הציגו את המשיכות כהלוואה, ואז טענו להתיישנות. הערעור נדחה
ע"מ 29155-01-17
10.9.2026
חברה הפעילה בית מלון במשך שנים ולא דיווחה על ההכנסות. שני בעלי המניות משכו כספים לכיסם לאורך התקופה. כשהוצאו שומות, הם טענו שני דברים במקביל: שהכספים היו החזר הלוואה שהעמידו, ושממילא רוב השנים התיישנו.
ביום 3 בספטמבר 2026 דחה בית המשפט המחוזי בירושלים את הערעורים במלואם, וחייב בהוצאות בסך 50,000 שקל. פסק הדין נוגע בכמה סוגיות שחוזרות בתיקי שומה, ובראשן היחס בין הצגת משיכות כהלוואה לבין טענת התיישנות.
עיקרי הדברים
- נקבע שהמלון הופעל על ידי החברה שבבעלות שני בעלי המניות, ולכן ההכנסות מיוחסות לה, ולא לגוף שהחזיק במבנה כטענת המערערים.
- המשיכות שביצעו בעלי המניות סווגו כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, משלא הוכחה טענת ההלוואה.
- טענת ההתיישנות נדחתה. מי שהציג מצג שלפיו מדובר בהלוואה אינו יכול להישמע בטענת התיישנות ביחס לסיווג המשיכות כהכנסה חייבת.
- סעיף 33(ג) לפקודה הופעל בלא שיקול דעת. משהוגשו דוחות אפס שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות, לא הותרו ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים.
- נטל ההוכחה נותר על המערערים. פסילת הספרים אינה מעבירה את הנטל לפקיד השומה, וסיפת סעיף 155 אינה חלה על שאלות שתשובתן אינה מצויה בפנקסים.
רקע: מי הפעיל את המלון
בשנת 1995 נחתם הסכם ניהול בין שני אחים ואביהם המנוח לבין גוף שהחזיק במבנה, לניהול בית מלון שפעל באותו מבנה. כחודש לאחר מכן התאגדה חברה, ששני האחים החזיקו בה במחצית המניות כל אחד, וההסכם עצמו התייחס במפורש לייסוד חברה לניהול המלון.
השאלה המרכזית שנחלקו בה הצדדים הייתה מי הפעיל את המלון בפועל, מי השקיע בו כספים, ובהתאם לכך מי אחראי לדיווח על ההכנסות ולתשלום המס. פקיד השומה טען שהמערערים הפעילו את המלון ושמשיכות הכספים שלהם הן דיבידנדים החייבים במס. המערערים טענו מנגד שהגוף שהחזיק במבנה הוא שניהל את המלון, וכי כספיהם היו השקעות או הלוואות בעלים, כך שהמשיכות מהוות החזר הלוואה שאינו חייב במס.
בית המשפט דחה את גרסת המערערים. נקבע שהראיות מלמדות שהחברה לא הייתה נתונה בהליך פירוק בפועל, וכי המלון נוהל על ידי בעלי המניות באמצעות החברה שבבעלותם. תמכו בכך פרוטוקול אסיפת בעלי מניות שהוגש לרשם החברות, שבו הוחלט לבטל את ההחלטה על פירוק תוך ציון שלא ננקטו הליכי פירוק כלשהם, וכן תצהיר דירקטורים שלפיו החברה המשיכה להתקיים.
מעל הכול עמדו אמירותיהם שלהם. בחקירה ברשות המסים נשאל אחד האחים מדוע החברה לא דיווחה על ההכנסות, והשיב שהחברה הוקמה כדי להפעיל את המלון, וכי לא דיווחו באמצעותה לפי הנחיית הגורם השני. גורם נוסף שנחקר נשאל למי שייכת ההכנסה מהמלון, והשיב שהיא שייכת לשני האחים, מאחר שהם אלה שהפעילו את המלון בתוך החברה, וכי הכול היה אמור להיות מדווח בחברה לפי ההסכם.
כדאי לשים לב: החלטה על פירוק מרצון שלא לוותה בהליכים בפועל אינה מנתקת את החברה מהפעילות. הראיה המכרעת כאן הייתה מסמכי החברה עצמה, שהוגשו לרשם, ואמירות בעלי המניות בחקירה.
