תושבות לצורך אמנה כשממוסים על בסיס מצומצם: עמדת ארצות הברית
The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention
5.10.2026
עולה חדש בישראל נהנה מפטור ממס על הכנסות מחו"ל בעשר השנים הראשונות. נניח שיש לו הכנסה ממדינה אחרת, והוא מבקש ממנה את ההקלות של אמנת המס עם ישראל, כתושב ישראל. השאלה הראשונה שהמדינה האחרת עשויה לשאול היא אם הוא בכלל "תושב" לצורך האמנה.
בעדכון 2025 לאמנת המודל של ה-OECD רשמה ארצות הברית עמדה בשאלה דומה: מי שמשתייך לקבוצת תושבים שממוסה על בסיס מצומצם יותר משאר התושבים אינו תושב לצורך האמנה. העמדה אינה עוסקת בישראל, אבל היא מעוררת שאלה שכדאי להכיר. ומול ארצות הברית עצמה, האמנה עם ישראל בנויה אחרת.
עיקרי הדברים
- לפי הדוח, עדכון 2025 לאמנת המודל, שאושר במועצת ה-OECD ב-18 בנובמבר 2025, הוסיף לפרשנות לסעיף 4 הערה של ארצות הברית (פסקה 27.1) על תושבות של מי שממוסה על בסיס מצומצם.
- לפי ההערה, כשמדינה ממסה את התושבים היחידים בדרך כלל על בסיס אחד (למשל בסיס עולמי), אבל מאפשרת לקבוצה מהם שעומדת בקריטריונים מסוימים להיות ממוסה על בסיס מצומצם יותר (למשל טריטוריאלי), בני הקבוצה אינם כפופים ל"מיסוי המקיף" של אותה מדינה ואינם תושבים לצורך האמנה.
- ארצות הברית שמרה לעצמה גם את הזכות להוציא מהגדרת "תושב" את מי שהמס שלו נקבע, כולו או חלקו, על בסיס סכום קבוע (forfait) או בסיס דומה. צ'ילה הבהירה שמי שפטור ממס לפי הדין הפנימי אינו בעיניה תושב, אלא אם האמנה מתייחסת לכך במפורש.
- בישראל, יחיד מוטב (עולה חדש או תושב חוזר ותיק) נהנה מפטור עשור ממס על הכנסה ועל נכסים שמקורם בחו"ל. העדכון אינו עוסק בשאלה אם עמדה כמו זו של ארצות הברית חלה עליו.
- האמנה בין ישראל לארצות הברית מגדירה "תושב ישראל" לפי דיני המס הישראליים, וכוללת הוראה מיוחדת לגבי "עולה" במבחני ההכרעה לתושב כפול.
רקע: מה המודל אומר על תושבות
סעיף 4(1) לאמנת המודל מגדיר "תושב מדינה מתקשרת". לפי הפרשנות (פסקה 8), ההגדרה מפנה למושג התושבות בדין הפנימי, ומזכירה כמבחנים מקום מגורים קבע (domicile), תושבות, מקום ניהול או מבחן דומה. לגבי יחידים, היא נועדה לכסות את צורות הזיקה האישית למדינה שמהוות בדין הפנימי בסיס ל"מיסוי מקיף" (חבות מס מלאה).
המשפט השני של סעיף 4(1) מוציא מן הכלל מקרים מסוימים. לפי פסקה 8.1, אדם אינו תושב לצורך האמנה אם, אף שאינו בעל מקום מגורים קבע במדינה, הוא נחשב תושב לפי הדין הפנימי, אבל ממוסה שם רק על הכנסה ממקורות באותה מדינה או על הון שנמצא בה. הדוגמה שהפרשנות מביאה: סגל דיפלומטי וקונסולרי זר. לפי פסקה 8.2, המשפט השני מוציא גם חברות בבעלות זרה שפטורות ממס על הכנסתן הזרה מכוח הטבות שנועדו למשוך חברות צינור.
אבל פסקה 8.3 מגבילה את החריג. לפיה, יש לפרש את המשפט השני לאור מטרתו, שהיא להוציא מי שאינו כפוף למיסוי מקיף במדינה. אחרת, הוא עלול להוציא מתחולת האמנה את כל התושבים של מדינות שממסות לפי עיקרון טריטוריאלי, תוצאה שלפי הפרשנות ברור שאינה מכוונת.
ארצות הברית: קבוצה שממוסה על בסיס מצומצם אינה תושבת
העדכון אושר בוועדה לעניינים פיסקליים של ה-OECD ב-13 באוקטובר 2025 ובמועצת הארגון ב-18 בנובמבר 2025. ההערה החדשה של ארה"ב שנוספה בו מתייחסת במפורש לפסקאות 8 ו-8.3 ולמונח "מיסוי מקיף". לפי ההערה, כשמדינה ממסה את ההכנסה של תושביה היחידים בדרך כלל על בסיס אחד, למשל בסיס עולמי, אבל מאפשרת לקבוצה של תושבים שעומדים בקריטריונים מסוימים להיות ממוסים על בסיס מצומצם יותר, למשל בסיס טריטוריאלי או סכום שנקבע בלי קשר להכנסתם, היחידים בקבוצה הזו אינם כפופים למיסוי המקיף של אותה מדינה, ואינם תושבים לפי סעיף 4(1).
