שני אחים ובנות זוגם ביקשו לגור זה לצד זה. הם רכשו את שתי מחציות המגרש שעליו נבנה בית דו משפחתי, כשהבנייה בשלב גמר טיח, ונכנסו בנעלי המוכרים בחוזה הבנייה מול הקבלנים. בחוזי המכר נקבע שהמוכרים אינם אחראים לקיום חיובי הקבלנים. לכן, טענו הרוכשים, לא נרכשה "דירת מגורים" אלא זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה בשיעור של 5%.

ביום 22 בספטמבר 2026 דחתה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב את העררים. הרוכשים קיבלו חבילה שכללה גם את הקרקע וגם התחייבות להשלמת הבנייה, קבעה הוועדה, ולכן נרכשו דירות מגורים, ויחולו עליהן, כפי שקבע המנהל, מדרגות מס הרכישה של דירה שאינה יחידה.
‍

עיקרי הדברים

• ועדת הערר קבעה שרוכשים שנכנסו בנעלי המוכרים בחוזה בנייה בתוקף רכשו "דירות מגורים" לעניין מס רכישה, אף שהמוכרים לא התחייבו אישית להשלים את הבנייה.
• ההכרעה נשענה על הגישה שלפיה די בכך שבאמתחת המוכר יש התחייבות אכיפה של צד שלישי לסיום הבנייה, והוא מעביר אותה לרוכש.
• שש נסיבות תמכו במסקנה: המחאת מלוא הזכויות מול הקבלנים, שלב בנייה מתקדם, כריכה חוזית בין המכר לבנייה, תשלום רוב הכסף למוכרים, קשר משפחתי בין המוכרים לבעלי חברות הבנייה, ועסקה קצרת טווח.
• הוועדה הבחינה את המקרה מהחלטה מינואר 2026, שבה הבנייה טרם החלה, הדירות טרם זוהו, והרוכש נדרש לפעול בעצמו כדי לקבל דירה.
• בשאלת שווי המכירה לא הוכרע דבר, בשל ערעור תלוי ועומד בבית המשפט העליון. הוועדה העירה שעל פני הדברים השווי הוא לפחות 6.5 מיליון שקל לכל נכס, ולא 5.5 מיליון כפי שדווח. כל צד נשא בהוצאותיו.
  ‍

רקע: מגרש, בנייה מתקדמת וחוזה בנייה שהומחה

המוכרים רכשו את המגרש במרץ 2021 וקיבלו היתר להריסת הבית הישן ולבניית בית דו משפחתי. ביוני 2022 התקשרו עם שתי חברות קבלניות בחוזה בנייה בהיקף של 4 מיליון שקל כולל מע"מ, 2 מיליון לכל מוכר, ובאוקטובר 2022 ייחדו בהסכם שיתוף מחצית מסוימת מהמגרש לכל אחד מהם. פחות מחודש לאחר מכן, בנובמבר 2022, מכר כל אחד מהם את מכלול זכויותיו לאחד הזוגות. בעת המכירה טרם סיימו המוכרים לשלם לבעלים הקודמים, וטרם נרשמו כבעלים.

בכל חוזה מכר נקבעה תמורה של 5.5 מיליון שקל. הקונה נטל על עצמו גם חוב קיים של המוכר לקבלן, מיליון שקל בגין בנייה שכבר בוצעה, וגם את יתרת התמורה לקבלן, מיליון שקל נוספים, ונכנס בנעלי המוכר בחוזה הבנייה. מנגד נקבע שהמוכר לא יהיה אחראי בדרך כלשהי לקיום חיובי הקבלן, לא לגבי התקופה שקדמה למכר ולא לגבי המשך הבנייה. על הגבלת האחריות הזו נשענה טענת הרוכשים.

עובדה נוספת לא הייתה במחלוקת: כל אחת משתי החברות הקבלניות בבעלות אביו של אחד המוכרים. המנהל ביקש לטעון בשלב הערר שהמוכרים והחברות "חד הם", אבל ועדת הערר בחיפה, שבה התנהל הדיון תחילה, סירבה להידרש לכך בשל הרחבת החזית, והחלטה זו חלוטה.

ההגדרה: דירה שבנייתה טרם נסתיימה

בעת הרכישה הגדיר סעיף 9(ג) לחוק "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, בין היתר, כדירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה. לא הייתה מחלוקת שהבנייה טרם נסתיימה. השאלה הייתה אם הייתה התחייבות מצד המוכר. באותה הגדרה עסקה לאחרונה ועדת ערר אחרת, בשאלה אם נכס הוא דירת מעטפת או דירת מגורים, אלא ששם הושלמה הבנייה, והשאלה הייתה פוטנציאל המגורים של הנכס.

יושב ראש הוועדה תיאר מנעד. בקצה האחד, מי שרוכש שלד בלי המחאה של חוזה בנייה בתוקף, ונדרש להשלים את הבנייה בכוחות עצמו, אינו רוכש דירת מגורים. בקצה האחר, מי שרוכש דירה על הנייר מקבלן שמתחייב להקים אותה בשלמותה רוכש דירת מגורים. בתווך נמצאים מצבים מגוונים של הסבת זכויות וחיובים, ובכל אחד מהם יש לבחון אם החבילה שנרכשה כוללת התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה.

יושב הראש הוסיף שההגדרה, בנוסחה המקורי, הוכנסה לחוק בשנת 1995 כדי להקל על רוכשי דירות עממיות. מאז השתנו השיעורים, וכיום סיווג כדירת מגורים עשוי לחסוך מס במקרים מסוימים ולהגדיל אותו באחרים, בפרט בנכסים יקרים. לכן, לדעתו, הפרשנות צריכה להיות ניטרלית, בלי מגמה להקל ובלי מגמה להחמיר.
‍

הפסיקה: מגישה צרה לגישה מרחיבה

בהחלטה משנת 2017 סברו רוב חברי ועדת הערר בתל אביב, ובהם יושב הראש הנוכחי, שיש לפרש את המילה "המוכר" במובנה הצר: נדרשת התחייבות של המוכר בכובעו כמוכר. המחאת חוזה עם קבלן מבצע אינה מספיקה, שכן אם הקבלן לא יעמוד בהתחייבויותיו, הרוכשים לא יוכלו לתבוע את המוכרים, שיצאו מהתמונה. אותה החלטה הוכרעה בסופו של דבר על בסיס חלופה אחרת בהגדרה, קבוצת רכישה.

בשנת 2020 אימצה ועדת הערר מרכז-לוד גישה מרחיבה. באותו מקרה התקבלו במתנה זכויות במקרקעין שלגביהן התחייב יזם, בעסקת קומבינציה, לבנות דירות. נקבע שהתחייבות מצד המוכר פירושה שבאמתחת המוכר יש אגד זכויות הכולל התחייבות אכיפה לסיום הבנייה, והוא מעביר אותה לרוכש. אין הכרח שניתן יהיה לתבוע את המוכר עצמו, כל עוד ניתן לתבוע את מי שהתחייב כלפיו לסיים את הבנייה. ערעור לבית המשפט העליון נדחה לאחר שהמערערים קיבלו את המלצת בית המשפט וחזרו בהם. לדברי יושב הראש, יש מקום להבין מכך שבית המשפט העליון נטה לאמץ את הגישה המרחיבה. חבר הוועדה, רואה חשבון שהיה חלק מהרוב בהחלטה משנת 2017, כתב שבית המשפט העליון אימץ אותה למעשה.

בינואר 2026 קבעה ועדת ערר אחרת במרכז-לוד שלא נרכשה דירת מגורים, במקרה שבו המוכר הזמין שירותי בנייה ולא התקשר בעסקת קומבינציה. גם כאן, כזכור, הזמינו המוכרים שירותי בנייה. אלא ששם הבנייה טרם החלה, הדירות טרם זוהו, והרוכש נדרש לפעול בעצמו כדי לקבל דירה. יושב הראש כאן העיר שגם עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי כוללת הזמנת שירותי בנייה, ושהרוכש שם, בשונה מהמוכר, השיג גם את הקרקע וגם את השירותים. בכל מקרה, קבע, המקרה הנוכחי שונה בנסיבותיו, ויישום הגישה המרחיבה מוביל, מקל וחומר, לדחיית העררים.

כדאי לשים לב: ההחלטות בשאלה זו אינן אחידות, והוועדה עצמה ציינה שהפסיקה מתפתחת. מי שרוכש נכס בבנייה ונכנס בנעלי המוכר בחוזה בנייה צריך להניח שהסיווג ייבחן לפי מהות החבילה כולה, ולא רק לפי סעיף שפוטר את המוכר מאחריות.
‍

מה הכריע כאן: חבילה של קרקע והשלמת בנייה

לאחר שקילת העובדות ולאור התפתחות הפסיקה, קבעה הוועדה שמהות העסקה הייתה רכישת דירות בשלב בנייה מתקדם, ולא כניסה ל"הרפתקה" של בנייה עצמית על מגרש. היא מנתה שש נסיבות.

ראשית, הומחו לרוכשים מלוא זכויות המוכרים כלפי הקבלנים, שהתחייבו לבצע את כל העבודות עד להשלמה מלאה, קבלת טופס 4 או תעודת גמר וחיבור קבע לחשמל, מים וביוב. עדות אחד הרוכשים שפיקח על הבנייה מדי יום במשך חודשים לא שינתה זאת: התעניינות כזו של רוכש דירה על הנייר אינה יוצאת דופן, ואין פירושה שהשלמת הבנייה הייתה באחריותו.

שנית, הבנייה הייתה בשלב מתקדם. בחוזי המכר תואר שלב הבנייה כגמר טיח חוץ ופנים, והקונה הצהיר שהבחין שהשלד הושלם ושבוצעו עבודות הטיח. כלומר, לא מדובר בשלד בלבד. לאורך החוזה כונה הנכס "דירת המוכר", אם כי, ציינה הוועדה, אין בכינוי כשלעצמו כדי להכריע.

שלישית, חוזי המכר כרכו את המכר בבנייה. תשלום יתרת התמורה לקבלן הותנה ברישום הבעלות על שם המוכר ובהערת אזהרה לטובת הקונה. עד לתשלום מלוא התמורה למוכר, הקונה לא היה רשאי לממש בלי הסכמתו זכויות לפי חוזה הבנייה שמימושן טעון פעולה מצדו, לא להזמין עבודות נוספות ואף לא לבטל את החוזה אם הקבלן יפר אותו. גם מכתבי הקבלנים לרוכשים דחו תשלומים עד לרישום. זכויות הקבלנים וחיוביהם עשויים היו אפוא להיות מושפעים מקיום חוזי המכר.

רביעית, מתוך 15 מיליון שקל ששילמו הרוכשים בגין הזכויות והבנייה, 14.5 מיליון שולמו למוכרים ורק חצי מיליון לאחת החברות הקבלניות. הרוכשים הסבירו זאת בכך שהבנק המלווה במשכנתא לא הסכים לשלם למי שאינו צד לעסקה. הוועדה ציינה שהמנהל פירט מדוע ההסבר לא הוכח, וקבעה שכך או כך יש בנסיבה זו אינדיקציה לשילוב בין המכר לבנייה.

חמישית, הקשר המשפחתי. אף שהוועדה בחיפה סירבה לדון בטענה שהמוכרים והחברות חד הם, החברות לא היו צד שלישי בלתי קשור אלא תאגידים בבעלות אבות המוכרים, והרוכשים ידעו על כך. יושב הראש ראה בכך נסיבה יוצאת דופן שיש לייחס לה משקל, והוסיף שהחברות אפשרו לכל מוכר לצבור חוב של מיליון שקל בגין עבודות שבוצעו, דבר שלא בהכרח משקף יחסים מסחריים מקובלים.

שישית, לא היה כאן פרויקט "תקוע" שבעליו נאלץ למכור. בין רכישת המגרש למכירתו חלפו כ-19 חודשים, וחוזה הבנייה נחתם כחמישה חודשים בלבד לפני המכירה.

מכלול הנסיבות, קבעה הוועדה, מלמד שבאמתחת המוכרים הייתה זכות להשלמת הבנייה, כנגד החיוב של החברות הקרובות אליהם, ושהרוכשים ראו לנגד עיניהם רכישת דירות. אחד הרוכשים אף תהה בעדותו מי יקנה קרקע עם שלד ולא יבנה עליה בית. מנגד, יושב הראש ייחס משקל נמוך לטענת המנהל שלרוכשים לא הייתה אפשרות לרכוש את הקרקע בלבד ולבנות באמצעות קבלן אחר: מוכר סביר שכבר התקשר עם קבלן ינסה להמחות את חיוביו לרוכש, ואין בכך לבדו כדי ללמד על התחייבות מצד המוכר.

כדאי לשים לב: סעיף שפוטר את המוכר מאחריות לקבלן לא הכריע כאן. תנאים שכורכים את תשלומי הבנייה ברישום הזכויות, מגבלות על זכויות הקונה מול הקבלן עד לתשלום למוכר, והפניית רוב התשלומים למוכר נבחנו כאינדיקציות לכך שנרכשה חבילה אחת.
‍

שווי המכירה: לפחות 6.5 מיליון, והשאר תלוי בעליון

הרוכשים דיווחו על שווי מכירה של 5.5 מיליון שקל לכל נכס, התמורה הנקובה בחוזה. המנהל הוסיף את החוב הקיים של המוכר לקבלן, מיליון שקל, וקבע 6.5 מיליון. במהלך הדיון בערר הודיע המנהל שתיקן את השומה לפי סעיף 85(א)(3) לחוק ל-7.5 מיליון שקל, בהוספת החוב העתידי לקבלן, לפי עקרון צירוף כל התמורות, כהבנתו. הוועדה בחיפה קבעה שהתיקון בטל, משום שהמנהל לא ביקש את רשותה והעמיד אותה בפני עובדה מוגמרת, וכי היה עליו לבקש מהוועדה להגדיל את השומה לפי סעיף 89(ב). על החלטה זו תלוי ועומד ערעור בבית המשפט העליון.

לכן הוועדה לא הכריעה בשאלת השווי. היא הסתפקה בהערה שעל פני הדברים השווי אמור לעמוד לכל הפחות על 6.5 מיליון שקל, מצירוף התמורה הנקובה והחוב הקיים, ולא על הסכום שדווח. על צירוף החוב העתידי לא הביעה דעה. בשל מורכבות שאלת ההתחייבות מצד המוכר והפסיקה המתפתחת בה, כל צד נשא בהוצאותיו.

כדאי לשים לב: חוב קיים של המוכר שהקונה נוטל על עצמו עשוי להיכלל בשווי המכירה. ולפי החלטת הוועדה בחיפה, שעליה תלוי ועומד ערעור, במהלך הליך ערר המנהל אינו רשאי להגדיל את השומה בעצמו, אלא עליו לבקש זאת מהוועדה.
‍

שאלות ותשובות

מתי דירה שבנייתה טרם נסתיימה נחשבת דירת מגורים לעניין מס רכישה? לפי ההגדרה בסעיף 9(ג) לחוק, בנוסח שחל על העסקה, כשיש עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה.

האם נדרש שהמוכר עצמו יתחייב לסיים את הבנייה? לפי הגישה שיושמה כאן, לא. די בכך שבאמתחת המוכר יש התחייבות אכיפה של צד שלישי לסיום הבנייה, והוא מעביר אותה לרוכש. בהחלטה משנת 2017 הובעה עמדה צרה יותר.

האם סעיף שפוטר את המוכר מאחריות לקבלן מונע את הסיווג כדירת מגורים? בהחלטה זו לא. הוועדה בחנה את מכלול הנסיבות, ובהן שלב הבנייה, הכריכה החוזית בין המכר לבנייה, זרימת התשלומים והקשר בין המוכרים לקבלנים.

האם משנה שהמוכר הזמין שירותי בנייה ולא התקשר בעסקת קומבינציה? בהחלטה מינואר 2026 נקבע שבמקרה כזה לא נרכשה דירת מגורים, אך שם הבנייה טרם החלה והדירות טרם זוהו. גם כאן הזמינו המוכרים שירותי בנייה. יושב הראש העיר שגם עסקת קומבינציה כוללת שירותי בנייה, וחבר הוועדה סבר שאין לכך משמעות. ההבדל, לפי הוועדה, בנסיבות: כאן הבנייה הייתה בשלב גמר טיח, והתחייבות הקבלנים להשלמתה הומחתה לרוכשים.

מה נכלל בשווי המכירה? הוועדה לא הכריעה בכך, בשל ערעור תלוי ועומד. היא העירה שעל פני הדברים השווי כולל לפחות את התמורה הנקובה ואת החוב הקיים של המוכר לקבלן שהקונה נטל על עצמו.

האם ההחלטה מחייבת? זו החלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין. יש לה משקל מנחה, אך אין היא הלכה מחייבת, וההחלטות בשאלה זו אינן אחידות.
‍

סיכום

ועדת הערר קבעה שרוכשים שנכנסו בנעלי המוכרים בחוזה בנייה בתוקף, בנכס בשלב גמר טיח, רכשו דירות מגורים לעניין מס רכישה, אף שהמוכרים פטרו את עצמם מאחריות לקבלנים. הוועדה יישמה את הגישה המרחיבה, שלפיה די בכך שבאמתחת המוכר יש התחייבות אכיפה של צד שלישי לסיום הבנייה והוא מעביר אותה לרוכש, ומצאה שש נסיבות התומכות במסקנה, ובהן הכריכה החוזית בין המכר לבנייה, זרימת התשלומים למוכרים והקשר המשפחתי בין המוכרים לבעלי חברות הבנייה. המקרה הובחן מהחלטה מינואר 2026, שבה הבנייה טרם החלה. בשאלת שווי המכירה לא הוכרע דבר, בשל ערעור תלוי ועומד בבית המשפט העליון, אך הוועדה העירה שהשווי הוא לפחות 6.5 מיליון שקל לכל נכס. כל צד נשא בהוצאותיו. נזכיר כי מדובר בהחלטה של ועדת ערר ולא בהלכה מחייבת.
‍

רוכשים נכס בבנייה?

אתם רוכשים קרקע עם מבנה בבנייה, ונכנסים בנעלי המוכר בחוזה מול הקבלן?

קיבלתם שומת מס רכישה שמסווגת את הנכס כדירת מגורים, בניגוד לדיווח שלכם?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, מס רכישה וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את מערך החוזים לפני החתימה, ממפים את הסיווג הצפוי ואת שווי המכירה, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.

לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד

על הכותב: רועי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.

‍