בשנת 2003 העביר בעל חברה רבע ממניותיה לדודו, שכלל לא ידע על כך. שבע עשרה שנים לאחר מכן, וכעשור לאחר פטירת הדוד, ביקש להכיר בכך שהמניות הוחזקו עבורו כנאמנות, וכך לפטור את השבתן ממס. כשנשאל בחקירה מדוע העביר דווקא רבע מהמניות, השיב שפשוט בא לו לרשום כך.

ביום 13 ביולי 2026 דחתה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי מרכז, את הערר. הוועדה קבעה שכלל לא נערכה עסקה של העברת מניות, ואף לא הוכח שהרישום נעשה עבורו. ההחלטה אינה פסק דין של בית המשפט העליון ואינה הלכה מחייבת. היא החלטת ועדה, אך הלקח שבה מעשי וחד.
‍

עיקרי הדברים

• ועדת ערר דחתה ערר וקבעה שלא נערכה עסקה להעברת מניות באיגוד מקרקעין, ואף לא הוכחו יחסי הנאמנות הנטענים. זו החלטת ועדה, לא הלכה מחייבת.
• ההסכם להעברת המניות נחתם שנים לאחר פטירת הרשום כבעלים, מכוח ייפוי כוח שפקע עם מותו לפי סעיף 14(א) לחוק השליחות. לכן לא הייתה עסקה כלל.
• היעדר דיווח אינו חוסם הכרה בנאמנות, אך הנטל על הטוען, והוא מתחדד כשהטענה בעל פה בלבד.
• הצהרות הון שבהן דיווח העורר על 75% בלבד מהמניות סתרו את גרסתו, ויצרו מניעות. נישום נתפס על מצגיו.
• יחסי נאמנות אינם נכרתים באקט חד צדדי. נדרשת הסכמת הנאמן, ולו בהתנהגות, ובענייננו הוא כלל לא ידע על הרישום.
  ‍

רקע

בשנת 2002 הקים העורר חברה ונרשם כמחזיק במלוא מניותיה. בתחילת שנת 2003 הוגשה לרשם החברות הודעה על העברת 25% ממניות החברה מהעורר לדודו. סמוך לאחר מכן הפכה החברה לאיגוד מקרקעין.

בשנת 2020, בחלוף למעלה מ-17 שנים, פנה העורר למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה להארכת מועד להודעה על כך. לטענתו, ההעברה לדוד נעשתה בשל טעות משפטית, מתוך מחשבה שנדרשים שני בעלי מניות לפחות כדי להפעיל את החברה כדין, וכי הדוד כלל לא ידע על קיום החברה ולא על המניות שנרשמו על שמו. בשנת 2021 דיווח העורר על עסקה שבמסגרתה הועברו אליו המניות כנהנה, וצירף הסכם העברת מניות מנאמן לנהנה. הדוד נפטר בשנת 2010, כעשור לפני מועד ההסכם.

המנהל הוציא שומות לפי מיטב השפיטה וקבע שהמסמכים אינם מעידים על עסקה ואינם מבססים את הטענה. בקשה לעיון חוזר נדחתה בהיעדר אינדיקציה לכך או לעסקה. מכאן הערר.
‍

אין עסקה: ייפוי הכוח פקע עם הפטירה

הוועדה פתחה דווקא בשאלה המקדמית. ההסכם להעברת המניות מהדוד לעורר נחתם בשנת 2021, שנים לאחר פטירת הדוד, ובשוליו הופיעה לכאורה חתימתו. בחקירה לא ידע העורר לומר מי חתם בשם הדוד. גרסתו הייתה שההעברה בוצעה מכוח ייפוי כוח כללי שנתן לו הדוד בשנת 2003.

כאן נכנס סעיף 14(א) לחוק השליחות, הקובע שהשליחות מסתיימת במותו של אחד הצדדים. ייפוי הכוח פקע אפוא בשנת 2010, ולא ניתן היה לעשות בו שימוש כדי לחתום על הסכם כלשהו. קביעה זו לבדה הספיקה לדחיית הערר: לא נערכה עסקה במקרקעין, ולא הייתה העברה של המניות.

כדאי לשים לב: ייפוי כוח פוקע במות מייפה הכוח. הסכם שנחתם מכוחו לאחר הפטירה אינו יוצר עסקה, ובוודאי לא עסקה שניתן לדווח עליה.
‍

החריג של ייפוי כוח בלתי הדיר לא הוכח

סעיף 14(ב) לחוק השליחות יוצר חריג, כאשר ההרשאה ניתנה להבטחת זכותו של אדם אחר או של השלוח עצמו, וזכותם תלויה בביצוע נושא השליחות. לפי פסיקת בית המשפט העליון, ייפוי כוח כזה, המכונה הרשאה המקפלת בתוכה אינטרס, ממשיך להתקיים גם לאחר פטירת השולח. השאלה אם ההרשאה בלתי הדירה נקבעת לפי תוכן השליחות ולא לפי כותרת המסמך.

בענייננו החריג לא הוכח. העורר לא טען לתחולתו במפורש, ייפוי הכוח היה גורף ולא הזכיר את החברה כלל, כותרתו כ"ייפוי כוח כללי" אינה מתיישבת עם הטענה, והעורר אף העיד שאינו זוכר שהחתים את הדוד עליו. הנטל להוכיח ייפוי כוח בלתי הדיר מוטל על הטוען, ואף ראשית ראיה לא הוצגה.

כדאי לשים לב: כותרת המסמך אינה קובעת, אך גם אינה מתעלמת. מי שנשען על חריג ההרשאה הבלתי הדירה חייב להוכיח את האינטרס המובטח ואת תלותו בביצוע.
‍

הדיווח: אינו חוסם, אך בעל משקל ראייתי

אף שדי היה בקביעה הראשונה, הוסיפה הוועדה ודנה בטענה לגופה. סעיף 69 לחוק פוטר ממס העברה מנאמן לנהנה, אך מתנה זאת במסירת הודעה. לפי הלכת בית המשפט העליון, טעם הפטור נעוץ בכך שהנאמן לא הפיק את השבח, שנפל בחלקו של הבעלים האמיתי.

הוועדה הכירה בכך שהעורר צודק בנקודה אחת: במועד ההעברה בשנת 2003 היה נוסח הסעיף שונה, והדיווח היה רשות ולא חובה. עוד הזכירה כי לפי הלכת העליון, היעדר דיווח אינו מהווה מחסום להכרה, ועל המנהל לשקול זאת גם בהיעדרו, ובלבד ששוכנע כי אכן התקיימו יחסים כאלה בפועל. ואולם, ההלכה הבהירה גם שאין להקל ראש בחשיבות הראייתית של הדיווח, ושהתנאי המהותי הוא הוכחת יחסים אמיתיים לנהנה ספציפי, סופי ומיודע, כבר במועד הקניית הזכות.

כדאי לשים לב: היעדר דיווח אינו סוף הדרך, אך הוא מעביר את מלוא המשקל לראיות המהותיות מזמן אמת. בלעדיהן, הפטור לא יינתן.
‍

הצהרות ההון שסתרו את הגרסה

הראיה שהכריעה נגד העורר הגיעה ממקום אחר. בהצהרות הון שהגיש בשנים 2008 ו-2014 ציין שברשותו 75% ממניות החברה בלבד, ולא ציין שהוא הבעלים בפועל גם ביתרת המניות. בחקירה נשאל מדוע, והשיב שאינו זוכר, ואף אמר שאין כל נאמנות לאף אחד ושכל המניות הן שלו.

הוועדה נשענה על הלכת העליון שלפיה נישום נתפס על מצגיו ומנוע מלהתכחש למתווה שבחר לעצב. רק במקרים חריגים שבחריגים יורשה נישום לסווג מחדש עסקה שביצע, ולשם כך עליו להוכיח בראיות ברורות ומשכנעות סיבה מוצדקת לעיצוב המקורי ואת המהות האמיתית הנטענת. דיווחים לרשות מס אחת בעלי משקל ראייתי מול רשות אחרת, ועשויים ליצור מניעות משפטית. מעבר לכך, הנטל להוכיח מוטל על הטוען, והנטל על מי שטוען לכך בעל פה גדול עוד יותר.

כדאי לשים לב: הצהרת הון היא מסמך מס לכל דבר. סתירה בינה לבין גרסה מאוחרת עלולה ליצור מניעות ולהכריע את התיק.
‍

אין כינון בלי ידיעת הנאמן

הקושי המהותי ביותר נגע לגרסת העורר עצמה. לשיטתו, הדוד כלל לא ידע שהמניות הועברו לרשותו. אמנם יש בכך הסבר לאי מילוי חובת הדיווח של הנאמן, אך בכך לא די. כינון יחסים כאלה אינו יכול להתבצע כאקט חד צדדי, בלא הסכמת הנאמן ואף בלא ידיעתו. חוזה נאמנות יכול להיערך במשתמע, ודי בכך שהנאמן יעשה מעשה לביצועו או יתנהג באופן המעיד שקיבל על עצמו את החובה, אך הסכמה כלשהי נדרשת. כאן לא הייתה ידיעה, ולכן לא הייתה הסכמה.

הוועדה גם דחתה את הטענה החלופית לנאמנות קונסטרוקטיבית, וכן את ההסתמכות על פסק דין שבו הוכרה נאמנות משתמעת בהעברה בתוך המשפחה. שם הנאמן ידע בזמן אמת על ההעברה, קיבל אותה על עצמו ואף חתם על החזרת הנכס. כאן לא כך.

כדאי לשים לב: אל תבססו את הטענה על מבנה שבו הנאמן אינו יודע דבר. היעדר ידיעה שולל את ההסכמה, ובלעדיה אין נאמנות.
‍

פגמים בהליך השומה שלא הובילו לבטלות

העורר טען לפגמים בהליך השומתי, ובהם דיון שנערך בטלפון, בהפתעה, בלא פרוטוקול. הוועדה קיבלה את הביקורת וקבעה שעריכת דיון טלפוני אינה כדין, ובוודאי כשלא נוהל פרוטוקול. עם זאת, מאחר שהמנהל אפשר להגיש בקשה לעיון חוזר ודן בה, לא הורתה על בטלות ההחלטה. הוועדה הבהירה כי בהיעדר הוראה בדין המאפשרת דיון טלפוני, על המנהל לזמן נישום לדיון פרונטלי. התנהלות זו קיבלה ביטוי בפסיקת ההוצאות, שהועמדו על סכום מתון של 15,000 שקל בלבד, לעומת סכום גבוה משמעותית שהיה נפסק אחרת. טענות נוספות בדבר איחור והתיישנות נדחו, שכן מניין הימים החל עם הדיווח המקוון כדין ולא עם פנייה בדוא"ל.

כדאי לשים לב: פגם בהליך אינו מוביל בהכרח לבטלות, אך הוא עשוי להיות שווה כסף בפסיקת ההוצאות. תעדו כל פגם דיוני.
‍

שאלות ותשובות

מהי נאמנות לצורך סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין?החזקה בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד בשם הנאמן עבור נהנה. ההעברה מנאמן לנהנה פטורה ממס, בכפוף למסירת הודעה כנדרש.

האם היעדר דיווח חוסם את ההכרה בנאמנות?לא בהכרח. לפי הלכת בית המשפט העליון, על המנהל לשקול הכרה גם בהיעדר דיווח, ובלבד ששוכנע כי אכן התקיימה בפועל. אך לדיווח משקל ראייתי משמעותי.

על מי מוטל הנטל להוכיח?על הטוען. הנטל מתחדד כשהטענה נסמכת על גרסה בעל פה בלבד, בלי הסכם נאמנות ובלי ראיות מזמן אמת.

האם ניתן להשתמש בייפוי כוח לאחר פטירת מייפה הכוח?ככלל לא. לפי סעיף 14(א) לחוק השליחות, השליחות מסתיימת במוות. קיים חריג לייפוי כוח בלתי הדיר שניתן להבטחת זכות של אחר, אך הנטל להוכיחו על הטוען.

האם הצהרת הון יכולה לסתור את הטענה?כן. הצהרת הון שבה לא צוינה הבעלות המהותית הנטענת עלולה ליצור מניעות משפטית, שכן נישום נתפס על מצגיו ואינו רשאי להתכחש להם בלא ראיות ברורות.

האם ההחלטה מהווה הלכה מחייבת?לא. מדובר בהחלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא בפסק דין של בית המשפט העליון. ככזו אין לה מעמד של הלכה מחייבת, אלא ערך מנחה לכל היותר.
‍

סיכום

הוועדה דחתה את הערר בשתי קומות. ראשית, לא נערכה עסקה כלל, שכן ההסכם נחתם מכוח ייפוי כוח שפקע עם הפטירה שנים קודם לכן. שנית, ולמעלה מן הצורך, הטענה לא הוכחה: לא הוצג הסכם נאמנות, לא הובאו ראיות מזמן אמת, הצהרות ההון סתרו את הגרסה, והנאמן הנטען כלל לא ידע על הרישום, כך שלא ניתן היה לכונן יחסים כאלה. הביקורת על הדיון הטלפוני שנערך בלא פרוטוקול לא הובילה לבטלות, אך מיתנה את ההוצאות. עבור מייצגים, הלקח כפול. מבנה כזה נבנה בזמן אמת, במסמכים ובעקביות מול כל רשויות המס, ולא משוחזר בדיעבד בחלוף שנים. נזכיר כי מדובר בהחלטת ועדה ולא בהלכה מחייבת.
‍

רוצים לבסס נאמנות שתעמוד במבחן?

אתם מחזיקים זכויות או מניות עבור אחר, ורוצים לבסס מבנה שיוכר לצורכי מס?

התגלה פער בין רישום המניות לבין הבעלות האמיתית, ואתם חוששים מחבות מס בלתי צפויה?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, מיסוי איגודי מקרקעין וליטיגציה מסית. אנו בונים את התשתית המסמכית הנדרשת, בוחנים את העקביות מול רשויות המס, מלווים את הליך ההשגה והערר, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
‍ לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד

‍

על הכותב: רועי עקריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.

‍

‍