להערכתנו, ההערה מבחינה בין שני מצבים. פסקה 8.3 מגינה על תושבי מדינה שממסה לפי עיקרון טריטוריאלי באופן כללי. ההערה האמריקאית עוסקת במדינה שממסה בדרך כלל על בסיס אחר, ומעניקה מיסוי מצומצם רק לקבוצה מסוימת.
ארה"ב הוסיפה גם הסתייגות (פסקה 38): היא שומרת לעצמה את הזכות להוציא מהגדרת "תושב" בסעיף 4(1) כל אדם שהמס שלו באותה מדינה נקבע, כולו או חלקו, על בסיס סכום קבוע, "forfait" או בסיס דומה.
החרגה דומה מופיעה גם באמנת המודל האמריקאית משנת 2016, שמתפרסמת באתר משרד האוצר האמריקאי. סעיף 4(1) שם מוציא מהגדרת "תושב" את מי שהמס שלו נקבע על בסיס סכום קבוע, "forfait" או בסיס דומה, ואת מי שחב במס רק על הכנסה ממקורות באותה מדינה או על רווחים המיוחסים למוסד קבע בה. להערכתנו, ההסתייגות בעדכון תואמת את הנוסח שבמודל האמריקאי.
כדאי לשים לב: ההערה האמריקאית אינה מתייחסת לדין של מדינה מסוימת. להערכתנו, השאלה אם משטר מס מסוים נכנס להגדרה תלויה במאפייני המשטר, לפי נוסח האמנה הרלוונטית ולפי עמדת המדינה האחרת.
צ'ילה: מי שפטור ממס אינו תושב
גם צ'ילה החליפה בעדכון את ההערה שלה לפרשנות לסעיף 4 (פסקה 25). לפי הנוסח החדש, כשמדינה פוטרת אדם ממס לפי הדין הפנימי שלה, צ'ילה אינה רואה בו מי שחב במיסוי מקיף, ואינה רואה בו תושב מדינה מתקשרת, אלא אם האמנה מתייחסת לכך במפורש. בנוסח הקודם, ההערה של צ'ילה התייחסה לקרנות פנסיה.
להערכתנו, ההערה של צ'ילה עוסקת באדם שפטור ממס, ולא באדם שחלק מהכנסותיו פטור. לפי הפרשנות (פסקאות 8.11 ו-8.12), רוב המדינות רואות בגופים פטורים, כמו מוסדות צדקה, תושבים לצורך האמנה, ויש מדינות שעשויות שלא לראות בהם תושבים אלא אם האמנה מתייחסת אליהם במפורש.
ומה לגבי עולים חדשים בישראל?
כפי שתיארנו במאמר על משטר המס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים בישראל מ-2026, יחיד מוטב נהנה לפי סעיף 14(א) לפקודה מפטור עשור ממס על הכנסה ועל נכסים שמקורם בחוץ לארץ. יחיד מוטב הוא עולה חדש, כלומר יחיד שהפך לתושב ישראל ולא היה תושב ישראל בעבר, או תושב חוזר ותיק, שחזר להיות תושב ישראל אחרי עשר שנים רצופות לפחות כתושב חוץ.
על פני הדברים, התיאור בהערה האמריקאית, של קבוצת תושבים שעומדים בקריטריונים מסוימים וממוסים על בסיס מצומצם יותר, מזכיר את מצבו של יחיד מוטב. אבל ההערה אינה מזכירה את ישראל, והיא עוסקת בפרשנות סעיף 4(1) לאמנת המודל, לא באמנה מסוימת. האם מדינה כלשהי תראה ביחיד מוטב מי שאינו תושב ישראל לצורך האמנה עמה, תלוי בנוסח אותה אמנה ובעמדות אותה מדינה. המקורות שלפנינו אינם מכריעים בכך.
כדאי לשים לב: עולה חדש או תושב חוזר ותיק שמבקש הקלות לפי אמנת מס במדינה אחרת, צריך להביא בחשבון שהמדינה האחרת עשויה לבחון אם הוא תושב ישראל לצורך האמנה, ולא רק לפי הדין הישראלי.
האמנה עם ארצות הברית בנויה אחרת
האמנה בין ישראל לארצות הברית נחתמה ב-1975, תוקנה בפרוטוקולים מ-1980 ומ-1993, ונכנסה לתוקף ב-1 בינואר 1995. סעיף התושבות בה (סעיף 3, "מקום המושב לצרכים פיסקליים") אינו מנוסח כמו סעיף 4(1) לאמנת המודל.
לפי סעיף 3(1)(א), "תושב ישראל" הוא חברה ישראלית, וכן כל אדם אחר שהוא תושב ישראל לצרכי המס הישראלי (ולגבי שותפות, עזבון או נאמנות, רק בזיקה להכנסה החייבת במס ישראלי כהכנסת תושב). להערכתנו, ההגדרה מפנה לדין הישראלי, ואין בה הדרישה שהאדם יהיה "חב במס" מחמת זיקה, שעליה מדברת הפרשנות למודל (פסקה 8.11).
כך מתאר את ההגדרה גם ההסבר הטכני לאמנה (Technical Explanation), שמתאר את עצמו כמדריך רשמי לאמנה, ומתייחס לנוסחה כפי שתוקן בפרוטוקול מ-1980: תושב ישראל הוא חברה ישראלית או כל אדם אחר שהוא תושב ישראל לצורכי המס הישראלי. לפי ההסבר הטכני, מי שלפי דיני המס של המדינות הוא תושב של מדינה אחת ולא של האחרת, אינו צריך לבדוק מעבר לכך כדי לקבוע את תושבותו לפי האמנה.
סעיף 3(2) קובע את מבחני ההכרעה ליחיד שהוא תושב שתי המדינות: בית קבע, מרכז האינטרסים החיוניים, המקום שבו הוא נוהג לגור, אזרחות, ולבסוף הסכמה הדדית. בשלב מרכז האינטרסים החיוניים קובעת האמנה שלגבי "עולה", כהגדרתו בסעיף 35 לפקודה, רואים את מרכז האינטרסים החיוניים שלו בישראל. גם ההסבר הטכני חוזר על הוראה זו (בהפניה לסעיף 9(16) לפקודה), בלי לפרט את טעמה.
לאמנה יש גם הוראה למצב שבו אדם חייב במס רק על הכנסה שהועברה למדינה. לפי סעיף 6(6), כשהכנסה פטורה לפי האמנה במדינה שבה נצמחה, ובמדינה האחרת האדם חייב במס עליה רק לפי הסכום שהועבר אליה או התקבל בה, ולא לפי מלוא ההכנסה, הפטור במדינה שבה נצמחה ההכנסה חל רק על החלק שהועבר או התקבל, במשך השנה שבה נצמחה או בשלושת החודשים הראשונים של השנה שאחריה. ההסבר הטכני מציין בהקשר הזה שבמקרים מסוימים יחידים תושבי ישראל אינם חייבים במס על הכנסה מהשקעות ממקור זר, אלא אם הועברה לישראל או התקבלה בה.
עוד קובע סעיף 6(3) לאמנה שכל מדינה רשאית למסות את תושביה, כפי שנקבעו לפי סעיף 3, ואת אזרחיה, כאילו האמנה לא נכנסה לתוקף, בכפוף לחריגים בסעיף 6(4), ובהם סעיף 26 (מניעת מסי כפל).
להערכתנו, מול ארה"ב לא ניתן להעביר את ההערה האמריקאית כפי שהיא, משום שהאמנה מגדירה את התושבות לפי הדין הישראלי, ובמקרה של תושבי ישראל שאינם ממוסים על הכנסה זרה שלא הועברה לישראל, היא מגבילה את הפטור לפי סעיף 6(6) ולא שוללת את התושבות. אבל ההסבר הטכני מתייחס לנוסח האמנה כפי שתוקן ב-1980, ואינו עוסק במשטר היחיד המוטב שתיארנו. האם סעיף 6(6) חל על יחיד מוטב תלוי במאפייני הפטור, והמקורות שלפנינו אינם עוסקים בכך. גם בחיפוש במקורות רשמיים אמריקאיים לא מצאנו עמדה לגבי יישום האמנה על יחיד מוטב.
מה שכן נמצא הוא מסמך ייעוץ של הלשכה המשפטית של ה-IRS (Chief Counsel Advice מס' 201247013, שפורסם ב-23.11.2012), שעוסק ביחיד שהוא אזרח ארה"ב וגם אזרח ישראל. לפי המסמך, אזרח אמריקאי שיש לו בית קבע בישראל עשוי להיחשב תושב ישראל לצורך האמנה בלבד, לפי סעיף 3(2)(א). אבל בשל סעיף 6(3), ארה"ב שומרת בדרך כלל על הזכות למסות את אזרחיה כאילו האמנה לא נכנסה לתוקף, בכפוף לחריגים בסעיף 6(4). אזרח כזה עדיין חייב להגיש דוח 1040, אם הכנסתו עוברת את ספי ההגשה, ועדיין חייב במס אמריקאי על הכנסותיו מכל העולם, למעט במידה שחל אחד החריגים.
כדאי לשים לב: לעולה מארה"ב שהוא אזרח אמריקאי, השאלה מול ארה"ב אינה רק התושבות לצורך האמנה. גם אם הוא תושב ישראל לפי האמנה, ארה"ב שומרת בדרך כלל על הזכות למסות אותו כאזרח, בכפוף לחריגים. להערכתנו, לכן העיקר אצלו הוא מניעת כפל המס לפי החריגים שבסעיף 6(4), ובהם סעיף 26.
שאלות ותשובות
מהו "מיסוי מקיף" לפי אמנת המודל? לפי פסקה 8 לפרשנות לסעיף 4, ההגדרה של תושב נועדה לכסות, לגבי יחידים, את צורות הזיקה האישית למדינה שמהוות בדין הפנימי בסיס למיסוי מקיף, כלומר חבות מס מלאה.
האם תושבי מדינה שממסה על בסיס טריטוריאלי יוצאים מתחולת האמנה? לפי פסקה 8.3, אין לפרש את המשפט השני של סעיף 4(1) כך. פירוש כזה עלול להוציא מתחולת האמנה את כל התושבים של מדינות שממסות לפי עיקרון טריטוריאלי, ולפי הפרשנות זו תוצאה שברור שאינה מכוונת.
מה בדיוק ארה"ב הבהירה? שכאשר מדינה ממסה את תושביה היחידים בדרך כלל על בסיס אחד, אבל מאפשרת לקבוצה מהם מיסוי על בסיס מצומצם יותר, בני הקבוצה אינם כפופים למיסוי המקיף של אותה מדינה ואינם תושבים לפי סעיף 4(1).
האם יחיד מוטב בישראל הוא תושב ישראל לצורך אמנה? העדכון אינו עוסק בכך. התשובה תלויה בנוסח האמנה עם המדינה האחרת ובעמדותיה. מול ארה"ב, האמנה מגדירה תושב ישראל לפי דיני המס הישראליים.
מה קובעת האמנה עם ארה"ב לגבי עולים? לפי סעיף 3(2)(א), כשיחיד הוא תושב שתי המדינות, רואים את מרכז האינטרסים החיוניים של "עולה" (כהגדרתו בסעיף 35 לפקודה) בישראל. ההוראה חלה רק בשלב ההכרעה בתושבות כפולה, ואינה קובעת אם העולה הוא תושב מלכתחילה.
האם העמדות החדשות מחייבות? אלה עמדות של מדינות חברות שנכללו בפרשנות לסעיף 4 לאמנת המודל, ולא נוסח של אמנה. ההערות של ארה"ב ושל צ'ילה משקפות את האופן שבו הן מפרשות את המודל, וההסתייגות של ארה"ב את מה שהיא שומרת לעצמה לכלול באמנותיה. בכל מקרה יש לבחון את האמנה החלה ואת עמדות המדינות הצדדים לה.
סיכום
בעדכון 2025 לאמנת המודל הבהירה ארצות הברית שמי שמשתייך לקבוצת תושבים שממוסה על בסיס מצומצם יותר משאר התושבים אינו כפוף למיסוי מקיף ואינו תושב לצורך האמנה, ושמרה לעצמה את הזכות להוציא מהגדרת התושב את מי שממוסה על בסיס סכום קבוע. צ'ילה הבהירה שמי שפטור ממס אינו תושב בעיניה, אלא אם האמנה מתייחסת לכך. העמדה האמריקאית מעוררת שאלה לגבי יחיד מוטב בישראל, שנהנה מפטור עשור על הכנסות מחו"ל, אבל העדכון אינו מכריע בה. מול ארה"ב, האמנה מגדירה תושבות לפי הדין הישראלי, כוללת הוראה לגבי עולים בשלב ההכרעה בתושבות כפולה, ומטפלת בסעיף 6(6) במי שממוסה רק על הכנסה שהועברה. נזכיר שמדובר בעמדות של מדינות שנכללו בפרשנות של ה-OECD, ושבכל מקרה יש לבחון את האמנה החלה ואת עמדות המדינות.
מקורות
OECD (2025), The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/5798080f-en. הפרק הרלוונטי: הפרשנות לסעיף 4, פסקאות 25, 27.1 ו-38.
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2025 (Full Version), https://doi.org/10.1787/db32e18b-en. הפרשנות לסעיף 4, פסקאות 8 עד 8.3, 8.11 ו-8.12, וההיסטוריה של פסקאות 25, 27.1 ו-38.
אמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה (1975), בנוסח המשולב עם הפרוטוקולים מ-1980 ומ-1993, סעיפים 3, 6(3), 6(4) ו-6(6).
Technical Explanation of the Convention between the Government of the United States of America and the Government of the State of Israel with respect to Taxes on Income (באתר ה-IRS), הסברים לסעיפים 3 ו-6(6), https://www.irs.gov/pub/irs-trty/israeltech.pdf.
IRS Office of Chief Counsel, Chief Counsel Advice 201247013 (פורסם ב-23.11.2012), https://www.irs.gov/pub/irs-wd/1247013.pdf.
U.S. Department of the Treasury, United States Model Income Tax Convention (2016), סעיף 4(1), https://home.treasury.gov/system/files/131/Treaty-US-Model-2016_1.pdf.
עליתם או חזרתם לישראל, ויש לכם הכנסות מחו"ל?
אתם יחיד מוטב, ומבקשים הקלות לפי אמנת מס במדינה שממנה מגיעה ההכנסה?
עליתם מארצות הברית ואתם לא בטוחים איך האמנה חלה עליכם, כתושבי ישראל וכאזרחים אמריקאים?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, באמנות מס ובמיסוי עולים חדשים ותושבים חוזרים. אנו בוחנים את התושבות שלכם לפי הדין הישראלי ולפי האמנה הרלוונטית, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
עולה חדש בישראל נהנה מפטור ממס על הכנסות מחו"ל בעשר השנים הראשונות. נניח שיש לו הכנסה ממדינה אחרת, והוא מבקש ממנה את ההקלות של אמנת המס עם ישראל, כתושב ישראל. השאלה הראשונה שהמדינה האחרת עשויה לשאול היא אם הוא בכלל "תושב" לצורך האמנה.
בעדכון 2025 לאמנת המודל של ה-OECD רשמה ארצות הברית עמדה בשאלה דומה: מי שמשתייך לקבוצת תושבים שממוסה על בסיס מצומצם יותר משאר התושבים אינו תושב לצורך האמנה. העמדה אינה עוסקת בישראל, אבל היא מעוררת שאלה שכדאי להכיר. ומול ארצות הברית עצמה, האמנה עם ישראל בנויה אחרת.
עיקרי הדברים
- לפי הדוח, עדכון 2025 לאמנת המודל, שאושר במועצת ה-OECD ב-18 בנובמבר 2025, הוסיף לפרשנות לסעיף 4 הערה של ארצות הברית (פסקה 27.1) על תושבות של מי שממוסה על בסיס מצומצם.
- לפי ההערה, כשמדינה ממסה את התושבים היחידים בדרך כלל על בסיס אחד (למשל בסיס עולמי), אבל מאפשרת לקבוצה מהם שעומדת בקריטריונים מסוימים להיות ממוסה על בסיס מצומצם יותר (למשל טריטוריאלי), בני הקבוצה אינם כפופים ל"מיסוי המקיף" של אותה מדינה ואינם תושבים לצורך האמנה.
- ארצות הברית שמרה לעצמה גם את הזכות להוציא מהגדרת "תושב" את מי שהמס שלו נקבע, כולו או חלקו, על בסיס סכום קבוע (forfait) או בסיס דומה. צ'ילה הבהירה שמי שפטור ממס לפי הדין הפנימי אינו בעיניה תושב, אלא אם האמנה מתייחסת לכך במפורש.
- בישראל, יחיד מוטב (עולה חדש או תושב חוזר ותיק) נהנה מפטור עשור ממס על הכנסה ועל נכסים שמקורם בחו"ל. העדכון אינו עוסק בשאלה אם עמדה כמו זו של ארצות הברית חלה עליו.
- האמנה בין ישראל לארצות הברית מגדירה "תושב ישראל" לפי דיני המס הישראליים, וכוללת הוראה מיוחדת לגבי "עולה" במבחני ההכרעה לתושב כפול.
רקע: מה המודל אומר על תושבות
סעיף 4(1) לאמנת המודל מגדיר "תושב מדינה מתקשרת". לפי הפרשנות (פסקה 8), ההגדרה מפנה למושג התושבות בדין הפנימי, ומזכירה כמבחנים מקום מגורים קבע (domicile), תושבות, מקום ניהול או מבחן דומה. לגבי יחידים, היא נועדה לכסות את צורות הזיקה האישית למדינה שמהוות בדין הפנימי בסיס ל"מיסוי מקיף" (חבות מס מלאה).
המשפט השני של סעיף 4(1) מוציא מן הכלל מקרים מסוימים. לפי פסקה 8.1, אדם אינו תושב לצורך האמנה אם, אף שאינו בעל מקום מגורים קבע במדינה, הוא נחשב תושב לפי הדין הפנימי, אבל ממוסה שם רק על הכנסה ממקורות באותה מדינה או על הון שנמצא בה. הדוגמה שהפרשנות מביאה: סגל דיפלומטי וקונסולרי זר. לפי פסקה 8.2, המשפט השני מוציא גם חברות בבעלות זרה שפטורות ממס על הכנסתן הזרה מכוח הטבות שנועדו למשוך חברות צינור.
אבל פסקה 8.3 מגבילה את החריג. לפיה, יש לפרש את המשפט השני לאור מטרתו, שהיא להוציא מי שאינו כפוף למיסוי מקיף במדינה. אחרת, הוא עלול להוציא מתחולת האמנה את כל התושבים של מדינות שממסות לפי עיקרון טריטוריאלי, תוצאה שלפי הפרשנות ברור שאינה מכוונת.
ארצות הברית: קבוצה שממוסה על בסיס מצומצם אינה תושבת
העדכון אושר בוועדה לעניינים פיסקליים של ה-OECD ב-13 באוקטובר 2025 ובמועצת הארגון ב-18 בנובמבר 2025. ההערה החדשה של ארה"ב שנוספה בו מתייחסת במפורש לפסקאות 8 ו-8.3 ולמונח "מיסוי מקיף". לפי ההערה, כשמדינה ממסה את ההכנסה של תושביה היחידים בדרך כלל על בסיס אחד, למשל בסיס עולמי, אבל מאפשרת לקבוצה של תושבים שעומדים בקריטריונים מסוימים להיות ממוסים על בסיס מצומצם יותר, למשל בסיס טריטוריאלי או סכום שנקבע בלי קשר להכנסתם, היחידים בקבוצה הזו אינם כפופים למיסוי המקיף של אותה מדינה, ואינם תושבים לפי סעיף 4(1).
להערכתנו, ההערה מבחינה בין שני מצבים. פסקה 8.3 מגינה על תושבי מדינה שממסה לפי עיקרון טריטוריאלי באופן כללי. ההערה האמריקאית עוסקת במדינה שממסה בדרך כלל על בסיס אחר, ומעניקה מיסוי מצומצם רק לקבוצה מסוימת.
ארה"ב הוסיפה גם הסתייגות (פסקה 38): היא שומרת לעצמה את הזכות להוציא מהגדרת "תושב" בסעיף 4(1) כל אדם שהמס שלו באותה מדינה נקבע, כולו או חלקו, על בסיס סכום קבוע, "forfait" או בסיס דומה.
החרגה דומה מופיעה גם באמנת המודל האמריקאית משנת 2016, שמתפרסמת באתר משרד האוצר האמריקאי. סעיף 4(1) שם מוציא מהגדרת "תושב" את מי שהמס שלו נקבע על בסיס סכום קבוע, "forfait" או בסיס דומה, ואת מי שחב במס רק על הכנסה ממקורות באותה מדינה או על רווחים המיוחסים למוסד קבע בה. להערכתנו, ההסתייגות בעדכון תואמת את הנוסח שבמודל האמריקאי.
כדאי לשים לב: ההערה האמריקאית אינה מתייחסת לדין של מדינה מסוימת. להערכתנו, השאלה אם משטר מס מסוים נכנס להגדרה תלויה במאפייני המשטר, לפי נוסח האמנה הרלוונטית ולפי עמדת המדינה האחרת.
צ'ילה: מי שפטור ממס אינו תושב
גם צ'ילה החליפה בעדכון את ההערה שלה לפרשנות לסעיף 4 (פסקה 25). לפי הנוסח החדש, כשמדינה פוטרת אדם ממס לפי הדין הפנימי שלה, צ'ילה אינה רואה בו מי שחב במיסוי מקיף, ואינה רואה בו תושב מדינה מתקשרת, אלא אם האמנה מתייחסת לכך במפורש. בנוסח הקודם, ההערה של צ'ילה התייחסה לקרנות פנסיה.
להערכתנו, ההערה של צ'ילה עוסקת באדם שפטור ממס, ולא באדם שחלק מהכנסותיו פטור. לפי הפרשנות (פסקאות 8.11 ו-8.12), רוב המדינות רואות בגופים פטורים, כמו מוסדות צדקה, תושבים לצורך האמנה, ויש מדינות שעשויות שלא לראות בהם תושבים אלא אם האמנה מתייחסת אליהם במפורש.
ומה לגבי עולים חדשים בישראל?
כפי שתיארנו במאמר על משטר המס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים בישראל מ-2026, יחיד מוטב נהנה לפי סעיף 14(א) לפקודה מפטור עשור ממס על הכנסה ועל נכסים שמקורם בחוץ לארץ. יחיד מוטב הוא עולה חדש, כלומר יחיד שהפך לתושב ישראל ולא היה תושב ישראל בעבר, או תושב חוזר ותיק, שחזר להיות תושב ישראל אחרי עשר שנים רצופות לפחות כתושב חוץ.
על פני הדברים, התיאור בהערה האמריקאית, של קבוצת תושבים שעומדים בקריטריונים מסוימים וממוסים על בסיס מצומצם יותר, מזכיר את מצבו של יחיד מוטב. אבל ההערה אינה מזכירה את ישראל, והיא עוסקת בפרשנות סעיף 4(1) לאמנת המודל, לא באמנה מסוימת. האם מדינה כלשהי תראה ביחיד מוטב מי שאינו תושב ישראל לצורך האמנה עמה, תלוי בנוסח אותה אמנה ובעמדות אותה מדינה. המקורות שלפנינו אינם מכריעים בכך.
כדאי לשים לב: עולה חדש או תושב חוזר ותיק שמבקש הקלות לפי אמנת מס במדינה אחרת, צריך להביא בחשבון שהמדינה האחרת עשויה לבחון אם הוא תושב ישראל לצורך האמנה, ולא רק לפי הדין הישראלי.
האמנה עם ארצות הברית בנויה אחרת
האמנה בין ישראל לארצות הברית נחתמה ב-1975, תוקנה בפרוטוקולים מ-1980 ומ-1993, ונכנסה לתוקף ב-1 בינואר 1995. סעיף התושבות בה (סעיף 3, "מקום המושב לצרכים פיסקליים") אינו מנוסח כמו סעיף 4(1) לאמנת המודל.
לפי סעיף 3(1)(א), "תושב ישראל" הוא חברה ישראלית, וכן כל אדם אחר שהוא תושב ישראל לצרכי המס הישראלי (ולגבי שותפות, עזבון או נאמנות, רק בזיקה להכנסה החייבת במס ישראלי כהכנסת תושב). להערכתנו, ההגדרה מפנה לדין הישראלי, ואין בה הדרישה שהאדם יהיה "חב במס" מחמת זיקה, שעליה מדברת הפרשנות למודל (פסקה 8.11).
כך מתאר את ההגדרה גם ההסבר הטכני לאמנה (Technical Explanation), שמתאר את עצמו כמדריך רשמי לאמנה, ומתייחס לנוסחה כפי שתוקן בפרוטוקול מ-1980: תושב ישראל הוא חברה ישראלית או כל אדם אחר שהוא תושב ישראל לצורכי המס הישראלי. לפי ההסבר הטכני, מי שלפי דיני המס של המדינות הוא תושב של מדינה אחת ולא של האחרת, אינו צריך לבדוק מעבר לכך כדי לקבוע את תושבותו לפי האמנה.
סעיף 3(2) קובע את מבחני ההכרעה ליחיד שהוא תושב שתי המדינות: בית קבע, מרכז האינטרסים החיוניים, המקום שבו הוא נוהג לגור, אזרחות, ולבסוף הסכמה הדדית. בשלב מרכז האינטרסים החיוניים קובעת האמנה שלגבי "עולה", כהגדרתו בסעיף 35 לפקודה, רואים את מרכז האינטרסים החיוניים שלו בישראל. גם ההסבר הטכני חוזר על הוראה זו (בהפניה לסעיף 9(16) לפקודה), בלי לפרט את טעמה.
לאמנה יש גם הוראה למצב שבו אדם חייב במס רק על הכנסה שהועברה למדינה. לפי סעיף 6(6), כשהכנסה פטורה לפי האמנה במדינה שבה נצמחה, ובמדינה האחרת האדם חייב במס עליה רק לפי הסכום שהועבר אליה או התקבל בה, ולא לפי מלוא ההכנסה, הפטור במדינה שבה נצמחה ההכנסה חל רק על החלק שהועבר או התקבל, במשך השנה שבה נצמחה או בשלושת החודשים הראשונים של השנה שאחריה. ההסבר הטכני מציין בהקשר הזה שבמקרים מסוימים יחידים תושבי ישראל אינם חייבים במס על הכנסה מהשקעות ממקור זר, אלא אם הועברה לישראל או התקבלה בה.
עוד קובע סעיף 6(3) לאמנה שכל מדינה רשאית למסות את תושביה, כפי שנקבעו לפי סעיף 3, ואת אזרחיה, כאילו האמנה לא נכנסה לתוקף, בכפוף לחריגים בסעיף 6(4), ובהם סעיף 26 (מניעת מסי כפל).
להערכתנו, מול ארה"ב לא ניתן להעביר את ההערה האמריקאית כפי שהיא, משום שהאמנה מגדירה את התושבות לפי הדין הישראלי, ובמקרה של תושבי ישראל שאינם ממוסים על הכנסה זרה שלא הועברה לישראל, היא מגבילה את הפטור לפי סעיף 6(6) ולא שוללת את התושבות. אבל ההסבר הטכני מתייחס לנוסח האמנה כפי שתוקן ב-1980, ואינו עוסק במשטר היחיד המוטב שתיארנו. האם סעיף 6(6) חל על יחיד מוטב תלוי במאפייני הפטור, והמקורות שלפנינו אינם עוסקים בכך. גם בחיפוש במקורות רשמיים אמריקאיים לא מצאנו עמדה לגבי יישום האמנה על יחיד מוטב.
מה שכן נמצא הוא מסמך ייעוץ של הלשכה המשפטית של ה-IRS (Chief Counsel Advice מס' 201247013, שפורסם ב-23.11.2012), שעוסק ביחיד שהוא אזרח ארה"ב וגם אזרח ישראל. לפי המסמך, אזרח אמריקאי שיש לו בית קבע בישראל עשוי להיחשב תושב ישראל לצורך האמנה בלבד, לפי סעיף 3(2)(א). אבל בשל סעיף 6(3), ארה"ב שומרת בדרך כלל על הזכות למסות את אזרחיה כאילו האמנה לא נכנסה לתוקף, בכפוף לחריגים בסעיף 6(4). אזרח כזה עדיין חייב להגיש דוח 1040, אם הכנסתו עוברת את ספי ההגשה, ועדיין חייב במס אמריקאי על הכנסותיו מכל העולם, למעט במידה שחל אחד החריגים.
כדאי לשים לב: לעולה מארה"ב שהוא אזרח אמריקאי, השאלה מול ארה"ב אינה רק התושבות לצורך האמנה. גם אם הוא תושב ישראל לפי האמנה, ארה"ב שומרת בדרך כלל על הזכות למסות אותו כאזרח, בכפוף לחריגים. להערכתנו, לכן העיקר אצלו הוא מניעת כפל המס לפי החריגים שבסעיף 6(4), ובהם סעיף 26.
שאלות ותשובות
מהו "מיסוי מקיף" לפי אמנת המודל? לפי פסקה 8 לפרשנות לסעיף 4, ההגדרה של תושב נועדה לכסות, לגבי יחידים, את צורות הזיקה האישית למדינה שמהוות בדין הפנימי בסיס למיסוי מקיף, כלומר חבות מס מלאה.
האם תושבי מדינה שממסה על בסיס טריטוריאלי יוצאים מתחולת האמנה? לפי פסקה 8.3, אין לפרש את המשפט השני של סעיף 4(1) כך. פירוש כזה עלול להוציא מתחולת האמנה את כל התושבים של מדינות שממסות לפי עיקרון טריטוריאלי, ולפי הפרשנות זו תוצאה שברור שאינה מכוונת.
מה בדיוק ארה"ב הבהירה? שכאשר מדינה ממסה את תושביה היחידים בדרך כלל על בסיס אחד, אבל מאפשרת לקבוצה מהם מיסוי על בסיס מצומצם יותר, בני הקבוצה אינם כפופים למיסוי המקיף של אותה מדינה ואינם תושבים לפי סעיף 4(1).
האם יחיד מוטב בישראל הוא תושב ישראל לצורך אמנה? העדכון אינו עוסק בכך. התשובה תלויה בנוסח האמנה עם המדינה האחרת ובעמדותיה. מול ארה"ב, האמנה מגדירה תושב ישראל לפי דיני המס הישראליים.
מה קובעת האמנה עם ארה"ב לגבי עולים? לפי סעיף 3(2)(א), כשיחיד הוא תושב שתי המדינות, רואים את מרכז האינטרסים החיוניים של "עולה" (כהגדרתו בסעיף 35 לפקודה) בישראל. ההוראה חלה רק בשלב ההכרעה בתושבות כפולה, ואינה קובעת אם העולה הוא תושב מלכתחילה.
האם העמדות החדשות מחייבות? אלה עמדות של מדינות חברות שנכללו בפרשנות לסעיף 4 לאמנת המודל, ולא נוסח של אמנה. ההערות של ארה"ב ושל צ'ילה משקפות את האופן שבו הן מפרשות את המודל, וההסתייגות של ארה"ב את מה שהיא שומרת לעצמה לכלול באמנותיה. בכל מקרה יש לבחון את האמנה החלה ואת עמדות המדינות הצדדים לה.
סיכום
בעדכון 2025 לאמנת המודל הבהירה ארצות הברית שמי שמשתייך לקבוצת תושבים שממוסה על בסיס מצומצם יותר משאר התושבים אינו כפוף למיסוי מקיף ואינו תושב לצורך האמנה, ושמרה לעצמה את הזכות להוציא מהגדרת התושב את מי שממוסה על בסיס סכום קבוע. צ'ילה הבהירה שמי שפטור ממס אינו תושב בעיניה, אלא אם האמנה מתייחסת לכך. העמדה האמריקאית מעוררת שאלה לגבי יחיד מוטב בישראל, שנהנה מפטור עשור על הכנסות מחו"ל, אבל העדכון אינו מכריע בה. מול ארה"ב, האמנה מגדירה תושבות לפי הדין הישראלי, כוללת הוראה לגבי עולים בשלב ההכרעה בתושבות כפולה, ומטפלת בסעיף 6(6) במי שממוסה רק על הכנסה שהועברה. נזכיר שמדובר בעמדות של מדינות שנכללו בפרשנות של ה-OECD, ושבכל מקרה יש לבחון את האמנה החלה ואת עמדות המדינות.
מקורות
OECD (2025), The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/5798080f-en. הפרק הרלוונטי: הפרשנות לסעיף 4, פסקאות 25, 27.1 ו-38.
OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2025 (Full Version), https://doi.org/10.1787/db32e18b-en. הפרשנות לסעיף 4, פסקאות 8 עד 8.3, 8.11 ו-8.12, וההיסטוריה של פסקאות 25, 27.1 ו-38.
אמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה (1975), בנוסח המשולב עם הפרוטוקולים מ-1980 ומ-1993, סעיפים 3, 6(3), 6(4) ו-6(6).
Technical Explanation of the Convention between the Government of the United States of America and the Government of the State of Israel with respect to Taxes on Income (באתר ה-IRS), הסברים לסעיפים 3 ו-6(6), https://www.irs.gov/pub/irs-trty/israeltech.pdf.
IRS Office of Chief Counsel, Chief Counsel Advice 201247013 (פורסם ב-23.11.2012), https://www.irs.gov/pub/irs-wd/1247013.pdf.
U.S. Department of the Treasury, United States Model Income Tax Convention (2016), סעיף 4(1), https://home.treasury.gov/system/files/131/Treaty-US-Model-2016_1.pdf.
עליתם או חזרתם לישראל, ויש לכם הכנסות מחו"ל?
אתם יחיד מוטב, ומבקשים הקלות לפי אמנת מס במדינה שממנה מגיעה ההכנסה?
עליתם מארצות הברית ואתם לא בטוחים איך האמנה חלה עליכם, כתושבי ישראל וכאזרחים אמריקאים?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, באמנות מס ובמיסוי עולים חדשים ותושבים חוזרים. אנו בוחנים את התושבות שלכם לפי הדין הישראלי ולפי האמנה הרלוונטית, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
