מוכרת ורוכשת חתמו על עסקת מקרקעין במחיר חוזי של 39 מיליון שקל. לצד המחיר, נכלל בחוזה מנגנון שלפיו אם תאושר בעתיד תכנית המגדילה את מספר יחידות הדיור, תשלם הרוכשת למוכרת תמורה נוספת של 193,550 שקל לכל יחידה נוספת. הצדדים סברו ששווי המכירה לצורכי מס הוא 39 מיליון שקל בלבד. רשות המסים סברה אחרת, והוסיפה לשווי 12 מיליון שקל בגין 62 יחידות דיור שאישורן התבקש, כך שהשווי הגיע ל-51 מיליון שקל.

ביום 24 ביוני 2026 דחתה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי, את הערר וקבעה כי התמורה הנוספת היא חלק בלתי נפרד משווי המכירה. ההחלטה אינה פסק דין של בית המשפט העליון ואינה הלכה מחייבת. היא החלטת ועדה, אך הלקח שבה חד.
‍

עיקרי הדברים

• ועדת ערר דחתה ערר על שומות מס שבח ומס רכישה, וקבעה שווי מכירה של 51 מיליון שקל במקום 39 מיליון שקל שהוצהרו. זו החלטת ועדה, לא הלכה מחייבת.
• תמורה נוספת המותנית באישור תב"ע עתידית, המחושבת לפי כל יחידת דיור נוספת, נכללת בשווי המכירה כבר במועד העסקה.
• הכותרת שנתנו הצדדים לתשלום אינה קובעת. המבחן הוא אם מבחינה כלכלית מדובר ברכיב אינטגרלי משווי הזכות במקרקעין.
• עיקרון צירוף כל התמורות חל גם על תשלום עתידי ומותנה. עצם ההתניה או אי התשלום במועד החתימה אינם מוציאים אותו משווי העסקה.
• אם זכויות הבנייה לא יאושרו בהיקף שעל בסיסו נערכה השומה, פתוחה הדרך לבקש תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק.
  ‍

רקע

המוכרת הייתה הבעלים של חטיבת קרקע של כ-6,200 מ"ר בעיר בצפון הארץ. במועד העסקה ניתן היה לבנות עליה 130 יחידות דיור לפי התב"ע שהייתה בתוקף. כחודש לפני חתימת החוזה הגישה המוכרת לוועדה המקומית תכנית חדשה, שלפיה ניתן יהיה להקים שני בנייני מגורים גבוהים ובהם 192 יחידות דיור בסך הכל, כלומר 62 יחידות מעבר ל-130 הקיימות.

ביום 18 בינואר 2022 נחתם חוזה המכר. המחיר החוזי עמד על 39 מיליון שקל ושולם במלואו, והזכויות נרשמו על שם הרוכשת. לצד זאת קבע החוזה כי המוכרת תפעל לקידום התב"ע החדשה, וכי בעבור כל יחידת דיור נוספת שתאושר מעבר ל-130, תשלם הרוכשת למוכרת תמורה נוספת של 193,550 שקל ליחידה.

העוררות דיווחו בשומות העצמיות על שווי מכירה של 39 מיליון שקל. המנהל דחה זאת, ובשומה לפי מיטב השפיטה הוסיף 12 מיליון שקל בגין 62 היחידות הנוספות, כך שהשווי נקבע על 51 מיליון שקל. ההשגה נדחתה, והערר הוגש. אחד ממנהלי העוררות לא התייצב לדיון ההוכחות, ותצהירו הוצא מתיק הוועדה.
‍

מבנה העסקה ומנגנון התמורה הנוספת

החוזה לא הסתפק במחיר הבסיסי. בהגדרת "הממכר" נכללו לא רק הזכויות הקיימות לבניית 130 יחידות, אלא גם הזכויות שיירשמו בעתיד מכוח התב"ע החדשה. סעיף ייעודי בחוזה קבע במפורש כי אם תאושר התכנית החדשה, ישולם בגין כל יחידה נוספת סכום של 193,550 שקל, וכינה זאת "תוספת לתמורה". הוועדה ראתה במבנה זה אינדיקציה ברורה לכך שהצדדים ראו את הזכויות העתידיות כחלק מהנכס הנמכר, ולא כעניין חיצוני לעסקה.

