרש הנדון.

פרטי הבקשה:

10.   על המקרקעין תחול חלופה (2) להגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" כאמור בסעיף 64א 2לפקודה.

11.   בתקופת הביניים שמיום רכישת המקרקעין על ידי הקרן ועד להשלמת הבנייה והפיכת חלק הקרקע המיועד למסחר ותעסוקה כאמור ל"מקרקעין מניבים", לא ייכלל חלק הקרקע המיועד למסחר ותעסוקה במבחני השווי אשר על קרן להשקעות במקרקעין לעמוד בהם כאמור בסעיפים 64א3(א)(5)(א) ו- (ג) ו- (5א)(א) לפקודה.

החלטת המיסוי תנאיה:

12.   תחולת הגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" על המגרש:

·        יראו במקרקעין המיועדים למגורים של ציבור הסטודנטים כמקרקעין עליהם חלה תכנית להשכרה למגורים.

·        לפיכך, יראו במקרקעין הנרכשים על ידי הקרן מחברה ב' אשר זכתה במכרז - כנכס שחלה לגביו חלופה (2) להגדרת "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" כאמור בסעיף 64א2 לפקודה.

13.   שטחי מסחר תומכים:

·        המקרקעין נשוא המכרז מהווים מקשה אחת שלפרויקט להשכרה למגורים לטווח ארוך. שטחי המסחר הינם טפלים לשטחי המגורים (מהווים לא יותר מ-10% מסך שטחי הבנייה המותרים לבנייה על פי התכנית החלה) ונועדו לתמוך בכדאיות ההשכרה למגורים נשוא המכרז.

·        בתקופת הביניים, מיום רכישת המקרקעין על ידי הקרן ועד להשלמת הבניה, שטחי המסחר התומכים הכלולים במכרז לא יפגעו במבחני השווי שעל קרן להשקעות במקרקעין לעמוד בהם כמפורט בסעיפים 64א3(א)(5)(א) ו- (ג) ו-(5א)(א) לפקודה.

·        יובהר כי הטבות המס הקבועות בפרק שני 1לפקודה להכנסות "מקרקעין לצרכי דיור להשכרה" וכן הטבות המס החלות על "מקרקעין מניבים לצרכי דיור להשכרה" לא יחולו על רכיב שטחי המסחר והתעסוקה שבפרויקט.

הימנעות מהשבת מס שנגבה ביתר
ה"פ 56509-12-19

February 18, 2021

סעיף 159א(ב) לפקודת מס הכנסה מאפשר לפקיד השומה להימנע מהשבת סכום מס ששולם ביתר. ההימנעות מהשבת המס מותרת במידה ש"בשנת המס האחרונה לגביה נעשתה לו שומה" נמצאו פנקסי החשבונות של הנישום, "בלתי קבילים". תנאי מקדמי והכרחי להחזקת כספים מכח סעיף 159 א(ב) לפקודה הוא היות ספריו של הנישום לשנת המס האחרונה לגבי נערכה שומה בלתי קבילים. בשערי הדיון בהחזקה על פי סעיף 159א(ב)לפקודה עומדת השאלה האם ספרי הנישום לשנת המס האחרונה לגבי – נערכה שומה הם קבילים אם לאו. אם מצאת שספרי הנישום נמצאו בלתי קבילים אזי רשאי פקיד השומה לעכב בידיו כספים כפי שביקש לעשות. אך אם נמצא שאין להתייחס לספרי הנישום כבלתי קבילים ממילא לא ניתן להחזיק בכל סכום מכח הוראות סעיף 159 א(ב) לפקודה

מכירת תמונות לחברה כנגד הקטנת יתרת חובה
ע"מ 41276-01-19

February 9, 2021

יחיד היה בעלים יחיד של חברה. בכרטיס החו"ז (חובה/ זכות) של היחיד בספרי החברה, הייתה ליחיד יתרת חובה בגין משיכות בעלים. על מנת להקטין את יתרת החובה מכר היחיד לחברה תמונות שניתנו לו במתנה בפטור ממס לפי סעיף 88 לפקודה.

 

[הבהרה: התמורה בגין מכירת התמונות נרשמה בכרטיס החו"ז של היחיד בחברה כיתרת זכות והיא קוזזה כנגד יתרות החובה שהיו ליחיד טרם מועד המכירה. בדרך זו, מכירת התמונות הפחיתה את יתרת משיכות הבעלים של היחיד בחברה בגובה שווי התמונות ויתרת החוב למעשה אופסה].

 

בפסק דין שהתקבל לאחרונה, קבע בית המשפט, כי יש לראות בעסקה המתוארת כעסקה מלאכותית, בין היתר, לאור כך שהתמונות נותרו בשליטתו של היחיד מבחינה מהותית וכלכלית, גם לאחר מכירתן לחברה, אין לראות בהם כאלו יצאו מרשותו ושנמכרו לחברה. כפועל יוצא מכך, קובע בית המשפט, כי יתרות המשיכה של היחיד בחברה לא נפרעו ולכן חובו לחברה יסווג כהכנסה מדיבידנד - לפי סעיף 2(4) לפקודה.

הסבת שכ"ט בשווה כסף לחברה -עסקה מלאכותית
ע"מ 56990-03-16

February 9, 2021

דרך המלך להעברת נכס מיחיד לחברה שבבעלותו הינה באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 104א לפקודה (סעיף זה מאפשר לבצע מכירת נכס מאדם לחברה בשליטתו בפטור ממס רווח הון, ככל שהמכירה מתבצעת ללא תמורה). במצב זה, העברת המניות מהיחיד לחברה לא הייתה יוצרת יתרת זכות בחברה, דבר המאפשר משיכת כספים מהחברה על ידי היחיד, ללא תשלום מס, על ידי סיווג המשיכות כהחזר הלוואה. מנגד, הסבת שכ"ט (נכס) מיחיד לחברה שלא באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 104א לפקודה, כן מאפשר לסווג את הנכס כהלוואה לחברה ומשכך גם משיכות ללא תשלום מס.

 

נדגיש, כי  תכנון מס כשלעצמו הוא בגדר פעולה חוקית (חובתם של מומחי מס לתכנון עסקאות, כך שלא תהיינה עתירות מס). יחד עם זאת, בהתאם לפסיקה ישנה דרישה, כי יהיה טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה שאינו תלוי בתכנון המס. ובלשון אחר – מקום בו הנישום היה מבצע את העסקה גם ללא תכנון המס הספציפי, לא יראו בעסקה כעסקה מלאכותית.

מיסוי בעל מניות בחברת מעטים
החלטת מיסוי 7615/20

February 9, 2021

עובדות: יחיד (תושב ישראל) הינו רופא משפחה, שהכנסתו הכמעט בלעדית (99%) מגיעה מקופת חולים אחת עמה הוא חתום על הסכם מתן שירותי רפואה, במתקניה של הקופה. נבהיר, כי הקופה מספקת ליחיד את כל השירותים הדרושים לו על חשבונה ומכתיבה לו את נהלי העבודה. בכוונת היחיד להקים חברה ולהעביר אליה את כל פעילותו, לרבות ההתקשרות עם הקופה על כל גווניה. יודגש, כי היחיד יהיה הבעל מניות היחיד בחברה והמועסק היחיד על ידה.

 

הבקשה: מבוקש, כי בנסיבות המקרה לא יחולו הוראות המיסוי לפי סעיף 62א לפקודת מס הכנסה.

 

החלטת המיסוי: הכנסתה של החברה החדשה, הנובעת מפעילות מתן שירותי רפואה על ידי בעל המניות המהותי, יראו אותה כהכנסה שחלות לגבי ההוראות סעיף 62א(א)(2) לפקודה, והיא תיוחס לבעל המניות המהותי ותסווג בידיו כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) לפקודה.

 

[הבהרה: החברה הינה חברת מעטים (סעיף 76 לפקודה), שהכנסתה נובעת מפעילותו של בעל המניות המהותי. בנסיבות המקרה, מתקיימת החזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3)לפקודה בדבר פעולות שיראו בהן כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו לעניין סעיף62א(א)(2) לפקודה, מכיוון שמקורם של מעל 70% מסך הכנסתה של החברה החדשה מדי שנת מס עתיד להיות בשירות הניתן לאדם אחד -הקופה].

מיסוי אגודה שיתופית

December 27, 2020

בהתאם לסעיף 1 לפקודה אגודה שיתופית הינה חברה, ומשכך על דרך הכלל היא תחויב במס בגין הכנסותיה כפי שמתמסה חברה (שלב ראשון מס חברות ברמת האגודה השיתופית ושלב שני מס על הדיבידנד ברמת חבריה).

 

יחד עם זאת, הפקודה קובעת הוראות ספציפיות למיסוי הכנסת האגודה השיתופית:

 

סעיף 9(3) לפקודה, מעניק פטור ממס להכנסת אגודה.

 

סעיף 62 לפקודה, מאפשר למסות את הכנסתה של האגודה השיתופית בהתאם להוראות המס החלות על שותפות (מיסוי ההכנסה שהפיקה האגודה השיתופית בידי חברי האגודה, בהתאם לשיעורי המס החלים עליהם).

 

סעיף 17(9) לפקודה, מאפשר מיסוי חלק יחסי מההכנסה של האגודה בידי חבריה (באותם תחומים בהם קיימות עסקאות בין האגודה השיתופית לחבריה וככל שההכנסה שולמה בפועל לידי החברים).  

 

סעיף 129 לפקודה, קובע שיעור מס מופחת בגובה 20% (שיעור מס חברות הינו 23%) להכנסת אגודה שיתופית.

 

נבהיר, כי כל אחד מהסעיפים לעיל קובע תנאים/ מגבלות להחלת הסעיף.

האם הוצאות לתיקון תקרת גג מותרות בניכוי?
ע"מ 25725-06-15

December 27, 2020

סעיף 17(3) לפקודה קובע, כי הוצאה מותרת בניכוי, אם יצאה כולה בייצור הכנסה ולשם כך בלבד (לרבות סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים). מנגד סעיף 32(4)לפקודה מורה אותנו, כי לא יותרו בניכוי הוצאות לצורך השבחה.

