מפתחת בחברה ישראלית עוברת לאירופה וממשיכה בתפקידה מהבית. מנהל מכירות של חברה זרה חוזר לישראל וממשיך לעבוד בשבילה מהסלון. ההחלטה נראית כעניין של משאבי אנוש, אבל מאחוריה עומדת שאלה מסית: האם הבית הפך למוסד קבע של החברה במדינה האחרת, שהרווחים המיוחסים לו חייבים במס באותה מדינה.

עדכון 2025 לאמנת המודל של ה-OECD מפרט את השיקולים לשאלה הזו, ובהם: האם המקום קבוע, כמה מזמן העבודה נעשה ממנו, והאם יש סיבה עסקית לנוכחות העובד במדינה. ישראל רשמה לפרק החדש חמש הערות משלה, ולהערכתנו כולן פועלות באותו כיוון: הרחבת המקרים שבהם בית ייחשב מקום עסקים של החברה.
‍

עיקרי הדברים

• לפי הדוח, עדכון 2025 לאמנת המודל, שאושר במועצת ה-OECD ב-18 בנובמבר 2025, מחק את הפרשנות הקודמת למשרד ביתי והוסיף פרק חדש: פסקאות 44.1 עד 44.21 לפרשנות לסעיף 5.
• מי שעובד מהבית פחות מ-50% מכלל זמן עבודתו עבור החברה, בכל תקופה של 12 חודשים, בדרך כלל לא יוצר לה מקום עסקים שם.
• מ-50% ומעלה, ההכרעה לפי העובדות והנסיבות, ושיקול בולט הוא אם יש סיבה עסקית לנוכחות העובד במדינה. עבודה מהבית שאושרה רק כדי לגייס או לשמר עובד, או רק כדי לחסוך בעלויות, אינה סיבה כזו.
• כשאדם הוא היחיד או העיקרי שמנהל את העסק, חלים שיקולים שונים, ויועצת ששוהה תקופה ממושכת במדינה ומנהלת את רוב עסקיה ממשרד בביתה שם יוצרת מקום עסקים.
• ישראל רשמה חמש הערות: שיטת ספירת ימים משלה, קבוצת עובדים משמעותית, פעילות ליבה, משרד ביתי של מייסד או בכיר, ופרשנות אחרת לאחת מדוגמאות הדוח.
  ‍

רקע: מה היה עד כה

סעיף 5 לאמנת המודל מגדיר מוסד קבע, ופסקה 1 שלו עוסקת במקום עסקים קבוע שדרכו מתנהלים עסקי המיזם, כולם או חלקם. כשהתנאים מתקיימים, הרווחים המיוחסים לו חייבים במס במדינה שבה הוא נמצא, לפי סעיף 7. האמנה מדברת על "מיזם"; לשם הפשטות נכתוב "החברה".

עד העדכון, הפרשנות עסקה במשרד ביתי בשתי פסקאות (18 ו-19). לפיהן, בית עשוי להיחשב עומד לרשות החברה כשהוא משמש באופן רציף, וברור שהחברה דרשה מהעובד לעבוד ממנו, למשל כשלא העמידה לו משרד אף שהתפקיד מחייב משרד. הפרשנות הישנה ציינה שהשאלה תתעורר לעתים רחוקות, משום שהרוב המכריע של העובדים גרים במדינה שבה למעסיק יש מקום עסקים שאליו הם מדווחים.

בעדכון 2025, הראשון מאז 2017, שתי הפסקאות נמחקו. לפי הדוח, מדובר בהתפתחות של עקרונות קיימים, שנועדה להתאים את הפרשנות להסדרי עבודה מודרניים ולהוסיף ודאות. העדכון אושר בוועדה לעניינים פיסקליים של ה-OECD ב-13 באוקטובר 2025 ובמועצת הארגון ב-18 בנובמבר 2025.
‍

בית, דירת נופש או בית של קרוב: מתי המקום קבוע

הפרק החדש חל על עבודה מבית או מ"מקום רלוונטי אחר" במדינה האחרת, שאינו חצרים של החברה או של מיזם אחר שקשור אליה, כמו לקוח, ספק או חברה קשורה. הדוח מונה בית, בית שני, דירת נופש שכורה ובית של חבר או קרוב משפחה. לפי הדוח, רוב המקומות האלה אינם נגישים לאחרים שעובדים בחברה, והם קשורים יותר לעובד ונמצאים בשליטתו, ולכן עשוי להיות קשה לקבוע אם הפעילות בהם מספיקה.

