זוג בעלי שתי דירות רכש מגרש לבנייה עצמית, בנה עליו בית ומכר את שתי דירותיו, מתוך כוונה ליהנות מהפטור ממס שבח שמאפשר החלפת שתי דירות קטנות בדירת מגורים חלופית. רשות המסים סירבה. לטענתה, המועד שבו נרכשה הדירה החלופית הוא מועד רכישת המגרש, שחל כשש שנים לפני מכירת הדירה הנוספת, ולכן חלף המועד הקובע והפטור נשלל.

ביום 28 ביוני 2026 קיבלה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי, את הערר, וקבעה כי מועד רכישתה של דירה חלופית הנבנית בבנייה עצמית הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן. ההחלטה אינה פסק דין של בית המשפט העליון ואינה הלכה מחייבת. היא החלטת ועדה, אך הלקח שבה מעשי וחד.
‍

עיקרי הדברים

• ועדת ערר קיבלה ערר וקבעה כי המועד הקובע לרכישת דירה חלופית הנבנית בבנייה עצמית הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן, ולא מועד רכישת המגרש. זו החלטת ועדה, לא הלכה מחייבת.
• מאחר שההתקשרות עם הקבלן נפלה בתוך השנה שלפני מכירת הדירה הנוספת, התקיים התנאי לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ה.
• רכישת מגרש אינה רכישת דירת מגורים. בשלב זה טרם קיימת התחייבות להשלמת הבנייה כנדרש בסעיף 9(ג) לחוק.
• הוועדה קבעה כי דרישות הוראת הביצוע, ובהן השלמת בנייה בתוך שלוש שנים ושלילת פטור בדיעבד, חסרות בסיס חוקי.
• מועד הרכישה בבנייה עצמית תלוי בנסיבות ועשוי להשתנות ממקרה למקרה.
  ‍

רקע

בשנת 2007 רכשו העוררים דירת מגורים בדרום הארץ, היא הדירה הראשונה נושא השומה. בשנת 2012 רכשו דירה נוספת, כך שהחזיקו בשתי דירות מגורים. בשנת 2016 רכשו מרשות מקרקעי ישראל מגרש לבנייה, והחזקה בו נמסרה להם כשנה וחצי לאחר מכן.

בחודש מאי 2021 חתמו העוררים על הסכם עם קבלן לביצוע עבודות הבנייה, והבנייה החלה ימים ספורים לאחר מכן. בחודש אוגוסט 2022 הושלמה בניית הבית והעוררים עברו להתגורר בו. עלות הבנייה הסתכמה בכ-2,864,000 שקל. בחודש מאי 2022 מכרו העוררים את הדירה הראשונה תמורת 1,340,000 שקל, וכעבור שמונה ימים מכרו את הדירה הנוספת תמורת 1,190,000 שקל. במועד מכירת הדירה הנוספת חתמו על התחייבות להשלים את בניית הדירה החלופית.

המנהל דחה את ההשגה בנימוק שהמועד שבו נרכשה הדירה החלופית הוא מועד רכישת המגרש, אשר חל כשש שנים לפני מכירת הדירה הנוספת, ולכן נשלל הפטור. יצוין כי שווי שתי הדירות יחד עלה על התקרה הקבועה בסעיף, כך שחל מנגנון של פטור חלקי, אך עניין זה לא היה שנוי במחלוקת. המחלוקת התמקדה אך ורק במועד הקובע.
‍

המחלוקת: מהו המועד הקובע בבנייה עצמית

סעיף 49ה מתנה את הפטור בכך שהדירה החלופית נרכשה בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או בשנה שלאחריה. כשמדובר בדירה הנבנית בבנייה, מתעוררת השאלה מהו מועד ה"רכישה". המנהל טען שהמועד הקובע הוא מועד רכישת המגרש. העוררים טענו שהמועד הוא אחד ממועדים מאוחרים יותר: ההתקשרות עם הקבלן, תחילת הבנייה, השלמתה או מתן ההתחייבות לסיים אותה, שכולם נפלו בתוך התקופה הקובעת.

מייצגים: כשלקוח בונה בית בבנייה עצמית, מועד רכישת המגרש אינו בהכרח המועד הקובע. בחנו את שרשרת המועדים כולה.
‍

מגרש אינו דירת מגורים: ההבחנה מרכישה מקבלן

הוועדה הדגישה שרכישת מגרש אינה רכישת דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק. במועד רכישת המגרש טרם קיימת התחייבות להשלמת הבנייה, ולכן אין מדובר עדיין בדירת מגורים חלופית. מכאן נגזר גם שאין להשוות באופן מלא בין רוכש קרקע לבנייה לבין רוכש דירה מקבלן. ברכישה מקבלן קיימת מסגרת חוזית מוגדרת, התחייבות להשלמה, לוח זמנים למסירה והגנות סטטוטוריות. ברכישת הקרקע, לעומת זאת, נפרש לפני הרוכש הליך ארוך ורצוף אי ודאות של קבלת חזקה, תכנון, רישוי, בחירת קבלן וביצוע, שעשוי להימשך שנים. קביעת מועד רכישת המגרש כמועד הקובע עלולה לחייב את הנישום למכור את דירותיו מוקדם מדי, בטרם החל הליך הבנייה, בניגוד לתכלית הפטור.

מייצגים: אל תקבלו את ההשוואה בין מגרש לדירה מקבלן. סיכוני התכנון והביצוע בבנייה זו מוטלים על הרוכש, ולכן לוח הזמנים שונה מהותית.
‍

מועד ההתקשרות עם הקבלן כמועד הקובע

במקרה זה חתמו העוררים על הסכם עם קבלן לביצוע עבודות הבנייה, והבנייה החלה ימים ספורים לאחר מכן. ההסכם עסק בעבודות שלד בלבד, אך כלל התחייבות של הקבלן לסיים את אותן עבודות. הוועדה נשענה על פסיקת בית המשפט העליון בעניין חסון, שנתנה פרשנות גמישה לדרישת ההתחייבות להשלמת הבנייה, שנועדה למנוע רכישת דירות פיקטיביות. לאורה ראתה הוועדה בהתחייבות הקבלן משום התחייבות לסיום הבנייה. מכאן שהמועד הקובע הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן. מאחר שהדירה הנוספת נמכרה פחות משנה לאחר אותה התקשרות, התקיים התנאי לפטור.

מייצגים: אפילו חוזה לעבודות שלד בלבד, הכולל התחייבות של הקבלן לסיימן, עשוי להיחשב התחייבות להשלמת הבנייה ולקבע את מועד הרכישה.
‍

הוראת הביצוע ללא בסיס חוקי

הוועדה מתחה ביקורת חריפה על הוראת הביצוע שעליה נשען המנהל. לפי אותה הוראה נדרש רוכש המגרש להגיש התחייבות להשלמת הבנייה כבר במועד רכישת המגרש, ולהשלימה בתוך שלוש שנים, שאם לא כן יישלל הפטור בדיעבד. הוועדה קבעה כי אין כל בסיס חוקי לדרישות אלו. החוק אינו מתנה את הפטור בהתחלת הבנייה או בהשלמתה בתוך פרק זמן קצוב, בוודאי לא בתוך שלוש שנים, ולא הקנה למנהל סמכות לעקוב אחר הבנייה או לשלול את הפטור בדיעבד. מס מוטל בחוק או על פיו, ובהעדר הוראה מפורשת אין המנהל רשאי לשלול פטור על יסוד תנאי שנקבע באופן שרירותי בהוראת ביצוע.