טענת ההלוואה, ומדוע לא הוכחה
המערערים טענו שהם שמימנו את שיפוץ המלון בסכום ניכר, ולכן המשיכות הן החזר של אותו מימון. הם נשענו על קביעות בהליכים אזרחיים קודמים שהתנהלו בינם לבין הגוף השני, על עדויות של עורכי דין, ואף על נוסחו המקורי של כתב אישום בהליך פלילי, שבו נכתב שהם ישקיעו סכום מסוים בשיפוץ.
בית המשפט פתח דווקא בלשון החוזה. סעיף בהסכם הניהול קבע שהצד השני הסכים להקצות סכום לביצוע עבודות השיפוץ, וסעיף אחר קבע במפורש שהצד שכנגד מצהיר שלא שילם שום מקדמה, ושכל התיקונים, השיפוצים, החידושים והתוספות נעשו על ידי הצד השני לבדו, וכי הוא לא השתתף בשום סכום. ההסבר שניתן בחקירה הנגדית לניסוח זה לא התקבל.
ההסבר שניתן בחקירה הנגדית, שלפיו הניסוח נבע מחשש הצד השני שהשקעה תקים טענת דיירות מוגנת, נסתר מההסכם עצמו, שבו הוצהר שאין זכות דיירות מוגנת, שלא שולמו דמי מפתח, ושכל התיקונים בוצעו על חשבון הצד הראשון. בית המשפט הוסיף שטענה בעל פה כנגד מסמך בכתב עומדת בניגוד לכלל הראייתי האוסר זאת.
אך הראיה החזקה ביותר הגיעה מפי המערערים עצמם. בחקירה ברשות המסים בשנת 2014 נשאל אחד האחים אם ההסכם כולל התחייבות להשקעה מצדם, והשיב שלא היה סעיף כזה, וכי כל השיפוצים וההשקעות בוצעו מהכנסות המלון ששייכות לצד השני. כשהוצגה לו הטענה שהועלתה בשמו בערעור אזרחי, בדבר השקעה של מיליוני דולרים, השיב שאינו יודע על כך, ושלפי ההסכם הצד השני הוא שהסכים להעמיד את הסכום. וכששאלוהו על תשובה סותרת שמסר אחיו, השיב שאולי אחיו יודע והוא אינו יודע.
בחקירתו הנגדית בבית המשפט, שנים לאחר מכן, טען שאולי לא הבין את השאלות ושהיה מבולבל ביום חקירה ארוך. בית המשפט מצא להעדיף דווקא את הגרסה המוקדמת משנת 2014 על פני הגרסה המאוחרת, שניתנה כעבור שנים ארוכות ולאחר הכנה לקראת החקירה.
נימוק נוסף שהוזכר: גם לפי גרסת המערערים עצמם, בתמורה להשקעה הנטענת הם קיבלו את ניהול המלון לתקופה ארוכה ואת רוב רווחי ההפעלה. כלומר, תמורה כבר ניתנה.
באשר לכתב האישום, בית המשפט ציין שהוא תוקן, ושהמדינה חזרה בה מהטיעון שהשתקף בנוסח המקורי, ולכן נדחתה גם הטענה שפקיד השומה טוען טענות סותרות בשני ההליכים.
כדאי לשים לב: גרסה שנמסרה בחקירה מוקדמת עשויה לגבור על עדות מאוחרת בבית המשפט. הסבר שלפיו הנחקר היה מבולבל או לא הבין את השאלה לא יתקבל בקלות, במיוחד כשהגרסה המוקדמת עקבית ומפורטת.
ההצלבה: הלוואה מול התיישנות
זהו הלב המקצועי של פסק הדין. המערערים טענו ששנות המס שקדמו לשנה שבה נקבעה חלוקת הדיבידנד התיישנו לפי הפקודה, וכי ייחוס הרווחים המצטברים למשיכה בשנה מאוחרת הוא מלאכותי ושרירותי. הם נשענו על כך שנימוקי השומה עצמם פירטו מועדי משיכה שהתפרסו על פני שנים רבות.
בית המשפט דחה, ונשען על קביעה מפסק דין קודם של אותו בית משפט. נקבע שם שכאשר החברה ובעלי המניות לא הציגו את המשיכות כמשיכות בעלים אלא כהלוואות, רק בחלוף הזמן, משהכספים לא הוחזרו, ניתן היה ללמוד שמדובר אכן במשיכות בעלים החייבות במס. מי שהציג מצג שלפיו מדובר בהלוואה אינו יכול להישמע בטענה שקיימת התיישנות ביחס לסיווג המשיכות כהכנסה חייבת.
היישום היה ישיר. המערערים לא דיווחו על ההכנסות מהפעלת המלון, ובדיעבד הציגו דוחות אפס לשנות המס שבמחלוקת. בית המשפט הוסיף אמירה עקרונית: גם אם לנישום יש טענה שאינו חייב במס על רווחי הפעילות, או שיש לקזז כנגד הרווחים החזרי השקעה או פירעון הלוואה, חובה עליו להציג לפקיד השומה את הנתונים הרלוונטיים, לדווח בזמן אמת ולנהל ספרים כראוי.
כדאי לשים לב: זהו לקח מעשי חד. הצגת משיכות כהלוואה קונה זמן, אך היא גם מונעת מכם לטעון בהמשך שהשנים התיישנו. אי אפשר גם להסתמך על המצג וגם ליהנות ממרוץ ההתיישנות שהוא עצמו עצר.
נטלי ההוכחה, ומה פסילת ספרים אינה עושה
הבהרה נוספת שראוי לשמור נוגעת לנטלים. המערערים סברו שפסילת הספרים מעבירה את נטל ההוכחה לפקיד השומה. בית המשפט דחה זאת.
לפי סעיף 155 לפקודה, חובת הראיה שהשומה מופרזת מוטלת על המערער. סיפת הסעיף אמנם מאפשרת היפוך נטל כאשר הנישום ניהל פנקסים קבילים, או כאשר דוחותיו בוקרו וניתנה חוות דעת נקייה בערעור לפי סעיף 130(ח). אלא שבענייננו נקבע שהנטל אינו עובר לפקיד השומה כתוצאה מפסילת הספרים, ושסיפת הסעיף אינה עוסקת בנטל ראיות לבר פנקסי. כלומר, כאשר השאלה שעל הפרק אינה כזו שתשובתה מצויה בפנקסים, נותרת רישת הסעיף על כנה.
סעיף 33(ג): בלא שיקול דעת
הסוגיה האחרונה מעשית מאוד, ורלוונטית לכל תיק שבו נפסלו ספרים. המערערים טענו שפקיד השומה לא היה רשאי להטיל את הסנקציות שבסעיף 33 לפקודה.
סעיף 33(ג) קובע שנישום החייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת מס פלונית ולא ניהלם, או שניהלם אך לא ביסס את הדוח שלו עליהם, לא יותרו לו באותה שנה ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה. בפסיקה נקבע שהסעיף עוסק בנישום שלא ניהל ספרים כלל, או ניהלם אך לא ביסס עליהם את דוחו, ושאז לא יותרו לו הניכויים והקיזוזים בלא שיקול דעת של פקיד השומה.
היישום היה מתבקש. משעה שדוחות החברה הוגשו כדוחות אפס, ולא בהתבסס על הנהלת החשבונות של פעילות המלון, מצוות הסעיף אינה נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה, והיא שלא להתיר את הניכויים המנויים בו. בית המשפט הוסיף שהמערערים לא העלו בסיכומיהם טענה לגופו של עניין ביחס לתיאומים שנעשו, ושחלק מהרכיבים, כמו תרומות ומע"מ, אינם הוצאות המותרות בניכוי כלל, בלי קשר לסוגיית ניהול הספרים.
כדאי לשים לב: סעיף 33(ג) אינו סנקציה שבשיקול דעת אלא תוצאה אוטומטית. מי שהגיש דוחות שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות יאבד את הניכויים המנויים בסעיף, ולכן יש לתקוף את התשתית ולא את הפעלת שיקול הדעת.
הטענות הדיוניות וקנס הגירעון
המערערים העלו גם טענות על אופן ניהול דיוני השומה, ובהן שממצאי החקירה נמסרו להם רק לאחר הוצאת הצווים, ושחוות הדעת הכלכלית לא נדונה בדיוני השומה. בית המשפט הבחין בין חוות דעת מומחה שנערכה לצורך הגשתה לבית המשפט לבין עבודת הכלכלן שנעשתה בשלב השומה, וקבע שהנתונים נמסרו למפקח לפני הוצאת השומה. עוד נקבע שהעובדה שלא הוצג פרוטוקול של דיון אינה מלמדת שהדיון לא התקיים.
באשר לקנס הגירעון, נטל ההוכחה להיעדר התרשלות מוטל על הנישום. בית המשפט הפנה לפסיקת בית המשפט העליון, שלפיה יש לבחון את מכלול הנסיבות ולהכריע אם התמונה הכוללת מעידה על היעדר תשומת לב ראויה ועל חוסר תום לב בעריכת הדוחות. לנוכח הקביעות שקדמו, לא נמצא מקום להתערב במסקנה בדבר התרשלות, ולכן גם לא בחיוב בקנס.
פרט דיוני מעניין נוסף: בית המשפט יזם דיון מיוחד לאחר שתי ישיבות הוכחות, שבו הציג לצדדים חמש תובנות לכאוריות בדבר קשיים שראה בעמדותיהם, ואפשר להם להתייחס אליהן בסיכומים בלא שהדבר ייחשב שינוי חזית. בפסק הדין הובהר שהקביעות הסופיות אינן תואמות בהכרח לאותן תובנות, שהיו לכאוריות בלבד.
שאלות ותשובות
מתי משיכות בעלים מסווגות כדיבידנד? כאשר לא הוכח שמדובר בהלוואה או בהחזר השקעה. בפסק הדין נקבע שמשלא הוכחה טענת המימון, יש לסווג את הכספים שנמשכו מרווחי הפעילות כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.
האם ניתן לטעון להתיישנות אחרי שהוצגו המשיכות כהלוואה? לפי פסק הדין, לא. מי שהציג מצג שלפיו מדובר בהלוואה אינו יכול להישמע בטענת התיישנות ביחס לסיווג המשיכות כהכנסה חייבת, שכן רק בחלוף הזמן, משהכספים לא הוחזרו, ניתן היה ללמוד על מהותן.
האם פסילת ספרים מעבירה את נטל ההוכחה לפקיד השומה? לא. נקבע שהנטל אינו עובר כתוצאה מפסילת הספרים, ושסיפת סעיף 155 אינה עוסקת בנטל ראיות לבר פנקסי.
מהו סעיף 33(ג) לפקודה? הוראה שלפיה נישום שלא ניהל פנקסים, או שניהלם ולא ביסס עליהם את דוחו, לא יותרו לו ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה.
האם להפעלת סעיף 33(ג) נדרש שיקול דעת? לא. בפסיקה נקבע שהסעיף חל בלא שיקול דעת של פקיד השומה, ולכן משהוגשו דוחות שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות, אין מנוס מהתוצאה.
על מי הנטל בקנס גירעון? על הנישום, להוכיח שלא התרשל בהכנת דוחותיו. הבחינה היא של מכלול הנסיבות, ושל השאלה אם התמונה הכוללת מעידה על היעדר תשומת לב ראויה וחוסר תום לב.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
הערעורים נדחו במלואם. נקבע שהמלון הופעל על ידי החברה שבבעלות שני בעלי המניות, ולא על ידי הגוף שהחזיק במבנה, בין היתר על סמך מסמכי החברה שהוגשו לרשם ואמירות בעלי המניות בחקירה. טענת המימון שעליה נשענה גרסת ההלוואה לא הוכחה, ולשון ההסכם דווקא סתרה אותה. משכך סווגו המשיכות כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4). טענת ההתיישנות נדחתה, בקביעה שמי שהציג מצג של הלוואה אינו יכול ליהנות מטענת התיישנות ביחס לסיווג. נטל ההוכחה נותר על המערערים, שכן פסילת ספרים אינה מעבירה אותו. סעיף 33(ג) הופעל בלא שיקול דעת, משהוגשו דוחות אפס שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות. הטענות הדיוניות נדחו, וכך גם הטענה נגד קנס הגירעון. ההוצאות נקבעו על 50,000 שקל. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
יש לכם משיכות בעלים או ספרים שנפסלו?
משכתם כספים מהחברה ורשמתם אותם כהלוואת בעלים, ואתם רוצים לוודא שהתיעוד יעמוד במבחן?
נפסלו לכם ספרים, ואתם מתמודדים עם שלילת ניכויים לפי סעיף 33 ועם קנס גירעון?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בעלי שליטה, ליטיגציה מסית וייצוג בהליכי שומה. אנו בוחנים את סיווג המשיכות, בונים את התשתית הראייתית בזמן אמת, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
חברה הפעילה בית מלון במשך שנים ולא דיווחה על ההכנסות. שני בעלי המניות משכו כספים לכיסם לאורך התקופה. כשהוצאו שומות, הם טענו שני דברים במקביל: שהכספים היו החזר הלוואה שהעמידו, ושממילא רוב השנים התיישנו.
ביום 3 בספטמבר 2026 דחה בית המשפט המחוזי בירושלים את הערעורים במלואם, וחייב בהוצאות בסך 50,000 שקל. פסק הדין נוגע בכמה סוגיות שחוזרות בתיקי שומה, ובראשן היחס בין הצגת משיכות כהלוואה לבין טענת התיישנות.
עיקרי הדברים
- נקבע שהמלון הופעל על ידי החברה שבבעלות שני בעלי המניות, ולכן ההכנסות מיוחסות לה, ולא לגוף שהחזיק במבנה כטענת המערערים.
- המשיכות שביצעו בעלי המניות סווגו כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, משלא הוכחה טענת ההלוואה.
- טענת ההתיישנות נדחתה. מי שהציג מצג שלפיו מדובר בהלוואה אינו יכול להישמע בטענת התיישנות ביחס לסיווג המשיכות כהכנסה חייבת.
- סעיף 33(ג) לפקודה הופעל בלא שיקול דעת. משהוגשו דוחות אפס שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות, לא הותרו ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים.
- נטל ההוכחה נותר על המערערים. פסילת הספרים אינה מעבירה את הנטל לפקיד השומה, וסיפת סעיף 155 אינה חלה על שאלות שתשובתן אינה מצויה בפנקסים.
רקע: מי הפעיל את המלון
בשנת 1995 נחתם הסכם ניהול בין שני אחים ואביהם המנוח לבין גוף שהחזיק במבנה, לניהול בית מלון שפעל באותו מבנה. כחודש לאחר מכן התאגדה חברה, ששני האחים החזיקו בה במחצית המניות כל אחד, וההסכם עצמו התייחס במפורש לייסוד חברה לניהול המלון.
השאלה המרכזית שנחלקו בה הצדדים הייתה מי הפעיל את המלון בפועל, מי השקיע בו כספים, ובהתאם לכך מי אחראי לדיווח על ההכנסות ולתשלום המס. פקיד השומה טען שהמערערים הפעילו את המלון ושמשיכות הכספים שלהם הן דיבידנדים החייבים במס. המערערים טענו מנגד שהגוף שהחזיק במבנה הוא שניהל את המלון, וכי כספיהם היו השקעות או הלוואות בעלים, כך שהמשיכות מהוות החזר הלוואה שאינו חייב במס.
בית המשפט דחה את גרסת המערערים. נקבע שהראיות מלמדות שהחברה לא הייתה נתונה בהליך פירוק בפועל, וכי המלון נוהל על ידי בעלי המניות באמצעות החברה שבבעלותם. תמכו בכך פרוטוקול אסיפת בעלי מניות שהוגש לרשם החברות, שבו הוחלט לבטל את ההחלטה על פירוק תוך ציון שלא ננקטו הליכי פירוק כלשהם, וכן תצהיר דירקטורים שלפיו החברה המשיכה להתקיים.
מעל הכול עמדו אמירותיהם שלהם. בחקירה ברשות המסים נשאל אחד האחים מדוע החברה לא דיווחה על ההכנסות, והשיב שהחברה הוקמה כדי להפעיל את המלון, וכי לא דיווחו באמצעותה לפי הנחיית הגורם השני. גורם נוסף שנחקר נשאל למי שייכת ההכנסה מהמלון, והשיב שהיא שייכת לשני האחים, מאחר שהם אלה שהפעילו את המלון בתוך החברה, וכי הכול היה אמור להיות מדווח בחברה לפי ההסכם.
כדאי לשים לב: החלטה על פירוק מרצון שלא לוותה בהליכים בפועל אינה מנתקת את החברה מהפעילות. הראיה המכרעת כאן הייתה מסמכי החברה עצמה, שהוגשו לרשם, ואמירות בעלי המניות בחקירה.
טענת ההלוואה, ומדוע לא הוכחה
המערערים טענו שהם שמימנו את שיפוץ המלון בסכום ניכר, ולכן המשיכות הן החזר של אותו מימון. הם נשענו על קביעות בהליכים אזרחיים קודמים שהתנהלו בינם לבין הגוף השני, על עדויות של עורכי דין, ואף על נוסחו המקורי של כתב אישום בהליך פלילי, שבו נכתב שהם ישקיעו סכום מסוים בשיפוץ.
בית המשפט פתח דווקא בלשון החוזה. סעיף בהסכם הניהול קבע שהצד השני הסכים להקצות סכום לביצוע עבודות השיפוץ, וסעיף אחר קבע במפורש שהצד שכנגד מצהיר שלא שילם שום מקדמה, ושכל התיקונים, השיפוצים, החידושים והתוספות נעשו על ידי הצד השני לבדו, וכי הוא לא השתתף בשום סכום. ההסבר שניתן בחקירה הנגדית לניסוח זה לא התקבל.
ההסבר שניתן בחקירה הנגדית, שלפיו הניסוח נבע מחשש הצד השני שהשקעה תקים טענת דיירות מוגנת, נסתר מההסכם עצמו, שבו הוצהר שאין זכות דיירות מוגנת, שלא שולמו דמי מפתח, ושכל התיקונים בוצעו על חשבון הצד הראשון. בית המשפט הוסיף שטענה בעל פה כנגד מסמך בכתב עומדת בניגוד לכלל הראייתי האוסר זאת.
אך הראיה החזקה ביותר הגיעה מפי המערערים עצמם. בחקירה ברשות המסים בשנת 2014 נשאל אחד האחים אם ההסכם כולל התחייבות להשקעה מצדם, והשיב שלא היה סעיף כזה, וכי כל השיפוצים וההשקעות בוצעו מהכנסות המלון ששייכות לצד השני. כשהוצגה לו הטענה שהועלתה בשמו בערעור אזרחי, בדבר השקעה של מיליוני דולרים, השיב שאינו יודע על כך, ושלפי ההסכם הצד השני הוא שהסכים להעמיד את הסכום. וכששאלוהו על תשובה סותרת שמסר אחיו, השיב שאולי אחיו יודע והוא אינו יודע.
בחקירתו הנגדית בבית המשפט, שנים לאחר מכן, טען שאולי לא הבין את השאלות ושהיה מבולבל ביום חקירה ארוך. בית המשפט מצא להעדיף דווקא את הגרסה המוקדמת משנת 2014 על פני הגרסה המאוחרת, שניתנה כעבור שנים ארוכות ולאחר הכנה לקראת החקירה.
נימוק נוסף שהוזכר: גם לפי גרסת המערערים עצמם, בתמורה להשקעה הנטענת הם קיבלו את ניהול המלון לתקופה ארוכה ואת רוב רווחי ההפעלה. כלומר, תמורה כבר ניתנה.
באשר לכתב האישום, בית המשפט ציין שהוא תוקן, ושהמדינה חזרה בה מהטיעון שהשתקף בנוסח המקורי, ולכן נדחתה גם הטענה שפקיד השומה טוען טענות סותרות בשני ההליכים.
כדאי לשים לב: גרסה שנמסרה בחקירה מוקדמת עשויה לגבור על עדות מאוחרת בבית המשפט. הסבר שלפיו הנחקר היה מבולבל או לא הבין את השאלה לא יתקבל בקלות, במיוחד כשהגרסה המוקדמת עקבית ומפורטת.
ההצלבה: הלוואה מול התיישנות
זהו הלב המקצועי של פסק הדין. המערערים טענו ששנות המס שקדמו לשנה שבה נקבעה חלוקת הדיבידנד התיישנו לפי הפקודה, וכי ייחוס הרווחים המצטברים למשיכה בשנה מאוחרת הוא מלאכותי ושרירותי. הם נשענו על כך שנימוקי השומה עצמם פירטו מועדי משיכה שהתפרסו על פני שנים רבות.
בית המשפט דחה, ונשען על קביעה מפסק דין קודם של אותו בית משפט. נקבע שם שכאשר החברה ובעלי המניות לא הציגו את המשיכות כמשיכות בעלים אלא כהלוואות, רק בחלוף הזמן, משהכספים לא הוחזרו, ניתן היה ללמוד שמדובר אכן במשיכות בעלים החייבות במס. מי שהציג מצג שלפיו מדובר בהלוואה אינו יכול להישמע בטענה שקיימת התיישנות ביחס לסיווג המשיכות כהכנסה חייבת.
היישום היה ישיר. המערערים לא דיווחו על ההכנסות מהפעלת המלון, ובדיעבד הציגו דוחות אפס לשנות המס שבמחלוקת. בית המשפט הוסיף אמירה עקרונית: גם אם לנישום יש טענה שאינו חייב במס על רווחי הפעילות, או שיש לקזז כנגד הרווחים החזרי השקעה או פירעון הלוואה, חובה עליו להציג לפקיד השומה את הנתונים הרלוונטיים, לדווח בזמן אמת ולנהל ספרים כראוי.
כדאי לשים לב: זהו לקח מעשי חד. הצגת משיכות כהלוואה קונה זמן, אך היא גם מונעת מכם לטעון בהמשך שהשנים התיישנו. אי אפשר גם להסתמך על המצג וגם ליהנות ממרוץ ההתיישנות שהוא עצמו עצר.
נטלי ההוכחה, ומה פסילת ספרים אינה עושה
הבהרה נוספת שראוי לשמור נוגעת לנטלים. המערערים סברו שפסילת הספרים מעבירה את נטל ההוכחה לפקיד השומה. בית המשפט דחה זאת.
לפי סעיף 155 לפקודה, חובת הראיה שהשומה מופרזת מוטלת על המערער. סיפת הסעיף אמנם מאפשרת היפוך נטל כאשר הנישום ניהל פנקסים קבילים, או כאשר דוחותיו בוקרו וניתנה חוות דעת נקייה בערעור לפי סעיף 130(ח). אלא שבענייננו נקבע שהנטל אינו עובר לפקיד השומה כתוצאה מפסילת הספרים, ושסיפת הסעיף אינה עוסקת בנטל ראיות לבר פנקסי. כלומר, כאשר השאלה שעל הפרק אינה כזו שתשובתה מצויה בפנקסים, נותרת רישת הסעיף על כנה.
סעיף 33(ג): בלא שיקול דעת
הסוגיה האחרונה מעשית מאוד, ורלוונטית לכל תיק שבו נפסלו ספרים. המערערים טענו שפקיד השומה לא היה רשאי להטיל את הסנקציות שבסעיף 33 לפקודה.
סעיף 33(ג) קובע שנישום החייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת מס פלונית ולא ניהלם, או שניהלם אך לא ביסס את הדוח שלו עליהם, לא יותרו לו באותה שנה ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה. בפסיקה נקבע שהסעיף עוסק בנישום שלא ניהל ספרים כלל, או ניהלם אך לא ביסס עליהם את דוחו, ושאז לא יותרו לו הניכויים והקיזוזים בלא שיקול דעת של פקיד השומה.
היישום היה מתבקש. משעה שדוחות החברה הוגשו כדוחות אפס, ולא בהתבסס על הנהלת החשבונות של פעילות המלון, מצוות הסעיף אינה נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה, והיא שלא להתיר את הניכויים המנויים בו. בית המשפט הוסיף שהמערערים לא העלו בסיכומיהם טענה לגופו של עניין ביחס לתיאומים שנעשו, ושחלק מהרכיבים, כמו תרומות ומע"מ, אינם הוצאות המותרות בניכוי כלל, בלי קשר לסוגיית ניהול הספרים.
כדאי לשים לב: סעיף 33(ג) אינו סנקציה שבשיקול דעת אלא תוצאה אוטומטית. מי שהגיש דוחות שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות יאבד את הניכויים המנויים בסעיף, ולכן יש לתקוף את התשתית ולא את הפעלת שיקול הדעת.
הטענות הדיוניות וקנס הגירעון
המערערים העלו גם טענות על אופן ניהול דיוני השומה, ובהן שממצאי החקירה נמסרו להם רק לאחר הוצאת הצווים, ושחוות הדעת הכלכלית לא נדונה בדיוני השומה. בית המשפט הבחין בין חוות דעת מומחה שנערכה לצורך הגשתה לבית המשפט לבין עבודת הכלכלן שנעשתה בשלב השומה, וקבע שהנתונים נמסרו למפקח לפני הוצאת השומה. עוד נקבע שהעובדה שלא הוצג פרוטוקול של דיון אינה מלמדת שהדיון לא התקיים.
באשר לקנס הגירעון, נטל ההוכחה להיעדר התרשלות מוטל על הנישום. בית המשפט הפנה לפסיקת בית המשפט העליון, שלפיה יש לבחון את מכלול הנסיבות ולהכריע אם התמונה הכוללת מעידה על היעדר תשומת לב ראויה ועל חוסר תום לב בעריכת הדוחות. לנוכח הקביעות שקדמו, לא נמצא מקום להתערב במסקנה בדבר התרשלות, ולכן גם לא בחיוב בקנס.
פרט דיוני מעניין נוסף: בית המשפט יזם דיון מיוחד לאחר שתי ישיבות הוכחות, שבו הציג לצדדים חמש תובנות לכאוריות בדבר קשיים שראה בעמדותיהם, ואפשר להם להתייחס אליהן בסיכומים בלא שהדבר ייחשב שינוי חזית. בפסק הדין הובהר שהקביעות הסופיות אינן תואמות בהכרח לאותן תובנות, שהיו לכאוריות בלבד.
שאלות ותשובות
מתי משיכות בעלים מסווגות כדיבידנד? כאשר לא הוכח שמדובר בהלוואה או בהחזר השקעה. בפסק הדין נקבע שמשלא הוכחה טענת המימון, יש לסווג את הכספים שנמשכו מרווחי הפעילות כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.
האם ניתן לטעון להתיישנות אחרי שהוצגו המשיכות כהלוואה? לפי פסק הדין, לא. מי שהציג מצג שלפיו מדובר בהלוואה אינו יכול להישמע בטענת התיישנות ביחס לסיווג המשיכות כהכנסה חייבת, שכן רק בחלוף הזמן, משהכספים לא הוחזרו, ניתן היה ללמוד על מהותן.
האם פסילת ספרים מעבירה את נטל ההוכחה לפקיד השומה? לא. נקבע שהנטל אינו עובר כתוצאה מפסילת הספרים, ושסיפת סעיף 155 אינה עוסקת בנטל ראיות לבר פנקסי.
מהו סעיף 33(ג) לפקודה? הוראה שלפיה נישום שלא ניהל פנקסים, או שניהלם ולא ביסס עליהם את דוחו, לא יותרו לו ניכויים וקיזוזים בשל פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה.
האם להפעלת סעיף 33(ג) נדרש שיקול דעת? לא. בפסיקה נקבע שהסעיף חל בלא שיקול דעת של פקיד השומה, ולכן משהוגשו דוחות שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות, אין מנוס מהתוצאה.
על מי הנטל בקנס גירעון? על הנישום, להוכיח שלא התרשל בהכנת דוחותיו. הבחינה היא של מכלול הנסיבות, ושל השאלה אם התמונה הכוללת מעידה על היעדר תשומת לב ראויה וחוסר תום לב.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
הערעורים נדחו במלואם. נקבע שהמלון הופעל על ידי החברה שבבעלות שני בעלי המניות, ולא על ידי הגוף שהחזיק במבנה, בין היתר על סמך מסמכי החברה שהוגשו לרשם ואמירות בעלי המניות בחקירה. טענת המימון שעליה נשענה גרסת ההלוואה לא הוכחה, ולשון ההסכם דווקא סתרה אותה. משכך סווגו המשיכות כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4). טענת ההתיישנות נדחתה, בקביעה שמי שהציג מצג של הלוואה אינו יכול ליהנות מטענת התיישנות ביחס לסיווג. נטל ההוכחה נותר על המערערים, שכן פסילת ספרים אינה מעבירה אותו. סעיף 33(ג) הופעל בלא שיקול דעת, משהוגשו דוחות אפס שאינם מבוססים על הנהלת חשבונות. הטענות הדיוניות נדחו, וכך גם הטענה נגד קנס הגירעון. ההוצאות נקבעו על 50,000 שקל. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
יש לכם משיכות בעלים או ספרים שנפסלו?
משכתם כספים מהחברה ורשמתם אותם כהלוואת בעלים, ואתם רוצים לוודא שהתיעוד יעמוד במבחן?
נפסלו לכם ספרים, ואתם מתמודדים עם שלילת ניכויים לפי סעיף 33 ועם קנס גירעון?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בעלי שליטה, ליטיגציה מסית וייצוג בהליכי שומה. אנו בוחנים את סיווג המשיכות, בונים את התשתית הראייתית בזמן אמת, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
