חברות קבלניות שזכו במכרזים שילמו סכומים בגין הוצאות פיתוח, וקיבלו בעדם קבלות ולא חשבוניות מס. הן ביקשו ממנהל מע"מ להכיר בקבלות כ"מסמך אחר", כדי שיוכלו לנכות מס תשומות. משסורבו, פנו לבית המשפט המחוזי בתביעה לסעד הצהרתי.

ביום 3 בספטמבר 2026 מחק בית המשפט המחוזי מרכז-לוד את התביעות על הסף, בלא לדון בהן לגופן, וקבע שהסמכות העניינית לתקיפה מסוג זה מסורה לבית המשפט העליון בשבתו כבג"ץ. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
‍

עיקרי הדברים

• בית המשפט קיבל את בקשת הסילוק על הסף וקבע שאין לו סמכות עניינית לדון בתביעה, שכן מדובר בתקיפה ישירה של שיקול הדעת המנהלי שהפעיל מנהל מע"מ.
• בחוק מע"מ קיימת לקונה. זכות הערעור לפי סעיף 83(א) קיימת רק ביחס להחלטה בהשגה, והשגה ניתן להגיש רק על שומה. החלטה שלא להכיר ב"מסמך אחר" אינה מוצאת כשומה.
• ההבחנה שנקבעה בפסיקה: כאשר המחלוקת עובדתית במהותה או נוגעת לפרשנות חוק, יש סמכות לבית המשפט האזרחי. כאשר היא מכוונת כנגד אופן הפעלת שיקול הדעת, הסמכות מנהלית.
• גם השלכות הרוחב של ההחלטה חיזקו את המסקנה שהבירור צריך להיעשות בערכאה מנהלית.
• בית המשפט שב וקרא לתיקון חקיקה, שיסדיר את דרך התקיפה של החלטות מנהליות בדיני המס.
  ‍

רקע: הקבלות שבמרכז המחלוקת

התובעות הן חברות קבלניות שזכו במכרזים שערכה רשות מקרקעי ישראל. הן שילמו לרשות סכומים בגין הוצאות פיתוח, וקיבלו בעדם קבלות. הן ביקשו ממנהל מע"מ להכיר באותן קבלות כ"מסמך אחר" לפי סעיף 38(א) לחוק מע"מ, כדי שיוכלו לנכות בגינן מס תשומות.

סעיף 38(א) קובע שעוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין, או בהצהרת ייבוא, או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל. כלומר, "מסמך אחר" עשוי להוביל להתרת ניכוי מס תשומות גם בהיעדר חשבונית מס.

לשיטת התובעות, התשלומים בגין הוצאות הפיתוח צריכים לחוב במע"מ, ומבחינה כלכלית הן מימנו בפועל שירותי פיתוח החבים במע"מ. מנגד הדגישה רשות המסים נקודה שלא הייתה שנויה במחלוקת: במכרזים נקבע במפורש שהזוכה יקבל קבלה שאיננה חשבונית מס, ושלא יוכל לנכות מס תשומות בגין התשלום. זהו הטעם העיקרי שעמד בבסיס ההחלטה שלא להכיר בקבלות.

כדאי לשים לב: כשתנאי המכרז שוללים במפורש ניכוי מס תשומות, הדבר מקשה מאוד על טענה מאוחרת. בדקו את התנאים לפני ההגשה, ולא לאחר התשלום.
‍

הלקונה: למה בכלל נדרשה תביעה אזרחית

זהו הלב המבני של פסק הדין, וכדאי להכיר אותו. סעיף 83(א) לחוק מע"מ קובע שהרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי. והשגה, לפי סעיף 82(א), ניתן להגיש על שומה.

וכאן נוצר החסר. כאשר מנהל מע"מ מחליט שלא להכיר ב"מסמך אחר", לא מוצאת שומה. ממילא לא ניתן להגיש השגה, וממילא לא ניתן לערער על ההחלטה לבית המשפט המחוזי. אמנם קיימות בחוק הוראות נוספות המקנות זכות ערעור במקרים קונקרטיים, אך אין חולק שהחלטה מסוג זה אינה נמנית עמהן.

בית המשפט הציב מול זה, לשם השוואה, את סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין. שם נקבע שהרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל רשאי לערור עליה לפני ועדת ערר, ובין היתר לערור על כל החלטה של המנהל בהשתמשו בשיקול הדעת הניתן לו בחוק. ההשוואה ממחישה: בחוק מיסוי מקרקעין הדלת פתוחה לכל החלטה, ובחוק מע"מ הגישה צרה בהרבה.

בעיה דומה, ציין בית המשפט, קיימת גם ביחס להחלטות פקיד שומה מכוח פקודת מס הכנסה, שגם בהן זכות הערעור מצומצמת להחלטה בהשגה או להחלטות ספציפיות. וכן, לא ניתן לפנות בעניינים אלה בעתירה מנהלית לבית המשפט לעניינים מנהליים, נוכח רשימת המקרים הסגורה שבה דיני המס אינם נמנים.

כדאי לשים לב: זהו פער מבני ולא תקלה נקודתית. מייצג שנתקל בהחלטה של מנהל מע"מ או של פקיד שומה שאינה שומה, צריך לזהות מיד שאין לו מסלול ערעור רגיל.
‍

העיקרון: זכות הנישום להישמע

בית המשפט נשען על נקודת מוצא שנקבעה בפסיקת בית המשפט העליון, שלפיה הגנה על זכויות הנישומים מחייבת להבטיח שבכל מקרה תוכל טענה על פגיעה בזכויות להתברר בפני בית משפט. החקיקה שמנווטת את ענייני המיסוי להתדיינות שתחילתה בהשגה מוצדקת, אך אם יש טענות שלא ניתן להעלותן בדרך זו, חשוב להבטיח שתהיה דרך דיונית אחרת.

מצב שבו מנהל מע"מ מקבל החלטה שלא להכיר ב"מסמך אחר", ולא קיימת ערכאה שבפניה יוכלו עוסקים לשטוח את טענותיהם, אינו מתקבל על הדעת. אלא שבקביעה עקרונית זו אין די, ויש לבחון מי הערכאה שלה שמורה הסמכות.

כדאי לשים לב: העיקרון שיש להבטיח יומו של נישום בבית משפט אינו מכריע בשאלת הפורום. הוא מבטיח שתהיה דלת, לא שהיא תהיה הדלת שבחרתם.
‍

קו הגבול: מחלוקת עובדתית מול תקיפת שיקול דעת

כאן נמצאת ההבחנה המעשית שמייצגים צריכים להכיר. בית המשפט סקר את הפסיקה ואת הספרות, ותיאר שני מצבים שונים.

כאשר הסכסוך בין הפרט לרשות נובע מפרשנויות שונות של החוק החל, או ממחלוקת עובדתית, סכסוכים מסוג זה הוכרו כמתאימים להכרעה בבית המשפט האזרחי באמצעות פסק דין הצהרתי. שני טעמים תמכו בכך. האחד, שפרשנות מוסמכת של הדין אינה צריכה להינתן דווקא בבית המשפט העליון בשבתו כבג"ץ. והשני, שכאשר המחלוקת עובדתית, אין לבג"ץ יתרון בהשוואה לערכאה אחרת.

מנגד, כאשר טענותיו של הפרט מכוונות כנגד אופן הפעלת הסמכות על ידי הרשות, המסלול ההצהרתי אינו תחליף לעתירה. הפנייה לבית המשפט האזרחי מועילה כאשר השאלה היא אם התקיימו התנאים המוקדמים להפעלת סמכות הרשות, להבדיל ממחלוקת על טיב שיקול הדעת שהופעל. ובכל מקרה, בית המשפט האזרחי לא יידרש לעתירה למתן סעד הצהרתי אם היא מכוונת במישרין לתקיפת שיקול הדעת המנהלי.

עוד הודגש שגם אם ההכרעה כרוכה בבירור עובדתי מסוים, אין בכך כדי להקנות סמכות לבית המשפט האזרחי לדון בתקיפה ישירה של שיקול דעת ובביטול ההחלטה שקיבלה הרשות.

ראוי לציין שאין זו הפעם הראשונה שסוגיה זו נדונה. בית המשפט הפנה לשני פסקי דין קודמים של בתי המשפט המחוזיים שבהם נקבע אותו כלל. באחד נדונה תקיפת שיקול דעתו של פקיד שומה, ונקבע שמשאין מדובר בתקיפה עובדתית במהותה או בשאלת פרשנות, אלא בטענה ששיקול הדעת המנהלי הופעל באופן שגוי, אין מקום לבררה בהמרצת פתיחה בבית משפט אזרחי. והשני עסק באותה שאלה ממש, בקשה להורות למנהל מע"מ להכיר ב"מסמך אחר" לפי סעיף 38(א), ואף שם נמחקה הבקשה בהיעדר סמכות עניינית.

