בעל זכויות בבניין ישן היה משוכנע ששווי הזכויות שמכר בעסקת קומבינציה הוא 1.82 מיליון שקל. רשות המסים סברה אחרת, וקבעה שווי כפול כמעט, 3.71 מיליון שקל. ואז הגיע הפרט שהכריע את גורל הערר. השמאי מטעם העורר לא התייצב לחקירה נגדית, חוות דעתו הוצאה מהתיק, והעורר נותר כמעט בלי ראיות.

ביום 24 ביוני 2026 דחתה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב, את הערר ברובו, וקבעה את שווי המכירה המיוחס לעורר על 3.38 מיליון שקל. ההחלטה אינה פסק דין של בית המשפט העליון ואינה הלכה מחייבת. היא החלטת ועדה, אך הלקח שבה מעשי וחד.
‍

עיקרי הדברים

• ועדת הערר דחתה ברובו ערר על שווי המכירה בעסקת קומבינציה, וקבעה את השווי המיוחס לעורר על 3.38 מיליון שקל. זו החלטת ועדה, לא הלכה מחייבת.
• נטל ההוכחה מוטל על העורר, במיוחד כשהוא מבקש שהשווי ייקבע לפי שווי שירותי הבנייה (גישת שווי השירות) ולא לפי שווי השוק של הזכויות הנמכרות (גישת שווי הקרקע).
• חוות דעת השמאי מטעם העורר הוצאה מהתיק משום שהשמאי לא התייצב לחקירה נגדית. בלעדיה כמעט לא נותרו ראיות לתמוך בעמדת העורר.
• בעיקרון מקובל לאמוד את השווי לפי התמורה, כלומר שווי שירותי הבנייה, אך חובה לצרף את כל רכיבי התמורה: מע"מ, ציוד, רווח יזמי והחזרי הוצאות.
• שאלת ייחוס עלות חיזוק המבנה בין הצדדים השונים נותרה בצריך עיון, בהיעדר כימות מהימן.
  ‍

רקע

בשנת 2011 רכשו העורר ושני שותפיו, בבניין מגורים ישן בתל אביב, את דירת הגג של הבניין על כל הצמדותיה. ההצמדות כללו, בין היתר, מרפסת גג גדולה, מרתף קטן, וכל זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות של הנכס כולו. העורר רכש מחצית, ושני שותפיו רבע כל אחד. בכך רוכז הפוטנציאל הכלכלי של הבניין לבנייה נוספת בידי שלושת השותפים.

בשנת 2019 התקבל היתר בנייה לחיזוק הבניין מפני רעידות אדמה ולתוספת קומות. בפברואר 2022 נחתם חוזה קומבינציה בין שלושת השותפים ובין שתי חברות יזמיות. לפי החוזה, דירת הגג הקיימת תיהרס, ייווספו שתי קומות מלאות וקומת גג חלקית, ובסך הכל יכיל הבניין 16 דירות במקום 10. כן יבוצעו חיזוק לכל הבניין, התקנת מעלית ומתקן חניה רובוטי, ובניית מרפסות ושיפוצים בדירות קיימות. שלושת השותפים יקבלו ארבע דירות חדשות, והיזם שלוש.

העורר דיווח על שווי מכירה של 1.82 מיליון שקל, המשקף לשיטתו את שווי שירותי הבנייה שיקבל בעבור שתי דירות חדשות. המנהל לא קיבל זאת. בשומה לפי מיטב השפיטה נקבע שווי של 4,054,000 שקל, ובהחלטה בהשגה הופחת ל-3.71 מיליון שקל, על בסיס שווי שוק של קרקע מבונה. על החלטה זו הוגש הערר.
‍

שתי דרכים לקבוע שווי בעסקת קומבינציה

המחלוקת המרכזית הייתה עקרונית. העורר ביקש שהשווי ייקבע לפי שווי שירותי הבנייה שקיבל מהיזם, גישת שווי השירות. המנהל סבר שבהיעדר נתונים אמינים על ערך התמורה, יש לקבוע את השווי לפי שווי השוק של הזכויות הנמכרות כקרקע לבנייה, גישת שווי הקרקע. הוועדה הזכירה כי לפי הגדרת "שווי" בחוק, ובעקבות פסיקת בית המשפט העליון בעניין יקותיאלי, מקובל לאמוד את שווי המכירה לפי התמורה שקיבל בעל המקרקעין. ואולם, מי שמבקש לסטות משווי השוק ולהיבנות מגישת התמורה, עליו הנטל להוכיח את ערכה הכספי של אותה תמורה.

