נישום אחד. ביקורת אחת. שלוש עסקאות מקרקעין. ובסוף, שתי תוצאות הפוכות. מכירת בניין מסחרי שהושכר שנים לא חויבה במע"מ. עסקאות של סיחור אופציות בקרקע חקלאית חויבו. ההבדל בין השתיים הוא בדיוק הקו שמפריד בין מחזיק נכס פסיבי לבין עוסק במקרקעין.

בפסק דין של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, מ-28 במאי 2026, נדרש בית המשפט לשאלה הזו. רשות המע"מ סיווגה רואה חשבון ואיש עסקים, שפעל גם בתחום הנדל"ן, כעוסק במקרקעין, וחייבה אותו במס עסקאות על שלוש עסקאות שביצע לטענתה במהלך עסקיו. בית המשפט קיבל את הערעור לגבי אחת, ודחה אותו לגבי השתיים האחרות.
‍

עיקרי הדברים

• "עוסק" לעניין מע"מ נבחן לפי אותם מבחני עזר המבחינים בין הכנסה הונית לפירותית במס הכנסה: טיב הנכס, תקופת ההחזקה, אופן המימון, תדירות והיקף, בקיאות, מנגנון והשבחה, ומבחן הגג.
• מכירת בניין מסחרי שהוחזק והושכר באופן פסיבי למעלה מעשור אינה חייבת במע"מ. אופיו המסחרי של הנכס אינו הופך את ההחזקה לעסקית.
• סיחור אופציות בקרקע חקלאית לעשרות רוכשים סווג כפעילות עסקית חייבת במע"מ.
• עסקה ספקולטיבית בודדת נצבעת באופי עסקי גם לאור עסקאות אחרות של הנישום, לרבות באמצעות חברות שבשליטתו, גם אם אינן חלק מהשומה.
• שני מלכודות פרוצדורליות: אי-הגשת ערר על החלטה בהשגה יוצרת השתק, והרישום כעוסק הוא דקלרטיבי וחותך לשני הכיוונים.
  ‍

רקע: ביקורת אחת, שלוש עסקאות

רשות המע"מ ערכה לנישום ביקורת על השנים 2014 עד 2018, ובסיומה קבעה שהוא עוסק במקרקעין שביצע שלוש עסקאות במהלך עסקיו. מס העסקאות המקורי בשומות עמד על כ-4.66 מיליון שקל, ובמהלך הערעור צומצמה המחלוקת לכ-1.56 מיליון שקל.

שלוש העסקאות היו שונות באופיין. הראשונה הייתה מכירת בניין מסחרי בעיר גדולה, שכלל דירה, חנויות ומחסן, אשר נרכש ב-2007 והושכר במשך למעלה מעשור עד שנמכר. השנייה והשלישית היו עסקאות של רכישה וסיחור אופציות בקרקעות חקלאיות, שבמסגרתן נחתמו עשרות הסכמי סיחור עם עשרות רוכשים שונים, בהיקפים של מיליוני שקלים.

חשוב לדייק במעמד ההכרעה. מדובר בפסק דין של בית המשפט המחוזי, בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים בערעורי מע"מ. אין מדובר בהלכה מחייבת של בית המשפט העליון, אלא בפסיקה של ערכאה דיונית, הנשענת על הלכות העליון שיפורטו להלן.
‍

1. מתי מכירת מקרקעין היא "עסק"

נקודת המוצא היא הגדרת "עוסק" בחוק מס ערך מוסף. מס עסקאות מוטל על מכירה בידי מי שיש לו עסק, כשהמכירה נעשית במהלך עסקו. אלא שההגדרות בחוק מעגליות במידת מה, ולכן נקבע בהלכת גיבשטיין של בית המשפט העליון שיש לפרש את המונח "עסק" בהתאם למשמעותו בדיני מס הכנסה, ולהחיל את המבחנים המבחינים בין הכנסה הונית להכנסה פירותית.

המבחנים, שמקורם בהלכת מגיד, כוללים את טיב הנכס ואופיו, את תקופת ההחזקה בו, את אופן המימון, את תדירות העסקאות והיקפן, את בקיאות הנישום, ואת קיומו של מנגנון ופעולות השבחה. מעליהם מבחן הגג, הבוחן את מכלול הנסיבות. אף מבחן אינו מכריע לבדו, והקביעה נעשית בכל מקרה לגופו, מתוך ראיית התמונה הכוללת. בית המשפט הדגיש שהבחינה אובייקטיבית, ולא לפי נקודת מבטו הסובייקטיבית של הנישום.

מייצגים: סיווג כעוסק במקרקעין למע"מ אינו תלוי ברישום הפורמלי, אלא בהחלת מבחני הפירותי-הוני של מס הכנסה על פעילות הנדל"ן בפועל. מפו את הפעילות לפי המבחנים האלה לפני הביקורת, לא במהלכה. התשובה כמעט תמיד נמצאת בתמונה הכוללת, לא בעסקה הבודדת.
‍

2. השכרה פסיבית אינה עסק, גם בנכס מסחרי

לגבי מכירת הבניין המסחרי, מבחני טיב הנכס ותקופת ההחזקה הובילו את בית המשפט למסקנה ברורה: זו אינה עסקה חייבת במע"מ. הנכס הוחזק והושכר באופן פסיבי למעלה מעשור, ללא תחלופת שוכרים מהותית, ללא מנגנון ניהולי, ללא השקעה שוטפת או פעולות השבחה, וללא סיכון מסחרי. הוא נמכר בסופו של דבר רק בשל דרישת השותף לפירוק השיתוף.