מייצגים: הוראת ביצוע אינה חוק. דרישות שאין להן עיגון בחוק מיסוי מקרקעין, כמו השלמת בנייה בתוך שלוש שנים, אינן יכולות לשלול פטור.
‍

מה נותר תלוי נסיבות

הוועדה הבהירה שהמועד הקובע בבנייה זו תלוי בנסיבות ועשוי להשתנות ממקרה למקרה. כך למשל, כאשר נרכשת קרקע שכבר ניתן בה היתר בנייה, או שהבנייה בה החלה סמוך לרכישה, ייתכן שמועד רכישת המגרש יהיה הקובע. שאלה זו, אם תחילת הבנייה או סיומה, הושארה בפסיקת בית המשפט העליון בעניין חסון ללא הכרעה, ונדונה בהחלטת ועדת ערר קודמת בעניין זאבי, שם נקבע כי המועד הוא ההתקשרות עם קבלן, ובהעדרה, תחילת הבנייה.

מייצגים: אין כלל אחיד. מגרש עם היתר בנייה או עם בנייה שהחלה סמוך לרכישה עשוי להוביל למועד קובע מוקדם יותר. נתחו כל תיק לגופו.
‍

שאלות ותשובות

מהו הפטור לפי סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין?פטור חד פעמי המאפשר למשפרי דיור למכור שתי דירות מגורים קטנות, שתמורתן מוגבלת בתקרה, לשם רכישת דירת מגורים חלופית גדולה יותר, בתוך חלון זמן מוגדר.

מהו המועד הקובע לרכישת דירה חלופית בבנייה עצמית?לפי החלטה זו, מועד ההתקשרות עם הקבלן לביצוע הבנייה, ובהעדר התקשרות כזו, מועד תחילת הבנייה. מועד רכישת המגרש אינו המועד הרלוונטי כברירת מחדל.

האם רכישת מגרש נחשבת רכישת דירה חלופית?לא בהכרח. במועד רכישת המגרש טרם קיימת התחייבות להשלמת הבנייה כנדרש בסעיף 9(ג) לחוק, ולכן אין מדובר עדיין בדירת מגורים.

האם דרישות הוראת הביצוע מחייבות את הנישום?הוועדה קבעה כי דרישות מרכזיות בהוראת הביצוע, ובהן השלמת בנייה בתוך שלוש שנים ושלילת פטור בדיעבד, חסרות בסיס חוקי. מס מוטל בחוק או על פיו.

האם חוזה לעבודות שלד בלבד מספיק?לפי הפרשנות הגמישה שאומצה, התחייבות של הקבלן לסיים את עבודות השלד עשויה להיחשב התחייבות להשלמת הבנייה, ולבסס את מועד הרכישה.

האם ההחלטה מהווה הלכה מחייבת?לא. מדובר בהחלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא בפסק דין של בית המשפט העליון. ככזו אין לה מעמד של הלכה מחייבת, אלא ערך מנחה לכל היותר.
‍

סיכום

ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי המועד הקובע לרכישת דירה חלופית הנבנית בבנייה עצמית הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן. מאחר שמועד זה נפל בתוך השנה שלפני מכירת הדירה הנוספת, התקיים התנאי לפטור לפי סעיף 49ה, והפטור ממס שבח נשמר. הוועדה דחתה את הקביעה שמועד רכישת המגרש הוא הקובע, וקבעה כי דרישות הוראת הביצוע חסרות בסיס חוקי. עבור מייצגים, הלקח כפול. יש למקם את מכירת שתי הדירות סביב אבני הדרך של הבנייה, ואין לקבל את מועד רכישת המגרש כמועד קובע מחייב. נזכיר כי מדובר בהחלטת ועדה ולא בהלכה מחייבת.
‍

רוצים לשמר את הפטור בבנייה עצמית של דירה חלופית?

אתם בונים דירה חלופית בבנייה עצמית ורוצים לשמר את הפטור לפי סעיף 49ה?

נדחתה בקשתכם לפטור ממס שבח בטענה שהמגרש נרכש שנים קודם?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, פטורי מס שבח וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את לוח הזמנים של הבנייה והמכירה, ממקמים נכון את המועד הקובע, מלווים את הליך ההשגה והערר, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.

‍ לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד