בסעיף 23 לתשובת פקיד השומה לערעור נכתב: "שווי העסקה הוא לפי העלות". כמה שורות אחר כך, באותו סעיף, נכתב: "הצדדים נפגשו והמשיב הציג בפני המערערת עסקת השוואה... ולפיה מדובר בעסקה ברווח ולא בהפסד". שני דברים שלא מסתדרים זה עם זה. השופטת ירדנה סרוסי שמה לב, וקיבלה את הבקשה של המערערת להפוך את נטל הראיה.

החלטתה בעניין הקסה סולושנס, שניתנה ב-25 במרץ 2026, אינה פסק דין אלא החלטה דיונית. היא לא מכריעה בסוגיה המהותית של העסקה. אבל היא אוצר שימושי למי שמייצג נישומים בערעורי מס, כי היא ממפה במדויק מתי אפשר לדרוש שפקיד השומה יפתח בהבאת הראיות — ולא המערער. חמש נקודות.
‍

מה לקחת מכאן בשורה

• שומה שאינה מנומקת היא בסיס ישיר לבקשה להיפוך נטל הראיה.
• חובת ההנמקה של פקיד השומה לא נעלמת גם כשהנישום לא סיפק מסמכים או הערכות שווי.
• אי עקביות בעמדת פקיד השומה פוגעת בחזקת התקינות המנהלית.
• כשפקיד השומה טוען למלאכותיות, נטל הראיה בכל מקרה עובר אליו.
• פקיד שומה לא יכול לומר "אגיש ראיות בהמשך הערעור". עליו להציג עמדה מגובשת לפני שלב הראיות.
  ‍

הרקע: עסקה הפסדית באסימוני קריפטו לצד קשור

הקסה סולושנס, חברה שעוסקת באסימוני ICO, מכרה נכסים קריפטוגרפים לצד קשור, ובדיווח שלה הצהירה על הפסד. פקיד השומה תל אביב 3 הוציא צו שבו קבע שהוא אינו מכיר בהפסד. הנימוק: לא הוצגה לו הערכת שווי, והוא "לא השתכנע" שהמחיר בעסקה מייצג מחיר שוק בין קונה מרצון למוכר מרצון. לחלופין, טען פקיד השומה שמדובר בעסקה מלאכותית.

המערערת פנתה לבית המשפט המחוזי בתל אביב בבקשה לפני שמיעת ההוכחות. דרישתה: שפקיד השומה יחל בהבאת הראיות, ולא היא. הנימוקים: השומה אינה מנומקת, חזקת התקינות המנהלית לא עומדת למשיב בנסיבות, המערערת הציגה עבודת מחירי העברה, וטענת מלאכותיות ממילא מחייבת את פקיד השומה לפתוח.

השופטת סרוסי קיבלה את הבקשה במלואה.
‍

1. שומה שאינה מנומקת — בסיס ישיר להיפוך נטל

חוק לתיקון סדרי הדין והמינהל (החלטות והנמקות), התשי"ט-1958, מחייב את הרשות לנמק את החלטותיה. כשפקיד שומה מוציא צו, עליו להסביר מדוע הוא דוחה את הדיווח של הנישום ולהציג עמדה חלופית ברורה. אמירה של "לא השתכנעתי" אינה הנמקה.

במקרה הנדון, פקיד השומה ציין שלא קיבל הערכת שווי, שלא השתכנע מהמחיר, ושמדובר בעסקה עם צד קשור. אבל לא נאמר כיצד הוא מגיע למסקנה שהמחיר אינו תואם שוק — לא הוצגו עסקאות השוואה, לא פורט הטיעון הכלכלי, ולא ניתן מספר חלופי. השופטת כותבת: אפילו הטענה של "צד קשור" חלשה במקרה הזה, כי 26% ממניות הצד הקשור בידי צד שלישי, כך שהקשר אינו מלא.

למייצגים: כשאתם מקבלים צו, השאלה הראשונה היא האם פקיד השומה הציג שלושה דברים — מה הוא דוחה בדיווח, על סמך מה, ומה לשיטתו העמדה הנכונה. בהיעדר שלושת אלה, יש לכם עילה לבקשת היפוך נטל.
‍

2. חובת ההנמקה לא נעלמת גם כשהנישום כשל

אחת הטענות החזקות של פקיד השומה הייתה שהמערערת עצמה לא סיפקה הערכת שווי במהלך דיוני השומה, ושחוסר ההנמקה בצו הוא תוצאה של התנהלותה. השופטת דחתה את הטענה: פגם בהתנהלות הנישום לא פוטר את פקיד השומה מחובת ההנמקה. חובת ההנמקה עומדת גם בשומה לפי מיטב השפיטה, ועל פקיד השומה לבסס את עמדתו על אדנים סבירים.

זאת נקודה קריטית. הרבה מייצגים נתקלים בטענה של "הנישום לא שיתף פעולה, לכן השומה תקפה כמו שהיא". בפועל, גם כשהנישום לא סיפק מסמכים, פקיד השומה לא יכול להעביר אליו את נטל ההסבר. עליו לבסס שומה על עסקאות להשוואה, על נתוני שוק ציבוריים, על הנחות סבירות המותאמות לענף. אמירה של "לא השתכנעתי" — לא מספיקה.
‍

3. אי עקביות = פגיעה בחזקת התקינות המנהלית

זה החלק הדרמטי של ההחלטה. השופטת עברה על תשובת פקיד השומה לערעור ומצאה שבסעיף 23 הוא טוען שני דברים סותרים. פעם אומר "השווי הוא לפי העלות" — כלומר אין רווח ואין הפסד. פעם אומר שאיתר עסקת השוואה המראה שזו עסקה ברווח. בסעיף 28 הוא מוסיף שיציג את עסקת ההשוואה "בהמשך ניהול הערעור".

משמעות הדבר היא שפקיד השומה בעצמו, גם בשלב הערעור, עדיין לא גיבש עמדה יחידה ומוצהרת. השופטת מצביעה על כך כראיה ישירה לכך שהשומה לא מבוססת, ושחזקת התקינות המנהלית — שמבוססת בדרך כלל על ההנחה שהרשות פעלה בשיקול דעת מובנה — לא מתקיימת כאן.

למייצגים: מומלץ לעבור על כל מסמכי פקיד השומה בצד האחד ועל כל מסמכי המערערת בצד השני, בחיפוש אחר סתירות. לפעמים הסתירה תופיע בין הצו לבין התשובה. לפעמים היא תופיע בין שני סעיפים באותה תשובה. בכל אחד מהמקרים, זה חומר גלם חזק לבקשה דיונית.
‍

4. טענת מלאכותיות — היפוך נטל אוטומטי

זוהי ההלכה הפסוקה המבוססת ביותר בתחום: כאשר פקיד השומה טוען שעסקה מלאכותית, הוא זה שצריך להוכיח זאת. המערער אינו נדרש להוכיח ש"העסקה לא מלאכותית" — נטל זה לא מוטל עליו מעיקרא.

כאן, פקיד השומה הוסיף טענה חלופית של עסקה מלאכותית. השופטת כותבת שדי בכך לבדו כדי להפוך את נטל הראיה, גם בלי כל היתר. במילים אחרות: ברגע שיש בשומה טענת מלאכותיות, גם רק כחלופה לטענה העיקרית, המערער יכול לדרוש שפקיד השומה יפתח בהבאת הראיות.

נקודה מעשית: כשמקבלים צו שכולל טענת מלאכותיות, זה נקודת הפתיחה של כל בקשה להיפוך נטל. גם אם כל שאר הטיעונים נדחים, הטיעון הזה יחיד עומד בפני עצמו.
‍

5. "אגיש ראיות בהמשך" אינו מענה לגיטימי

פקיד השומה כתב בתשובתו לערעור שיציג עסקת השוואה "בהמשך ניהול הערעור, ככל שהעניין לא יוחזר לשלב ההשגה". השופטת דוחה זאת חד-משמעית: התנהלות כזו אינה מקובלת. היה על פקיד השומה לעמוד על כלל עמדתו במסגרת ההליך השומתי, לא בדיון בבית המשפט.

ההיגיון פשוט. הערעור הוא הליך שיפוטי שמטרתו לבחון את השומה כפי שיצאה. אם פקיד השומה שומר ראיות לשלב מאוחר, המערער לא יודע עם איזה טיעון עליו להתמודד, והוא גם לא יכול להגיש ראיות נגדיות. תוצאה בלתי סבירה מבחינה דיונית.

הלקח הישיר: אם פקיד השומה בתשובתו לערעור מציין ש"יציג בהמשך", "ישקול בהמשך" או "יוסיף ראיות בשלב מאוחר", זו אינדיקציה לכך שהשומה לא גובשה כראוי. מייצגים יכולים להסתמך על זה בבקשת היפוך נטל.
‍

שאלות נפוצות

מה המשמעות המעשית של היפוך נטל הראיה?

פקיד השומה מגיש ראיותיו ראשון. עדיו מעידים ראשונים. כתב סיכומים ראשון מוגש על ידי פקיד השומה. התוצאה: בית המשפט שומע תחילה את הצד שמבקש לחייב במס, ורק לאחר מכן את הצד שמבקש לבטל. פסיכולוגית וראייתית, זה יתרון משמעותי למערער.

באיזה שלב של הערעור צריך להגיש בקשה כזו?

הבקשה להיפוך נטל מוגשת בדרך כלל לאחר הגשת כתב הערעור ותשובת פקיד השומה, לפני הגשת הראיות. בשלב הזה אפשר להצביע על פגמים בצו ובתשובה כאחד — וזה בדיוק מה שעשתה הקסה סולושנס. מומלץ שלא להמתין לשמיעת ההוכחות.

האם פגמים בהתנהלות הנישום פוגעים בסיכוי לקבל את הבקשה?

מפחיתים את הסיכוי אבל לא בהכרח סוגרים אותו. כפי שקבעה השופטת סרוסי — פגם בהתנהלות הנישום לא פוטר את פקיד השומה מחובת ההנמקה. אבל במסגרת הבקשה חשוב להציג את הצד הנישום כמי שפעל כנדרש, גם אם לא בשלמות.

איך מוכיחים ששומה אינה מנומקת כראוי?

יש לעבור על הצו סעיף-סעיף, ולציין מה חסר — מה העמדה החלופית של פקיד השומה, על סמך אילו נתונים, ואיך הוא הגיע למסקנה. לצרף ציטוטים ישירים מהצו שמראים ניסוחים כלליים או חסרי ביסוס. אם יש סתירות בין הצו לבין תשובת פקיד השומה, להציג אותן.

מה צריך לכלול בבקשה להיפוך נטל?

אם הבקשה כוללת טענות עובדתיות — חובה לצרף תצהיר. זה אחד הטעמים שפקיד השומה ניסה לדחות את הבקשה בתיק הזה (ולא הצליח, אבל ההערה רלוונטית לבקשות עתידיות). הבקשה צריכה לפרט את הפגמים בצו, את ההלכה הפסוקה הרלוונטית, ואת הסעד המבוקש.
‍

סיכום

היפוך נטל הראיה בערעור מס הוא כלי שמעניקים לו תשומת לב פחותה מכפי שראוי. החלטת השופטת סרוסי בעניין הקסה סולושנס מזכירה שחובת ההנמקה של פקיד השומה היא אמיתית, ושסעיפים סותרים או ניסוחים כלליים — אלה פתחים לפעולה דיונית. בכל תיק שבו השומה נראית לא מבוססת, שווה לבחון אם יש מקום לבקשה כזו עוד לפני שלב הראיות.
‍

מתכננים להגיש ערעור על שומה של פקיד השומה? נתקלתם בצו שאינו מנומק כראוי או שמבוסס על טענות סותרות?

משרד עורכי דין KLF מתמחה בייצוג נישומים בערעורי מס הכנסה, ליווי בקשות דיוניות ובהגנה על זכויות נישומים מול רשויות המס. אנו נוודא שהנטל הדיוני מוטל על הצד הנכון ושאתם משלמים אך ורק את מס האמת.

‍