דירת מעטפת שדווחה כדירת מגורים: 3 מיליון שקל שלא יוחזרו
ו"ע 46008-03-22
16.10.2026
בספטמבר 2015 קנה רוכש דירת דופלקס במגדל מגורים יוקרתי תמורת 64 מיליון שקל. הדירה הייתה מעטפת בלבד, אבל בהסכם המכר ובדיווח לרשות המסים היא הוצגה כדירה שבנייתה הסתיימה, והרוכש שילם מס רכישה של יותר מ-6.3 מיליון שקל לפי המדרגות של דירת מגורים. כמעט חמש שנים אחרי הרכישה, וכשלושה וחצי חודשים אחרי שחלפו ארבע השנים שהחוק מקצה לתיקון שומה (שנמנו מהיום שבו אושר הדיווח שלו), ביקש לתקן את השומה ולשלם מס רכישה בשיעור 5%, כלומר לקבל בחזרה יותר מ-3 מיליון שקל.
מנהל מיסוי מקרקעין סירב לתקן את השומה, וועדת הערר בתל אביב דחתה פה אחד את הערר שהגיש הרוכש. יו"ר הוועדה יצא מנקודת המוצא, הנוחה לרוכש, שבירור מלא היה מוביל ככל הנראה למסקנה שהרוכש יכול היה לשלם מס רכישה כעל נכס שאינו דירת מגורים, אילו העסקה הייתה מדווחת כך מלכתחילה (אחד מחברי הוועדה הטיל בכך ספק). ובכל זאת הערר נדחה: לפי הוועדה, הבקשה הוגשה באיחור בלי סיבה מספקת לכך, וגם בלי עילה לתיקון.
עיקרי הדברים
- רוכש שדיווח על דירת מעטפת כדירת מגורים ושילם מס רכישה במדרגות של 8% ו-10% ביקש, אחרי שחלפו ארבע השנים שבסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לתקן את השומה ולשלם מס רכישה בשיעור 5%. ועדת הערר דחתה את הערר פה אחד, וחייבה את הרוכש בהוצאות של 40,000 שקל.
- לפי ההחלטה, תיקון שומות מס השבח של המוכרים לא חייב את מנהל מיסוי מקרקעין לתקן מיוזמתו את שומת הרוכש, כי ככלל ההגדרות של דירת מגורים במס שבח ובמס רכישה שונות.
- לפי ההחלטה, מצבה הפיזי של הדירה אינו עובדה חדשה שנתגלתה לרוכש, כי הוא ידע עליו מהיום הראשון. גם טעות בשומה לא הייתה, כי הדיווח נעשה במכוון.
- כדי להאריך את המועד לפי סעיף 107 צריך סיבה מספקת לאיחור עצמו, ולא רק סיבה לתיקון. לרוכש היו כמה הזדמנויות לבקש לתקן את הדיווח בתוך המועד, וההסבר שנתן לאיחור בחקירתו הנגדית בוועדה נמצא סותר את הטיעון שהועלה בסיכומיו.
- יו"ר הוועדה הוסיף גם היבט של תום לב וניקיון כפיים: לדבריו, הרוכש, באמצעות עורכי הדין שלו, שיתף פעולה עם המוכרים בהצגת הדירה כמוגמרת, כדי לחסוך להם מס שבח.
רקע
הסכם המכר נחתם ב-6.9.2015 עם שני מוכרים, שהיו חברים בקבוצת רכישה שיזמה את הקמת הבניין. בהסכם נכתב שבניית הדירה הושלמה ושבוצעו בה עבודות הגמר, ושהיא נמכרת במצבה (AS IS). המוכרים התחייבו בהסכם לבקש בשומה העצמית שלהם חישוב מס שבח לפי הליניאריות המיוחדת שבסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, הקלה שניתנת לדירת מגורים מזכה. לפי ההחלטה, דירת מגורים מזכה חייבת להיות קודם כול דירת מגורים, ואחד מיסודות ההגדרה של דירת מגורים לעניין מס שבח הוא שבנייתה נסתיימה. כלומר, כבר בהסכם הובהר שהעסקה תדווח כמכירה של דירה מוגמרת, כבסיס להקלה במס השבח של המוכרים.
ב-3.11.2015 הגיש הרוכש את הצהרתו, שהיא השומה העצמית שלו. בטופס סומן שהנכס הוא דירת מגורים, שהשימוש בפועל הוא למגורים ושיש בדירה 7 חדרים, והרוכש הצהיר שכל הפרטים נכונים, שלמים ומדויקים. מאחר שלא הייתה זו דירתו היחידה, מס הרכישה חושב לפי מדרגות של 8% על 4.8 מיליון השקלים הראשונים ושל 10% על היתרה. ב-12.11.2015 שילם הרוכש 6,303,988 שקל, וב-29.2.2016 אישר מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (המשיב, או המנהל) את השומה העצמית. גם המוכרים דיווחו שבניית הדירה הסתיימה.
כיום אין מחלוקת בין הצדדים שבמועד הרכישה הנכס היה דירה שבנייתה לא הסתיימה, כלומר דירת מעטפת. גם חוות דעת שמאי שהוכנה לבקשת הרוכש לפני העסקה קבעה שהנכס במצב מעטפת.
מהביקור בנכס ועד דחיית הבקשה
בשלב מסוים הגיע לרשות המסים מידע שהנכס נמכר במצב מעטפת. ב-31.8.2017 ביקרו בנכס ארבעה נציגים של המשיב, בתיאום עם הרוכש ובנוכחותו. בדו"ח הביקורת נכתב שהנכס הוא חלל ריק, בלי מחיצות, בלי חדרים, עם צנרת חשופה ובלי גמר בנייה. הרוכש עצמו הצהיר בתצהירו בערר שמהרכישה ועד הביקור לא נעשה בנכס שינוי.