מייצגים: בחירה בגישת שווי השירות מעבירה אליכם את נטל ההוכחה. אל תבחרו בה בלי תשתית ראייתית מוצקה לערך שירותי הבנייה.
‍

למה העורר הפסיד: כשל ראייתי

העורר הגיש חוות דעת של שמאי מקרקעין, אך השמאי לא התייצב לדיון ההוכחות כדי להיחקר עליה. בעקבות זאת הוציאה הוועדה את חוות הדעת מהתיק. מעבר לכך, העורר לא הביא איש מטעם היזם או מטעם הקבלן, שיכלו להעיד במישרין על היקף עלויות הבנייה, ולא הביא כל עד נוסף מלבדו. במצב זה, כשהפער בין שווי מדווח של 1.82 מיליון שקל ובין שווי שוק של 3.7 מיליון שקל כה גדול, לא היה בסיס להעדיף את גישת העורר.

‍

צירוף כל התמורות: מה נכלל בשווי שירותי הבנייה

גם אם הייתה מתקבלת גישת שווי השירות, היה צורך לאמוד את מכלול עלויות הבנייה ולצרף את כל רכיבי התמורה. הסכם הקבלנות נקב בתמורה של 11.8 מיליון שקל בתוספת מע"מ, אך לדעת המנהל זו אינה התמונה המלאה. יש להוסיף מע"מ, שמעלה את הסכום לכ-13.8 מיליון שקל, וכן עלויות נלוות כמו תקורה, פיקוח, יועצים, ועלות ציוד מתקן החניה, שכנראה לא נכללה בהסכם הקבלנות. בנוסף, חוזה הקומבינציה כלל החזר הוצאות לשותפים בסך 750 אלף שקל, שחלקו של העורר בו 375 אלף שקל, וכן ציפייה לרווח יזמי בעבור השירותים. עיקרון צירוף כל התמורות מחייב להביא את כל אלה בחשבון. למעשה, חוזה הקומבינציה עצמו רמז על צורך מימון כולל של כ-14.1 מיליון שקל.

מייצגים: שווי שירותי הבנייה אינו מסתכם בסכום שבחוזה הקבלן. צרפו מע"מ, ציוד, עלויות נלוות, רווח יזמי והחזרי הוצאות.
‍

חיזוק המבנה: תמורה לשותפים או הטבה לכולם

מחלוקת נוספת נגעה לעלות חיזוק הבניין. המנהל טען שהחיזוק הוא חלק אינהרנטי מהפרויקט ותמורה שניתנה לשלושת השותפים, שכן הם שהוציאו את היתר הבנייה ומכרו את זכויות הבנייה ליזם, ולא קיים הסכם נפרד מול יתר בעלי הדירות. העורר טען מנגד שהחיזוק מיטיב עם כל בעלי הדירות, ישנות וחדשות כאחת, בדומה למעלית, ולכן חלקו בעלותו הוא 2/16 בלבד. הוועדה ציינה כי יש טעם בעמדת המנהל, שאם לא כן ייווצר עיוות שבו תמורה הניתנת בפועל לא תמוסה. מנגד, עמדת העורר אינה מופרכת, שכן החיזוק מיטיב מטבעו עם כולם. בהיעדר כימות מהימן של העלויות, הוועדה לא הכריעה בשאלת הייחוס והשאירה אותה בצריך עיון.

‍

האומדן שקבעה הוועדה

חרף הכשל הראייתי של העורר, הוועדה לא אימצה אוטומטית את שווי הקרקע של 25,000 שקל למטר רבוע. גם המנהל לא הביא חוות דעת שמאי לגבי הבניין הנדון, והשומות המכריעות שעליהן נשען סבלו מקשיי משקל, ובחלקן השווי היה 24,000 שקל למ"ר. מנגד, שתי דירות בבניין נמכרו במרץ 2024 בכ-70,000 שקל למ"ר לדירה גמורה, נתון שעשוי לתמוך בשווי הקרקע אך אינו מחייב את המסקנה. לבסוף ערכה הוועדה אומדן עצמאי. היא העריכה את שווי שירותי הבנייה הכולל בטווח של 15 עד 16 מיליון שקל, ייחסה לבעלי הדירות האחרות כחמישית, וקבעה שחלק שלושת השותפים בשטח הדירות החדשות הוא 54.5%. מכאן הגיעה לחלקו של העורר וקבעה את שווי המכירה שלו על 3.38 מיליון שקל. הוועדה הוסיפה כי תוצאה זו קרובה לזו שמתקבלת בגישת שווי הקרקע, אם שיעור ההפחתה בגין מורכבות הפרויקט ומיקומו היה 25% במקום 20%.

מייצגים: גם כשנטל הראיה לא הורם, הוועדה עורכת אומדן עצמאי. הציגו תחשיב מגובה ראיות כדי להשפיע על תוצאתו, לא מספרים עגולים בלי הסבר.
‍

שאלות ותשובות

מהי עסקת קומבינציה?עסקה שבה בעל מקרקעין מוכר ליזם חלק מזכויותיו בקרקע, ובתמורה מקבל שירותי בנייה, כלומר דירות בנויות, במקום תשלום כספי. השווי לצורכי מס שבח נגזר מערך הזכויות שנמכרו או מערך שירותי הבנייה שהתקבלו.

מה ההבדל בין גישת שווי השירות לגישת שווי הקרקע?גישת שווי השירות קובעת את השווי לפי ערך שירותי הבנייה שמעניק היזם. גישת שווי הקרקע קובעת אותו לפי שווי השוק של הזכויות הנמכרות כקרקע לבנייה. השתיים עשויות להוביל לתוצאות שונות מהותית.

על מי מוטל נטל ההוכחה בערר על שווי מכירה בעסקת קומבינציה?על העורר. הנטל מתחדד כשהעורר מבקש לסטות משווי השוק של הזכויות ולקבוע את השווי לפי ערך שירותי הבנייה.

מה קורה אם השמאי שהגיש חוות דעת אינו מתייצב לחקירה?חוות הדעת עלולה להיות מוצאת מהתיק, כפי שאירע כאן. ללא חוות דעת קבילה, קשה מאוד לבסס שווי חלופי לזה שקבע המנהל.

האם עלות חיזוק המבנה נחשבת תמורה לבעל הזכויות?זו שאלה שנויה במחלוקת. כאן היא נותרה ללא הכרעה, בהיעדר כימות מהימן. התשובה תלויה בנוסח ההסכמים ובשאלה מי נושא בעלות ומי נהנה ממנה.

האם ההחלטה מהווה הלכה מחייבת?לא. מדובר בהחלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא בפסק דין של בית המשפט העליון. ככזו אין לה מעמד של הלכה מחייבת, אלא ערך מנחה לכל היותר.
‍

סיכום

ועדת הערר דחתה את הערר ברובו וקבעה שווי מכירה של 3.38 מיליון שקל, בין הסכום שדיווח העורר ובין הסכום ששם המנהל. הגורם המכריע היה ראייתי. בלי חוות דעת שמאי שעמדה בחקירה, ובלי עדים על היקף עלויות הבנייה, העורר לא הצליח לבסס את גישת שווי השירות, אף שהיא מקובלת בעיקרון. עבור מייצגים, הלקח ברור. בעסקה שבה מבקשים לקבוע שווי לפי שירותי הבנייה, ההצלחה נמדדת באיכות הראיות: שמאי שמתייצב, עדים מטעם היזם והקבלן, ותחשיב עלויות מפורט ומגובה. בלעדיהם, סביר שתישארו קרובים לשווי השוק של הקרקע.
‍

רוצים לקבוע נכון את שווי המכירה בעסקת קומבינציה?

אתם מתכננים עסקת קומבינציה ורוצים לבסס מראש את שווי המכירה לצורכי מס שבח?

קיבלתם שומה כזו המבוססת על שווי קרקע גבוה מהצפוי?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, עסקאות קומבינציה וליטיגציה מסית. אנו בונים את התשתית הראייתית לשווי שירותי הבנייה, מלווים את הליך ההשגה והערר, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
‍ לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד

‍