‍השורה התחתונה: ועדת הערר דחתה את הערר וקבעה כי בעסקת מכר של נחלה במושב הכוללת בית מגורים ושטח קרקע נרחב (כ-3 דונם), יש לבצע "פיצול פיזי" ו"פיצול רעיוני" לצורך חישוב המס. נקבע כי רק שטח סביר (כדונם וחצי במקרה זה) ייוחס לבית המגורים ויהנה מפטור/שיעורי מס מוטבים, ואילו יתרת השטח וזכויות הבנייה הנוספות ימוסו באופן מלא כקרקע פנויה.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• פיצול פיזי: בעסקת מכר של נכס מעורב (בית מגורים + קרקע נרחבת), יש לפצל את הנכס לשני חלקים נפרדים לצרכי מס: החלק המשמש את בית המגורים (הזכאי להטבות) והחלק העודף (החייב במס מלא).
• פיצול רעיוני: לאחר הפיצול הפיזי, אם נותרו זכויות בנייה נוספות בחלקת המגורים, יש לבצע גם "פיצול רעיוני" (סעיף 49ז) ולמסות את שווי הזכויות הללו בנפרד.
• מס רכישה: עקרון הפיצול הפיזי חל גם על מס רכישה. הרוכש ישלם מס רכישה מופחת (דירת מגורים) רק על החלק המיוחס לבית, ומס רכישה מלא (קרקע) על היתרה.
  ‍

הרקע למחלוקת

העוררים (מוכרת וקונים) התקשרו בעסקה למכירת נחלה במושב מגן שאול. הנכס כלל חלקה בשטח של כ-3 דונם (2,994 מ"ר) עליה בנוי בית מגורים צנוע (93 מ"ר) ושטחים חקלאיים נוספים.
הצדדים דיווחו על העסקה כ"מכירת דירת מגורים" וביקשו פטור ממס שבח (למוכרת) ומס רכישה מופחת (לקונים) על עיקר התמורה.
מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה העצמית. הוא קבע כי לאור גודל החלקה וזכויות הבנייה הקיימות בה (אפשרות לבנות 3 יחידות דיור וצימרים), אין לראות בכל הנכס "דירת מגורים מזכה". המשיב ביצע פיצול כפול:

1. פיצול פיזי: חילק את הקרקע לשני חלקים – כ-1.5 דונם יוחסו לבית המגורים, והיתרה (כ-1.5 דונם) סווגה כקרקע פנויה החייבת במס מלא.
2. פיצול רעיוני: לגבי החלק שיוחס לבית, בודד המשיב את שווי זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות ומיסה אותן בנפרד.
   ‍

הסוגיה המשפטית

השאלה המרכזית הייתה האם נכון לבצע פיצול פיזי בנחלה שבה בית המגורים הוא קטן יחסית לשטח הקרקע, והאם ניתן לייחס את כל התמורה (או רובה) לדירת המגורים הפטורה ממס.
העוררים טענו כי אין לפצל את הנכס וכי הרוכשים רכשו אותו למטרת מגורים בלבד, ולכן כל התמורה צריכה לחסות תחת הפטור של דירת מגורים.
‍

הכרעת ועדת הערר

הוועדה, בראשות השופטת עירית הוד, דחתה את עמדת העוררים ואישרה את מתווה השומה של מנהל מיסוי מקרקעין.

1. הצדקה לפיצול הפיזי
הוועדה קבעה כי "דירת מגורים" כוללת את המבנה ואת הקרקע המשמשת אותו באופן סביר ("החצר"). כאשר השטח הנמכר חורג משמעותית מהסביר (במקרה זה כ-3 דונם לבית של 93 מ"ר), יש לפצל את הנכס. נקבע כי הקצאה של 1.5 דונם לבית המגורים היא סבירה ונדיבה, ואין הצדקה לפטור ממס את יתרת השטח (1.5 דונם נוספים) שיכול לשמש לבנייה נוספת.

2. שילוב פיצול פיזי ורעיוני
פסק הדין מאשר את הפרקטיקה של "פיצול על גבי פיצול":
תחילה מבצעים פיצול פיזי (מפרידים את הקרקע העודפת). לאחר מכן, בחלק שנותר ("החלק הבנוי"), בודקים אם יש זכויות בנייה נוספות ששוויין עולה על תקרת הפטור (סעיף 49ז). אם כן, מבצעים פיצול רעיוני וממסים את הזכויות הללו.
במקרה זה, גם לאחר הפיצול הפיזי, נותרו זכויות בנייה משמעותיות בחלקת המגורים, ולכן המיסוי עליהן היה מוצדק.

3. השלכה על מס רכישה
הוועדה דחתה את טענת הרוכשים כי יש למסות את כל העסקה לפי מדרגות מס רכישה של דירת מגורים. נקבע כי עקרון הפיצול הפיזי חל גם לעניין מס רכישה. הרוכש משלם מס מופחת רק על החלק המיוחס לבית המגורים, ואילו על יתרת הקרקע (שאינה משמשת את הבית) יש לשלם מס רכישה רגיל (כקרקע), שהוא גבוה יותר במדרגות הראשונות.

4. ניכוי הוצאות יחסי
נקודה חשובה נוספת היא אישור שיטת חישוב הניכויים. הוועדה קבעה כי יש לייחס את ההוצאות (כגון דמי תיווך, שכ"ט עו"ד) באופן יחסי בין החלק הפטור לחלק החייב. לא ניתן לנכות את מלוא ההוצאות כנגד החלק החייב בלבד כדי להקטין את המס.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. תכנון מס בנחלות ובתים צמודי קרקע: במכירת נכסים עם מגרש גדול וזכויות בנייה, יש לצפות מראש כי רשות המסים תבצע פיצול פיזי ורעיוני. המשמעות היא שחלק ניכר מהתמורה ימוסה במס שבח מלא (כ-25% או מס שולי היסטורי) ובמס רכישה גבוה (6%), גם אם מדובר ב"דירה יחידה".
2. הגדרת "שטח סביר": הפסיקה נוטה לראות בשטח של כדונם אחד כשטח סביר לבית מגורים במושב/אזור כפרי. כל שטח מעבר לכך חשוף לפיצול ומיסוי.
3. הוצאות: הקפידו לשייך הוצאות ספציפיות לחלק החייב אם ניתן (למשל, היטל השבחה על זכויות הבנייה הנוספות), אחרת הן ייוחסו באופן יחסי ו"יבוזבזו" בחלקן על החלק הפטור.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם תמיד מפצלים מגרש גדול?
ת: לא תמיד, אך בנכסים שבהם השטח גדול משמעותית מהמקובל באזור או מהנדרש לשימוש סביר בבית, וקיימות זכויות בנייה נוספות, הסבירות לפיצול גבוהה מאוד.

ש: האם ניתן לערער על גודל השטח המיוחס לבית?
ת: כן, זו שאלה שמאית-עובדתית. ניתן לנסות להוכיח שבאותו אזור נהוגים מגרשים גדולים יותר, או שהטופוגרפיה מחייבת שטח גדול יותר לשימוש הבית. במקרה זה, הוועדה מצאה ש-1.5 דונם הם די והותר.

ש: איך זה משפיע על הקונה?
ת: הקונה ישלם מס רכישה משוקלל: על שווי הבית (והקרקע הצמודה לו) לפי מדרגות דירת מגורים, ועל שווי הקרקע העודפת לפי 6% (או השיעור הקבוע לקרקע במועד הרכישה).

‍