נקודה חשובה: אופיו המסחרי של הנכס אינו קובע את הסיווג. אדם יכול לנהל עסק מובהק של השכרת דירות מגורים, ובאותה מידה יכול להשכיר באופן פסיבי לחלוטין נכס מסחרי כמו חנות. כל עוד המשכיר אינו שותף בניהול הפעילות העסקית של השוכר, עסקי השוכר אינם צובעים את ההכנסה בידי המשכיר. נכס שלא שימש בעסק אינו "ציוד", ולכן מכירתו אינה עסקה חייבת במע"מ.

מייצגים: בנכס מניב שהוחזק שנים, תעדו את הפסיביות. החזקה ממושכת, היעדר ניהול אקטיבי, היעדר השבחה, והיעדר סיכון מסחרי הם הראיות שמרחיקות את הסיווג כעוסק. אל תיתנו לאופי המסחרי של הנכס להטעות. הוא אינו הופך השכרה פסיבית לעסק, וההיגיון הזה חל גם על השוכר שמוציא חשבונית עצמית.
‍

3. כך עסקה ספקולטיבית בודדת נצבעת בצבע עסקי

לגבי עסקאות סיחור האופציות בקרקע חקלאית, המסקנה הייתה הפוכה. רכישה ומכירה של אופציות בקרקע חקלאית, ובמיוחד בנכסים הטעונים חלוקה עתידית או שינוי ייעוד, היא פעילות ספקולטיבית שתכליתה רווח מעליית ערך עתידית. בית המשפט נתן משקל למספר הרב של מקבלי האופציות, להיקף הכספי, ולתקופת ההחזקה הקצרה.

כאן נכנס העיקרון המרכזי בפסק הדין. גם כשעסקה ספקולטיבית אינה רחבת היקף בפני עצמה, יש להביא בחשבון עסקאות אחרות שביצע הנישום, לרבות באמצעות חברות שבשליטתו, גם אם אינן חלק מהשומה. פעילות אחרת בנכסי מקרקעין, אם היא ענפה, בהיקף כספי משמעותי, בתדירות גבוהה, לאורך תקופה ארוכה, ובמיוחד כשהיא נעשית על ידי מומחה בתחום, צובעת את העסקה הספקולטיבית בצבעים מובהקים של פעילות עסקית. במקרה הזה דובר בעשרות מיליוני שקלים של פעילות נדל"ן, לרבות בנייה והשבחה, שימוש במערך שיווק מאורגן, ובקיאות מקצועית של רואה חשבון ושמאי.

מייצגים: זו החשיפה הגדולה ביותר. אי אפשר לבודד עסקה ספקולטיבית אחת מעשור של פעילות נדל"ן, ולא מפעילות החברות שבשליטת הנישום. הניסיון להפריד בין הכובע הפרטי לכובע העסקי לא יעמוד כשהתמונה הכוללת מצביעה על שיטתיות. תכננו ובחנו את התמונה השלמה, לא את העסקה הבודדת.
‍

4. "עסקת אקראי" אינה מקלט כשיש דפוס

הנישום טען לחלופין שלכל היותר מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שלשיטתו אינה חייבת במע"מ במקרקעין. בית המשפט דחה את הטענה. הסיווג כעסקת אקראי מתאים לעסקה בודדת ומבודדת באמת. כאן, מכלול המאפיינים הצביע על פעילות עסקית של ממש, ולא על אקראיות. פסיקה אחרת שעליה נשען הנישום אובחנה, משום שעסקה באירוע בודד.

מייצגים: אל תסתמכו על סיווג "עסקת אקראי" כמקלט מע"מ במקרקעין כשקיים דפוס פעילות. הנתיב הזה עשוי לעבוד לעסקה מבודדת אמיתית, לא לשחקן סדרתי בשוק הנדל"ן. ככל שיש יותר עסקאות, ככל שההיקף גדול יותר, וככל שהבקיאות עמוקה יותר, כך הולך ונחלש הטיעון.
‍

5. שתי מלכודות: השתק ורישום דקלרטיבי

שתי נקודות פרוצדורליות בפסק הדין ראויות לתשומת לב. הראשונה היא השתק. לגבי אחת מעסקאות האופציות, הנישום מיצה את זכות ההשגה, ההשגה נדחתה, והוא בחר משיקולי עלות-תועלת שלא להגיש ערר. בית המשפט קבע שאין הוא רשאי לעקוף בדיעבד את התוצאה ולהעלות את הטענות שוב בהליך אחר. קבלת הטענות כעת הייתה מאפשרת ערר בדלת האחורית. בית המשפט אף ציין שההלכה המאוחרת שעליה נשען הנישום עוסקת בסוגיה אחרת של מס רכישה, וכי בכל מקרה ההשתק חוסם את העלאת הטענה מחדש.

