רוכשים שילמו כ-9.45 מיליון שקל עבור דירה בבניין חדש, ודיווחו עליה כ"דירת מעטפת" שאינה ראויה למגורים. הסיווג לא היה עניין סמנטי. דירת מעטפת נחשבת "בניין", ומס הרכישה עליה עומד על 6%. דירת מגורים שאינה דירה יחידה ממוסה בשיעורים של 8% ו-10%.

מנהל מיסוי מקרקעין סיווג אחרת, וביום 15 בספטמבר 2026 אישרה ועדת הערר את עמדתו. את אחת הראיות המשמעותיות נגדם סיפקו הרוכשים עצמם: חוות דעת הנדסית שהזמינו לצורך תביעה נגד הקבלן בגין ליקויי בנייה, ושתיארה פרקט, מטבח עם כיור וברז, ושירותים מותקנים.
‍

עיקרי הדברים

• ועדת הערר קבעה שהממכר הוא דירת מגורים לעניין מס רכישה, ולא דירת מעטפת שיש לסווגה כבניין. לפיכך חלים שיעורי המס של 8% ו-10% החלים על דירה שאינה יחידה.
• ההכרעה נשענה על שני מבחנים מצטברים שנקבעו בפסיקת בית המשפט העליון, מבחן אובייקטיבי של פוטנציאל למגורים ומבחן סובייקטיבי של כוונת הרוכש. הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה רחבה מזו שבמס שבח, שכן אין בה הדרישה "לפי טיבה".
• היתר בנייה למגורים, טופס 4, תעודת גמר, חיוב ארנונה למגורים, תמונות של פקח עירוני ודיווח המוכרים הצביעו כולם על נכס המיועד למגורים.
• עבודות גמר וליקויי בנייה אינם הופכים דירה לבניין. אחרת, כל דירה שעוברת שיפוץ הייתה נחשבת בניין.
• הוועדה העירה למנהל שדיון טלפוני בהשגה אינו דיון כדין, ושמי שהכריע בהשגה צריך ככלל להעיד. ההערות לא שינו את התוצאה, והעוררים חויבו בהוצאות בסך 40,000 שקל.
  ‍

רקע: העסקה, הדיווח והשומה

בדצמבר 2022 חתמו העוררים על הסכם לרכישת יחידת דיור בבניין מגורים, בתמורה לכ-9.45 מיליון שקל, כולל מרפסת, גג ושתי חניות. הדירה נבנתה במסגרת פרויקט בנייה עצמית משותפת לפי היתר בנייה למבנה מגורים, והמוכרים התקשרו עם קבלן בהסכם "עד המפתח".

העוררים הגישו שומה עצמית שבה סיווגו את הממכר כדירת מעטפת שאינה ראויה למגורים, כלומר כ"בניין", ושילמו מס רכישה בשיעור 6% לפי תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה. בספטמבר 2023 הוציא המנהל שומה לפי מיטב השפיטה וסיווג את הממכר כדירה המיועדת למגורים. מאחר שלא הייתה זו דירתם היחידה, חויבו בשיעורים של 8% ו-10% לפי סעיף 9(ג1ו)(1) לחוק. ההשגה נדחתה ביוני 2024.

הדיכוטומיה הזו, שיעור אחיד של 6% מול מדרגות המס שחלות על דירה, חוזרת בהקשרים שונים. לאחרונה סקרתי אותה, בנסיבות שונות לגמרי, בעדכון על הסדר הפשרה בעניין מס רכישה בשיוך דירות בקיבוץ.

טענת העוררים הייתה שהדירה נמסרה במצב שאינו ראוי למגורים, ושנדרשו יותר מ-580,000 שקל כדי להשלימה. לטענתם השירותים לא חוברו לביוב, חסרו ריצוף וחיפוי בחדרי הרחצה, חסרו חלק מדלתות הפנים ומעקה, ולא היו מטבח וברזים. הם הוסיפו שבתקופת ההשלמה נאלצו לשכור דירה אחרת, ושהדירה נמכרה במצבה (AS IS).
‍

המבחן: פוטנציאל למגורים, לא מוכנות למגורים

הגדרת "דירת מגורים" שחלה על העסקה, בסעיף 9(ג) לחוק, הייתה דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה. הוועדה הדגישה את ההבדל מההגדרה שבפרק מס השבח, הכוללת גם דירה המיועדת למגורים "לפי טיבה". בהגדרה שלעניין מס רכישה הדרישה הזו אינה קיימת.

על בסיס זה הזכירה הוועדה את ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בשנת 1987, שלפיה נדרשים שני מבחנים מצטברים. המבחן האובייקטיבי בוחן אם לנכס פוטנציאל למגורים, והמבחן הסובייקטיבי בוחן את כוונת הרוכש. באותה הלכה נקבע שהיסוד האובייקטיבי רחב מהדרישה "לפי טיבה": די בכך שלמבנה פוטנציאל לשמש למגורים, גם אם כעת אינו ראוי לכך, מנקודת מבטו של האדם הסביר.

העוררים ביקשו להיבנות מתיקון מאוחר יותר, שהוסיף להגדרה במפורש "דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים". לשיטתם, מכאן שלפני התיקון דירה שלא הושלמה לא הייתה דירת מגורים. הוועדה דחתה את ההיקש. התיקון אינו חל על העסקה, ובכל מקרה הוא הרחיב את ההגדרה כך שתכלול גם דירות שבנויים בהן הקירות החיצוניים בלבד. ממילא דירה שיש בה המתקנים והפוטנציאל למגורים עונה להגדרה.

הוועדה הוסיפה שהפסיקה בענייני מס שבח התפתחה לכיוון גמיש. בתחילה נדרשו מתקנים פיזיים, בהמשך נקבע שאין הכרח בכולם, והדגש הועבר לפוטנציאל ולנסיבות הקונקרטיות. נכס בבניין מגורים המחובר לחשמל ולמים עשוי לעמוד בהגדרה גם בלי מתקנים, משום שניתן להוסיפם בקלות. אם כך במס שבח, קל וחומר במס רכישה, שבו ההגדרה רחבה יותר.
‍

מה הראו הראיות

המבחן הסובייקטיבי לא היה שנוי במחלוקת. העוררים עצמם אישרו שהתכוונו לגור בדירה, ונכנסו לגור בה באוקטובר 2023, כעשרה חודשים לאחר הרכישה וכשבעה חודשים לאחר קבלת החזקה.

במבחן האובייקטיבי הצטברו הראיות. הדירה נבנתה לפי היתר בנייה למגורים, בהסכם "עד המפתח" שכלל מפרט טכני מפורט. טופס 5, הוא תעודת הגמר, ניתן לבניין כבר בינואר 2022, וניתן לדירה גם טופס 4. בתעודת הגמר צוין במפורש שהבנייה הושלמה והמבנה ראוי לשימוש. הדירה חויבה בארנונה למגורים מפברואר 2022, עוד לפני שנרכשה, ובהמשך התקבל לגביה פטור של "נכס ריק". גם בכך, נקבע, יש ללמד שמדובר בדירת מגורים, גם אם היא ריקה. הסכם הרכישה עצמו הגדיר את הממכר כ"יחידת דיור", ולא כדירת מעטפת, ופירט מחוברים שהותקנו בה, ובהם מיזוג, חשמל, תריסים, מטבח וארונות.

לכך נוספו תמונות. פקח עירוני צילם את הדירה שמונה ימים בלבד לאחר חתימת ההסכם, ובתמונות נראו קירות מטויחים, פרקט, חלונות אלומיניום, תריסים חשמליים, מערכת חשמל ותקשורת, מיזוג מרכזי, חדר רחצה מחופה קרמיקה עם מקלחון זכוכית ואסלה, מטבח מודרני עם כיור, ברז והכנה למדיח, ודלת כניסה ננעלת. גם המוכרים צילמו את הדירה לפני המסירה, ובתמונותיהם עלתה אותה תמונה.

המוכרים דיווחו על המכירה כמכירת "דירת מגורים מזכה", ובתצהיר שצירפו תיארו דירה המחוברת לחשמל ולמים, מחולקת לחדרים, עם שירותים מותקנים ומטבח. העוררים טענו שהמוכרים דיווחו כך מתוך אינטרס להפחית את המס שלהם, אך לא זימנו את המוכר לעדות. הוועדה קבעה שאין לייחס למוכרים כוונה לדווח שלא כדין, בפרט כשמדובר בסכום מס נמוך של 14,000 שקל.

גם טענת השווי לא הוכחה. העוררים טענו שהמחיר נמוך בכ-20% ממחיר השוק, דבר המעיד לשיטתם על דירת מעטפת. המנהל הציג עסקה בדירה דומה באותו בניין, שנמכרה בינואר 2022 בכ-8.25 מיליון שקל ודווחה על ידי שני הצדדים כדירה למגורים. העוררים שילמו יותר.
‍

חוות הדעת שהעוררים לא רצו להגיש

במקביל לערר ניהלו העוררים תביעה נגד הקבלן בגין ליקויי בנייה, ובמסגרתה הגישו חוות דעת הנדסית. המומחה ביקר בדירה בפברואר 2023, לפני שהעוררים קיבלו את החזקה ושנה לאחר שנמסרה למוכרים. בחוות הדעת תוארו רצפת פרקט, ריצוף קרמיקה בחדרי הרחצה, קירות צבועים, דלת ממ"ד, כמה אסלות, הכנה למכונת כביסה, ומטבח עם כיור וברז.

העוררים לא צירפו את חוות הדעת לערר. הם טענו שהתיק אינו ברשותם, ומשביקש המנהל לעיין בתיק בית המשפט, התנגדו. הוועדה אישרה את העיון, וקבעה שהניסיון להסתיר מסמך כה חיוני מהווה חוסר תום לב משמעותי, ואף אומר דרשני.

בחקירה הנגדית טען העורר שתמונת המטבח שהוצגה לו אינה של דירתו. הוועדה קבעה שמדובר באותה תמונה שצורפה כבר לתגובת המנהל, ושהעורר לא טען דבר כזה עד החקירה. הוא אף הציג תמונה אחרת של המטבח שלו, וממנה עלה בקלות שמדובר באותו מטבח, גם אם שופץ. חבר הוועדה רואה החשבון הוסיף שהעורר סתר את עצמו גם בעניין דלת הכניסה: תחילה טען שלא הייתה דלת, אחר כך שכיוון פתיחתה היה שונה, ולבסוף הודה שהייתה דלת ושהיא הוחלפה.

כדאי לשים לב: מה שנטען בתביעה נגד הקבלן, ובחוות הדעת שהוגשה בה, זמין לרשות המסים ועשוי לשמש נגדכם. גרסה עובדתית אחת צריכה לעמוד בכל ההליכים.
‍

עבודות גמר וליקויים אינם הופכים דירה לבניין

הוועדה קבעה שהעובדה שהדירה נמכרה במצבה, ושנדרשו בה עבודות גמר או תיקון ליקויים, אינה שוללת את סיווגה. ייתכן שהעוררים ביקשו לשדרג את הדירה לפי טעמם, אך אין בכך כדי להפוך אותה לדירת מעטפת. אחרת, כל דירה שעוברת שיפוץ הייתה נחשבת בניין בתקופת השיפוץ, תוצאה שאינה סבירה ואינה מתיישבת עם תכלית ההסדרים לדירות, שעניינם הקלה לדירה יחידה והחמרה לדירה נוספת.

עוד צוין שהסכם הרכישה לא פירט אילו עבודות לא הושלמו, וזה נזקף לחובת העוררים. המוכרים המחו להם את זכויותיהם לפי הסכם הקבלן, ובכללן ההתחייבות לבנות "עד המפתח", וזה מספיק לעמידה בהגדרה, העוסקת בהתחייבות לסיים את הבנייה.

הוועדה הבחינה את המקרה מהחלטה קודמת שבה הוכר ממכר כדירת מעטפת. שם הייתה תקרת בטון חשופה, לא היה ריצוף סופי, לא היו מטבח וחלוקה פנימית, לא היה חיבור קבע לחשמל ולמים, ולא הייתה מקלחת. זאת ועוד, הנישום שם הצהיר בפני הרשות המקומית שמדובר במעטפת. המקרה הנוכחי, נקבע, קרוב יותר להחלטה קודמת אחרת מאשר להחלטה מינואר 2026 שעליה תלוי ועומד ערעור.

כדאי לשים לב: לפני שמדווחים על דירת מעטפת, בדקו אם באמת חסרים בה רכיבי יסוד, כמו ריצוף, מטבח, חלוקה פנימית וחיבור קבע לחשמל ולמים. צורך בהשלמות, בשדרוגים או בתיקון ליקויים אינו מספיק, וגם הצהרות שנמסרו לרשות המקומית ייבחנו.
‍

הערות הוועדה למנהל: דיון טלפוני ועדות מקבל ההחלטה

העוררים טענו גם לפגמים בהליך השומה, והוועדה התייחסה אליהם בשתי הערות ששווה להכיר, גם אם לא שינו את התוצאה.

הראשונה נוגעת לאופן קיום הדיון. יושב ראש הוועדה חזר על עמדה שהביע בהחלטה קודמת מיולי 2026, שלפיה בהיעדר הוראה בדין המאפשרת למנהל לקיים דיון טלפוני, עליו לזמן את הנישום לדיון פרונטלי, הן בשלב השומה והן בהשגה. שיחה טלפונית, נקבע, אינה דיון שומה כדין אלא "שיחה" בלבד. הוועדה הוסיפה שנותר הרושם שהמנהל ממשיך בנוהג זה על אף הפסיקה, ושהתנהלות כזו עלולה בסופו של דבר להוביל לפסילת הליך השומה. בענייננו העורר אישר שלא נמנע ממנו להגיש מסמכים, ולכן לא היה לפגם משקל מכריע.

ההשוואה לאותה החלטה קודמת מלמדת. שם, כפי שסקרתי בעדכון על נאמנות במניות איגוד מקרקעין, נקבע שהדיון הטלפוני, שנערך בלא פרוטוקול, אינו מוביל לבטלות, אך הפגם קיבל ביטוי בהוצאות, שהועמדו על סכום מתון של 15,000 שקל. בענייננו, לעומת זאת, קבעה הוועדה שגם בהתחשב בהערותיה על ניהול הליך ההשגה, התנהלות העוררים והקשיים הראייתיים שהערימו מצדיקים הוצאות בסך 40,000 שקל.

השנייה נוגעת לעדים. העוררים טענו שהעדה מטעם המנהל לא טיפלה בתיק בעצמה, ושמקבלי ההחלטות לא הובאו. הוועדה קבעה שככלל, מי שהחליט בהשגה הוא שצריך להעיד ולפרט את אופן הפעלת שיקול דעתו, ואין די בעד אחר המסתמך על חומרי התיק. רק מניעה ממשית, כמו פרישה או עזיבת רשות המסים, מאפשרת לייחס משקל לעדות של גורם אחר. הוועדה ציינה שעל המנהל לשים לב לכך בהליכים הבאים.

כדאי לשים לב: נישום שזומן לשיחה טלפונית במקום לדיון בהשגה רשאי לדרוש דיון פרונטלי. בערר, כדאי לבדוק מי הכריע בפועל בהשגה ואם הוא שמעיד. פגם כזה עשוי להשפיע על ההוצאות, אך התנהלות הנישום עצמו עלולה להכריע את הכף לכיוון ההפוך.
‍

שאלות ותשובות

מהי דירת מעטפת לעניין מס רכישה? בנוסח שחל על העסקה לא הייתה לה הגדרה נפרדת, והשאלה הייתה אם הנכס עונה להגדרת "דירת מגורים". בהמשך תוקנה ההגדרה כך שהיא כוללת במפורש גם דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים.

מה ההבדל בשיעורי המס? על "בניין" חל מס רכישה בשיעור 6% לפי תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה. על דירת מגורים שאינה דירה יחידה חלים שיעורים של 8% ו-10% לפי סעיף 9(ג1ו)(1) לחוק.

מהם המבחנים לסיווג כדירת מגורים? שני מבחנים מצטברים שנקבעו בפסיקת בית המשפט העליון: מבחן אובייקטיבי של פוטנציאל למגורים, גם אם הנכס אינו ראוי למגורים כעת, ומבחן סובייקטיבי של כוונת הרוכש.

האם ליקויי בנייה או עבודות גמר הופכים דירה לבניין? לפי ההחלטה, לא. אחרת כל דירה בשיפוץ הייתה נחשבת בניין, תוצאה שאינה מתיישבת עם תכלית ההסדרים.

האם דיון טלפוני בהשגה הוא דיון כדין? לעמדת הוועדה, לא. בהיעדר הוראה המאפשרת זאת, יש לזמן את הנישום לדיון פרונטלי, הן בשלב השומה והן בהשגה. בענייננו לפגם לא היה משקל מכריע, משום שהעורר לא נמנע מלהגיש מסמכים.

האם ההחלטה מחייבת? זו החלטה של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין. יש לה משקל מנחה, אך אין היא הלכה מחייבת.
‍

סיכום

ועדת הערר דחתה את הניסיון לסווג דירה שנרכשה בכ-9.45 מיליון שקל כדירת מעטפת החייבת במס רכישה של 6%, וקבעה שמדובר בדירת מגורים שחלים עליה שיעורי 8% ו-10%. ההכרעה נשענה על הלכת בית המשפט העליון, שלפיה נבחנים פוטנציאל המגורים של הנכס וכוונת הרוכש, ועל כך שהגדרת דירת מגורים לעניין מס רכישה רחבה מזו שבמס שבח. היתר הבנייה, טופסי 4 ו-5, חיוב הארנונה, תמונות הפקח והמוכרים, ודיווח המוכרים הצביעו כולם על נכס המיועד למגורים, וחוות הדעת ההנדסית שהזמינו העוררים עצמם לתביעה נגד הקבלן חיזקה את המסקנה. עבודות גמר וליקויים אינם הופכים דירה לבניין. הוועדה העירה למנהל על דיון טלפוני בהשגה ועל אי הבאת מקבלי ההחלטות לעדות, אך ההערות לא שינו את התוצאה, והעוררים חויבו בהוצאות בסך 40,000 שקל. נזכיר כי מדובר בהחלטה של ועדת ערר ולא בהלכה מחייבת.
‍

רכשתם דירה שלא הושלמה?

רכשתם דירה בפרויקט שטרם הושלם, ואתם בוחנים כיצד לסווג אותה לצורכי מס רכישה?

קיבלתם שומה המסווגת את הממכר כדירת מגורים בניגוד לדיווח שלכם, או שהדיון בהשגה התנהל בטלפון?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין, מס רכישה וליטיגציה מסית. אנו בוחנים את מצב הנכס מול מבחני הפסיקה, בונים תשתית ראייתית עקבית, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.

לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד

‍על הכותב: רועי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.

עודכן: ספטמבר 2026.

‍