כדאי לשים לב: השאלה אינה אם יש בתיק עובדות. השאלה היא מה הסעד המבוקש. בקשה לבטל החלטה מנהלית ולהורות על ההפך ממנה היא תקיפה ישירה, גם כשעוטפים אותה בסעד הצהרתי.
‍

היישום: מדוע נקבע שזו תקיפה ישירה

בית המשפט מצא שהמקרה נופל בבירור בצד המנהלי. התובעות תקפו באופן ישיר את החלטת רשות המסים, והסעד שביקשו היה צו עשה שבו ייקבע ההפך ממה שהחליטה, כלומר ביטול ההחלטה והכרה בקבלות כ"מסמך אחר".

עוד נקבע שהמחלוקת אינה עובדתית במהותה ובעיקרה, שכן העובדות הבסיסיות אינן שנויות במחלוקת של ממש. על כך העידו גם היעדר טענות עובדתיות ספציפיות הנוגעות למי מהתובעות בכתב התביעה, והמסכת העובדתית הכללית שתוארה בו. העובדה שרשות המסים ביקשה דחייה בהגשת כתב ההגנה לא שינתה מסקנה זו.

בשולי הדברים הוסיף בית המשפט נקודה מעניינת. התובעות טענו שהשלכות הרוחב של ההחלטה מצדיקות דווקא את הותרת הדיון בבית המשפט המחוזי. בית המשפט קבע את ההפך: העובדה שלהחלטה יש השלכות רוחביות משמעותיות מחזקת את ההצדקה לבירור המחלוקת בערכאה מנהלית.

כדאי לשים לב: השלכות רוחב הן שיקול לטובת הפורום המנהלי ולא נגדו. אל תשתמשו בטיעון הזה כדי לבסס סמכות אזרחית.
‍

הקושי שנותר פתוח

נקודה אחת ראויה לתשומת לב מיוחדת, והיא מדגימה מדוע הסוגיה כה מטרידה. רשות המסים הבהירה מראש שאם תוגש עתירה לבג"ץ, בכוונתה לטעון שם שעל בג"ץ להורות על מחיקתה, שכן לתובעות עומדת חלופה בדמות תביעה נגד רשות מקרקעי ישראל להשבת המע"מ שלטענתן נגבה מהן בפועל.

התובעות הלינו על כך, וטענו שבדרך זו מבקשת רשות המסים למנוע בחינה של החלטתה בפני כל ערכאה שיפוטית. בית המשפט הכיר בקושי, וציין שאכן קשה לכאורה לקבל מצב שבו החלטה מנהלית משמעותית לא תוכל להיבחן שיפוטית. עם זאת קבע שאין בטענה זו כדי להקנות לו סמכות עניינית שאינה מסורה לו, ושהמקום להעלותה הוא בפני שופטי בית המשפט העליון.

כדאי לשים לב: הקושי הזה אמיתי ולא נפתר. מי שנקלע אליו צריך להיערך לכך שטענת הפורום תעלה שוב בערכאה הבאה, ולהכין מענה מראש.
‍

הקריאה לתיקון חקיקה

בית המשפט חתם בקריאה שחוזרת בפסיקה שנים. הוא ציין שיש צורך בתיקון חקיקה, ושמצופה מרשות המסים לפעול לקידומו. תיקון כזה, נאמר, הוא דרך המלך שתחסוך התדיינויות מיותרות, ותעגן מתכונת ראויה לביקורת שיפוטית על החלטות רשויות המס, לאחר שאלה עברו בחינה פנימית חוזרת אצל הרשות עצמה.

הקריאה אינה חדשה. בית המשפט הפנה לפסיקת בית המשפט העליון שבה נקבע כבר לפני שנים שטוב יעשה המחוקק אם יסדיר את הפרוצדורה, ולהערה של שופט עליון בדיון משנת 2017, שלפיה חזקה על רשות המסים שתקדם תיקון חקיקה שיאפשר לנישומים להשיג ולערער גם על החלטות שאינן בגדר שומה. עד עתה, ציין בית המשפט, מענה חקיקתי טרם ניתן.

כדאי לשים לב: בהיעדר תיקון, המצב הקיים נמשך. מי שמייצג בהליכים מסוג זה צריך להניח שהמסלול יהיה מורכב, ולתכנן את אסטרטגיית הפורום מראש.

מה עלה בגורל בקשת האגרה

בקשה נוספת שהגישה רשות המסים נגעה להשלמת אגרה. לטענתה, התביעה ניתנת לכימות כספי ולכן היה על התובעות לשלם אגרה לפי סעד כספי ולא לפי סעד הצהרתי.