סעיפים אלו משקפים בצורה טובה את האבחנה המקובלת בין הוצאה הונית לבין הוצאה פירותית, כאשר הוצאות שבהון מתווספות למחיר המקורי של הנכס (ומוכרות באמצעות כלי הפחת). מאחורי סעיף 17(3) לפקודה עומד העקרון, כי הוצאה פירותית אינה כוללת יצירת נכס קיים או שיפור מהותי לנכס קיים, להבדיל משימור הקיים.

כפי שניתן להבחין התוצאה בין מקרים שונים תשתנה בהתאם לנסיבות המקרה הספציפי.

האם הוצאות מימון שמקורן בהלוואה שנטלה החברה לצורך מימון חלוקת דיבידנד מותר בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה?
ע"מ 25725-06-15

December 27, 2020

על פי סעיף 17 לפקודה, נדרשת התקיימותם של שני תנאים מצטברים על מנת להתיר בניכוי הוצאה. התנאי הראשון – המדובר בהוצאה עסקית (להבדיל מהוצאה פרטית).התנאי השני – המדובר בהוצאה פירותית (להבדיל מהוצאה הונית). נוסיף עוד, כי סעיף17(1) מתיר בניכוי גם הוצאות מימון, דהיינו גם ריבית והפרשי הצמדה.

בהתאם לעמדת בית המשפט העליון בעניין פז גז ועניין פי גלילות, יש לבחון את התקיימותו של קשר ישיר בין הוצאה לייצור הכנסה ולא לאפשר ניכוי הוצאות על בסיס קשר עקיף בין השניים. יחד עם זאת, לכלל האמור נקבע חריג הקובע, כי יש להתיר ניכוי הוצאות מימון על הלוואה שנלקחה לצורך חלוקת דיבידנד כל עוד ברור שבידי החברה ישנם רווחים שוטפים המאפשרים באופן תיאורטי חלקות דיבידנדים מתוכם.  

כפי שניתן להבחין התוצאה בין מקרים שונים תשתנה בהתאם לנסיבות המקרה הספציפי.

כיבודים במקום העסק

December 27, 2020

על פי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), יותרו בניכוי 80% מההוצאות שהוצאו ל"כיבוד קל" (שתיה קרה או חמה, עוגיות וכיו"ב הניתנים לאורח או לעובד) ב"מקום העיסוק" - לעניין זה, "מקום העיסוק" - המקום בו מנהל הנישום דרך קבע את עיסוקו. לאחרונה הרחיבה רשות המיסים את עמדה להגדרת "כיבוד קל" כך שתכלול גם פירות וירקות העונה וזאת בשל פניות שהתקבלו (לרות פניות ממשרד הבריאות במסגרת התכנית הלאומית לחיים פעילים ובריאים).

חלוקת רווחים כפויה בחברה

December 27, 2020

סעיף 77 לפקודת מס הכנסה מקנה למנהל סמכות, לאחר התייעצות עם הוועדה ומתן הזדמנות סבירה לחברה להשמיע את טענותיה, לראות ברווחי החברה שנצברו, כאלו חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיה – והכל בהתקיים התנאים הבאים:

1.      המדובר בחברה שבשליטת עד חמישה בני אדם ואיננה חברת בת או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה.

2.      החברה לא חילקה דיבידנד לבעלי מניותיה בשיעורשל לפחות 50% מתוך רווחיה בשנת המס. הבחינה נעשית על פני תקופה של חמש שנים. לדוגמא: בשנת 2012 רווחי החברה עמדו על 100 אש"ח והחברה חילקה 30 אש"ח מתוך רווחים אלו על פני השנים 2013-2018. היות והחברה חילקה פחות מ-50% מרווחיה לשנת המס 2012 תנאי זה מתקיים.

3.      יתרת העודפים של החברה עולה על חמישה מיליון ₪.

4.      יש בידי החברה לחלק את הרווחים ללא פגיעה בקיומו ובפיתוחו של העסק.

5.      תוצאת אי החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס.

6.      יתרת הרווחים הצבורים של החברה (לאחר חלוקת הרווחים הכפויה), לא תפחת מ -3 מיליון ₪.

האם "שינוי מודל עסקי" מהווה בהכרח אירוע מס?

December 27, 2020

מהו "שינוי מודל עסקי" או "שינוי מבנה עסקי"? שינוי מודל עסקי מהווה ארגון מחדש של היחסים בין צדדים קשורים בקבוצות רב לאומיות. למשל – חברה ישראלית הנרכשת על ידי קבוצה רב לאומית והפיכתה לחברה בקבוצה הרב לאומית.

לאחרונה פורסם פס"ד (ע"מ 26342-01-16), אשר דן בשאלה האם בכל מצב "שינוי מודל עסקי" מהווה אירוע מס - כעמדת רשות המיסים (כפי שבא לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה 15/2018 בנושא: שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב-לאומיות) או שישנם מקרים בהם" שינוי מבנה עסקי", לא ייחשב אירוע מס וכפועל יוצא מכך גם לא יהיה חייב במס.

דיבידנד בין חברתי שמקורו ברווחי שערוך
ע"א 2515/18

October 18, 2020

השאלה המשפטית: האם סכום כסף המחולק על ידי חברת-בת לחברה-אם כתוצאה מרווחי שערוך הוא בגדר דיבידנד "שמקורו בהכנסות" החברה המקבלת, בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה, קרי – פטור ממס.

רקע: תקן חשבונאות מס' 16 מאפשר לחברות לבחור בעת הערכת שווי נכס בין מודל העלות לבין מודל השווי ההוגן (שערוך) – להלן "התקן". בהתאם לתקן חברות רבות משערכות את נכסיהן (הרלוונטיים). במקרים רבים, לאחר שערוך הנכס עולה שוויו ובכך נוצר לחברה רווח "חשבונאי", אשר טרם מומש בפועל, אך שימש מקור לחלוקת דיבידנד על ידי החברה לבעלי מניותיה.

החלטת בית המשפט העליון: סעיף126(ב) לפקודה קובע כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין אוב עקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. טעמו של ההסדר האמור הוא בכך שהחיוב במס יוטל, כאמור, ממילא על בעלי המניות שיקבלו את הדיבידנד בסופה של שרשרת החברות על כן אין מקום להטיל חיוב במס על החברה המהווה אך את החוליה המקשרת בין החברה המחלקת לבין בעל המניות.

 

עיון בלשון הסעיף מגלה כי המחוקק קבע מספר תנאים להחרגת הדיבידנד מהכנסתה החייבת במס של החברה המקבלת: (א) מדובר בהכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד; (ב) שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל; (ג) שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות. הסעיף גם מחריג מגדרו הכנסה לגביה נקבע שיעור מס מיוחד.

 

על פי הוראות הפקודה, דיבידנדים שמקורם ברווחי שערוך אינם בגדר רווחים שמקורם ב"הכנסות". כפועל יוצא מכך, גם כאשר הדיבידנד הוא דיבידנד בין-חברתי, הדיבידנד מרווחי שערוך אינו מוחרג מהכנסתה החייבת במס של החברה מקבלת הדיבידנד, בהתאם לסעיף 126 (ב) לפקודה. שעה שעל לפי עיקרון המימוש, החברה המחלקת אינה ממוסה בגין עליית ערכם של נכסיה (על אף שחילקה דיבידנדים בגין עליית הערך), אין מקום לפטור את החברה המקבלת מתשלום מס בגין הכנסותיה מדיבידנדים המחולקים לה על ידי החברה המחלקת שמקורם ברווחים שטרם מוסו. לשון אחרת, מכיוון שאין מיסוי ברמת החברה המחלקת, לא חל ההסדר הקבוע בסעיף 126 (ב)הנועד כאמור למנוע אפשרות של כפל מס.

משיכת כספים מחברה – דיבידנד או הלוואה?
ע"מ 67285-01-18

October 18, 2020

סיווג כספים שקיבל בעל מניות מהחברה (דיבידנד או כהלוואה) היא משמעותית. על פי רוב, יש לבחון את תנאי המשיכה ומאפיינה ובהתאם לכך לסווגה. סיווג זה הוא מהותי, שכן אם המשיכה מסווגת כהלוואה אזי יש להשיבה לנותן ההלוואה (בהתאם לתנאי ההלוואה). ואילו אם המשיכה מסווגת כדיבידנד, לא נדרשת השבה.  נדגיש, כי על משיכת כספים כהלוואה אין חיוב במס(אך יש לזקוף, למקבל הלוואה, הכנסה בגין "ריבית רעיונית" שכן המדובר בהלוואה "מוזלת"). מנגד אילו המשיכה מסווגת כדיבידנד יחויב היחיד במס.

 

לסיכום נציין, כי משיכת כספים בחברה וסווגה, עלול להביא לניצול לרעה בקרב בעלי שליטה בחברות שאינן ציבוריות. עניין זה קיבל תשומת לב בפסיקה באמצעות הלכה הקובעת, כי כספים שנמשכו מחברה ולא הושבו לה, הם בגדר הכנסה פירותית שיש לסווגה בהתאם לסעיף 2 לפקודה.

תוספת הכנסה המתבססת על חוות דעת כלכלית המיוחסת כדיבידנד לבעלי המניות על פי חלקם
ע"מ 30567-02-16

September 11, 2020

רקע: שלושת המערערים היו בעלי מניות בחלקים שווים בשתי חברות אשר עסקו בתחום המזון: ניהול מסעדה, דוכן מכירה ואולם אירועים. המשיב (פקיד שומה חדרה) פסל את ספרי החברות והוציא להם שומה על פי מיטב השפיטה – המשיב קבע לחברות תוספת הכנסה המתבססת על חוו"ד כלכלית וראיות בדבר היקף הרווחים (האמיתי לשיטתו) של החברות. בנוסף קבע המשיב, כי תוספת ההכנסה של החברות יש ליחס כדיבידנד לבלי המניות לפי חלקם היחסי בחברות.

