החל מה-1 בינואר 2025, כללי המשחק השתנו דרמטית עבור בעלי חברות ארנק ונותני שירותים. רשות המסים סוגרת את הפרצות האחרונות: "חזקת ה-70%" (הכנסה מלקוח עיקרי) הפכה לחזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה, ומנגנון מיסוי חדש ("חברות עתירות יגיעה אישית") ימסה רווחים צבורים גם בחברות המשרתות לקוחות רבים, אם רווחיותן גבוהה מ-25%.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• סוף למבחן המהותי ב-70%: אם 70% ומעלה מהכנסות החברה נובעות מלקוח אחד (או קרובו) לתקופה של 30 חודשים (או 22 בנסיבות מסוימות) – ההכנסה תסווג אוטומטית כהכנסת עבודה של בעל השליטה ("חזקה חלוטה"). עמדה 53/2018 שאפשרה לסתור זאת – בוטלה.
• המסלול החדש (סעיף 62א(א1)): חברות "עתירות יגיעה אישית" (רווחיות מעל 25%) יחויבו במס שולי על חלק מהרווחים, גם אם לא חולקו דיבידנד, אלא אם כן צברו רווחים היסטוריים משמעותיים (מעל 750 א' ש"ח, בכפוף לתנאים).
• חריג המעסיק: החזקה החלוטה לא תחול אם החברה מעסיקה 4 עובדים ומעלה (שאינם קרובים).
• שותפויות: סגירת פרצת השותפויות – שותף בחברת מעטים ימוסה כבעל שליטה גם אם ההחזקה היא עקיפה דרך שותפות.

‍

הרקע למחלוקת: המרדף אחר הרווח הכלוא

שיטת המיסוי הדו-שלבי בישראל (מס חברות + מס דיבידנד) יוצרת תמריץ מובנה ליחידים בעלי הכנסות גבוהות להתאגד כחברה בע"מ ("חברת ארנק"). מטרתם: לשלם מס חברות בלבד (23%) ולדחות את מס הדיבידנד (כ-30% נוספים) למועד בלתי ידוע, תוך צבירת רווחים והשקעתם מחדש.

בשנת 2017 חוקק "תיקון 235" (סעיף 62א) שנועד למסות יחידים אלו כאילו היו שכירים, אך הותיר פרצות רבות ומבחנים הניתנים לפרשנות. כעת, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025 ("תיקון 277"), רשות המסים מהדקת את הרסן ומחליפה את שיקול הדעת במבחנים מתמטיים נוקשים.

‍

הסוגיה המשפטית: מתי חברה היא בעצם "יחיד בתחפושת"?

הטיוטה החדשה מנתחת את סעיף 62א לפקודת מס הכנסה ומגדירה מחדש מתי "מרימים מסך" לצרכי מס. הסוגיה המרכזית היא הסיווג: האם ההכנסה היא "הכנסה עסקית" של חברה (הזכאית למיסוי דו-שלבי) או "הכנסה מיגיעה אישית" של בעל המניות (החייבת במס שולי מלא, עד 50% כולל מס יסף וביטוח לאומי, כבר במועד הפקתה).

‍

החוזר מבחין בין שלושה מצבים עיקריים:

1. נושאי משרה (סעיף 62א(א)(1)): דירקטורים ומנכ"לים הפועלים דרך חברה.
2. יחסי עובד-מעביד (סעיף 62א(א)(2)): נותני שירותים המתפקדים כעובדים דה-פקטו.
3. פעילות עתירת יגיעה אישית (סעיף 62א(א1)): המנגנון החדש למיסוי רווחיות עודפת.

‍

הכרעת רשות המסים (ניתוח הטיוטה)

1. המהפכה בחזקת ה-70% (סעיף 62א(א)(3))

עד כה, גם אם חברה סיפקה שירותים ללקוח אחד עיקרי, ניתן היה לטעון כי "מהותית" היא עסק עצמאי (נושאת בסיכונים, מעסיקה עובדים וכו'). תיקון 277 מבטל אפשרות זו.

‍
נקבע כי אם 70% מההכנסות נובעות מלקוח אחד (או קרובו), והשירות ניתן על ידי בעל השליטה (או קרובו), יראו זאת אוטומטית כהכנסת עבודה של היחיד. זוהי חזקה חלוטה.

• תקופת הבחינה: קוצרה מ-30 חודשים ל-22 חודשים (במצטבר על פני 3 שנים).
• החריג ("חריג ה-4"): החזקה לא תחול אם החברה מעסיקה 4 עובדים ומעלה (במשרה מלאה או שוות ערך), שאינם קרובי משפחה. עם זאת, פקיד השומה עדיין רשאי לטעון לקיום יחסי עובד-מעביד לפי המבחן המהותי הכללי.