התנאי הראשון הוא קביעות. בדוגמה A בדוח, עובדת שעובדת בדרך כלל ממדינה R שוכרת מקום במדינה S ועובדת ממנו שלושה חודשים רצופים, אחרי חופשה שם. לפי הדוח המקום אינו קבוע, משום שעסקי החברה התנהלו בו שלושה חודשים בלבד מתוך 12. המסקנה זהה אם הסיבה הייתה אישית אחרת, כמו טיפול בקרוב משפחה חולה.

כשמקום משמש באופן חוזר לאורך כמה שנים, יש לבחון כל תקופה בצירוף מספר הפעמים שבהן נעשה בו שימוש. העובדה שהעובד מחזיק בית נופש ונושא בעלויותיו אינה רלוונטית. מה שמכריע לשאלת הקביעות הוא הזמן שבו עבד ממנו בפועל עבור החברה. ובכל מקרה, מקום שהפעילות בו מוגבלת לפעילות בעלת אופי מכין או עזר לא ייחשב מוסד קבע, לפי פסקה 4 לסעיף 5.

כדאי לשים לב: דירת נופש שבה עובדים כמה שבועות בכל קיץ אינה נבחנת לפי שנה אחת. כדאי לעקוב אחרי ימי העבודה בה לאורך השנים.
‍

מבחן ה-50%: סף, לא חזקה

עצם העבודה מהבית אינה הופכת את הבית אוטומטית למקום עסקים של החברה. פעילות אקראית או ספורדית לא תספיק, אבל שימוש רציף לאורך תקופה ממושכת, יחד עם נסיבות נוספות, עשוי להעיד על מקום עסקים.

לפי פסקה 44.8, בית בדרך כלל לא ייחשב מקום עסקים של החברה אם העובד עבד ממנו פחות מ-50% מכלל זמן עבודתו עבורה, בכל תקופה של 12 חודשים שמתחילה או מסתיימת בשנת המס הרלוונטית. לפי הדוח, חריגים לכך אינם צפויים ברוב המקרים. את זמן העבודה קובעת ההתנהלות בפועל, והסכם ההעסקה ומדיניות החברה עשויים לסייע, במידה שהם תואמים לה.

כשהעובד עובד מהבית לפחות 50% מזמנו, השאלה תוכרע לפי העובדות והנסיבות (פסקה 44.10). כלומר, הגעה לסף אינה יוצרת מוסד קבע מעצמה, אלא פותחת את הבחינה. דוגמה B ממחישה את המצב שמתחת לסף: עובדת של החברה עובדת מביתה יום או יומיים בשבוע לאורך תקופה של 12 חודשים, 30% מזמנה. הבית קבוע, משום שהוא משמש לאורך כל התקופה, אבל בהיעדר נסיבות אחרות הוא אינו מקום עסקים של החברה, משום שהעבודה ממנו נמוכה מהסף.

כדאי לשים לב: מדיניות היברידית על הנייר לא תועיל אם בפועל העובד בבית רוב הזמן. רישום שוטף של ימי העבודה לפי מקום הוא הבסיס לכל עמדה.
‍

סיבה עסקית: מה נבחן מ-50% ומעלה

שיקול בולט בשלב הזה הוא אם יש סיבה עסקית לכך שהעובד פועל דווקא במדינה שבה נמצא הבית. לפי הדוח, סיבה כזו קיימת כשהנוכחות הפיזית שלו שם מקלה בעצמה על עסקי החברה, למשל כשיש במדינה אנשים או משאבים שהחברה צריכה גישה אליהם, או כשהעובד פועל ישירות מול לקוחות, ספקים או חברות קשורות והמיקום מקל על כך. הדוח מוסיף שבמצב כזה ייתכן שאילו הבית לא היה זמין, החברה הייתה משתמשת במקום אחר באותה מדינה, כמו משרד שכור. די שאחת מכמה סיבות היא עסקית.

