ב-25 בפברואר 2014 העבירה דנבר (צבעים) את המגרש באזור התעשייה הדרומי באשקלון לדנבר אחזקות, חברת אחות. ללא תמורה. שווי הזכות שנקבע על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין: 1,860,000 שקל. ב-2 באפריל 2015, כשנה וחודשיים אחר כך, נמכר אותו מגרש לחברת סולומון תמורת 7,000,000 שקל. בין שני התאריכים האלה - דנבר אחזקות לא חתמה על חוזה שכירות אחד.
‍

הנישומים דיווחו על דנבר אחזקות כעל "חברת בית" לפי סעיף 64 לפקודה - כדי להעביר את השבח אל בעלי המניות (78%/22%) ולהיחשף לשיעור מס שולי במקום למסלול הדו-שלבי הכבד יותר. פקיד שומה אשקלון לא קיבל את הסיווג, חייב את החברה במס חברות על הכנסה של 1,889,959 שקל, חייב את בעלי המניות במס דיבידנד על חלוקה של 1,336,826 שקל (1,042,724 לבעל המניות, 294,101 לבעלת המניות), והוסיף לדנבר אחזקות "הכנסה ממחילת חוב" של 1,860,000 שקל - על מלוא שווי הרכישה.
‍

בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כב' השופטת יעל ייטב), בפסק דין מיום 27 באפריל 2026, דחה חלק וקיבל חלק (ע"מ 43029-12-21 ואחרים). הניתוח שמתפרס על-פני 48 עמודים חושף חמש קביעות שכל מייצג של חברות אחזקה חייב להפנים.
‍

תקציר

• "חברת בית" לפי סעיף 64 דורשת שני תנאים מצטברים: כל הרכוש בניינים, וכל העיסוק החזקת בניינים בפועל - לא רק כוונה.
• החזקת קרקע עם שלד מבנה איננה "החזקת בניינים" - גם אם הבנייה החלה.
• תיקון 245 לפקודה (2018) אינו תיקון מבהיר אלא מהותי - אין לו תחולה רטרואקטיבית.
• העברת נכס בין חברות אחיות ללא תמורה אינה יוצרת חוב לצורכי מס - ולכן אין מחילת חוב.
• שווי רכישה לפי סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הוא נורמטיבי-קוגנטי, לא תלוי בתשלום בפועל.
• מחלוקת לגיטימית עם פקיד השומה מנטרלת את קנס הגירעון לפי סעיף 191(ב) - גם אם הנישום הפסיד לגופה.
  ‍

רקע: שתי חברות, מגרש אחד, ומפעל ששרף את כל ההתכנון

בשנת 2014 החזיקו ברוך קוגן (44%) ויבגניה בלן (12%) במניותיה של דנבר צבעים בע"מ. בנם החזיק 44% נוספים. בבעלות דנבר צבעים היו שני נכסי נדל"ן: בניין באופקים שנשרף ב-2009, ומגרש באזור התעשייה הדרומי באשקלון (גוש 1730, חלקה 8 ו-14). אחרי שריפת הבניין באופקים, הועבר המפעל למבנה שכור בשדרות.

ב-5 בפברואר 2014 חתמה דנבר צבעים עם קבלן על הסכם בנייה של שני מבנים על המגרש - תמורת 1,720,000 שקל. עשרים יום אחר כך - ב-25 בפברואר - הועבר המגרש לדנבר אחזקות (שנוסדה ב-2012 ובעלי מניותיה היו אותם הצדדים, בחלוקה 78%/22%). ללא תמורה.

ב-24 ביוני 2014 מכרו קוגן ובלן את מלוא אחזקותיהם בדנבר צבעים לצדדים שלישיים. ב-2 באפריל 2015 - מכרה דנבר אחזקות את המגרש לחברת יוחנן סולומון בע"מ. תמורה: 7,000,000 שקל. שבח דווח: 1,930,833 שקל. מס שבח ששולם: 511,683 שקל.

ההסבר שניתן: רקטות צוק איתן (יולי-אוגוסט 2014) פגעו במפעל בשדרות, וכוונת ההשכרה לא יצאה לפועל. אבל בית המשפט בחן את המציאות - לא את הכוונה.

1. סעיף 64: שני תנאים מצטברים, ואין שעון עצירה לכוונות

סעיף 64 לפקודה (בנוסחו לפני תיקון 245) קבע שחברת מעטים שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים, הכנסתה תיוחס לבעלי המניות. הניסוח קצר - אבל הפסיקה לאורך השנים פירשה אותו כמכיל שני תנאים מצטברים נפרדים: ראשון - שכל הרכוש הוא בניינים בלבד (לא קרקע, לא בניין בבנייה, לא נכסים אחרים). שני - שכל העיסוק הוא החזקת בניינים בפועל - השכרה והפקת הכנסה.