‍

2. המנגנון החדש: מיסוי "רווחיות עודפת" (סעיף 62א(א1))

זהו החידוש המשמעותי ביותר. הסעיף תופס חברות שאינן תלויות בלקוח אחד (ולכן חמקו מסעיף 62א הישן), אך פעילותן מבוססת על הכישרון האישי של בעל המניות (למשל: יועצים, רופאים, אדריכלים עם לקוחות רבים).
התנאים לתחולה:

1. מחזור הכנסות נמוך מ-30 מיליון ש"ח (במכפלת מספר בעלי השליטה).
2. שיעור רווחיות תפעולית גבוה מ-25%.

המשמעות: חלק מהרווח ("הרווח העודף") ייוחס לבעל השליטה וימוסה כהכנסה אישית באותה שנה, גם אם הכסף נשאר בחברה.
חריג "הכרית הפיננסית": קיימים מנגנוני הגנה מורכבים לחברות שכבר צברו "עודפים" (רווחים כלואים) משמעותיים בעבר (מעל 750,000 ש"ח נכון לסוף השנה הקודמת), במטרה למקד את החוק בחברות חדשות או כאלו שרוקנו את קופתן.

‍

3. שותפויות

החוזר סוגר את תכנון המס של החזקה דרך שותפויות. הכנסה משותפות תיוחס לחברת המעטים (וממנה לבעל השליטה) אם היא נובעת מפעילותו של בעל השליטה, גם אם ההחזקה בשותפות נמוכה מ-10%.

‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. בדיקת "חזקת ה-70%": אם אתם נותנים שירותים ללקוח עוגן אחד, עליכם להיערך למיסוי יחיד מלא החל מ-1.1.2025. אין יותר "וויכוחים" עם פקיד השומה על עצמאות עסקית במקרים אלו.
2. שקלו העסקת עובדים: כדי להימלט מהחזקה החלוטה, יש לבחון (כלכלית ועסקית) העסקת 4 עובדים לפחות. שימו לב: העסקה פיקטיבית לא תעזור; נדרשת פעילות אמיתית.
3. חישוב רווחיות (למנגנון החדש): חברות ייעוץ ושירותים עם לקוחות רבים צריכות לחשב את שיעור הרווחיות שלהן. אם הוא מעל 25%, ייתכן שתחויבו במס דיבידנד רעיוני.
4. בחינת רווחים צבורים: יש לבדוק את יתרת העודפים לסוף 2024. אם היא קרובה ל-750,000 ש"ח, ייתכן שישנה חשיבות אסטרטגית לניהול חלוקת הדיבידנדים כדי להימנע או להיכנס לגדרי החריגים.
5. היערכות לשנת המעבר: שנת 2025 היא שנת מבחן. בחישוב ממוצע הרווחיות ניתן להתחשב גם בשנים 2023-2024, מה שעשוי למתן את הגזירה בשנה הראשונה.

‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: אני נותן שירותים ללקוח אחד גדול כבר 5 שנים. האם אני יכול להמשיך לפעול כחברה?
ת: טכנית כן, אך מבחינת מס – לא יהיה לכך יתרון. החל מ-2025, הכנסת החברה תסווג כהכנסתך האישית (משכורת), ותשלם מס שולי מלא, גם אם לא משכת את הכסף. החזקה היא חלוטה ולא ניתן לטעון שאתה "קבלן עצמאי".

ש: יש לי חברת ייעוץ עם 10 לקוחות שונים, אף אחד לא מעל 20%. האם אני מוגן?
ת: לא בהכרח. אתה מוגן מ"חזקת ה-70%", אך כעת עליך לבדוק את "מנגנון הרווחיות". אם הרווח התפעולי שלך גבוה מ-25% מהמחזור, ייתכן שתחויב במס נוסף על "הרווח העודף" מתוקף סעיף 62א(א1) החדש.

ש: האם העסקת המזכירה ואשתי בחברה פוטרת אותי מחזקת ה-70%?
ת: לא. החוק דורש העסקה של 4 עובדים לפחות. בנוסף, קרובי משפחה אינם נספרים במניין העובדים לצורך החריג, ועובדים במשרה חלקית נספרים באופן יחסי.

ש: מתי השינויים נכנסים לתוקף?
ת: התיקון נכנס לתוקף ביום 1 בינואר 2025. שומות המס לשנת 2025 ייערכו בהתאם לכללים החדשים.

‍