הדוח מונה פעילויות שעשויות להעיד על סיבה כזו, כשהעבודה מהבית מקלה עליהן, למשל משום שהן דורשות מפגש פיזי במדינה או באזור: פגישות עם לקוחות, פיתוח בסיס לקוחות חדש ואיתור הזדמנויות, איתור ספקים, ניהול הקשר עמם וניהול ההתקשרויות החוזיות מולם, קשר בזמן אמת או כמעט בזמן אמת עם לקוחות או ספקים באזורי זמן אחרים, גישה למומחיות (כמו פגישות קבועות עם חוקרים באוניברסיטה), שיתוף פעולה עם עסקים אחרים, שירותים ללקוחות במדינה שמחייבים נוכחות פיזית של עובדי החברה בה (כמו הדרכה או תיקון בחצרי הלקוח), וקשר עם עובדי החברה או עובדי חברות קשורות.

מנגד, לפי הדוח, עבודה מהבית שאושרה רק כדי לגייס או לשמר עובד, או רק כדי לחסוך בעלויות, אינה סיבה כזו. גם ביקורים קצרים ומזדמנים אצל לקוחות אינם מספיקים, ועצם הנוכחות של לקוחות, ספקים או חברה קשורה במדינה, או הפרש שעות, אינם מובילים למסקנה כזו אוטומטית. בהיעדר סיבה עסקית, הבית אינו מקום עסקים של החברה, אלא אם נסיבות אחרות מעידות אחרת.

שלוש דוגמאות בדוח ממחישות את ההבחנה. בדוגמה C, עובד של החברה עובד מביתו 80% מזמנו ומבקר באופן קבוע לקוחות באותה מדינה כדי לתת להם שירותים: יש סיבה עסקית, ובהיעדר נסיבות אחרות הבית הוא מוסד קבע. בדוגמה D, עובד של החברה עובד מהבית 60% מזמנו, נותן שירות מרחוק ללקוחות בכמה מדינות, ופעם ברבעון מבקר יום אחד אצל לקוח במדינה: עצם הנוכחות של לקוחות במדינה אינה מספיקה והביקורים אקראיים וספורדיים, ולכן אין סיבה עסקית, ובהיעדר נסיבות אחרות גם אין מוסד קבע. בדוגמה E, עובדת של החברה מבצעת כמעט את כל עבודתה מהבית ונותנת שירות מרחוק ללקוחות באזורי זמן אחרים, והעבודה מהמדינה מאפשרת לה להיות זמינה באופן מלא ללקוחות באזורי הזמן שלהם, למשל בשירות בזמן אמת מסביב לשעון: המסקנה כמו בדוגמה C. כלומר, אף שהפרש שעות לבדו אינו מוביל אוטומטית למסקנה שיש סיבה עסקית (פסקה 44.18), בדוגמה E נמצאה סיבה כזו.

שיקולים שונים חלים כשאדם הוא היחיד או העיקרי שמנהל את העסק (פסקה 44.20). הדוגמה, שהופיעה גם בפרשנות הישנה: יועצת שאינה תושבת המדינה, ששוהה בה תקופה ממושכת ומנהלת את רוב עסקי הייעוץ שלה ממשרד בביתה שם. המשרד הביתי הוא מקום עסקים של העסק.

כדאי לשים לב: מה שקובע הוא מה שהעובד עושה בפועל במדינה. אם הוא פוגש שם לקוחות באופן שוטף, מסמך שמסביר שהמעבר נעשה מסיבות אישיות לא ישנה את התמונה.
‍

חמש ההערות של ישראל

לצד הפרשנות, מדינות חברות רושמות הערות משלהן. ישראל רשמה חמש הערות (observations) לפרק החדש, בפסקאות 220 עד 224 לפרשנות לסעיף 5. בארבע מהן היא שומרת לעצמה את הזכות ליישם את המבחן אחרת, ובאחת היא מבקשת להבהיר כיצד תיישם אותו.