בית המשפט הזכיר את עניין דלגית, פלפלון, ג'י כפר סבא, עופר נכסי רעננה - כל אלה דחו סיווג של "חברת בית" כשהיה מעורב יותר מהחזקת בניינים נטו. בעניין קוגן, דנבר אחזקות נכשלה בשני התנאים: הרכוש היחיד היה מגרש (לא בניין), והעיסוק היחיד התפעולי היה בנייה ולאחריה מכירה (לא השכרה). היא מעולם לא הפיקה הכנסה מהשכרת בניין. אפילו לא חתמה על חוזה שכירות אחד.

בית המשפט דחה את טענת ה"כוונה": בית חוסן (ע"א 9308/20) ועזבון לשם (ע"א 7204/15) קבעו שמשקל הכוונה הסובייקטיבית בדיני המס מוגבל מאוד מול המהות הכלכלית האובייקטיבית. בעניין קוגן, גם אם הייתה כוונה להשכיר - היא לא יצאה לפועל. הסיווג נופל לפי המציאות, לא לפי המגירה.

מייצגים: לפני הגשת דוח עם טענת "חברת בית" - בדקו את שני התנאים בפועל. האם החברה מחזיקה רק בניינים? האם היא מפיקה הכנסות מהשכרה? בלי שני אלה, לא משנה מה הכוונה - הסיווג ייפול. וכשהוא ייפול, מס החברות והדיבידנד הכפולים יבואו במקומו.
‍

2. תיקון 245 לפקודה: לא מבהיר, אלא מהותי

המערערים טענו שתיקון 245 (ינואר 2018) הוא תיקון מבהיר - הוא הוסיף הקלה למקרים בהם הבנייה הסתיימה בתוך 5 שנים מתחילת ההחזקה בקרקע - ולכן צריך להחיל אותו רטרואקטיבית גם על שנת 2014. בית המשפט דחה את הטענה.

הניתוח של בית המשפט מבחין בין שני סוגי שינויים שנכנסו בתיקון 245: הוראות מבהירות (כמו פטור ממס בחלוקת דיבידנד לבעלי מניות, שיושמה גם קודם), והוראות מהותיות חדשות (כמו ההקלה למגרש בבנייה). ההקלה הספציפית הזו לא הופיעה בהצעת החוק - היא שולבה בכנסת בהליך החקיקה. זה לא תיקון מבהיר. זה תיקון מהותי שמשנה את הדין.

הוראות התחולה שנקבעו במפורש: 1.1.2018. הוראות מעבר נקבעו לחברות שכבר היו חברות בית - לא לכאלה שמבקשות להפוך לכאלה רטרואקטיבית. לבריאות ההיגיון של פסיקת המחוזי: גם אילו היה מדובר בתיקון מבהיר, דנבר אחזקות עדיין הייתה נופלת בתנאי השני - היעדר הכנסות מהחזקת בניינים.

מייצגים: הימנעו מטענות "תיקון מבהיר" כשמדובר בהוראה שלא הופיעה בהצעה המקורית. בתי המשפט מבחינים בקפידה בין הבהרה (שלא משנה את הדין) לתיקון (שכן). היסטוריית החקיקה - הצעת החוק, הליכי הוועדה, שינויים לאורך הדרך - היא הראיה המרכזית לכוונת המחוקק.
‍

3. העברה בין חברות אחיות אינה יוצרת חוב

זו אולי המסקנה החשובה ביותר בפסיקה. פקיד השומה ביקש לחייב את דנבר אחזקות במס על "מחילת חוב" של 1,860,000 שקל - לפי סעיף 3(ב) לפקודה. הטענה הייתה: הזכות הועברה ללא תמורה, נוצר "חוב" של דנבר אחזקות לדנבר צבעים, וכשהמניות של דנבר צבעים נמכרו - החוב נעלם, כלומר נמחל.

בית המשפט דחה את הטענה משורש - והניתוח שלו מספק לראשונה מסגרת מסודרת לסוגיה.

המהות הכלכלית של העברת נכס בין חברות אחיות ללא תמורה (סעיף 104ב(ו)) היא חלוקת דיבידנד בעין לבעלי המניות והשקעתו מחדש בחברה האחות. אין כאן "חוב" - יש שינוי צורני באופן ההחזקה. החברה המעבירה לא נושה. החברה הקולטת לא לווה. ולכן לא ייתכן שיהיה כאן חוב שאפשר למחול עליו. בית המשפט הסתמך על דבריהם של אלקינס בספרו "מיסוי חברות ובעלי מניותיהן", ועל חוזר מס הכנסה 2/2018 שמכיר במפורש שמדובר ב"חלוקת דיבידנד בעין".

מה קורה אם תנאי הסעיף הופרו? סעיף 104ז(ב)(2) קובע סנקציה: חיוב במס רווח הון או מס שבח, רטרואקטיבית למועד ההעברה. אבל אין שם הוראה כלשהי על "מחילת חוב". המחוקק לא ראה בהפרת התנאים אירוע יוצר חוב - אלא אירוע מס במישור החברה.

בית המשפט הוסיף הבחנה דקה: בעניין קוגן, ההסכם בין דנבר צבעים לדנבר אחזקות העביר גם התחייבויות, לא רק נכסים. זה מקרב את העסקה לפיצול אופקי (סעיף 105א(1)) יותר מאשר להעברה בין אחיות. בכל מקרה - לא נוצר חוב.

מייצגים: כשתנאי סעיף 104ב(ו) לא מתקיימים מלכתחילה או מופרים בדיעבד, צפו לחיוב במס שבח או רווח הון. אבל אם פקיד שומה מבקש להוסיף "מחילת חוב" - זה טיעון משני וחלש. הביאו את חוזר 2/2018 ואת ניתוח אלקינס - הם מבססים את ההגנה.
‍

4. סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין: רציפות מס היא חובה, לא בחירה

טיעון נוסף של פקיד השומה היה: כשדנבר אחזקות מכרה לסולומון, היא דיווחה על שווי רכישה של 1,860,000 שקל. אבל היא לא שילמה את הסכום הזה לדנבר צבעים. אז למה מותר לה לדרוש אותו כעלות?

בית המשפט דחה גם את הטענה הזו. סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הוא הוראה קוגנטית: שווי שנקבע במכירה אחת הוא שווי הרכישה במכירה הבאה. נקודה. אין שם תנאי של "תשלום בפועל". זה עיקרון רציפות המס, לא ברירה.

המחוקק יודע להבחין בין מכירה בתמורה למכירה ללא תמורה - סעיף 29 לחוק מיסוי מקרקעין מסדיר במפורש את שווי הרכישה במכירה ללא תמורה. וגם שם אין דרישה לתשלום בפועל. מנהל מיסוי מקרקעין הוא הגורם שבוחן את העסקה - לא פקיד השומה. אם פקיד השומה רוצה לערער על קביעות שווי - יש לו מסלולים אחרים, לא יצירת אירוע מס יש מאין.

מייצגים: עיקרון רציפות המס בסעיף 21(ב) הוא הגנה מפני כפל מיסוי. מי שדיווח על שווי בעת ההעברה הראשונה - זכותו (וחובתו) להשתמש באותו שווי בעת המכירה הבאה. פקיד השומה לא יכול לערער על הזכות הזו רק בטענה שהעסקה הראשונה לא הייתה בתמורה.
‍

5. קנס גירעון: מחלוקת לגיטימית מנטרלת - גם בהפסד

פקיד השומה הטיל קנס גירעון של 15% לפי סעיף 191(ב) לפקודה - בטענה שהמערערים לא הוכיחו שלא התרשלו בעריכת הדוח. בית המשפט ביטל את הקנס, גם בעניין שבו הנישומים הפסידו (חברת בית).

הניתוח: עניין שביט (ע"א 1134/11) ועניין יינות ביתן (ע"א 3454/21) קבעו שקנס גירעון יוטל כשיש פגמים בדוח שמעידים על חוסר תשומת לב או חוסר שקידה. אבל מחלוקת כנה ולגיטימית עם פקיד השומה - גם אם הפסידה - אינה התרשלות.

בעניין קוגן, סוגיית "חברת בית" הייתה כרוכה בפער דרמטי בין שיעור מס שולי לבין מס דו-שלבי. עמדת המערערים הייתה שגויה - אבל היא הייתה לגיטימית, כפי שעולה מהפסיקה הקודמת ומהספרות המקצועית. המערערים לא רישמו הוצאות פיקטיביות, לא הסתירו הכנסות, לא ניהלו ספרים פגומים. הם פשוט פירשו את החוק אחרת מפקיד השומה.

מייצגים: קנס גירעון אינו אוטומטי בכל הפסד בערעור. כשלקוח שלכם בנה את הדיווח על פרשנות לגיטימית של החוק - גם אם המחוזי דחה אותה לבסוף - יש בסיס איתן לבטל את הקנס. הביאו את שביט ויינות ביתן, ואת ההיסטוריה של מחלוקות דומות שלא הוטלו בהן קנסות.
‍

שאלות נפוצות

מתי חברה מסווגת כ"חברת בית" לפי סעיף 64?שני תנאים מצטברים: ראשון - כל הרכוש הוא בניינים, ולא קרקע, בניינים בבנייה, או נכסים אחרים. שני - כל העיסוק בפועל הוא החזקת בניינים, כלומר השכרתם והפקת הכנסה מהם. אין מספיק להחזיק בנייני - חייב להיות עיסוק בפועל. כוונה להשכיר בעתיד אינה מספיקה - הבחינה היא לפי המציאות הכלכלית האובייקטיבית במועד הרלוונטי.