טענת המערערים: המשיב שגה עת קבע, כי את תוספת ההכנסה של החברות ניתן לייחס לבעלי המניות כדיבידנד. לטענתם,מעולם לא התקבלה החלטה על חלוקת דיבידנד וכי ככל שיקבע כי לחברות הכנסות נוספות שלא דווחו, יש לחייב בגינן רק את החברות.

טענת המשיב: לטענת המשיב, הואיל וההכנסות העודפות לא מצאו דרכן לחשבונות החברות ולדיווחי החברות על הכנסות, יש לקבוע, כי החברות העבירו את ההכנסות העודפות לבעלי המניות.

החלטת בית המשט: פקודת מס הכנסה מכירה בחלוקת רווחים לבעלי המניות כמקור לחיוב במס (סעיף 2(4) לפקודה). תכלית ההוראות בדבר מיסוי דיבידנד היא למסות חלוקת רווחים שכבר שולם

עליהם מס על ידי החברה ואשר אינם בבחינת תקבול הוני. לפיכך, קבע המחוקק כי חלוקה זו תחויב במס מופחת. במקרה דנן, זקיפת הכנסות החברה לבעלי המניות נועדה להתאים את המס למציאות ולפיה הכנסות החברה הועברו כטובת הנאה לבעלי המניות. יש לציין, כי העברת ההכנסות כדיבידנד לבעלי המניות, יכולה להיעשות בדרכים שונות והעדרה של החלטה על חלוקה כנדרש לפי סעיף 302 לחוק החברות אינה שוללת את האפשרות שהעברת הכספים או הנכסים לבעלי המניות תוגדר חלוקת דיבידנד לצורך חבות המס. לאור האמור קבוע בית המשפט, כי קביעת המשיב,הינה הגיונית ומתחייבת מכלל הראיות ועל כן דוחה בית המשפט את עמדת המערערים.

ההבחנה בין הלוואת בעלים להזרמת הון
ע"א 9025/17

September 11, 2020

רקע: שני יחידים (להלן: "קבוצת היחידים"), חברו למיזם של רכישה ושיפוץ מבנה בגרמניה (להלן: "המיזם"). בשלב מסוים החליטו קבוצת היחידים לצרף למיזם שתי חברות כשותפות ביחס של 70% לקבוצת היחידים ו-30% לחברות. שני הצדדים השקיעו כספים במיזם (בהתאם ליחס הבעלות), עד שבשלב מסוים החליטו חברות לנטוש את המיזם והפסיקו להשקיע בו. מנגד קבוצת היחידים המשיכה להשקיע במיזם – מה שהוביל לשלילת האחזקות של החברות במיזם, כך שכיום אין הם שותפות במיזם.

השאלה המשפטית: האם לחברות עומדת הזכות להשבת השקעותיה במיזם (להבדיל מהזכות ליטול חלק ברווחי המיזם)?בכדי לענות לשאלה זו נדרש בית המשפט, בין היתר, לבחון את סיווגם של הכספים שהושקעו על ידי החברות – האם כהלוואה (כטענת החברות) או כהון (כטענת קבוצת היחידים).

החלטת בית המשפט: המעמיד הלוואה, ובכלל זה הלוואת בעלים,לטובת החברה זכאי לדרוש את השבת הכספים שהעמיד, בצירוף הצמדה וריבית, על פי תנאי הסכם ההלוואה. לעומת זאת, בעל מניות המזרים הון לחברה אינו זכאי לדרוש מהחברה את בחזרה את הכספים שהשקיע, וכנגד זאת עומדות לו זכויות מכוח היותו בעל מניה, כדוגמת הזכות לקבל דיבידנד, ככל שיוחלט על חלוקתו, והזכות היחסית לערך השיורי שייוותר לאחר פירוק החברה ופירעון חובותיה. בנוסף יש לציין, כי מעמדו של בעל מניה שהשקיע בחברה באמצעות הלוואת בעלים הוא כשל כל נושה אחר (בכפוף לאפשרות הקיימת מכוח סעיף6(ג) לחוק החברות – דחיית החזר החוב של החברה כלפי בעל מניה (הנושה) לתחתית סדר הנשייה). מנגד, בעל מניה שהשקיע בהון החברה הוא בעל נחיתות מובנית, שכן הוא זכאי רק לחלק השיורי שיוותר, אם יוותר, מקופת החברה לאחר שייפרעו חובות כלל הנושים. גם מבחינת דיני המס ישנה הבחנה חשובה בין הלוואה להזרמת הון. בעוד ריבית המשולמת על הלוואה, ובכלל זהה להלוואת בעלים, מהווה הוצאה המותרת לחברה בניכוי. ומנגד, נותן ההלוואה חב בתשלום מס רק בגין הריבית שתתקבל. לעומת זאת, חלוקת דיבידנד (לרבות דיבידנד בפירוק) אינה מהווה הוצאה המותרת בניכוי לחברה, וקבלתו על ידי בעל המניות חבה בתשלום מס ביחס למלוא הסכום המתקבל. על מנת לבחון האם ההשקעה על ידי החברות היא על דרך של הלוואת בעלים או של על דרך של הזרמת הון, עלינו להכריע בהתאם לכללי הפרשנות הנהוגים בדיני החוזים קרי – עלינו לבחון מהו אומד דעת הצדדים בעניין זה, במועד בו התקשרו בהסכמים מכוחם בוצעו השקעות החברות. במקרה דנן, ההסכמים שניסחו הצדדים, שהיא בעלת משקל כמעט מכריע בהסכמים עסקיים כמקרה שלנו, מעידים כי החברות וכמו כן קבוצת היחידים העמידו את השקעותיהם במיזם כהלוואות בעלים שניתנו למשיבה. יש להבהיר, כי הסוגיה הדיונית בפס"ד רחבה מסקירתנו לעיל.

אי הכרה בהוצאות בעקבות אי ניהול ספרים
ע"מ 34425-01-16

September 11, 2020

רקע: המשיב(פקיד שומה אוטונומיה) קבע שומת מס בצו לפי מיטב השפיטה בהתבסס על ממצאי מחלקת חקירות מס הכנסה ובדיקות שערך בעצמו – בהם עלה, כי המערער הפיץ חשבוניות פיקטיביות. בנוסף, לאור אי שיתוף פעולה של המערער בהעברת חשבוניות ומסמכים המאמתים את הוצאותיו לידי המשיב, קבע המשיב, כי אין להתיר למערער לנכות את כלל הוצאותיו שנדרשו אלא רק חלק מהן.

החלטת בית המשפט: ההלכה הפסוקה קובעת כי פסילת ספרי המערער, ואף העדר של מערכת ספרים, אינה מביאה להתרת כספו של המערער ועל המשיב מוטלת החובה לערוך שומה באופן סביר. קרי – שומה לפי מיטב השפיטה צריכה להיות סבירה ובהתחשב בנתוני העסק הספציפי ובאופי העסק. בכל הנוגע להתרת ההוצאות, קבע בית המשפט, כי לא עלה בידי המערער להוכיח את סכום ההוצאות שהוציא בשנות המס שבערעור(הוצאות שכאמור הינן גבוהות יותר מקביעת המשיב). המערער לא הוכיח בראיות אובייקטיביות כי ההנחות שבסיס השומה (שקבע המשיב) אינן סבירות כך שבית המשפט יפעיל את סמכותו הקובעה בסעיף 156 לפקודת מס הכנסה ויתערב בשומה. בית המשפט מדגיש, כי באי ניהול ספרים קבילים מנע המערער מהמשיב את האפשרות לברר את הכנסתו (והוצאותיו)לאושרה ואין לו להלין אלא על עצמו.

האם ניתן לקזז מהכנסות מדמי שכירות והפרשי שער שהפיקה החברה בשנת מס פלונית, את ההפסד העסקי המועבר שיש לחברה?
ע"מ 70250-11-17

September 11, 2020

[הבהרה: בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, ניתן יהיה לקזז את ההפסד העסקי המועבר משנים קודמות, מההכנסות שהופקו בשנת המס (נשוא הערעור) מדמי שכירות והפרשי שער, רק אם הכנסות אלה יסווגו כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה].

טענת המערערת: מנסיבות המקרה ניתן ללמוד, כי דמי השכירות אינם הכנסה פאסיבית ומשכך יש לסווגם כהכנסה מעסק. לעניין הפרשי השער טוענת המערערת, כי הם נובעים מהלוואות שנלקחו כתוצאה מהחובות אליהן נקלעה החברה בפעילותה היצרנית בעבר. על כן, כשם שאין ספק כי פעילות השל המערערת באותה העת הייתה פעילות עסקית, כך יש לראות אף את ההכנסה הנובעת מההלוואות, כהכנסה מעסק.

החלטת בית המשפט: סעיף 28לפקודה, עוסק בקיזוז הפסדים מהכנסה פירותית. ככלל, הפסד בר קיזוז, הוא הפסד שמקורו בעסק או במשלח יד (ובכלל "עסק", בהתאם לפסיקה, אף "עסקת אקראי" במשמע). במקרה הנדון כאן, אין חולק כי מקור ההפסד בפעילות העסקיתהקודמת של המערערת. סיווג ההפסד אינו שנוי אפוא במחלוקות – מדובר בהפסד עסקי, אשר בהתאם להוראות סעיף 28 לפקודה, הנו בר קיזוז. אם היה מדובר בקיזוז הפסד עסקי בשנה בה נוצר ההפסד, הרי שלפי הוראות סעיף 28 (א) לפקודה,ניתן היה לקזז הפסד שכזה כנגד הכנסה מכל סוג שהוא. אלא שבמקרה הנדון כאן, אין המדובר בקיזוז ההפסד בשנה בה נוצר ההפסד, אלא בקיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסות שנוצרו בשנים מאוחרות יותר. על מקרה כגון זה חולשות הוראות סעיף 28 (ב), הקובעות מגבלות לגבי סוג ההכנסה ממנה ניתן לקזז את ההפסד העסקי המועבר.

סיווג ההכנסה דמי השכירות: לאחר שבחן את "מבחני העסק" שנקבעו בפסיקה, הגיע בית המשפט למסקנה, כי יש לסווג את ההכנסה מדמי השכירות כהכנסה מעסק. עיקר קביעתו של בית המשפט, נובעת מכך,שבית המשפט שוכנע כי קיים מנגנון אשר נקט בפעילות קבועה, שיטתית ומיומנת, שבלעדיה לא ניתן היה להפסיק את ההכנסות הגובות שהפיקה החברה.

סיווג ההכנסה מהפרשי השער: סיווג הכנסה מהפרשי שער כהכנסה מעסק, יכול להתבצע באחד משני מקרים: האחד – כאשר לנישום יש פעילות מתמשכת ושיטתית למתן הלוואות, כגון בנק או חברת ביטוח. השני – כאשר הפעילות בתחום המימון כשלעצמה אינה עולה כדי פעילות עסקית, אולם היא חלק אינטגרלי מפעילות עסקית אחרת שיש לנישום. היות והמקרה הראשון אינו חל בעניינו בחן בית המשפט את המקרה השני בהתאם למבחני הפסיקה:

§        מבחן האינטגרליות: הבוחן האם המקור שהניב את ההכנסה המדוברת הוא חלק אינטגרלי מהפעילות העסקית של הנישום.

§        מבחן הניתוק: האם המקור שהניב ההכנסה המדוברת נותק מהפעילות העסקית של הנישום.

במקרה דנן, יש לבחון, האם ההלוואה שהניבה את הפרשי השער היא חלק אינטגרלי מפעילותה הנמשכת והשיטתית של המערערת או שמא היא מנותקת מפעילות זו. לעמדת בית המשפט, לא נכון יהיה לראות בהלוואות כעניין המנותק מפעילותה השיטתית והמתמשכת של המערערת, שכן בנסיבות המיוחדות לערעור זה, הלוואות וההחזרים וממילא גם הפרשי השער שנבעו מההלוואות, הם חלק אינטגראלי מפעילותה הנמשכת של המערערת – ולכן נכון יהיה לראות אף בה הכנסה מעסק.

חיוב במע"מ בעקבות דיווח סותר לפקיד השומה
ע"מ 21475-05-17

January 28, 2020

רקע: ההכנסות עליהן דיווחה המערערת דוחותיה לפקיד השומה גבוהות בצורה ניכרת, מסך העסקאות עליהן דיווחה למנהל מס ערך מוסף.

עמדת המערערת: לטענת המערערת, פער זה נובע מטעות של אנשי המקצוע שהעסיקה ואשר הגישו עבורה את הדוחות לפקיד השומה.

[נקודה להבהרה: תוך כדי ניהול הערעור, חתמה המערערת על הסכם פשרה עם פקיד השומה, במסגרתו אישרה המערערת כי הכנסותיה גבוהות עוד יותר מאלה עליהן דיווחה מלכתחילה. על אף האמור, מבקשת המערערת להוכיח כי דיווחיה לפקיד השומה היו שגויים וכי אין לתת משקל אף להסכם הפשרה עליו חתמה עם פקיד השומה].

עמדת המשיב (מנהל מס ערף מוסף): על כתפי המערערת מוטל נטל ראייתי כבד במיוחד, המתחזק נוכח העובדה כי המערערת מבקשת לטעון כנגד דוחות כספיים שהגישה לפקיד השומה, בשים לב להסכם הפשרה שחתמה מול פקיד השומה היוצר השתק, המונע ממנה להשמיע טענותיה בהליך דנן.

החלטת בית המשפט: על כתפי המערערת מוטל נטל ראייתי כבד במיוחד. המערערת הודתה כי לא דיווחה על עסקאות בסכום העולה על מיליון ₪.נסיבות מסוג זה אינן מציבות את המערערת בשורה אחרת עם מי שאין אנו יודעים כי העלים מס. דוחות כספיים שמגיש אדם לפקיד שומה, הם בבחינת הודאה שלו בעובדות המפורטות בהם. על המבקש לטעון כנגד דיווחיו שלו עצמו, ראוי כי יוטל נטל ראייתי כבד למדיי. יתרה מכך, יש לראות בחתימה על הסכם הפשרה עם פקיד השומה כהודאה חוזרת של המערערת, בנוסף להודאתה בדוחות הכספיים, כי הכנסותיה גבוהות יותר מסך העסקאות עליהם דיווחה. לאור האמור,ומשלא עמדה המערערת בנטל המוטל עליה, דחה בית המשפט את הערעור.

מתי רכישת שלד בורסאי עם הפסדים צבורים תהווה עסקה לגיטימית בראות דיני המס?
ע"מ 46365-09-17

January 28, 2020

[הבהרה: כאשר נרכשת השליטה בחברה בהפסדים, שלילת קיזוז ההפסדים על ידי פקיד השומה נעשית בהסתמך על טענת מלאכותיות העסקה, בעזרת הסמכות המיוחדת שניתנה לו בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה. במקרה זה, פקיד השומה אינו יכול שלא לקבל את המצג העובדתי שהונח בפניו, שכן השליטה בחברה נרכשה וההפסדים אכן קיימים, ולכן הטענה הרלוונטית מבחינתו אינה סיווג העסקה באופן שונה אלא סיווג העסקה באופן חדש, דהיינו, טענה על מלאכותיותה של העסקה]

רקע: המערערת רכשה שלד בורסאי ללא נכסים, ציוד או מוניטין, בעל הפסדים צבורים, שפעילותו העסקית פסקה כליל כשנה וחצי טרם רכישתו על ידי המערערת. לאחר רכישת השליטה בשלד הבורסאי,הועברה פעילות רווחית לתוכו וקוזזו מלוא ההפסדים הצבורים כנגד הרווחים מהפעילות החדשה.

טענת פקיד השומה: לעמדת פקיד השומה, ביסוד עסקת רכישת השלד הבורסאי (הספציפי) עמד טעם פיסקאלי ודומיננטי של קיזוז ההפסדים הצבורים. ומשכך, יש לראות ברצף הפעולות שהביא לקיזוז ההפסדים,כתכנון מס לא לגיטימי שמטרתו הייתה להפחית, באופן בלתי נאות, את המס המגיע על רווחי הפעילות החדשה.

עמדת המערערת: לעמדת המערערת, פקיד השומה לא עמד בחובתו להרים את נטל ההוכחה המוטל עליו להתקיימותו של המבחן האובייקטיבי, לפיו אלמלא קיזוז ההפסדים הצבורים, לא הייתה המערערת רוכשת את השלד הבורסאי. בנוסף טוענת המערערת, כי בבסיס העסקה לרכישת השלד הבורסאי ישנם טעמים מסחריים יסודיים, שיש בהם להצדיק את האופן בו נעשתה, ולהכשיר את קיזוז ההפסדים.

החלטת בית המשפט: העקרון האוסר על רכישת הפסדים שספגו(בעקיפין) בעלי מניות אחרים, חל רק כאשר אין טעם מסחרי יסודי לרכישת השליטה בחברה ולהעברת הפעילות המרוויחה החדשה לתוכה. על כן, אין בעובדה שבעלי השליטה החדשים לא ספגו מבחינה כלכלית את ההפסדים הצבורים בחברה ואין בעובדה שאין בהכרח קשר בין הפעילות הקודמת לפעילות החדשה שהכניסו לתוכה, כשלעצמן, כדי למנוע בהכרח את קיזוזה הפסדים. יש להבהיר, כי רק במקרה בו נמכרת השליטה בחברה, ללא טעם מסחרי יסודי(מלבד הרצון לנצל את ההפסדים הצבורים), נוטה האיזון לכיוון העיקרון האוסר על רכישת הפסדים שספגו בעלי המניות הקודמים. על כן, יש לבחון בכל מקרה ומקרה מה היה הטעם המסחרי היסודי שעמד בבסיס הרכישה של השלד הבורסאי הספציפי ואם ניתן היה להנות מהיתרון שלה כלי הציבורי בדרכים חלופיות, לרבות באמצעות רכישה של חברה ציבורית נסחרת או הנפקה של חברה פרטית בשוק ראשוני או רכישה של שלד בורסאי אחר, שאינם נושאים הפסדים בני קיזוז לצורכי מס, או שהפסדיהם פחותים משל השלד הבורסאי הנבחן. במקרה דנן, המערערת לא הוכיחה כי הערך הכלכלי, הגלום בחסכון בעלויות ובזמן שברכישת שלד בורסאי שיש בו הפסדים, היווה "טעם מסחרי יסודי", בהשוואה לחלופות כניסה אחרות לבורסה שהיו זמינות באותה עת ושנשאו הפסדים פחותים. לאור האמור, מגיע בית המשפט למסקנה כי יש לדחות את הערעור.

כיצד ומאיזה מועד יש לחשב הפרשי הצמדה וריבית בגין חוב לרשות המיסים, אשר חבה חברה שנקלעה להליכי חדלות פירעון?
ע"א 2499/19

January 28, 2020

החלטת בית המשפט:

§        כאשר צבירת הריבית על חוב לא הוסדרה מראש,בין אם על ידי הסכם ובין אם לפי הוראות הדין, חל סעיף 75 לפקודת פשיטת הרגל, הקובע נכון להיום (לפי סעיף 1 לפקודה) ריבית שנתית לא צמודה בשיעור של 3%.

§        באותם מקרים המנויים לעיל, ההפרשים מצטברים החל מ"זמן הפירעון" "שנקבע במסמך", היינו מועד גיבוש החוב. אם לא נקבע במסמך "זמן פירעון" כאמור, מצטברים ההפרשים החל מן היום שבו נמסרה הודעה לחייב, אם באותה הודעה נאמר שיידרשו מהחייב הפרשים כאמור.

§        כאשר צבירת הריבית על החוב הוסדרה, בין אם על ידי הסכם ובין אם מכוח הוראות הדין, חל סעיף 134 (א) לפקודת פשיטת הרגל, הקובע כי הריבית תיחשב לפי השיעור שנקבע בסעיף 4 לחוק פסיקת ריבית והצמדה.

§        באותם מקרים המנויים לעיל, צבירת ההפרשים תיעשה החל ממועד היווצרות החוב, או אם מדובר בחיוב על פי דין, לפי הוראת החוק הרלוונטית.

האם חברה ישראלית המחזיקה במניותיה של חברה זרה ומוכרת מניות אלו – זכאית להטבה הגלומה בסעיף 94ב' לפקודת מס הכנסה (רר"ל)?
ע"מ 23488-01-18

December 18, 2019

[הבהרה: מטרת סעיף 94ב' לפקודה, הנה למנוע תשלום כפל מס על ידי חברות ובעלי המניות בהן לעומת המס המשולם על ידי יחיד, כך ששיעור המס המשולם על ידי חברה המוכרת מניות של חברה אחרת יהא קרוב לשיעור המס המשולם על ידי יחיד המוכר את מניותיה של חברה בהן החזיק, ובכך ליצור "אדישות מיסוית" ולנטרל השפעות על ההחלטה האם לחלק דיבידנד לפני מכירת מניותיה של חברה או לאחר מכירת מניותיה. על מנת להגשים מטרה זו, סעיף 94ב' התאים את שיעור המס החל על הרווחים הראויים לחלוקה(להלן: "רר"ל") מתוך רווח ההון שנוצר במכירת המניות, וקובע כי שיעור המס יהיה שווה לשיעור המס שהיה חל על אותם רווחים אילו היו מחולקים בפועל כדיבידנד].

רקע: חברה ישראלית (להלן: "המערערת") מחזיקה משנת 2002ב-49% מהון מניותיה של חברה פרטית זרה העוסקת בתחום המסחר והחקלאות. רווחי החברה הזרה מעולם לא מוסו או נתחייבו במס בישראל. בשנת 2012 מכרה המערערת את אחזקותיה בחברה הזרה לחברה זרה אחרת. בשנת 2014הגישה המערערת לפקיד השומה (להלן: "המשיב") את הדו"ח לשנת2012 בו דווחה על מכירת מניות החברה הזרה. בנוסף, למערערת היה הפסד הון מועבר משנת2011 – אשר לא קוזז כנגד הכנסתה ממכירת מניות החברה הזרה. לשיטת המערערת כפי שבא לידי ביטוי בדו"ח, אין לה כל חבות במס וזאת מכיוון שהחילה על רווח ההון הראלי ממכירת המניות את סעיפים 94ב' לפקודה וסעיף 126 לפקודה הדן במנגנון הזיכוי העקיף. המשיב לא קיבל את דו"ח המערערת וקבע, כי תחילה היה על המערערת לקזז את הפסד ההון המועבר כנגד הרווח הריאלי ממכירת המניות. ולגבי יתרת רווח ההון הריאלי, אין להחיל את הוראות סעיף 94ב' לפקודה. ומשכך יש לחייב את המערערת על יתרת רווח ההון הריאלי לפי סעיף 91(א) הקובע שיעור מס חברות.

החלטת בית המשפט:  

o      לעניין תחולת סעיף 94ב' לפקודה במכירת מניותיה של חברה זרה על ידי בעל מניות שהיא חברה ישראלית, קובע בית המשפט כי החלופה המיסוית של חישוב רר"ל אינה יכולה לחול כאשר רווחיה של החברה הזרה לא התמסו במס חברות בישראל ועל כן, ולנוכח העובדה כי חישוב רר"ל נעשה לפי הנמוכה מבין שתי חלופות (חלופה מיסוית וחלופה חשבונאית) –הרי שלא קמה זכאות למערערת לחישוב רר"ל לפי סעיף 94ב' לפקודה.

o      לעניין השאלה האם היה על המערערת תחילה לקזז את הפסד ההון המועבר כנגד רווח ההון הריאלי ממכירת מניות החברה הזרה, קובע בית המשפט כי הוראתו המפורשת של סעיף 92(א)(1)לפקודה, קובעת באופן ברור כי את הסכום של הפסד ההון שהיה לאדם בשנת מס פלונית יש לקזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי. משכך, לא נתונה למערערת הזכות לבחור את המועד לביצוע קיזוז הפסד ההון ולשמור אותו למועד שנוח לה.

לאור האמור, דוחה בית המשפט את ערעור המערערת על כל חלקיו.

האם חברה פרטית המוחזקת על ידי חברה ציבורית ויש לה פעילות עסקית נוספת על החזקת בניינים יכולה להיחשב כ"חברת בית"?
ע"מ 49880-06-15

December 18, 2019

רקע: המערערת הינה חברה ישראלית פרטית, המוחזקת על ידי חברה ישראלית ציבורית (להלן: "חברת האם"). המערערת הייתה בעלת קניון ברעננה,שבבעלותו שטחי מסחר המיועדים להשכרה. ניהול הקניון בוצע על ידי חברת בת של המערערת(להלן: "חברת הבת"). בשנת 2013 מכרה המערערת את הקניון לקבוצת רוכשים.

[הבהרה: הכרה במערערת כ"חברת בית" תביא לזקיפת הכנסותיה השוטפות (כמו גם את הפסד ההון שהיה לה בשנת 2010 ואת שבח המקרקעין ממכירת הקניון) בדו"ח של חברת האם. יובהר – כי לחברת האם ישנם הפסדים עסקים שוטפים העולים על הכנסות המערערת].

עמדתה מערערת: לטענת המערערת, יש לראות בה כ"חברת בית" משני נימוקים: האחד – מכוח הסתמכות על הסכמי שומה קודמים שנחתמו עמה בשנות מס קודמות לשנות המס שבערעור וגם בשל העובדה שהמשיב קלט מידי שנה משנות המס שבערעור את בקשותיה להכרה בה כ"חברת בית". השני – בשל העובדה שהמערערת עומדת בתנאי סעיף 64 לפקודת מס הכנסה המגדיר ודן בחברת בית.

עמדת המשיב: לטענת המשיב, אין המערערת עומדת בתנאי סעיף 64 לפקודה. שכן היא חברה"שיש לציבור עניין ממשי בה" והיא "בת-חברה" וכן כי כל רכושה ועסקיה אינם מתמצים בהחזקת בניינים, היות ולמערערת הכנסות גם ממכירת חשמל לשוכרים בקניון והכנסות מדמי ניהול שהתקבלו באמצעות חברת הבת. לעניין טענת ההסתמכות שמעלה המערערת טוען המשיב, כי המערערת לא הוכיחה את התנאים הנדרשים להכרה בקיומה שלהסתמכות (קיומו של מצג מטעם רשות המיסים, הסתמכות על המצג בתום לב ובאופן סביר ושינוי מצב לרעה).

[הבהרה: בהתאם להוראות סעיף 64 לפקודה, על מנת שחברה תוכר כ"חברת בית" עליה לעמוד בתנאים הבאים:

1.     על החברה להיות "חברת מעטים" המקיימת את כל אלה: א – החברה בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר. ב – איננה בת-חברה. ג - היא חברה שאין לציבור עניין ממשי בה.

2.     על החברה להיות חברה שכל רכושה הוא בניינים.

3.     על החברה להיות חברה שכל עסקיה הם החזקת בניינים.

בנוסף קובע סעיף 64 לפקודה, כי רווחי "חברת הבת" ימוסו כאילו הייתה החברה"שקופה" ויחולו שיעורי המס החלים על חברי החברה].

החלטת בית המשפט:

o      סעיף 64לפקודה: תחילה בוחן בית המשפט האם מערערת הינה "חברת מעטים".לעמדת בית המשפט המערערת אינה "חברת מעטים", שכן לאור אופי פעילותה"לציבור יש עניין ממשי בה". בנוסף, המערערת הינה "חברת בת",שכן כל מניותיה מוחזקות על ידי חברת האם (שהינה כאמור חברה ציבורית). לאור האמור,קובע בי המשפט כי אין המערערת נכנסת לגדר "חברת מעטים" ורק בשל סיבה זו אין להכיר בה כ"חברת בית". אך יחד עם זאת, ממשיך בית המשפט ובוחן האם המערערת עומדת ביתר תנאי סעיף 64 לפקודה.  לעמדת בית המשפט – סעיף 64 לפקודה קובע, כי על מנת שחברה תוכר כ"חברת-בית"נדרשת היא להחזיק אך ורק בבניינים וכל עיסוקה צריך להיות החזקה בניינים קרי –רכושה של החברה נדרש שיהא בניינים בלבד וגם פעילותה העסקית צריכה להתמקד אך ורק בהחזקת בניינים.

לאור האמור, קובע בית המשפט כי המערערת אינה עונה להגדרה של "חברת בית".

o      טענתה הסתמכות: טענת ההסתמכות, היא למעשה טענה של מניעות על בסיס מצג שהוצג בפני הטוען לה, ואשר מכוחו של אותו מצג מושתק הצד שכלפיו נטענת הטענה מלהתכחש למצג זה, אם היתה הסתמכות בתום לב ובאופן סביר על המצג ואם הצד הטוען להסתמכות שינה עקב המצג את מצבו לרעה.  יחד עם זאת, כאשר המשיב בחן במסגרת התקופה הקבועה בדין את שומותיה העצמיות של המערערת לשנות המס שבערעור כמו גם את בקשותיה להכיר בה כחברת בית בשנים הללו שהן שנים פתוחות, הרי שהפעיל את הסמכות המוקנית לו בדין ואין לראות בכך משום שינוי רטרואקטיבי של עמדתו.

לעמדת בית המשפט, המערערת לא הוכיחה כי הסתמכה בפועל ואף לא יכולה היתה להסתמך בפועל על מצגים נטענים כלשהם של המשיב,בוודאי שלא באופן סביר ובתום לב. לאור כל האמור, דוחה בית המשפט את ערעור המערערת.

האם השקעה בנכסי מקרקעין ומכירתם על ידי היחיד (במקביל לפעילותו העיקרית באמצעות חברה), יש בה כדי להגדירו כ"עוסק" לפי חוק מס ערך מוסף?
ע"מ 24147-02-17

December 18, 2019

רקע: המערער הינו הבעלים של חברה פרטית לייבוא ושיווק מוצרי בשר ודגים(להלן: "החברה"). במקביל לפעילותו בחברה, השקיע המערער בנכסי מקרקעין במטרה להשיג תשואה, אשר תהווה עבורו גב פיננסי וזאת בהיעדר השקעה בניירות ערך או קופות כאלה ואחרות (למעט אלו המחויבות על פי דין). לימים, החברה נקלעה לקשיים, ובשל כך כשהוא ערב אישית לחברה, מימש המערער חלק מנכסי המקרקעין ואת התמורה שקיבל בגינן העביר לחברה. בתחילת שנת 2016, הוציא מנהל מס ערך מוסף (להלן: "המשיב")למערער, שומה לפיה המערער הוא עוסק במקרקעין שלא דיווח על עסקאותיו (מכירת נכסי הנדל"ן).

טענת המערער: לטענת המערער הוא בעל מומחיות לייבוא ושיווק בשר. המערער לא ביצע בנכסי המקרקעין כל פעולות השבחה אקטיביות ואף לא ניכה מס תשומות בעת רכישת המקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין אישר את שומתו של המערער לפי מדובר בעסקאות במישור ההוני, ומאחר שמבחני העסק ביחס למע"מ ולמס הכנסה ומיסוי מקרקעין אחידים,המשיב משותק מלטעון אחרת.

טענת המשיב: לטענת המשיב, יישום מבחני הפסיקה המקובלים על עניינו של המערער,מלמד על קיומו של "עסק" במקרקעין. המערער לא יכול לחזק טענותיו בכך שמנהל מיסוי מקרקעין לא חלק על דיווחו העצמי, שכן על פי ההלכה אישור שומה עצמית אינו מעיד כשלעצמו על עמדה פוזיטיבית של רשות המיסים. בנוסף, אין ממש בטענות המערער כי העסקאות פטורות ממס מכוח סעיף 31(4) לחוק מע"מ, שכן נכס שמכירתו פטורה ממע"מ בעת מכירתו הינו רק זה שהייתה מניעה על פי דין לנכות בגינו מס תשומות. גם אם לא  נוכה מס תשומות במועד רכישת הנכסים, יכול היה המערער לפנות למשיב בשלב מאוחר יותר בבקשה להארכת מועד לניכוי תשומות, בהתאם להוראות סעיף 116(א) לחוק מע"מ.

החלטת בית המשפט: יישום ה"מבחנים לקיומו של עסק"בנסיבות המקרה דנן אינם אחידים בתוצאתם. המבחנים שעניינם משך החזקה, קיום מנגנון ומבחן ההשבחה תומכים בגישת המערער לפיה אין להשקיף על פעילותו כעל פעילות המגיעה לכדי "עסק". מנגד, המבחנים שעניינם טיב הנכסים, תדירות העסקאות, היקפן ובקיאותו של הנישום, מאירים את פעילות המערער בגוון "עסקי". כפי שהבהיר בית המשפט העליון בעניין גיבשטיין ,במצב דברים מסוג זה, ייחסה הפסיקה משקל רב ל"מבחן הגג"לפיו יש להשקיף על הנסיבות בכללותן, בבחינת מבט "ממעוף הציפור", ובהתאם לכך להכריע האם מדובר בפעילות במישור ההוני (או הפרטי) או בפעילות במישור העסקי. יישום "מבחן הגג" על ידי בית המשפט, הוביל למסקנה כי העסקאות נשוא ההליך דנן, בוצעו על ידי המערער כ"עוסק" "במהלך עסקיו". העובדה כי העסקאות בוצעו על רקע קושי כלכלי של המערער או של החברה בבעלותו ,וכי אלמלא אותו קושי היה המערער ממשיך ומחזיק במקרקעין לתקופה נוספת ,לא הופכת אותן רק בשל כך ,לעסקאות במישור ההוני או הפרטי. המערער במשך 25 שנים רוכש, מחזיק ומוכר נכסי מקרקעין (ובכלל זה במסגרת – עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאיות, מניות באיגוד מקרקעין). המדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים, ובהיקף כספי שאינו מבוטל. בנוסף קובע בית המשפט, כי אין בידיו לקבל את טענתו החלופית של המערער (לעניין אי ניכוי מס התשומות והחלת סעיף 31(4) לחוק מע"מ) – עניינו של סעיף 31(4) לחוק מע"מ הוא בנכס שלא ניתן היה לנכות בגינו מס תשומות,מחמת מניעה על פי דין ולא די בטענה לפיה המערער לא ניכה מס תשומות בפועל. לאור האמור, דוחה בית המשפט את הערעור.

חוזר 3-2019 דגשים לעניין הפרדה או איחוד מפעלים, לצורך קבלת הטבות בחוק לעידוד השקעות הון
חוזר מס הכנסה מספר 03/2019

November 24, 2019

קיימים מקרים בהם חברה אחת מחזיקה בבעלותה מספר מפעלים נפרדים או מפעל אחד הפועל במספר מגזרי פעילות. המטרה של חוזר זה היא לקבוע אמות מידה על בסיסן ניתן לזהות מהו ה"מפעל התעשייתי"שבבעלותה של החברה, והאם היא מחזיקה בבעלותה מפעל אחד או יותר.

o      לאחר קביעה וזיהוי של המפעלים שבבעלותה שלה חברה (אחד או יותר), יש לבחון את התקיימות התנאים הקבועים בחוק לצורך קבלת הטבות המס. יש לשים לב שחלק מהתנאים הם ביחס לחברה עצמה וחלקם הם ביחס למפעל. תנאי שנקבע במסגרת החוק ל"מפעל" ייבחן לכל מפעל בנפרד, כך שייתכן ובחברה שיש בבעלותה מספר מפעלים, חלקם יעמדו בתנאים הקבועים בחוק וההכנסה מהם תהא זכאית להטבות המס הקבועות בחוק, וחלקם לא יעמדו בתנאים ועל כן ההכנסה מהם תהא חייבת במס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודת מס הכנסה.

o      היה והחברה מחזיקה בבעלותה מספר מפעלים, יש לבחון את ייחוס ההכנסות וההוצאות עבור כל מפעל בנפרד ולחשב את ההכנסה החייבת לכל אחד ממפעליה של החברה.

האם קמה החובה לנכות מס במקור לסוחרים המשווקים מוצרים, בגין הטבות שקבלו
ע"מ 35834-07-12

November 24, 2019

רקע: המערערת הינה חברה העוסקת בייצור ושיווק של מזרונים ורהיטים. במסגרת פעילותה ולצורך שיווק מוצריה, מתקשרת המערערת עם משווקים/סוחרים אשר רוכשים את מוצריה ומוכרים אותם לצרכן הסופי. המערערת מתגמלת את מכירותיה באמצעות המשווקים/ סוחרים, באמצעות נקודות זכות הנצברות בחשבון חובה-זכות מול המערערת. נקודות אלו ניתן להמיר לכסף או לשווה כסף.

עמדתה מערערת: במשך שלושה עשורים קיבל המשיב את עמדת המערערת,כי אין לנכות מס במקור בגין נקודות הזכות. לגופו של עניין טוענת המערערת, כי התנאים לקיומה של החובה לנכות במקור לא מתקיימים בעניינה (האחד – התשלום מהווה הכנסה חייבת בידי המקבל. השני – התשלום הוא עבור שירות שניתן על ידי מקבל התשלום או נכס שנמכר על ידי מקבל התשלום), שכן מדובר בהנחה ולא הכנסה (הקטנת עלות רכישת מוצרי הסוחר).

עמדת המשיב: המערערת ממנה הטבות שונות למשווקים/ סוחרים, המוכרים את מוצריה (כקידום מכירות). העניקה להם נקודות זכות על כל מכירה אשר מומשו לטובות הנאה בשווה כסף (מוצרים שונים כגון נסיעות לחו"ל, מכשירי טלוויזיה ועוד). בנוסף, התשלומים למשווקים הינם שווה כסף ותחליף הכנסה בידי מקבלם ולפיכך חלה חובת ניכוי מס במקור על המערערת. בהתאם להוראת ביצוע 19/90 – בעת מתן הטבות למשווקים בשווה כסף, על המשלם לנכות מס במקור משווי ההטבה,  בשיעור של 30%.

החלטת בית המשפט:  על מנת להכריע בסוגיה העומדת לפתחו, על בית המשפט להשיב לשתי שאלות עיקריות: האחת –האם המשווקים/ סוחרים סיפקו למערערת שירותי שיווק?. השנייה – האם פדיון הנקודות שנצברו לטובתם בשווה כסף עולה כדי הכנסה?

לעניין השאלה הראשונה: המשווקים/ סוחרים אמנם אינם משמשים כסוכנים ישירים של המערערת אולם נותנים שירותי קידום מכירות למוצרי המערערת, ובהתאם לתוצאות הם מתוגמלים על פי שיטת הנקודות. את מסקנתו זו, סומך בית המשפט על החשיבות הרבה שמעניקה המערערת למשווקים/סוחרים בקידום מכירותיה. הלכה למעשה, המערערת רואה במשווקים/ סוחרים כחלק בלתי נפרד מן הארגון שלה, מקידום המכירות שלה, למרות שהמשווקים/ סוחרים הם בעלי עסקים עצמאיים, המוכרים סחורות נוספות על מוצריה של המערערת.

לעניין השאלה השנייה: תשלומים שהומרו לתשלומים שונים, על פי בחירתם של המשווקים/סוחרים עצמם, אינן הנחות מחיר, אלא תשלומים (הטבות) שמטרתם אחת והיא תמריץ בעד קידום מכירות. קביעה כי תקבולי המשווקים בשווה כסף הם "הכנסה", עולה בקנה אחד עם תכליות כלליות וספציפיות של דיני המס ובעיקר עם תכלית מנגנון ניכוי מס במקור.

לאור האמור, קובע בית המשפט, כי דין הערעור להידחות וכי חלה חובה על המערערת לנכות מס במקור מתקבולים המתקבלים ממימוש נקודות הזכות בשווה כסף על ידי המשווקים/ סוחרים.

אי התרת קיזוז הפסד הון ממכירת מניות חברת בת לחברת אחות
ע"א 7481/17

October 7, 2019

רקע: המשיב הוא בעלים של מספר חברות. המשיבה 2 הינה חברה משפחתית, המוחזקת על ידי המשיב ב-99% מהון מניותיה. בשנת 95 המשיבה 2 רכשה נכס נדל"ן. בשנת 96 נכס הנדל"ן נמכר לחברה ייעודית שבעלי המניות בה היו 50% המשיבה 2 ו-50% על ידי חברה אחרת (שלא בבעלות המשיב). במרוצת השנים השקיעו המשיבה 2 והחברה האחרת עוד כספים בנכס הנדל"ן. בשנת 05 נמכרו כ-69% מנכס הנדל"ן למספר חברות קבלניות בתמורה לשירותי בניה על יתרת נכס הנדל"ן(להלן: "עסקת הקומבינציה"). לטענת המשיב והמשיבה 2, ההשקעה בנכס הנדל"ן משנת 95 ועד עסקת הקומבינציה הניבה הפסד הון עקב חוב אבוד. במקביל למתואר לעיל, המשיב מכר מניות בחברה נוספת שבבעלותו (להלן: "חברת ה-LLC") ונוצר לו רווח הון. בנוסף, לאחר עסקת הקומבינציה, מכרה המשיבה 2 את מניותיה בחברה הייעודית לחברה אחרת בבעלותו המלאה של המשיב (להלן: "עסקת המכירה").לטענת המשיב, כתוצאה מעסקת המכירה נגרמו למשיבה 2 הפסד הון בשיעור דומה לרווח הון שנוצר למשיב ממכירת מניותיו בחברת ה-LLC. סמיכות הזמנים, מכירת נכס הנדל"ן בעסקה שבה המשיב הוא גם המוכר וגם הקונה, והקרבה בין גובה הרווח לגובה ההפסד, עוררו את חשדו של פקיד השומה. פקיד השומה קבע כי עסקת המכירה היא עסקה מלאכותית, שתכליתה היא לייצר למשיב הפסד הון שניתן יהיה לקזז אותו אל מול הרווח ממכירת מניותיו בחברתה-LLC.

החלטת בית המשפט: ניתן להכיר בהפסד רק כאשר הוכח שההלוואה לא תיפרע וההנחה הסבירה היא כי הנכס "ירד לטמיון". יחד עם זאת, קשיי גבייה או ספקות בעלמא לגבי היתכנות הפירעון, אינם מגבשים הפסד (עניין פישמן – ע"א918/15). עוד הובהר בפסיקה, כי לצורך הגדרת "חוב רע" המבחן הוא – מבחן אובייקטיבי המשלב אמות מידה של שכל ישר והתנהלות עסקית סבירה והינו תלוי נסיבות של כל מקרה. המועד שבו נוצר הפסד הון הינו בעל חשיבות להשפעתו על אפשרות הקיזוז. כאשר מדובר בוויתור על חוב, עשוי להתעורר קושי לקבוע את המועד המדויק שבו החוב הפך ל"חוב אבוד". במצב דברים זה – הנטל המוטל על הנישומים, הוא להוכיח כי מדובר על ויתור החוב בשנת המס הרלוונטית. בעניינו מחילת חוב מוחלטת ללא תמורה היא פעולה"חשודה" כשלעצמה, במיוחד כשמתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, שקיימת סמיכות בעיתוי מחילת החוב לרווח הון שנצמח ובהינתן סכום המחילה התואם את רווח ההון. עוד מוסיף ומציין בית המשפט, כי מבחינתה של המשיבה 2 עסקת הקומבינציה איננה מסמנת את סוף הדרך של ההשקעה אלא שלב ביניים. לעמדת בית המשפט עסקת המכירה היא עסקה מלאכותית שפקיד השומה היה רשאי להתעלם מתוצאותיה לצורך קביעת נטל המס. הטעם היסודי לעסקת המכירה הוא השאיפה ליצור הפסד הון שיקזז את הרווח מעסקת מכירת מניות חברת ה-LLC.

דחיית טענת החברה לזכאות הטבות המוענקות ליצואנים לפי חוק עידוד השקעות הון
ע"מ 55611-07-17

September 15, 2019

השאלה המשפטית: האם המערערת עונה לסווג "מפעל מועדף",כמשמעותו בחוק עידוד השקעות הון (להלן: "החוק")?

רקע: המערערת וחברה נוספת, חברו לביצוע פרויקט עבור חיל האויר האמריקאי. בין חיל האויר האמריקאי והחברה הנוספת נחתם הסכם רישיון ייצור (MLA).במסגרת ההסכם, אושרה המערערת כבעלת רישיון משנה לייצור תחת רישיון היצור של החברה הנוספת.

עמדת המערערת:  המערערת עומדת בתנאי סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק,ומשכך זכאית להטבות מכוחו. המערערת היא זו שמייצרת את המוצר מהשלב הראשוני ועד השלמתו,לרבות בדיקות תקינות. רק המשלוח של המוצר נעשה על ידי החברה הנוספת – קרי,"חב' צינור" המשווקת את המוצר מטעמים טכניים בלבד.

עמדת המשיב: המערערת אינה זכאית להטבות הקבועות בחוק, מאחר שהיא אינה מקיימת את דרישות סעיף 18א(ג)(1)(ג)לחוק, שכן מרבית מכירותיה הן בישראל, שוק המונה פחות מ- 14 מיליון תושבים. הגורם שהתחייב באופן בלעדי לספק את המוצר לחיל האויר האמריקאי הוא החברה הנוספת.

החלטת בית המשפט: אין חולק, כי המערערת לא הייתה זו שהתקשרה עם חיל האויר האמריקאי או שחיל האויר האמריקאי היה צד להסכם בין המערערת לחברה הנוספת,או שהמערערת קיבלה תשלומים ישירות מחיל האויר האמריקאי. סיכוני היצור וסיכוני היצוא הינם של החברה הנוספת, שכן המערערת זכאית לקבלת תשלום מהחברה הנוספת מהרגע שסיפקה לה את המוצר – משכך אין לקבוע כי המערערת היא זו שמייצרת ומוכרת מוצרים לארה"ב (שוק המונה לפחות 14 מיליון תושבים). מעמדה של המערערת הוא כמעמדו של כל קבלן משנה אחר ואחריותה היא רק כלפי הקבלן הראשי (החברה הנוספת). אין גם לקבל את טענת המערערת לכך שהיא "יצואן עקיף". הפרשנות לפיה הטבות המס מוענקות רק לחברה שגם מייצרת וגם מייצאת, מתיישבת היטב עם תכלית החוק שכן מטרת החוק היא לתגמל במידת מה את החברה הנוקטת בסיכונים רבים יותר, ואלו הן החברות המייצרות ומייצאות בעצמן סחורתן. לאור כל האמור, דחה בית המשפט את ערעור המערערת.

סיווג תקבול ממכירת מניות
פסיקת בית המשפט המחוזי ע"מ 18186-02-17

September 1, 2019

השאלה המשפטית: האם יש לסווג את תקבולי המערערת ממכירת מניות כריווח הון או הכנסה פירותית (כעמדת המערערת) – לאופן הסיווג, ישנה חשיבות ליכולת המערערת, לקזז תקבוליה ממכירת המניות כנגד הפסדים עסקיים מועברים (הפסדים משנים קודמות).

עמדת המשיב: היות והמדובר במכר מניות המהוות ככלל נכס הוני, אין לסווג את התקבול ממכירתם כחלק מפעילותה העסקית של המערערת או כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

עמדת המערערת: יש "להשקיף" את בעלות המערערת במניות, כך שיש לראותה כמי שהחזיקה באופן ישיר בנכסי החברה (בה החזיקה באמצעות המניות), כאשר הפעילות שנעשתה בחברה המוחזקת עולה כדי פעילות עסקית. בנוסף, טוענת המערערת, כי המניות התקבלו כתוצאה מהשקעתו של בעלי המערערת בקידום פיתוח הנכס שבבעלות החברה המוחזקת. לחלופין, טוענת המערערת, כי המדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי או בריווח הון מעסק, אשר ניתנים לקיזוז כנגד הפסדים מועברים.

החלטת בית המשפט: המבחנים שנקבעו בפסיקה, לצורך הכרעה בשאלת סיווגו של תקבול שמקורו בעסקה למכירת נכס אם כתקבול במישור ההוני (המתחייב במס רווח הון או במס שבח) או כתקבול במישור העסקי המתחייב במס הכנסה הם: מבחן טיב הכנס; מבחן תדירות העסקאות; מבחן היקף הכספי של העסקה; מבחן אופן המימון; מבחן תקופת ההחזקה; מבחן הידע והבקיאות; מבחן קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת;מבחן הגג – מבחן הבודק את נסיבות העסקה.

לעמדת בית המשפט, בהתאם למבחנים הנ"ל, אין לראות במערערת כמי שפעילותה ממכירת המניות עולה כדי עסק.

בנוסף קובע בית המשפט, כי אין לטשטש את הגבול העובר בין חברה לבעל מניותיה, כך שכלפעילות המתבצעת על ידי החברה תיוחס לבעל המניות. קבלת עמדת המערערת, הייתה מובילה לכך שכל מכירת מניות על ידי בעל מניות בחברה המקיימת פעילות עסקית תחשב כאירוע מס במישור הפירותי, אך ורק מהטעם שבעל המניות פעל לשם קידומה של החברה ולהשבחת ערך מניותיה.