מייצגים: כשמנסחים מנגנון תמורה נוספת המבוסס על זכויות עתידיות, עצם שילובו בהגדרת הממכר עלול לקבע אותו כחלק משווי העסקה.
‍

מהות כלכלית גוברת על כותרת: התמורה הנוספת היא מחיר

ליבת ההחלטה היא עיקרון הפרשנות הכלכלית, שמקורו בפסיקת בית המשפט העליון. בוחנים את העסקה לפי מהותה האמיתית ולא לפי הכינוי שנתנו לה הצדדים. כאן, החוזה לא השתמש במונחים כמו "שכר טרחה", "דמי טיפול", "החזר הוצאות" או "תשלום בעבור שירותי תכנון", אלא דיבר במפורש על "תמורה נוספת" ועל "תוספת לתמורה". גם אופן החישוב תמך במסקנה. התמורה הנוספת לא חושבה לפי שעות עבודה, לפי עלות קידום התכנית או לפי שכר יועצים, אלא לפי מספר יחידות הדיור הנוספות. כלומר, התשלום נגזר מהתוצאה הכלכלית במקרקעין עצמם, מתוספת שמגדילה את שווי הזכות, ולא מ"שירות" כלשהו. העוררות גם לא הוכיחו שהסכום משקף ערך סביר עבור שירותי תכנון, ולכן ההשוואה להתקשרות עם חברה אחרת נדחתה.

מייצגים: כדי שתשלום ייחשב שירות נפרד ולא מחיר, הוא צריך להיראות כשירות. מנגנון לפי תוצאה, המשולם לבעל הזכויות, ייקרא תמורה.
‍

צירוף כל התמורות: תשלום עתידי ומותנה נספר אף הוא

הוועדה החילה את עיקרון צירוף כל התמורות. לפי פסיקת העליון, גם תשלום עתידי שהוא אינטגרלי לעסקה מצורף לשווי התמורה. העובדה שהתשלום הנוסף מותנה באישור תכנוני אינה מוציאה אותה מהשווי, וגם העובדה שלא שולמה במועד החתימה אינה משנה את אופייה. השווי אינו נמדד רק לפי הסכום ששולם בחתימה, אלא לפי מכלול ההתחייבויות שנטל על עצמו הרוכש. בענייננו, אישור התב"ע אף לא היה אפשרות רחוקה. תכנית קונקרטית כבר הוגשה לפני החתימה, וכעבור זמן אישרה הוועדה המחוזית תכנית בהיקף גדול אף יותר מ-62 היחידות שעמדו ביסוד השומה.

מייצגים: התניה ואי תשלום במועד אינם פוטרים ממס. אם רכיב התמורה אינטגרלי לזכות, הוא נספר בשווי גם אם טרם השתלם.
‍

הטענות הדיוניות נדחו: סעיף 19 והשלמת העסקה

העוררות טענו כי סעיף 19 לחוק, הקובע את יום המכירה כמועד הבחינה, תומך בעמדתן, וכי השלמת העסקה ברישום ותשלום 39 מיליון השקל ממצים את השווי. הוועדה דחתה את שתי הטענות. סעיף 19 אינו מורה להתעלם מהתחייבויות שנקבעו בחוזה ביום המכירה ביחס לפעולות עתידיות שהמוכרת התחייבה לבצע. אין מדובר במיסוי אירוע חדש שנולד אחרי יום המכירה, אלא בבחינת מלוא התמורה החוזית שהוסכמה ביום המכירה. השלמת הרישום ותשלום המחיר הבסיסי אינם מאיינים רכיב נוסף של תמורה שנקבע מראש. גם אישורי המס שניתנו לצורך הרישום היו אישורי מקדמה, ולא קבלה של עמדת העוררות לגופה.
‍

מה נותר פתוח: תיקון שומה והבחנה מפסיקה קודמת

העוררות נסמכו על פסיקה קודמת של בית המשפט העליון, שבה הובחנה תמורה עבור הזכות במקרקעין מרכיבים שאינם חלק מהעסקה. הוועדה הבחינה את המקרה. שם דובר ברווח יזמי חיצוני או בפעולה מאוחרת לעסקה, ואילו כאן התמורה הנוספת נקבעה בחוזה עצמו, מחושבת לפי יחידות שיאושרו במקרקעין הנמכרים, כך שהזיקה לזכות ישירה ומהותית. לצד זאת השאירה הוועדה פתח. אם מספר היחידות שיאושרו בפועל יהיה שונה מההנחה שעל בסיסה נערכה השומה, או בכל הנוגע להוצאות הכרוכות בקידום התכנית, פתוחה לעוררות הדרך לבקש תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק.
‍

שאלות ותשובות

מהי תמורה נוספת בעסקת מקרקעין?תשלום מעבר למחיר הבסיסי, שלעיתים מותנה באירוע עתידי, כמו אישור תכנית המגדילה את זכויות הבנייה. השאלה המיסויית היא אם תשלום כזה נכלל בשווי כבר במועד העסקה.

האם תמורה המותנית באישור עתידי נכללת בשווי המכירה?לפי החלטה זו, כן, כאשר מדובר ברכיב תמורה אינטגרלי לזכות במקרקעין. ההתניה באירוע עתידי, כמו אישור תב"ע, אינה מוציאה אותו מהשווי.

מה קובע אם תשלום הוא חלק מהמחיר או שירות נפרד?המבחן מהותי וכלכלי. בודקים את נוסח החוזה, את אופן חישוב התשלום, ואת השאלה אם התשלום נגזר מהתוצאה במקרקעין או מהיקף שירות. הכינוי שנתנו הצדדים אינו מכריע.

מהו עיקרון צירוף כל התמורות?הכלל שלפיו כל התמורות שהן חלק אינטגרלי מהעסקה מצורפות לשווי העסקה, לרבות תשלום עתידי או מותנה, ובלבד שהוא קשור מהותית לזכות הנמכרת.

האם זכויות בנייה שטרם אושרו יכולות להגדיל את שווי המכירה?כן, אם קיים מנגנון חוזי הקושר ביניהן ובין התמורה, ואם הפוטנציאל התכנוני ממשי. כאן כבר הוגשה תכנית קונקרטית לפני החתימה, ולכן לא דובר באפשרות תיאורטית בלבד.

האם ההחלטה מהווה הלכה מחייבת?לא. מדובר בהחלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא בפסק דין של בית המשפט העליון. ככזו אין לה מעמד של הלכה מחייבת, אלא ערך מנחה לכל היותר.
‍

סיכום

ועדת הערר דחתה את הערר, וקבעה ששווי המכירה הוא 51 מיליון שקל. התמורה הנוספת בגין יחידות הדיור שיאושרו אינה התקשרות נפרדת למתן שירותי תכנון, אלא רכיב אינטגרלי במחיר. כך עולה מנוסח החוזה, מאופן חישוב התשלום, מהרקע התכנוני ומהתנהלות הצדדים. עבור מייצגים, הלקח כפול. ניסוח מנגנון התמורה משפיע על סיווגו המיסויי, ולכן יש לתת עליו את הדעת כבר בשלב החוזה. ובמקביל, כשהתמורה מותנית בעתיד, חשוב לשמר את אפשרות תיקון השומה לפי סעיף 85 אם ההיקף בפועל יהיה שונה. נזכיר כי מדובר בהחלטת ועדה ולא בהלכה מחייבת.
‍

רוצים למקם נכון את שווי המכירה בעסקה עם תמורה עתידית?

אתם מנסחים עסקת מקרקעין עם תמורה נוספת המותנית בזכויות בנייה עתידיות?

קיבלתם שומת מס שבח הכוללת תמורה עתידית שטרם השתלמה?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, מיסוי עסקאות יזמות וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את מבנה התמורה, ממקמים נכון את השווי, מלווים את הליך ההשגה והערר, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
‍

‍ לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד

‍