ספירת הימים. לבדיקת הסף של 50%, ישראל שומרת לעצמה להשתמש בגבוהה מבין שתי השוואות: ימי עבודה, מלאים או חלקיים, שבהם העובד נמצא במדינה שבה הבית נמצא, לעומת ימי עבודה מלאים שבהם הוא נמצא מחוצה לה; או ימים, מלאים או חלקיים, שבהם עבד בפועל מאותה מדינה, לעומת ימים מלאים שבהם עבד מחוצה לה. בשתי ההשוואות יום חלקי במדינת הבית נספר, ומחוצה לה רק יום מלא. וההשוואה נעשית לפי המדינה, ולא לפי הבית עצמו.

קבוצת עובדים. בהתייחס לפסקה 44.18, שלפיה עצם הנוכחות במדינה של לקוחות, ספקים, חברה קשורה או גורמים אחרים שהדוח מונה אינה מובילה אוטומטית לסיבה עסקית, ישראל שומרת לעצמה לראות סיבה עסקית כשבמדינה יושבים כמה עובדים שיוצרים קבוצה משמעותית ביחס ליחידה העסקית שלהם.

פעילות ליבה. ישראל מבקשת להבהיר שגם כשאין סיבה עסקית, היא תביא בחשבון נסיבות שבהן העובד מועסק בפעילות "ליבה" של העסק, או בפעילות שתורמת משמעותית ליצירת ערך עבור החברה.

מייסדים ובכירים. ישראל שומרת לעצמה לראות במשרד ביתי של אחד האנשים העיקריים בחברה, כמו מייסד, שותף או מנהל בכיר משמעותי יחסית, מוסד קבע. ההערה מדברת על אחד האנשים העיקריים, בעוד שפסקה 44.20 מדברת על היחיד או העיקרי.

דוגמה D. ישראל שומרת לעצמה לראות בנסיבות הדוגמה, שבה לפי הדוח אין מוסד קבע, אינדיקציה אפשרית לכך שהנוכחות של העובד במדינה מקלה על ביקוריו הרבעוניים אצל לקוחות באזור, או מאפשרת לו לתת שירות באזור זמן אחר.
‍

מה זה אומר בפועל

יש לזכור שהפרשנות נלווית לאמנת המודל, ואינה אמנה בין מדינות. בכל מקרה יש לבחון את האמנה החלה ואת ההערות והעמדות שרשמו המדינות הצדדים לה. הפרק החדש עוסק במקום עסקים קבוע לפי פסקה 1 לסעיף 5, ולא בחלופות האחרות של סעיף 5.

כשהבית נמצא בישראל, למשל עובד שחזר לארץ וממשיך לעבוד עבור חברה זרה, הערות ישראל הן נקודת המוצא. משרד ביתי של אחד האנשים העיקריים בחברה, עובד בפעילות ליבה, או קבוצת עובדים משמעותית ביחס ליחידה העסקית שלהם שיושבת בישראל, הם מצבים שבהם ישראל שמרה לעצמה את הזכות לראות סיבה עסקית או מוסד קבע, או הבהירה שתביא אותם בחשבון.

כשהבית נמצא בחו"ל, חשובה גם עמדת המדינה האחרת, וגם שם אין אחידות. צ'כיה הסתייגה מהקריטריונים הנוספים של הפרק, וצ'ילה אינה מקבלת את כל הפרשנויות בפסקאות 44.6 עד 44.21. מבין המדינות שאינן חברות, הודו אינה מסכימה לתנאים, ובהם סף הזמן והסיבה העסקית, ניגריה חולקת בין היתר על המסקנה בדוגמה D, ומלזיה שומרת לעצמה לקבוע את שיעור הזמן בהסכמה דו צדדית. לעובד עצמו יש שאלות נפרדות של תושבות ועיתוי, שבהן עסקנו במאמר אם כבר רילוקיישן: מה שקובע אינו לאן, אלא מתי.

כדאי לשים לב: לפני שמאשרים לעובד לעבוד מחו"ל לאורך זמן, כדאי לבדוק איזו אמנה חלה, מה עמדת המדינה האחרת, ומה העובד יעשה שם בפועל.
‍

שאלות ותשובות

האם עובד שעובד מהבית בישראל עבור חברה זרה יוצר לה מוסד קבע? לא בהכרח. לפי הדוח, מתחת ל-50% מזמן העבודה הבית בדרך כלל לא ייחשב מקום עסקים של החברה, ומ-50% ומעלה נבחנות העובדות והנסיבות, ובהן, כשיקול בולט, הסיבה העסקית לנוכחותו בישראל. ישראל רשמה הערות שמרחיבות את הבחינה, למשל לגבי מייסדים, בכירים ופעילות ליבה.

איך מחשבים את ה-50%? לפי חלק העבודה מהבית מכלל זמן העבודה עבור החברה, בכל תקופה של 12 חודשים שמתחילה או מסתיימת בשנת המס. ההתנהלות בפועל קובעת. ישראל שמרה לעצמה את הזכות לספור בשיטה משלה, שבה גם יום חלקי במדינת הבית נספר.

החברה הסכימה שעובד יעבור לחו"ל כדי לא לאבד אותו. האם יש סיבה עסקית? לפי הדוח, עבודה מהבית שאושרה רק כדי לשמר עובד אינה סיבה כזו. אבל אם העובד פוגש שם באופן שוטף לקוחות או ספקים, התמונה עשויה להשתנות.

שלושה חודשי עבודה מדירת נופש הופכים אותה למקום קבוע? בדוגמה A, לפי הדוח, מקום ששימש שלושה חודשים רצופים בתקופה של 12 חודשים אינו קבוע. שימוש חוזר לאורך כמה שנים ייבחן לפי משך כל תקופה ומספר הפעמים.

מה הדין כשמייסד החברה עובד מהבית במדינה אחרת? לפי הדוח, כשאדם הוא היחיד או העיקרי שמנהל את העסק חלים שיקולים שונים. ישראל שומרת לעצמה לראות במשרד ביתי של מייסד, שותף או בכיר משמעותי יחסית מוסד קבע.

האם הפרשנות החדשה מחייבת? זו פרשנות של ה-OECD לאמנת המודל. בכל מקרה יש לבחון את האמנה החלה בין המדינות, וכמה מדינות, ובהן ישראל, רשמו הערות ועמדות שונות מהפרשנות.
‍

סיכום

עדכון 2025 לאמנת המודל מחליף את הפרשנות הישנה על משרד ביתי בשיקולים מפורטים: קביעות המקום, סף של 50% מזמן העבודה בתקופה של 12 חודשים, ומ-50% ומעלה העובדות והנסיבות, ובהן הסיבה העסקית לנוכחות העובד במדינה. עבודה מהבית שאושרה רק לצורך גיוס, שימור או חיסכון בעלויות אינה סיבה כזו. ישראל רשמה חמש הערות, שלהערכתנו מרחיבות את המקרים שבהם בית ייחשב מוסד קבע, בעיקר לגבי אנשי מפתח, פעילות ליבה וקבוצות עובדים. נזכיר שמדובר בפרשנות של ה-OECD, ושבכל מקרה יש לבחון את האמנה החלה ואת עמדות המדינות.

‍

עובדים שלכם עובדים מהבית במדינה אחרת?

עובד של החברה עבר לחו"ל וממשיך לעבוד מהבית, ואתם לא בטוחים אם נוצר שם מוסד קבע?

חברה זרה מעסיקה בישראל מייסד, בכיר או צוות שעובדים מהבית, ואתם רוצים לדעת איך עמדות ישראל ישפיעו על התמונה?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי ובאמנות מס. אנו בוחנים את מבנה ההעסקה, את זמני העבודה ואת הפעילות בפועל מול האמנה הרלוונטית, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
‍

על הכותב: רועי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.

‍