האם תיקון 245 לפקודה (2018) חל רטרואקטיבית?לא. הוראות התחולה שנקבעו בתיקון מפורשות: 1.1.2018. הוראות מעבר ספציפיות נקבעו לחברות שהיו חברות בית קודם - לא להרחבה רטרואקטיבית של הסעיף. בעניין קוגן בית המשפט קבע במפורש שהתיקון אינו "מבהיר" אלא מהותי. ההיסטוריה שלו - לא הופיע בהצעת החוק, שולב בכנסת - מצביעה על שינוי הדין, לא על הבהרה.

העברה בין חברות אחיות ללא תמורה - מה אירוע המס?המהות הכלכלית: חלוקת דיבידנד בעין לבעלי המניות, והשקעתו מחדש בחברה האחות. אם תנאי סעיף 104ב(ו) מתקיימים - דחיית מס. אם הופרו - חיוב במס רווח הון או מס שבח רטרואקטיבית למועד ההעברה (סעיף 104ז(ב)(2)). אבל לא נוצר "חוב" של החברה הקולטת כלפי החברה המעבירה - ולכן אין "מחילת חוב" אם הוא לא נפרע.

אם דיווחתי על שווי בהעברה ללא תמורה - האם אני יכול להשתמש באותו שווי כעלות במכירה הבאה?כן. סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הוא קוגנטי - השווי שנקבע בעסקה אחת הוא שווי הרכישה בעסקה הבאה. זה עיקרון רציפות המס, ואין בו דרישה לתשלום בפועל. פקיד השומה אינו רשאי לערער על זה רק בטענה שהעסקה הראשונה לא הייתה בתמורה.

האם פקיד שומה רשאי לחייב חוב של חברה אחת לחברה אחיה כ"מחילת חוב"?לפי פסיקת קוגן - לא, כשהחוב הנטען הוא תוצר של העברת נכס בין חברות אחיות ללא תמורה. במקרה כזה, אין חוב שנוצר במציאות הכלכלית - יש שינוי צורני באופן ההחזקה. אם פקיד שומה מבקש לחייב במחילת חוב, יש לעמוד על העובדה שלא נוצר חוב מלכתחילה - לא ניתן למחול על מה שלא קיים.

קנס גירעון של 15% - מתי הוא לא יוטל למרות הפסד בערעור?כשהמחלוקת היא לגיטימית וכנה. עניין שביט (ע"א 1134/11) ועניין יינות ביתן (ע"א 3454/21) קבעו שמדובר בבחינת התמונה הכוללת של הדיווח. אם הפגמים מקורם בעמדה משפטית סבירה (שגויה אך לגיטימית), ולא בחוסר תשומת לב או שקידה - הקנס לא יוטל. בעניין קוגן בית המשפט ביטל את הקנס למרות הדחייה בעניין חברת בית, מהטעם שהיתה זו מחלוקת לגיטימית על פרשנות סעיף 64.
‍

סיכום

פסיקת קוגן מספקת מסגרת ניתוח יסודית לארבע סוגיות במיסוי חברות אחזקה: התנאים המצטברים לחברת בית, גבולות תיקון 245, מהות העברה בין חברות אחיות, ועיקרון רציפות המס. הניצחון של הנישומים בעניין מחילת החוב חשוב במיוחד - הוא מבסס שאין לפקיד שומה אפשרות ליצור אירוע מס יש מאין מתוך אי-תשלום תמורה בעסקה בין חברות אחיות. מי שמייצג חברות אחזקה צריך להפנים את ההבחנה בין "החזקת בניינים בכוח" ל"החזקת בניינים בפועל" - וגם להבין שהמסלול הדו-שלבי הוא ברירת המחדל, וההכרה בחברת בית היא חריג שדורש ביסוס מציאותי.

עלינו

מתכננים שינוי מבנה תאגידי או העברת נכסים בין חברות בקבוצה? שוקלים סיווג של חברה כ"חברת בית" לצורכי מס?

קיבלתם דרישה לחיוב במס בגין מחילת חוב, או נדרשתם לקנס גירעון בעקבות מחלוקת על סיווג מס?

משרד עורכי דין KLF Tax Law מתמחה במיסוי חברות, מיסוי מקרקעין, מיסוי שינויי מבנה, וייצוג נישומים בהליכי השגה וערעור מס. אנו נוודא ששינוי המבנה שלכם מבוסס על קרקע משפטית מוצקה - ושאתם משלמים אך ורק את מס האמת.

‍