משהתקבלה בקשת הסילוק, נדחתה הבקשה בעניין האגרה כמיותרת. בית המשפט הוסיף בשוליים שגם לגופה היא מעוררת קושי, שכן עלתה בדיון האפשרות שגם אם תתקבל התביעה במישור העקרוני, עדיין יידרשו בדיקות פרטניות ביחס לכל אחת מהתובעות, בשאלת המועדים שחלפו ובשאלות נוספות, וייתכן שיידרשו בקשות נפרדות בהליך שומתי. ספק זה, שרשות המסים לא הבהירה, יוצר קושי לראות בתביעה תביעה לסעד כספי.

כדאי לשים לב: סיווג הסעד כהצהרתי או ככספי משפיע ישירות על האגרה. כאשר מימוש ההכרעה מחייב הליכים פרטניים נוספים, יש טעם לטעון לסעד הצהרתי.
‍

שאלות ותשובות

מהו "מסמך אחר" לפי סעיף 38(א) לחוק מע"מ? מסמך שאישר המנהל לעניין זה, ואשר בכוחו להוביל להתרת ניכוי מס תשומות גם בהיעדר חשבונית מס שהוצאה כדין.

מדוע לא ניתן לערער על החלטת מנהל מע"מ שלא להכיר ב"מסמך אחר"? משום שזכות הערעור לפי סעיף 83(א) נתונה רק ביחס להחלטה בהשגה, והשגה ניתן להגיש רק על שומה. בהחלטה מסוג זה לא מוצאת שומה.

מתי יש סמכות לבית המשפט האזרחי בסכסוך מול רשות המס? כאשר המחלוקת עובדתית במהותה, או נוגעת לשאלה ממוקדת של פרשנות חוק. לא כאשר היא מכוונת במישרין לתקיפת שיקול הדעת המנהלי.

האם קיומה של מחלוקת עובדתית מקנה סמכות אזרחית? לא בהכרח. נקבע שגם אם ההכרעה כרוכה בבירור עובדתי, אין בכך כדי להקנות סמכות לדון בתקיפה ישירה של שיקול דעת מנהלי.

האם השלכות רוחב מחזקות את הסמכות האזרחית? לא. בפסק הדין נקבע שהשלכות רוחביות משמעותיות מחזקות דווקא את ההצדקה לבירור בערכאה מנהלית.

מה קורה כשגם בבג"ץ תיטען טענת פורום? בית המשפט הכיר בקושי שבמצב זה, אך קבע שאין בו כדי להקנות סמכות שאינה מסורה לו, ושהמקום להעלות את הטענה הוא בפני בית המשפט העליון.

האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
‍

סיכום

בית המשפט המחוזי מחק על הסף שתי תביעות שביקשו להורות לרשות המסים להכיר בקבלות שקיבלו חברות קבלניות מרשות מקרקעי ישראל כ"מסמך אחר" לפי סעיף 38(א) לחוק מע"מ. הבסיס למחיקה הוא היעדר סמכות עניינית. בחוק מע"מ קיימת לקונה, שכן זכות הערעור מוגבלת להחלטה בהשגה, והשגה ניתן להגיש רק על שומה. משהחלטה שלא להכיר ב"מסמך אחר" אינה מוצאת כשומה, לא נותר מסלול ערעור רגיל. קו הגבול שנקבע בפסיקה הוא בין מחלוקת עובדתית או פרשנית, המתאימה לבית המשפט האזרחי, לבין תקיפה ישירה של שיקול הדעת המנהלי, המסורה לערכאה המנהלית. משביקשו התובעות צו עשה שיבטל את החלטת הרשות, ומשהעובדות הבסיסיות לא היו שנויות במחלוקת, נקבע שמדובר בתקיפה מנהלית מובהקת שהסמכות בה שמורה לבג"ץ. הקושי שנותר פתוח הוא שרשות המסים הודיעה מראש שתטען גם בבג"ץ לקיומה של חלופה, ובית המשפט הכיר בקושי אך קבע שאין בו כדי להקנות סמכות. התובעות חויבו בהוצאות בסך 10,000 שקל. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
‍

קיבלתם החלטה של רשות המס שאינה שומה?

פניתם למנהל מע"מ או לפקיד שומה, וקיבלתם החלטה שאין עליה זכות ערעור רגילה?

אתם שוקלים תקיפה של החלטה מנהלית בענייני מס, וצריכים לבחור נכון את הערכאה?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסים עקיפים, מע"מ וליטיגציה מסית. אנו ממפים את מסלול התקיפה הנכון, בונים את הטיעון לפורום המתאים, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.

לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד

‍

על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.