לאור כל האמור דחה בית המשפט את ערעור המערערת.

העברת פעילות לחברה שצברה הפסדים ומשיכת יתרת זכות
ע"מ 16986-01-16 פסיקה - בית משפט מחוזי

July 27, 2019

בבואו לבחון האם העברת פעילות לחברה שצברה הפסדים ומשיכת יתרת זכות הרשומה בספרי החברה הקולטת הינה לגיטימית, דן בית המשפט בשאלה האם יתרת הזכות הרשומה בספרי החברה (כולה או מקצתה) שייכת למערער על שאף שאינה רשומה על שמו...

תחילה בוחן בית המשפט האם המערער הלווה כספים לחברה לצורך מימון פעילותה ולכן זכאי לחזור ולהיפרע ממנה באמצעות קיזוז יתרת הזכות כנגד משיכותיו מהחברה  (בית המשפט קבע כי המערער לא הוכיח כי הלווה כספים לחברה באופן שמאפשר לייחס לו את יתרת הזכות).

בשלב הבא, נדרש בית המשפט לבחון האם ניתן לראות במערער כבעל זכות שביושר במניות החברה על אף שלא נרשמו על שמו. בית המשפט עמד על כך , כי הבעלות הכלכלית בנכס או בתקבול יכולה להיות מנותקת מהבעלות המשפטית הפורמלית בו. דוקטרינת "הנהנה הכלכלי" שמה דגש על היכולת המהותית לשלוט בנכס ובפרותיו, על היכולת להפיק ממנו הנאה כלכלית וכן על הנשיאה בנטל הסיכון הכלכלי הנובע מהנכס. יחד עם זאת יש להבהיר,כי הנטל להוכיח קיומה של זכות שביושר במניות החברה למרות שמניות החברה רשומות על שם אחר, מוטל על כפתי הטוען לבעלות. לצורך כך ,על המערער להציג תשתית ראייתית רחבה ומוצקה שתלמד בין היתר, על מקורותיו הכספיים להשקעה בחברה ועל השקעתו בפועל ,על חלוקת הרווחים על חלוקת העבודה וההכנסות על התנהלותו הכללית בחברה וכן לספק טעם טוב מדוע המניות לא נרשמו על שמו. על מנת להשתכנע כי המערער היה הבעלים שביושר במניות החברה, לא די בהצגת ראיות לעניין מעורבותו בפעילות החברה ,אף אם היא מהותית,אלא נדרש כי יוכח בראיות טובות כי המערער נהג בה "מנהג בעלים" ושהיקף הכוח והסמכויות שהיו מסורים בידו מלמדים על שליטה ממשית בניהולה (בית המשפט קבע,כי המערער לא עמד בנטל ההוכחה הנדרש ממנו להוכחת שליטתו בחברה).

לאחר מכן בחן בית המשפט את שאלת זכאותה של החברה לקזז הפסדיה הצבורים מפעילות א' כנגד רווחיה מפעילות ב'. לעמדת בית המשפט לאור כך שבנסיבות המקרה לא היה כל טעם מסחרי להעברת פעילות ב' לחברה (שעסקה באותה עת בפעילות א') ולא היה שום יתרון עסקי או מוניטין לחברה שהצדיקו את העברת פעילות ב' לתוכה, ולא היית העל כל פעילות בחברה במשך 8 שנים שקדמו להעברת פעילות ב' לתוכה והיא הייתה במצב של חדלות פירעון. הלכה למעשה המדובר ברצף פעולות שמטרתן הייתה אחת ויחידה לנצל את תקבולי פעילות ב' כנגד קיזוז יתרת הזכות בפטור ממס. כאשר אין טעם מסחרי אמיתי ביסוד העסקה זולת הרצון להנות מיתרון המס שבקיזוז יתרת הזכות הרי שהוכח על ידי פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית שתכליתה הפחתת מס בלתי נאותה ולכן יש להתעלם מיתרון המס שנצמח למערער בגינה.

מידע נוסף

שינוי מבנה עסקי

לרוב כאשר יחיד (או יחידים) או ישות משפטית, בוחרת לבצע שינויים במבנה העסקי שלה מדובר באירוע מס חייב. דיני המס מאפשרים (במקרים המתאימים) לבצע שינוי מבנה עסקי על דרך העברת נכס או בעלות בישות משפטית או מיזוג פעילות עסקית או פיצולה, ללא שהדבר ייחשב כאירוע מס חייב אלא כאירוע מס נדחה.

דוגמאות לישויות עסקיות:

נדגיש כי לכל ישות משפטית, ישנה מערכת דיני מס שונה המשפיעה על אופן המיסוי והדיווח שלה.  
  1. חברה משפחתית – מעין חברה שקופה שכל בעלי מניותיה קרובים (לפחות בעל מניות אחד שקרוב לכל היתר). הכנסת החברה ממוסה על ידי בעל מניות נבחר (שהינו בעל המניות הגדול ביותר – "נישום מייצג") בשם כל חברי הקבוצה.
  2. חברת בית –חברת מעטים (עד 20 בעלי מניות) שכל נכסיה הינם החזקת בניינים ורכוש המהווה חלק מהבניין. כאשר הכנסות החברה ימוסו ברמת בעלי מניותיה (בדומה לשותפות).
  3. שותפות מוגבלת – שותפות מוגבלת הינה שותפות רגילה למעט כך שהיא מאפשרת הגבלת אחריות של חלק מהשותפים (בשותפות זו ישנו שותף כללי ושותף מוגבל).
  4. חברה לתועלת הציבור – חברה אשר כל מטרותיה הם לטובת הציבור וגם קיים איסור על חלוקת רווחי החברה לבעלי מניותיה.
  5. מלכ"ר(מוסד ללא כוונת רווח) – בשונה מחברה לתועלת הציבור (שיכולה לקדם גם מטרות עסקיות), מטרת המלכ"ר הינה בקידום מטרות שאינן עסקיות – כגון עמותת סיוע או עידוד מטרה ציבורית מסוימת.
  6. חברת ארנק –חברה רגילה אשר לרוב מחזיק בה בעל מניות בודד והיא אינה חברת בת או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה, והכנסתה נובעת מפעילות בעל המניות בה (לרוב הכנסה ממקור אחד עיקרי).

הכנסה חייבת של שותף מוגבל בשותפות מוגבלת

במטרה לעודד את הציבור להשקיע בשותפויות מוגבלות (למשל קרנות הון סיכון או ישויות משפטיות לחיפושי גז ונפט) , קבע המחוקק הטבת מס אשר קבעה, כי במקרים המתאימים יראו הכנסה משותפות זו (אשר בדרך כלל מסווגת כהכנסה מעסק) כהכנסה הונית בעלת שיעור מס נמוך יותר.

הוצאות טרום עסקיות

ככלל "הוצאות הקמה" אינן מהוות "הוצאות שוטפות" ומשכך אין בידי העסק לנכות אותן כנגד הכנסותיו. הוצאות אלו יחשבו כ"הוצאות הוניות" אשר הניכוי בגינן יתאפשר כנגד הכנסות הוניות בלבד. נבהיר, כי במקרים מתאמים גם הוצאות טרום עסקיות יהיו ניתנות לניכוי במהלך העסקים הרגיל של העסק.

משיכת כספים או שימוש בנכסי החברה על ידי בעל מניות מהותי

לאור השימוש ההולך וגובר של יחידים לעשות שימוש שוטף בנכסי החברה (אם ברכוש בעין או בכסף) נקבע, כי במקרים מסוימים בהם בעל מניות מהותי בחברה (החזקה של 10% או יותר מאמצעי השליטה בחברה) ישתמש בנכסי החברה, יראו הדבר כהכנסה בידיו החייבת במס.

מהות מול מבנה משפטי

פעמים רבות נטען על ידי רשות המיסים, כי אופן בחירת צורת ההתאגדות של יחידים, לרבות בחירתם על זהות היחידים המחזיקים בישות המשפטית הינה מלאכותית. נראה כי לא אחת בתי המשפט התחבטו בשאלה מה הם המקרים בהם יש להתעלם מרצון הצדדים ולסווג מחדש את אופן ההתקשרות ביניהם ודרך התאגדותם. לדעת בית המשפט על מנת לבצע שינוי סיווג על המשיב להוכיח כי אופן בחירת ההתאגדות על ידי המשיבים הינה מלאכותית או מהווה תכנון מס לא לגיטימי.

חוק עידוד השקעות הון

המדובר באחד הכלים המרכזיים לעידוד השקעות הון בישראל. מטרת החוק הינה משיכת הון לישראל ועידוד יוזמה כלכלית והשקעות הון שיתרמו לפיתוח כושר הייצור של המשק המקומי. בתיקון לחוק שנעשה לאחרונה (וכחלק ממאבק גלובלי לחלוקה מחדש של "עוגת המס") מעודד החוק גם פעילות מבוססת קניין רוחני בארץ (רישום הקניין הרוחני בישראל והשארתו בה). חברות הנכנסות במסלולים השונים שמציע החוק זכאיות, בין היתר,לשיעורי מס מופחתים באופן משמעותי ממס החברות העומד על 23%.

חוק עידוד תעשיה מיסים

בעבר שימש החוק כלי מרכזי בידי המדינה לעידוד תעשייה מקומית על ידי כך שנתן הטבות לחברה תעשייתית בעלת מפעל תעשייתי. ככל שעבר הזמן, צמצמה המדינה את ההטבות המרכזיות בו,כך שכיום נשארו מספר מצומצם של הטבות (ביחס לנוסחו המקורי של החוק). כיום ההטבות העיקריות מכוח החוק הם: פחת מואץ, הפחתת פטנט או ידע, הגשת דוחות מאוחדים לצורכי מס (של חברות אם ובת), ניכוי הוצאות הנפקה ופטור ממכירת מניות של חברה פרטית שנרשמה כחברה ציבורית.