השנייה היא הרישום. הנישום טען שאינו רשום כעוסק פעיל. בית המשפט קבע שזו חרב פיפיות. הרישום דקלרטיבי בלבד, ולכן רישום כעוסק אינו יוצר חבות, אבל גם היעדר רישום אינו שולל אותה. כשהפעילות נושאת מאפיינים עסקיים מובהקים, הנישום הוא עוסק לצורכי מע"מ ללא תלות ברישום הפורמלי.

מייצגים: אם אתם חולקים על החלטה בהשגה, הגישו ערר. תשלום השומה והמשך הלאה יוצרים השתק, והלכה מאוחרת ומיטיבה לא תפתח את התיק מחדש. ואל תשעינו את ההגנה על שאלת הרישום. המהות מכריעה לשני הכיוונים, ורישום או היעדרו לא יכריע את הסיווג.
‍

שאלות ותשובות

מתי מכירת מקרקעין חייבת במע"מ?כשהמוכר הוא עוסק והמכירה נעשתה במהלך עסקו. סיווג כעוסק במקרקעין נבחן לפי מבחני העזר של מס הכנסה המבחינים בין הכנסה הונית לפירותית: טיב הנכס, תקופת ההחזקה, אופן המימון, תדירות העסקאות והיקפן, בקיאות הנישום, וקיום מנגנון והשבחה. הבחינה אובייקטיבית ומתבססת על התמונה הכוללת.

האם מכירת נכס שהושכר באופן פסיבי חייבת במע"מ?ככלל לא. אם הנכס הוחזק והושכר באופן פסיבי, בלי ניהול אקטיבי, השבחה או סיכון מסחרי, אין מדובר בעסק. נכס כזה אינו נחשב "ציוד" של עסק, ולכן מכירתו אינה עסקה חייבת במע"מ. הדבר נכון גם בנכס מסחרי, שכן אופיו של הנכס אינו קובע את אופי ההחזקה.

האם עסקאות אחרות שלי משפיעות על סיווג עסקה בודדת?כן, וזו נקודה מרכזית. בית המשפט רשאי להביא בחשבון עסקאות מקרקעין אחרות של הנישום, לרבות באמצעות חברות שבשליטתו, גם אם אינן חלק מהשומה. פעילות ענפה, בהיקף גדול ובתדירות גבוהה, צובעת עסקה ספקולטיבית בודדת באופי עסקי.

האם "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" פטורה ממע"מ במקרקעין?הטיעון הזה עשוי להתאים לעסקה בודדת ומבודדת. אך כשקיים דפוס של פעילות, מספר עסקאות, היקף משמעותי ובקיאות מקצועית, בית המשפט נוטה לסווג את הפעילות כעסקית של ממש, ולא כאקראית, ואז היא חייבת במע"מ.

מה קורה אם לא הגשתי ערר על החלטה בהשגה?אתם עלולים להיות מושתקים מלהעלות את אותן טענות בהמשך. בפסק הדין נקבע שנישום שמיצה את זכות ההשגה, ובחר שלא לערער, אינו יכול לעקוף את התוצאה בהליך אחר, גם אם פסיקה מאוחרת מחלישה את עמדת הרשות.

אם איני רשום כעוסק, האם אני פטור ממע"מ?לא בהכרח. הרישום דקלרטיבי. רישום כעוסק אינו יוצר חבות, והיעדר רישום אינו שולל אותה. אם הפעילות נושאת מאפיינים עסקיים מובהקים, הנישום ייחשב לעוסק לצורכי מע"מ ללא קשר לרישום הפורמלי.
‍

סיכום

אותו נישום יכול להיות מחזיק פסיבי בעסקה אחת ועוסק במקרקעין בעסקה אחרת. הקו אינו עובר באופי הנכס, אלא במידת האקטיביות, ההשבחה, הסיכון, ובמיוחד בתמונה הכוללת של הפעילות. עסקה ספקולטיבית בודדת אינה נבחנת בחלל ריק. היא נצבעת בצבע של כל פעילות הנדל"ן שסביבה. השאלה הראשונה בכל ביקורת כזו אינה איך מסווגים את העסקה הבודדת, אלא איך נראית מפת הפעילות כולה.
‍

בואו נדבר

מבצעים עסקאות נדל"ן, סיחור אופציות או השכרת נכסים, ותוהים אם תסווגו כעוסק במקרקעין החייב במע"מ?קיבלתם שומת מס עסקאות שסיווגה אתכם כעוסק במקרקעין, או נדרשתם להבחין בין השכרה פסיבית לפעילות עסקית?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה בייצוג נישומים בהליכי מע"מ ומס הכנסה בתחום הנדל"ן, בסיווג פעילות כעסקית או הונית, ובהשגות ועררים מול רשויות המס. אנו נבחן את מפת הפעילות שלכם לפי מבחני העסק, נמדל את חשיפת המע"מ בכל עסקה, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.

‍
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד