השורה התחתונה: בית המשפט המחוזי קבע כי חברה העוסקת בתיווך לתיירות מרפא לא תיהנה ממע"מ בשיעור אפס באופן אוטומטי, ועליה הנטל להוכיח פרטנית כי כל עסקה עומדת בתנאי החוק. עם זאת, בית המשפט מתח ביקורת חריפה על רשות המסים שהוציאה שומה המבוססת על תחשיבים סטטיסטיים ("חזקות") במקום בדיקה עובדתית, ובשל כך הפחית את סכום השומה ב-30%.
‍

תקציר הקביעות המרכזיות

• נטל ההוכחה: הזכאות למע"מ בשיעור אפס אינה אוטומטית. העוסק חייב להציג תיעוד פרטני הקושר בין השירות שניתן לבין הטיפול הרפואי בתייר (סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק).
• שיטת השומה: רשות המסים אינה רשאית להסיק באופן גורף כי אם ספקים (בתי חולים) חייבו את המתווך במע"מ, בהכרח העסקה מול התייר חייבת במע"מ. נדרשת בדיקה עניינית.
• הסעד: למרות שהמערערת כשלה בהוכחת זכאותה לפטור, בית המשפט הפחית 30% מסכום השומה בשל התנהלות המשיב והסתמכותו על אומדנים גסים.
  ‍

הרקע למחלוקת

המערערת, חברת "טופ מרכז מומחים בע"מ", עוסקת בתחום תיירות המרפא ומתווכת בין תיירים תושבי חוץ לבין מוסדות רפואיים בישראל. המודל העסקי שלה התבסס על שני אפיקים:

1. עמלת ברוטו: התייר משלם למערערת את מלוא הסכום, והיא משלמת לספקים (בתי חולים/רופאים).
2. עמלת נטו: התייר משלם לבית החולים, ובית החולים מעביר עמלה למערערת.
   ‍

בשנת 2010 קיבלה המערערת אישור ("רולינג") מרשות המסים להחלת מע"מ בשיעור אפס. אולם, בשנים 2015-2016 שינתה הרשות את מדיניותה וקבעה כי שירותים שלא נכללו בחשבונית בית החולים ("עמלת ברוטו") חייבים במע"מ מלא.
מנהל מע"מ הוציא לחברה שומה בגין השנים 2015-2016 (ולאחר מכן תיקן אותה לשנים מאוחרות יותר), בטענה כי עמלות הברוטו חייבות במע"מ מלא. השומה התבססה על תחשיב נגזר: המשיב בדק את מס התשומות שהחברה ניכתה (חשבוניות שקיבלה מספקים עם מע"מ), והסיק מכך שגם העסקאות המקבילות מול התיירים חייבות במע"מ, שכן אם הטיפול היה פטור ("אשפוז"), גם הספק לא היה אמור לחייב במע"מ.
‍

הסוגיה המשפטית

השאלה המרכזית בתיק הייתה כפולה:

1. מהותית: האם שירותי התיווך שסיפקה המערערת חוסים תחת סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ, המעניק מע"מ בשיעור אפס על "אשפוז של תייר בבית חולים... ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז"?
2. ראייתית/פרוצדורלית: האם רשות המסים יכולה לבסס שומה על "היקש לוגי" (אם ניכית תשומות עם מע"מ – סימן שהעסקה חייבת), מבלי לבדוק את העסקאות לגופן? ומנגד, האם המערערת עמדה בנטל להוכיח את זכאותה להטבה?
   ‍

הכרעת בית המשפט

כבוד השופטת ירדנה סרוסי דחתה את רוב טענות המערערת אך העניקה סעד חלקי משמעותי, תוך ניתוח המצב הראייתי:

1. כישלון המערערת בהרמת נטל ההוכחה
בית המשפט קבע כי המערערת לא הציגה ראיות קונקרטיות (תיקים רפואיים, חשבוניות ספציפיות) הקושרות בין השירותים שניתנו לבין אשפוז התיירים. המערערת הסתמכה על טבלאות אקסל שנערכו בדיעבד ("שיחזור לאחור"), אשר נציגיה הודו כי אינן מדויקות ב-100%. השופטת קבעה כי הזכאות למע"מ אפס היא "שאלה עובדתית מובהקת" הדורשת תיעוד בזמן אמת, ולא ניתן להסתמך על טענות כלליות כי החברה פועלת בתחום תיירות המרפא.
‍

2. ביקורת על שיטת השומה של מע"מ
מנגד, השופטת מתחה ביקורת על מנהל מע"מ. נקבע כי הסתמכות עיוורת על חשבוניות הספקים (התשומות) כדי לגזור את דין העסקאות (התפוקות) היא בעייתית. העובדה שרופא או בית חולים הוציא חשבונית עם מע"מ למערערת, אינה מוכיחה בהכרח שהשירות שנתנה המערערת לתייר אינו זכאי לפטור. ייתכן שהספק טעה, או שהסיווגים שונים. דרך המלך היא בדיקה פרטנית או מדגמית של העסקאות, ולא הסתמכות על "חזקות".
‍

3. התוצאה האופרטיבית: "שומה לפי מיטב השפיטה"
מאחר והמערערת לא הציגה תחשיב חלופי אמין, ומאחר והמשיב ערך שומה על בסיס הנחות סטטיסטיות, בית המשפט בחר בדרך ביניים. השופטת קבעה כי יש להפחית 30% מסכום השומה המתוקנת. הפחתה זו משקפת את העובדה שהשומה היא "על הצד הגבוה" ואת הקושי הראייתי שהמערערת עמדה בפניו, אך מותירה את רוב החיוב על כנו בשל המחדל הראייתי של החברה.
‍

משמעויות פרקטיות (Takeaways)

עבור חברות בתחום תיירות המרפא ונותני שירותים בינלאומיים:

1. תיעוד בזמן אמת הוא קריטי: לא ניתן להסתמך על שחזורים בדיעבד או טבלאות אקסל כלליות. יש לשמור "תיק עסקה" לכל תייר, הכולל הפניות רפואיות, חשבוניות ספקים ודוחות אשפוז, המוכיחים את הזיקה הישירה לסעיף הפטור.
2. אל תסתמכו על "רולינג" ישן: החלטות מיסוי משתנות. אם קיבלתם אישור בשנת 2010, עליכם לוודא שהוא עדיין בתוקף לאור שינויי מדיניות (כפי שקרה ב-2015 ו-2022).
3. סתירה בין תשומות לעסקאות: אם אתם דורשים מע"מ אפס בעסקאות (מול התייר) אך מנכים מע"מ תשומות מלא (מהספקים) בגין אותו שירות בדיוק, אתם חושפים את עצמכם לשומה. רשות המסים רואה בכך אינדיקציה לכך שהעסקה אינה פטורה באמת.
4. ניהול הליך שומתי: בהליך מול מע"מ, חובה להציג תחשיב חלופי מבוסס. תקיפת המתודולוגיה של מע"מ בלבד, ללא הצגת נתונים נגדיים ("פוזיטיביים"), תוביל לרוב לכישלון.
   ‍

שאלות ותשובות (FAQ)

ש: האם כל שירות לתייר מרפא פטור ממע"מ (מע"מ אפס)?
ת: לא. הסעיף (30(א)(8)(ז)) חל רק על אשפוז בבית חולים ושירותים הניתנים "אגב אשפוז". שירותים נלווים שאינם קשורים ישירות לאשפוז רפואי עשויים להיות חייבים במע"מ מלא.

ש: אם בית החולים חייב אותי במע"מ, האם אני חייב לחייב את התייר במע"מ?
ת: לא בהכרח, אך זהו "דגל אדום". אם הספק סבור שהשירות חייב במע"מ, עליך להחזיק בהוכחות חזקות מאוד לכך שהשירות שאתה מספק לתייר עומד בתנאי הפטור, אחרת מע"מ יטענו לזהות בין הסיווגים.

ש: מהי "עמלת ברוטו" וכיצד היא משפיעה על המיסוי?
ת: עמלת ברוטו היא המצב בו המתווך גובה את מלוא הסכום מהתייר ומשלם לספקים. במצב זה, רשות המסים נוטה לראות במתווך כמי שנותן את השירות המלא, ולכן בוחנת את כלל העסקה. אם השירות אינו עומד בתנאי הפטור (אשפוז), כל הסכום חייב במע"מ.

‍