פסק דין שניתן לאחרונה על ידי כבוד השופטת יעל ייטב, בוחן את גבולות הגזרה של סעיף 62א לפקודת מס הכנסה ("חברות ארנק") ומחדד את ההבחנה בין "עובד" ל"שותף". בית המשפט קיבל את עמדת הנישום וקבע כי למרות היעדר הסכם בכתב, התקיימו יחסי שותפות המגנים עליו מפני ייחוס הכנסות החברה אליו אישית.
‍
עם זאת, עבור נישומים המתכננים את צעדיהם לשנת המס 2025 ואילך, פסק דין זה מהווה "תמונת מראה" לדין הישן, שכן תיקון 277 לפקודה ביטל את ההגנות עליהן התבסס בית המשפט.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• מבחן המהות בשותפות: קיומה של שותפות עסקית נבחן לפי מהות היחסים (נשיאה בסיכון/סיכוי, מעורבות בניהול) ולא רק לפי קיומו של הסכם בכתב או רישום פורמלי.
• הגנת "חריג השותף": נקבע כי מי שנחשב ל"שותף" בשותפות המקבלת את השירות, מוגן מפני סיווגו כ"עובד" של השותפות לעניין סעיף 62א (בנוסחו הקודם).
• תושבות באילת: בית המשפט דחה את טענת הנישום לזכאות לזיכוי מס בגין תושבות באילת, וקבע כי מרכז חייו היה במרכז הארץ.
  ‍

הרקע העובדתי

המערער, רו"ח אמיר נוריאל, סיפק שירותי ראיית חשבון וניהול עבור סניף אילת של משרד רואי החשבון הגדול "ברנע". הפעילות בוצעה באמצעות חברה בבעלותו המלאה של המערער ("נוריאל יועצים").
‍
פקיד שומה אילת טען כי במהותם של הדברים, המערער מתפקד כעובד שכיר בכיר של משרד ברנע, והשימוש בחברה נועד אך ורק לצורכי תכנון מס (הימנעות מתשלום מס שולי וביטוח לאומי על שכר).
‍
בהתאם לכך, ביקש פקיד השומה להפעיל את סעיף 62א לפקודה ולמסות את הכנסות החברה כהכנסת עבודה אישית של המערער ("שקיפות מיסוית").
‍

המערער טען מנגד כי מערכת היחסים בינו לבין משרד ברנע היא של שותפות עסקית בסניף אילת. לטענתו, הוא ניהל את הסניף באופן עצמאי, נשא בסיכונים הכלכליים והיה זכאי למחצית מהרווחים, ולכן חל עליו "חריג השותף" שבחוק.
‍

הסוגיה המשפטית

הדיון התמקד בשתי שאלות מיסוייות עקרוניות:

1. קיומה של שותפות: האם ניתן להכיר בנישום כ"שותף" לצרכי מס, גם כאשר אין הסכם שותפות חתום והצדדים לא דיווחו על שותפות למע"מ?
2. תחולת סעיף 62א: האם במצב של שותפות, רשאי פקיד השומה להתעלם מהחברה ולייחס את ההכנסות לבעל המניות?
   ‍

הכרעת בית המשפט

בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור בסוגיית חברת המעטים ודחה את עמדת רשות המסים.

1. מבחן המהות גובר על הצורה

השופטת ייטב קבעה כי היעדר הסכם בכתב אינו שולל את קיומה של שותפות. לאחר בחינת הראיות, נקבע כי המערער נהג מנהג בעלים בסניף, קיבל החלטות ניהוליות, השתתף ברווחים ובהפסדים, ולכן – מבחינה כלכלית ומהותית – הוא היה שותף ולא עובד.
‍

2. "חריג השותף" (בדין הישן)

ההכרעה התבססה על סעיף 62א(א)(4) לפקודה (כנוסחו בשנות המס הרלוונטיות), אשר קבע במפורש כי: "לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחר".
‍
משמעות הסעיף היא שהמחוקק העניק "חסינות" לשותפים. ברגע שבית המשפט השתכנע שהמערער הוא שותף, לא ניתן היה לסווג את שירותיו כשירותי עובד-מעביד, ולכן לא ניתן היה להפעיל את מנגנון המיסוי של חברות ארנק.
‍

ניתוח: הרלוונטיות למציאות המס של 2025

בעוד שפסק הדין מהווה ניצחון משפטי חשוב לשומות עבר, חשוב להבין כי הוא מבוסס על תשתית חוקית ששונתה מן היסוד.
במסגרת תיקון 277 לפקודת מס הכנסה (שנכנס לתוקף ב-1.1.2025), ביצע המחוקק רפורמה מקיפה במיסוי רווחים לא מחולקים:

1. ביטול חריג השותף: הסעיף עליו התבסס פסק הדין (סעיף 62א(א)(4)) נמחק. החל מ-2025, היותו של נישום "שותף" אינה מעניקה לו עוד הגנה אוטומטית.
2. מבחן הרווחיות (המודל הכמותי): החוק החדש (סעיף 62א(א1)) קובע מבחן מתמטי קשיח. חברת מעטים ששיעור הרווחיות שלה עולה על 25% (והמחזור שלה נמוך מ-30 מיליון ₪), תיכנס למשטר מיסוי של "שקיפות", גם אם בעל המניות הוא שותף פעיל וגם אם יש לחברה לקוחות רבים.
   ‍

המשמעות: לו המקרה של רו"ח נוריאל היה נדון תחת הדין החדש של 2025, סביר להניח שהתוצאה הייתה הפוכה. כחברת ייעוץ יעילה עם רווחיות גבוהה, החברה הייתה מחויבת במס על הרווחים הלא מחולקים, ללא קשר לשאלת השותפות.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

1. סגירת שומות עבר: עבור נישומים המצויים בדיוני שומה על שנים שקדמו ל-2025, פסק דין נוריאל הוא כלי רב-עוצמה. הוא מאפשר לטעון לקיומה של שותפות (ולתחולת החריג) גם בהיעדר מסמכים פורמליים, על בסיס התנהלות בפועל.
2. היערכות ל-2025: בעלי חברות ארנק ונותני שירותים חייבים לשנות דיסקט. אסטרטגיית ההגנה לא יכולה להתבסס עוד על הגדרות של "יחסי עובד-מעביד" או "שותפות". המיקוד חייב לעבור לתכנון פיננסי של שיעור הרווחיות וחלוקת הדיבידנדים, כדי להימנע ממס על רווחים צבורים.
3. תושבות באילת: פסק הדין מחדד את הרף הגבוה הנדרש להוכחת "מרכז חיים" באילת. נישום המנהל חיים כפולים (משפחה במרכז, עבודה באילת) יתקשה מאוד לקבל את הטבת המס, אלא אם יוכיח ניתוק זיקה למרכז.

‍