נוסף על כך נפתחה חקירה בעניינם של המוכרים, והרוכש מסר עדות פעמיים אצל פקיד שומה חקירות, ב-7.6.2018 וב-10.6.2018. הוא הדגיש שהנכס נרכש כמעטפת, ואמר שביום עדותו הראשונה, לפני שמסר אותה, שוחח עם אחד מעורכי הדין שליוו אותו בעסקה. מהשיחה הבין שיש משמעות מיסויית לשאלה אם הנכס הוא דירה או מעטפת, ושבזמנו הייתה אי הסכמה עם המוכרים על מצב הנכס: המוכרים התעקשו שהנכס ראוי למגורים והתנו בכך את העסקה. החוקרים שאלו אותו גם מדוע דיווח על רכישת דירת מגורים כשהנכס היה מעטפת בלבד, והוא השיב שאינו יודע ושחתם על הטפסים שנתנו לו. אותו עורך דין העיד באותה חקירה שהמוכרים ביקשו לדווח על דירת מגורים, ושהוא מניח שהסיבה הייתה שיקולי מס.
ב-15.11.2018 תיקן המשיב את שומות מס השבח של המוכרים ושלל מהם את החישוב המיטיב, מתוך עמדה שבניית הדירה לא הושלמה במועד המכירה. את שומת הרוכש הוא לא תיקן. לפי ההחלטה, לא הובהר בערר מתי נודע לרוכש על תיקון שומות המוכרים.
ב-12.1.2020 מכר הרוכש לצד שלישי 120 מ"ר מתוך 667 המ"ר של הנכס, בעסקה שהותנתה בהיתר לפיצול. במכתב למשיב מ-23.1.2020 תוארו הזכויות שנמכרו כזכויות במצב מעטפת, אבל לא נכתב בו דבר על כך שהרוכש חויב ב-2015 במס רכישה כעל דירת מגורים מוגמרת.
אין מחלוקת שארבע השנים לתיקון השומה נמנו מיום אישור השומה העצמית, 29.2.2016, ולכן הסתיימו לכאורה ב-29.2.2020. הבקשה לתיקון השומה התקבלה אצל המשיב ב-10.6.2020. הבקשה נשענה על עילת העובדות החדשות שבסעיף 85(א)(1). נטען בה שלפני כמה חודשים, כשזומן לחקירה במשטרה, נודע לרוכש באקראי שהמנהל החליט שהדירה הייתה במצב מעטפת, והתבקש בה להעמיד את מס הרכישה על 5% מסכום הרכישה, כלומר 3,200,000 שקל. הבקשה לא הזכירה את המועדים ולא ביקשה הארכת מועד לפי סעיף 107. לפי ההחלטה, הרוכש מסר את עדויותיו אצל פקיד שומה חקירות ולא במשטרה, ושנתיים בדיוק לפני הבקשה, ולא כמה חודשים לפניה.
ב-30.9.2021 דחה המשיב את הבקשה. הוא טען שלעניין מס רכישה מדובר בדירת מגורים, גם אם פיזית הייתה מעטפת (על כך בפרק הבא), שהבקשה הוגשה אחרי המועד בלי הסבר לאיחור, ושהרוכש ידע מלכתחילה מה טיבו של הנכס.
מס רכישה על דירת מעטפת: סעיף 9(ג) ונקודת המוצא של הוועדה
במועד הרכישה, ובנסיבות המקרה (הדירה לא הייתה דירתו היחידה של הרוכש), מס הרכישה על דירת מגורים היה במדרגות של 8% ו-10%, ועל נכס שאינו דירת מגורים הוא היה מוגבל ל-5%, בכפוף לתנאי תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה. מכאן נפקות התיקון המבוקש: הפרש של יותר מ-3 מיליון שקל.
לפי ההגדרה שהייתה אז בסעיף 9(ג) לחוק, דירת מגורים היא דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, כולל דירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה. חלופה נוספת בהגדרה היא זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי דירה המיועדת למגורים. מאחר שאין מחלוקת שהנכס היה מעטפת, המדרגות של דירת מגורים היו מוצדקות רק אם הייתה התחייבות של המוכרים לסיים את הבנייה, או אם חלה חלופת קבוצת הרכישה (על סוגיה דומה ראו גם דירת מעטפת או דירת מגורים? פסק דין תקדימי בנושא חיוב מס רכישה לפני תיקון 101).
בתשובתו לבקשת התיקון טען המשיב ששתי החלופות מתקיימות. לפי ההחלטה, בסיכומים הוא כבר לא טען לחלופת ההתחייבות של המוכרים, ונראה שזנח אותה, ואת חלופת קבוצת הרכישה העלה בשפה רפה. טיעוני הרוכש בעניין קבוצת הרכישה, כך נכתב, לא זכו לתשובה ניצחת. לכן קבע יו"ר הוועדה שיש להכריע בערר מתוך נקודת המוצא שבירור מלא היה מוביל ככל הנראה למסקנה שהרוכש יכול היה לשלם מס רכישה על נכס שאינו דירת מגורים, אילו הצדדים היו מדווחים כך מלכתחילה. השאלה הצטמצמה לסבירות סירובו של המשיב לתקן את השומה העצמית בעקבות בקשה שהוגשה באיחור: האם הייתה הצדקה לתיקון בכלל, ולתיקון באיחור בפרט.
חבר הוועדה שהצטרף לנימוקי היו"ר והוסיף נימוקים משלו כתב, למעלה מן הצורך, שספק אם המשיב היה צריך לקבל דיווח על נכס שאינו דירת מגורים. כלומר, לדעתו אפילו נקודת המוצא הנוחה לרוכש אינה ודאית. לדבריו, אין חולק שהמוכרים היו חברים בקבוצת רכישה שהתארגנה ב-2006. לפי הסכם המכר, הרוכש נכנס לנעליהם, בין היתר בכספי הפיקדון שהופקדו בידי נציגות הקבוצה (כ-4 מיליון שקל) ונועדו להבטיח את השלמת הבנייה ותיקוני הבדק. לדעתו, במועד העסקה הקבוצה טרם סיימה את תפקידה, ולכן הרכישה עשויה להיכנס לחלופת קבוצת הרכישה.
כדאי לשים לב: לפי ההגדרה שהייתה בתוקף במועד העסקה, דירת מעטפת לא סווגה אוטומטית כנכס שאינו דירת מגורים. התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה הייתה מובילה לסיווג כדירת מגורים, ורכישה מחברי קבוצת רכישה, כשהקבוצה טרם סיימה את תפקידה, עשויה הייתה להיכנס לחלופת קבוצת הרכישה, כפי שסבר אותו חבר ועדה.
תיקון שומות המוכרים לא גרר תיקון אוטומטי של שומת הרוכש
הרוכש טען שמשתוקנו שומות המוכרים, המשיב היה חייב לתקן מיוזמתו גם את שומת מס הרכישה של הרוכש, ושסיווג לא סימטרי של אותו נכס אינו סביר ואינו שוויוני. הוועדה דחתה את הטענה.
לפי ההחלטה, ככלל, לא חייבת להיות סימטריה בין סיווג הנכס אצל המוכר לעניין מס שבח לבין סיווגו אצל הרוכש לעניין מס רכישה, כי ההגדרה של דירת מגורים בסעיף 1 לחוק, שחלה על מס שבח, שונה מההגדרה בסעיף 9, שחלה על מס רכישה. תיקון שומות המוכרים נבע מהממצא שבניית הדירה לא הסתיימה. אבל לפי יו"ר הוועדה, בחינת סיווג הנכס לעניין סעיף 9 אינה יכולה להסתיים בממצא על המצב הפיזי בלבד, ועד נובמבר 2018 המשיב לא בדק את הצהרת הרוכש. לכן, כך כתב, דומה שלא היה מקום לתיקון אוטומטי של שומת הרוכש בעקבות תיקון שומות מס השבח.
אותו חבר ועדה הביא דוגמה להבדל בין ההגדרות: דירה שבנייתה טרם הסתיימה אינה מזכה במועד מכירתה בהקלות מס השבח, אבל אם יש התחייבות של המוכר לסיים את בנייתה, היא נחשבת דירת מגורים לעניין מס רכישה.
אין עובדה חדשה ואין טעות בשומה
בקשת התיקון הסתמכה רק על עילת העובדות החדשות, והעובדה החדשה שנטענה הייתה שהמנהל החליט שהדירה הייתה במצב מעטפת. לפי יו"ר הוועדה, מצב הנכס בעת הרכישה אינו פרי החלטה של המנהל, אלא מציאות ששררה בשטח, והרוכש הכיר אותה היטב: הוא ביקר בנכס לפני העסקה, הצהיר בתצהירו בערר שרצה לקנות אותו ברמת מעטפת, וחוות דעת השמאי שהוכנה לבקשתו קבעה שהנכס במצב מעטפת. למעשה, ההתפתחות הייתה שהמשיב למד שהמצג המשותף של המוכרים ושל הרוכש, שלפיו בניית הדירה הסתיימה, לא היה נכון. זו אינה עובדה חדשה שנתגלתה לרוכש. יו"ר הוועדה הוסיף שמהבקשה עצמה משתמע שאילו המשיב לא היה מתערב בשומות, הרוכש לא היה טורח להעמיד את הדברים על דיוקם.
גם עילת הטעות בשומה, שהועלתה רק בסיכומי הרוכש, נדחתה. לפי ההחלטה, הנכס תואר כדירת מגורים במכוון, בשיתוף פעולה של הרוכש, ולתכלית ברורה: חיסכון ממשי במס שבח למוכרים. ההצגה הזו החלה כבר בהסכם המכר. יו"ר הוועדה לא ייחס משקל לטענת הרוכש שלא ידע שהעסקה דווחה כדירת מגורים, כי הוא חתם על הצהרה שכל פרטיה נכונים. גם אם לא ידע במועד העסקה שהדיווח מייקר את המס שלו, לפי ההחלטה אין בכך כדי להצדיק הצהרה על נתונים לא נכונים.
אותו חבר ועדה הוסיף שגם אילו הבקשה הייתה מוגשת בתוך ארבע השנים, לא היה מקום לקבל אותה: מצב הנכס לא היה עובדה חדשה, ולדבריו גם יתר העילות שבסעיף 85 לא התקיימו. לדבריו, אין לרוכש להלין אלא על עצמו, ששיתף פעולה עם המוכרים כדי להקטין את מס השבח שלהם שלא כדין.
כדאי לשים לב: לפי ההחלטה, עמדה חדשה של רשות המסים אינה עובדה חדשה, כשהעובדה עצמה הייתה ידועה לנישום מלכתחילה (על העילות לתיקון שומת מס שבח או מס רכישה ראו גם בקשה לתיקון שומת מס שבח או רכישה).
סיבה מספקת לאיחור: ההזדמנויות שהוחמצו
לפי פסיקת בית המשפט העליון שהוועדה מביאה, המנהל רשאי להאריך מכוח סעיף 107 גם את תקופת ארבע השנים שבסעיף 85, ולאפשר תיקון שומה אחריה, בנסיבות המתאימות. תיקון שומה אחרי המועד מחייב לעמוד בשתי דרישות נפרדות. לתיקון השומה צריך אחת משלוש העילות שבסעיף 85(א): עובדות חדשות, הצהרה בלתי נכונה של המוכר שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס, או טעות בשומה. להארכת המועד צריך סיבה מספקת שמסבירה את האיחור עצמו, ולא די בסיבה לתיקון. לפי הפסיקה שהוועדה מביאה, כולל פסיקה של בית המשפט העליון, הארכה כזו ראויה רק במקרים חריגים ויוצאי דופן, ונראה שאין להאריך את המועד כשלא הייתה מניעה עניינית וממשית לברר את העובדות בתוך ארבע השנים. סעיף 107 מאפשר הארכה אם המנהל נתבקש לכך, ובקשת התיקון כאן לא כללה בקשה כזו.
לפי ההחלטה, לרוכש היו כמה הזדמנויות לבקש לתקן את הדיווח בתוך המועד. הראשונה, הביקור בנכס באוגוסט 2017, שבו נכח. השנייה, השיחה עם עורך הדין ביוני 2018, לפני עדותו הראשונה. לפי יו"ר הוועדה, מאז השיחה הזו הרוכש היה מודע היטב לסוגיה. השלישית, שתי העדויות ביוני 2018, שבהן נשאל ישירות מדוע דיווח על דירת מגורים, ומאז חלפו שנתיים בדיוק עד הבקשה. הרביעית, מכירת חלק מהנכס בינואר 2020, עוד בתוך ארבע השנים, שבה תוארו הזכויות כזכויות במצב מעטפת. יו"ר הוועדה ציין שהרוכש הוא אדם משכיל ואיש עסקים מצליח, שעומדים לרשותו כל המשאבים הדרושים, ושהוא לא הביא לעדות את עורכי הדין שליוו אותו בעסקה, וגם לא עד אחר.
ההסברים של הרוכש לאיחור לא שכנעו. בחקירתו הנגדית בוועדת הערר אמר שלא הבין שעליו לעשות משהו. באותה חקירה נגדית נתן גם הסבר אחר: הוא הניח שמאחר שהמשיב תיקן את שומות המוכרים, יתקן מיוזמתו גם את שומת הרוכש. הוא לא הבהיר מתי ואיך נודע לו על התיקון. לפי יו"ר הוועדה, ההסבר הזה תמוה: האם סביר שמי שחושב שמגיע לו החזר של יותר מ-3 מיליון שקל ימתין כשנתיים בלי לנקוף אצבע? בסיכומים נטען דווקא שהרוכש לא ידע ולא יכול היה לדעת על תיקון שומות המוכרים, כי המשיב לא נהג בשקיפות. לפי ההחלטה, הטיעונים האלה מוציאים זה את זה.
יו"ר הוועדה הוסיף שהרוכש לא הניח תשתית ראייתית לכך שרשות המסים נוהגת, או חייבת, לעדכן בהתפתחויות בחקירה את מי שמסר בה עדות שלא כחשוד. לדבריו, יש גם ספק רב אם המשיב היה רשאי בכלל לעדכן את הרוכש על תיקון שומות המוכרים, בגלל הוראות הסודיות שבסעיף 105(א) לחוק, בהיעדר היתר מפורש מבית משפט או משר האוצר. גם הגרסה שידיד העיר את עיני הרוכש לכך שמגיע לו החזר לא נחשבה סיבה מספקת: מהחקירה הנגדית משתמע שהשיחה התקיימה במהלך 2020, ולא כמה חודשים אחרי העדויות ב-2018 כפי שנטען בתצהירו. הרוכש לא זכר עם מי דיבר, ואף ידיד לא הובא לעדות.
כדאי לשים לב: מי שמגיש בקשה לתיקון שומה אחרי ארבע השנים צריך לבקש במפורש הארכת מועד לפי סעיף 107 ולהסביר את האיחור עצמו, ולא רק את הצורך בתיקון. להערכתנו, כדאי לעשות זאת בטופס הייעודי, טופס 899 לבקשת הארכת מועד להגשת בקשה לתיקון שומה.
תום לב וניקיון כפיים
יו"ר הוועדה כתב שהוא מודע לכך שהתוצאה עשויה להיות תשלום ביתר של למעלה מ-3 מיליון שקל, ושלא קל לקבוע שמס ששולם ככל הנראה ביתר יישאר בקופה הציבורית, גם כשהאיחור הוא רק כשלושה וחצי חודשים. לדבריו, מתחדד כאן המתח בין עקרון מס האמת לבין ערך הסופיות, ונוסף עליו היבט של תום לב וניקיון כפיים.
כשבחן את התמונה הכוללת, מנה יו"ר הוועדה כמה נתונים. הרוכש, שהיה מיוצג בעסקה, חתם על הצהרה שלכאורה לא שיקפה את המציאות שהכיר. עורכי הדין שלו, אם לא הוא עצמו, ידעו בזמן אמת שהמוכרים דרשו להציג את הנכס כדירה מוגמרת לצורכי מס, והרוכש שיתף פעולה עם המוכרים באמצעות מייצגיו. ההצהרה לא תוקנה במשך יותר מארבע שנים. המצב הפיזי של הנכס הגיע לידיעת המשיב רק בזכות מידע ממשרד של פקיד שומה במס הכנסה, כשנתיים אחרי העסקה. ובמקרה או שלא במקרה, הבקשה הוגשה רק אחרי שהמשיב דחה את טענת המוכרים לדירת מגורים מזכה, ועניינם כבר הגיע לערכאות. היו"ר הוסיף שגם אם נכונה עדות הרוכש שמחיר העסקה לא הושפע מאופן הדיווח, אין בכך כדי להצדיק את התנהלותו ואת האיחור.
שאלות ותשובות
האם אפשר לתקן שומת מס רכישה אחרי ארבע שנים? לפי פסיקת בית המשפט העליון שההחלטה מביאה, מנהל מיסוי מקרקעין רשאי להאריך את תקופת ארבע השנים מכוח סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, אם ביקשו ממנו ואם ראה סיבה מספקת. בנוסף, צריך להראות אחת מעילות התיקון שבסעיף 85(א). לפי הפסיקה שהוועדה מביאה, הארכה כזו ראויה רק במקרים חריגים ויוצאי דופן.
מה ההבדל בין סיבה לתיקון השומה לבין סיבה מספקת לאיחור? סיבה לתיקון היא אחת מעילות סעיף 85(א) לחוק מיסוי מקרקעין: עובדות חדשות, הצהרה בלתי נכונה של המוכר או טעות בשומה. סיבה מספקת לאיחור צריכה להסביר מדוע הבקשה לא הוגשה בתוך המועד. לפי ההחלטה, לא די להצביע על עילת תיקון כדי לקבל הארכת מועד.
אם רשות המסים תיקנה את שומת המוכר, האם היא חייבת לתקן גם את שומת הרוכש? לפי ההחלטה, לא באופן אוטומטי. ככלל, ההגדרות של דירת מגורים לעניין מס שבח ולעניין מס רכישה שונות, וסיווג הנכס אצל הרוכש דורש בחינה נפרדת.
האם עמדה חדשה של רשות המסים היא עובדה חדשה שמצדיקה תיקון שומה? לפי ההחלטה, לא כשהעובדה עצמה הייתה ידועה לנישום. במקרה הזה הרוכש ידע מהיום הראשון שקנה דירת מעטפת, ולכן המסקנה של רשות המסים לא הייתה עובדה חדשה עבורו.
האם רשות המסים חייבת לעדכן את הרוכש על תיקון שומת המוכר? לא הוכח שיש חובה כזו. לפי ההחלטה, הרוכש לא הניח תשתית ראייתית לכך שהרשות נוהגת, או חייבת, לעדכן בהתפתחויות בחקירה את מי שמסר בה עדות שלא כחשוד. יתרה מזו, יש ספק רב אם הרשות הייתה רשאית לעדכן אותו על תיקון שומות המוכרים, בגלל הוראות הסודיות שבסעיף 105(א) לחוק מיסוי מקרקעין, בהיעדר היתר מפורש מבית משפט או משר האוצר.
האם על דירת מעטפת חל תמיד מס רכישה מופחת? לא בהכרח. לפי ההגדרה שהייתה בתוקף במועד העסקה, דירה שבנייתה לא הסתיימה נחשבה דירת מגורים אם הייתה התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה. הייתה גם חלופה של זכות שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי דירה המיועדת למגורים.
האם ההחלטה מחייבת? זו החלטת ועדת ערר, ולא הלכה מחייבת של בית המשפט העליון. היא מראה איך ועדת ערר בחנה בקשה לתיקון שומה שהוגשה באיחור.
סיכום
ועדת הערר דחתה את הערר פה אחד, וחייבה את הרוכש בהוצאות משפט של 40,000 שקל, לתשלום בתוך 30 יום. ההחלטה מבחינה בין שתי שאלות: האם יש עילה לתקן את השומה, והאם יש סיבה מספקת לאיחור. במקרה הזה התשובה לשתיהן הייתה שלילית. מצב הנכס היה ידוע לרוכש מלכתחילה, ולכן לא נמצאה עובדה חדשה. לפי יו"ר הוועדה, לכל המאוחר ביוני 2018 היה הרוכש מודע היטב לסוגיה, ובכל זאת הגיש את הבקשה רק ביוני 2020, אחרי שחלפו ארבע השנים, ובלי לבקש הארכת מועד. ברקע עמד דיווח שלפי הוועדה נעשה במכוון, כדי לחסוך מס שבח למוכרים.
להערכתנו, הלקח הראשון הוא לדווח מלכתחילה לפי מצבו האמיתי של הנכס. מי שמגלה שדיווח בסיווג שגוי ושילם בגלל זה מס ביתר צריך לפעול בתוך ארבע השנים, ולא לחכות שרשות המסים תתקן את השומה מיוזמתה, ולבסס את הבקשה על אחת מעילות סעיף 85(א). לפי ההחלטה, עמדה חדשה של רשות המסים לגבי עובדה שהנישום הכיר מלכתחילה אינה עובדה חדשה. זו החלטת ועדת ערר, ולא הלכה מחייבת.
שילמתם יותר מדי מס רכישה?
דיווחתם על עסקת מקרקעין בסיווג שאינו תואם את מצב הנכס? מתקרבים לסוף ארבע השנים לתיקון השומה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין ובליטיגציה מול רשות המסים. נבחן אם אפשר לתקן את השומה שלכם, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
בספטמבר 2015 קנה רוכש דירת דופלקס במגדל מגורים יוקרתי תמורת 64 מיליון שקל. הדירה הייתה מעטפת בלבד, אבל בהסכם המכר ובדיווח לרשות המסים היא הוצגה כדירה שבנייתה הסתיימה, והרוכש שילם מס רכישה של יותר מ-6.3 מיליון שקל לפי המדרגות של דירת מגורים. כמעט חמש שנים אחרי הרכישה, וכשלושה וחצי חודשים אחרי שחלפו ארבע השנים שהחוק מקצה לתיקון שומה (שנמנו מהיום שבו אושר הדיווח שלו), ביקש לתקן את השומה ולשלם מס רכישה בשיעור 5%, כלומר לקבל בחזרה יותר מ-3 מיליון שקל.
מנהל מיסוי מקרקעין סירב לתקן את השומה, וועדת הערר בתל אביב דחתה פה אחד את הערר שהגיש הרוכש. יו"ר הוועדה יצא מנקודת המוצא, הנוחה לרוכש, שבירור מלא היה מוביל ככל הנראה למסקנה שהרוכש יכול היה לשלם מס רכישה כעל נכס שאינו דירת מגורים, אילו העסקה הייתה מדווחת כך מלכתחילה (אחד מחברי הוועדה הטיל בכך ספק). ובכל זאת הערר נדחה: לפי הוועדה, הבקשה הוגשה באיחור בלי סיבה מספקת לכך, וגם בלי עילה לתיקון.
עיקרי הדברים
- רוכש שדיווח על דירת מעטפת כדירת מגורים ושילם מס רכישה במדרגות של 8% ו-10% ביקש, אחרי שחלפו ארבע השנים שבסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לתקן את השומה ולשלם מס רכישה בשיעור 5%. ועדת הערר דחתה את הערר פה אחד, וחייבה את הרוכש בהוצאות של 40,000 שקל.
- לפי ההחלטה, תיקון שומות מס השבח של המוכרים לא חייב את מנהל מיסוי מקרקעין לתקן מיוזמתו את שומת הרוכש, כי ככלל ההגדרות של דירת מגורים במס שבח ובמס רכישה שונות.
- לפי ההחלטה, מצבה הפיזי של הדירה אינו עובדה חדשה שנתגלתה לרוכש, כי הוא ידע עליו מהיום הראשון. גם טעות בשומה לא הייתה, כי הדיווח נעשה במכוון.
- כדי להאריך את המועד לפי סעיף 107 צריך סיבה מספקת לאיחור עצמו, ולא רק סיבה לתיקון. לרוכש היו כמה הזדמנויות לבקש לתקן את הדיווח בתוך המועד, וההסבר שנתן לאיחור בחקירתו הנגדית בוועדה נמצא סותר את הטיעון שהועלה בסיכומיו.
- יו"ר הוועדה הוסיף גם היבט של תום לב וניקיון כפיים: לדבריו, הרוכש, באמצעות עורכי הדין שלו, שיתף פעולה עם המוכרים בהצגת הדירה כמוגמרת, כדי לחסוך להם מס שבח.
רקע
הסכם המכר נחתם ב-6.9.2015 עם שני מוכרים, שהיו חברים בקבוצת רכישה שיזמה את הקמת הבניין. בהסכם נכתב שבניית הדירה הושלמה ושבוצעו בה עבודות הגמר, ושהיא נמכרת במצבה (AS IS). המוכרים התחייבו בהסכם לבקש בשומה העצמית שלהם חישוב מס שבח לפי הליניאריות המיוחדת שבסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, הקלה שניתנת לדירת מגורים מזכה. לפי ההחלטה, דירת מגורים מזכה חייבת להיות קודם כול דירת מגורים, ואחד מיסודות ההגדרה של דירת מגורים לעניין מס שבח הוא שבנייתה נסתיימה. כלומר, כבר בהסכם הובהר שהעסקה תדווח כמכירה של דירה מוגמרת, כבסיס להקלה במס השבח של המוכרים.
ב-3.11.2015 הגיש הרוכש את הצהרתו, שהיא השומה העצמית שלו. בטופס סומן שהנכס הוא דירת מגורים, שהשימוש בפועל הוא למגורים ושיש בדירה 7 חדרים, והרוכש הצהיר שכל הפרטים נכונים, שלמים ומדויקים. מאחר שלא הייתה זו דירתו היחידה, מס הרכישה חושב לפי מדרגות של 8% על 4.8 מיליון השקלים הראשונים ושל 10% על היתרה. ב-12.11.2015 שילם הרוכש 6,303,988 שקל, וב-29.2.2016 אישר מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (המשיב, או המנהל) את השומה העצמית. גם המוכרים דיווחו שבניית הדירה הסתיימה.
כיום אין מחלוקת בין הצדדים שבמועד הרכישה הנכס היה דירה שבנייתה לא הסתיימה, כלומר דירת מעטפת. גם חוות דעת שמאי שהוכנה לבקשת הרוכש לפני העסקה קבעה שהנכס במצב מעטפת.
מהביקור בנכס ועד דחיית הבקשה
בשלב מסוים הגיע לרשות המסים מידע שהנכס נמכר במצב מעטפת. ב-31.8.2017 ביקרו בנכס ארבעה נציגים של המשיב, בתיאום עם הרוכש ובנוכחותו. בדו"ח הביקורת נכתב שהנכס הוא חלל ריק, בלי מחיצות, בלי חדרים, עם צנרת חשופה ובלי גמר בנייה. הרוכש עצמו הצהיר בתצהירו בערר שמהרכישה ועד הביקור לא נעשה בנכס שינוי.
נוסף על כך נפתחה חקירה בעניינם של המוכרים, והרוכש מסר עדות פעמיים אצל פקיד שומה חקירות, ב-7.6.2018 וב-10.6.2018. הוא הדגיש שהנכס נרכש כמעטפת, ואמר שביום עדותו הראשונה, לפני שמסר אותה, שוחח עם אחד מעורכי הדין שליוו אותו בעסקה. מהשיחה הבין שיש משמעות מיסויית לשאלה אם הנכס הוא דירה או מעטפת, ושבזמנו הייתה אי הסכמה עם המוכרים על מצב הנכס: המוכרים התעקשו שהנכס ראוי למגורים והתנו בכך את העסקה. החוקרים שאלו אותו גם מדוע דיווח על רכישת דירת מגורים כשהנכס היה מעטפת בלבד, והוא השיב שאינו יודע ושחתם על הטפסים שנתנו לו. אותו עורך דין העיד באותה חקירה שהמוכרים ביקשו לדווח על דירת מגורים, ושהוא מניח שהסיבה הייתה שיקולי מס.
ב-15.11.2018 תיקן המשיב את שומות מס השבח של המוכרים ושלל מהם את החישוב המיטיב, מתוך עמדה שבניית הדירה לא הושלמה במועד המכירה. את שומת הרוכש הוא לא תיקן. לפי ההחלטה, לא הובהר בערר מתי נודע לרוכש על תיקון שומות המוכרים.
ב-12.1.2020 מכר הרוכש לצד שלישי 120 מ"ר מתוך 667 המ"ר של הנכס, בעסקה שהותנתה בהיתר לפיצול. במכתב למשיב מ-23.1.2020 תוארו הזכויות שנמכרו כזכויות במצב מעטפת, אבל לא נכתב בו דבר על כך שהרוכש חויב ב-2015 במס רכישה כעל דירת מגורים מוגמרת.
אין מחלוקת שארבע השנים לתיקון השומה נמנו מיום אישור השומה העצמית, 29.2.2016, ולכן הסתיימו לכאורה ב-29.2.2020. הבקשה לתיקון השומה התקבלה אצל המשיב ב-10.6.2020. הבקשה נשענה על עילת העובדות החדשות שבסעיף 85(א)(1). נטען בה שלפני כמה חודשים, כשזומן לחקירה במשטרה, נודע לרוכש באקראי שהמנהל החליט שהדירה הייתה במצב מעטפת, והתבקש בה להעמיד את מס הרכישה על 5% מסכום הרכישה, כלומר 3,200,000 שקל. הבקשה לא הזכירה את המועדים ולא ביקשה הארכת מועד לפי סעיף 107. לפי ההחלטה, הרוכש מסר את עדויותיו אצל פקיד שומה חקירות ולא במשטרה, ושנתיים בדיוק לפני הבקשה, ולא כמה חודשים לפניה.
ב-30.9.2021 דחה המשיב את הבקשה. הוא טען שלעניין מס רכישה מדובר בדירת מגורים, גם אם פיזית הייתה מעטפת (על כך בפרק הבא), שהבקשה הוגשה אחרי המועד בלי הסבר לאיחור, ושהרוכש ידע מלכתחילה מה טיבו של הנכס.
מס רכישה על דירת מעטפת: סעיף 9(ג) ונקודת המוצא של הוועדה
במועד הרכישה, ובנסיבות המקרה (הדירה לא הייתה דירתו היחידה של הרוכש), מס הרכישה על דירת מגורים היה במדרגות של 8% ו-10%, ועל נכס שאינו דירת מגורים הוא היה מוגבל ל-5%, בכפוף לתנאי תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה. מכאן נפקות התיקון המבוקש: הפרש של יותר מ-3 מיליון שקל.
לפי ההגדרה שהייתה אז בסעיף 9(ג) לחוק, דירת מגורים היא דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, כולל דירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה. חלופה נוספת בהגדרה היא זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי דירה המיועדת למגורים. מאחר שאין מחלוקת שהנכס היה מעטפת, המדרגות של דירת מגורים היו מוצדקות רק אם הייתה התחייבות של המוכרים לסיים את הבנייה, או אם חלה חלופת קבוצת הרכישה (על סוגיה דומה ראו גם דירת מעטפת או דירת מגורים? פסק דין תקדימי בנושא חיוב מס רכישה לפני תיקון 101).
בתשובתו לבקשת התיקון טען המשיב ששתי החלופות מתקיימות. לפי ההחלטה, בסיכומים הוא כבר לא טען לחלופת ההתחייבות של המוכרים, ונראה שזנח אותה, ואת חלופת קבוצת הרכישה העלה בשפה רפה. טיעוני הרוכש בעניין קבוצת הרכישה, כך נכתב, לא זכו לתשובה ניצחת. לכן קבע יו"ר הוועדה שיש להכריע בערר מתוך נקודת המוצא שבירור מלא היה מוביל ככל הנראה למסקנה שהרוכש יכול היה לשלם מס רכישה על נכס שאינו דירת מגורים, אילו הצדדים היו מדווחים כך מלכתחילה. השאלה הצטמצמה לסבירות סירובו של המשיב לתקן את השומה העצמית בעקבות בקשה שהוגשה באיחור: האם הייתה הצדקה לתיקון בכלל, ולתיקון באיחור בפרט.
חבר הוועדה שהצטרף לנימוקי היו"ר והוסיף נימוקים משלו כתב, למעלה מן הצורך, שספק אם המשיב היה צריך לקבל דיווח על נכס שאינו דירת מגורים. כלומר, לדעתו אפילו נקודת המוצא הנוחה לרוכש אינה ודאית. לדבריו, אין חולק שהמוכרים היו חברים בקבוצת רכישה שהתארגנה ב-2006. לפי הסכם המכר, הרוכש נכנס לנעליהם, בין היתר בכספי הפיקדון שהופקדו בידי נציגות הקבוצה (כ-4 מיליון שקל) ונועדו להבטיח את השלמת הבנייה ותיקוני הבדק. לדעתו, במועד העסקה הקבוצה טרם סיימה את תפקידה, ולכן הרכישה עשויה להיכנס לחלופת קבוצת הרכישה.
כדאי לשים לב: לפי ההגדרה שהייתה בתוקף במועד העסקה, דירת מעטפת לא סווגה אוטומטית כנכס שאינו דירת מגורים. התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה הייתה מובילה לסיווג כדירת מגורים, ורכישה מחברי קבוצת רכישה, כשהקבוצה טרם סיימה את תפקידה, עשויה הייתה להיכנס לחלופת קבוצת הרכישה, כפי שסבר אותו חבר ועדה.
תיקון שומות המוכרים לא גרר תיקון אוטומטי של שומת הרוכש
הרוכש טען שמשתוקנו שומות המוכרים, המשיב היה חייב לתקן מיוזמתו גם את שומת מס הרכישה של הרוכש, ושסיווג לא סימטרי של אותו נכס אינו סביר ואינו שוויוני. הוועדה דחתה את הטענה.
לפי ההחלטה, ככלל, לא חייבת להיות סימטריה בין סיווג הנכס אצל המוכר לעניין מס שבח לבין סיווגו אצל הרוכש לעניין מס רכישה, כי ההגדרה של דירת מגורים בסעיף 1 לחוק, שחלה על מס שבח, שונה מההגדרה בסעיף 9, שחלה על מס רכישה. תיקון שומות המוכרים נבע מהממצא שבניית הדירה לא הסתיימה. אבל לפי יו"ר הוועדה, בחינת סיווג הנכס לעניין סעיף 9 אינה יכולה להסתיים בממצא על המצב הפיזי בלבד, ועד נובמבר 2018 המשיב לא בדק את הצהרת הרוכש. לכן, כך כתב, דומה שלא היה מקום לתיקון אוטומטי של שומת הרוכש בעקבות תיקון שומות מס השבח.
אותו חבר ועדה הביא דוגמה להבדל בין ההגדרות: דירה שבנייתה טרם הסתיימה אינה מזכה במועד מכירתה בהקלות מס השבח, אבל אם יש התחייבות של המוכר לסיים את בנייתה, היא נחשבת דירת מגורים לעניין מס רכישה.
אין עובדה חדשה ואין טעות בשומה
בקשת התיקון הסתמכה רק על עילת העובדות החדשות, והעובדה החדשה שנטענה הייתה שהמנהל החליט שהדירה הייתה במצב מעטפת. לפי יו"ר הוועדה, מצב הנכס בעת הרכישה אינו פרי החלטה של המנהל, אלא מציאות ששררה בשטח, והרוכש הכיר אותה היטב: הוא ביקר בנכס לפני העסקה, הצהיר בתצהירו בערר שרצה לקנות אותו ברמת מעטפת, וחוות דעת השמאי שהוכנה לבקשתו קבעה שהנכס במצב מעטפת. למעשה, ההתפתחות הייתה שהמשיב למד שהמצג המשותף של המוכרים ושל הרוכש, שלפיו בניית הדירה הסתיימה, לא היה נכון. זו אינה עובדה חדשה שנתגלתה לרוכש. יו"ר הוועדה הוסיף שמהבקשה עצמה משתמע שאילו המשיב לא היה מתערב בשומות, הרוכש לא היה טורח להעמיד את הדברים על דיוקם.
גם עילת הטעות בשומה, שהועלתה רק בסיכומי הרוכש, נדחתה. לפי ההחלטה, הנכס תואר כדירת מגורים במכוון, בשיתוף פעולה של הרוכש, ולתכלית ברורה: חיסכון ממשי במס שבח למוכרים. ההצגה הזו החלה כבר בהסכם המכר. יו"ר הוועדה לא ייחס משקל לטענת הרוכש שלא ידע שהעסקה דווחה כדירת מגורים, כי הוא חתם על הצהרה שכל פרטיה נכונים. גם אם לא ידע במועד העסקה שהדיווח מייקר את המס שלו, לפי ההחלטה אין בכך כדי להצדיק הצהרה על נתונים לא נכונים.
אותו חבר ועדה הוסיף שגם אילו הבקשה הייתה מוגשת בתוך ארבע השנים, לא היה מקום לקבל אותה: מצב הנכס לא היה עובדה חדשה, ולדבריו גם יתר העילות שבסעיף 85 לא התקיימו. לדבריו, אין לרוכש להלין אלא על עצמו, ששיתף פעולה עם המוכרים כדי להקטין את מס השבח שלהם שלא כדין.
כדאי לשים לב: לפי ההחלטה, עמדה חדשה של רשות המסים אינה עובדה חדשה, כשהעובדה עצמה הייתה ידועה לנישום מלכתחילה (על העילות לתיקון שומת מס שבח או מס רכישה ראו גם בקשה לתיקון שומת מס שבח או רכישה).
סיבה מספקת לאיחור: ההזדמנויות שהוחמצו
לפי פסיקת בית המשפט העליון שהוועדה מביאה, המנהל רשאי להאריך מכוח סעיף 107 גם את תקופת ארבע השנים שבסעיף 85, ולאפשר תיקון שומה אחריה, בנסיבות המתאימות. תיקון שומה אחרי המועד מחייב לעמוד בשתי דרישות נפרדות. לתיקון השומה צריך אחת משלוש העילות שבסעיף 85(א): עובדות חדשות, הצהרה בלתי נכונה של המוכר שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס, או טעות בשומה. להארכת המועד צריך סיבה מספקת שמסבירה את האיחור עצמו, ולא די בסיבה לתיקון. לפי הפסיקה שהוועדה מביאה, כולל פסיקה של בית המשפט העליון, הארכה כזו ראויה רק במקרים חריגים ויוצאי דופן, ונראה שאין להאריך את המועד כשלא הייתה מניעה עניינית וממשית לברר את העובדות בתוך ארבע השנים. סעיף 107 מאפשר הארכה אם המנהל נתבקש לכך, ובקשת התיקון כאן לא כללה בקשה כזו.
לפי ההחלטה, לרוכש היו כמה הזדמנויות לבקש לתקן את הדיווח בתוך המועד. הראשונה, הביקור בנכס באוגוסט 2017, שבו נכח. השנייה, השיחה עם עורך הדין ביוני 2018, לפני עדותו הראשונה. לפי יו"ר הוועדה, מאז השיחה הזו הרוכש היה מודע היטב לסוגיה. השלישית, שתי העדויות ביוני 2018, שבהן נשאל ישירות מדוע דיווח על דירת מגורים, ומאז חלפו שנתיים בדיוק עד הבקשה. הרביעית, מכירת חלק מהנכס בינואר 2020, עוד בתוך ארבע השנים, שבה תוארו הזכויות כזכויות במצב מעטפת. יו"ר הוועדה ציין שהרוכש הוא אדם משכיל ואיש עסקים מצליח, שעומדים לרשותו כל המשאבים הדרושים, ושהוא לא הביא לעדות את עורכי הדין שליוו אותו בעסקה, וגם לא עד אחר.
ההסברים של הרוכש לאיחור לא שכנעו. בחקירתו הנגדית בוועדת הערר אמר שלא הבין שעליו לעשות משהו. באותה חקירה נגדית נתן גם הסבר אחר: הוא הניח שמאחר שהמשיב תיקן את שומות המוכרים, יתקן מיוזמתו גם את שומת הרוכש. הוא לא הבהיר מתי ואיך נודע לו על התיקון. לפי יו"ר הוועדה, ההסבר הזה תמוה: האם סביר שמי שחושב שמגיע לו החזר של יותר מ-3 מיליון שקל ימתין כשנתיים בלי לנקוף אצבע? בסיכומים נטען דווקא שהרוכש לא ידע ולא יכול היה לדעת על תיקון שומות המוכרים, כי המשיב לא נהג בשקיפות. לפי ההחלטה, הטיעונים האלה מוציאים זה את זה.
יו"ר הוועדה הוסיף שהרוכש לא הניח תשתית ראייתית לכך שרשות המסים נוהגת, או חייבת, לעדכן בהתפתחויות בחקירה את מי שמסר בה עדות שלא כחשוד. לדבריו, יש גם ספק רב אם המשיב היה רשאי בכלל לעדכן את הרוכש על תיקון שומות המוכרים, בגלל הוראות הסודיות שבסעיף 105(א) לחוק, בהיעדר היתר מפורש מבית משפט או משר האוצר. גם הגרסה שידיד העיר את עיני הרוכש לכך שמגיע לו החזר לא נחשבה סיבה מספקת: מהחקירה הנגדית משתמע שהשיחה התקיימה במהלך 2020, ולא כמה חודשים אחרי העדויות ב-2018 כפי שנטען בתצהירו. הרוכש לא זכר עם מי דיבר, ואף ידיד לא הובא לעדות.
כדאי לשים לב: מי שמגיש בקשה לתיקון שומה אחרי ארבע השנים צריך לבקש במפורש הארכת מועד לפי סעיף 107 ולהסביר את האיחור עצמו, ולא רק את הצורך בתיקון. להערכתנו, כדאי לעשות זאת בטופס הייעודי, טופס 899 לבקשת הארכת מועד להגשת בקשה לתיקון שומה.
תום לב וניקיון כפיים
יו"ר הוועדה כתב שהוא מודע לכך שהתוצאה עשויה להיות תשלום ביתר של למעלה מ-3 מיליון שקל, ושלא קל לקבוע שמס ששולם ככל הנראה ביתר יישאר בקופה הציבורית, גם כשהאיחור הוא רק כשלושה וחצי חודשים. לדבריו, מתחדד כאן המתח בין עקרון מס האמת לבין ערך הסופיות, ונוסף עליו היבט של תום לב וניקיון כפיים.
כשבחן את התמונה הכוללת, מנה יו"ר הוועדה כמה נתונים. הרוכש, שהיה מיוצג בעסקה, חתם על הצהרה שלכאורה לא שיקפה את המציאות שהכיר. עורכי הדין שלו, אם לא הוא עצמו, ידעו בזמן אמת שהמוכרים דרשו להציג את הנכס כדירה מוגמרת לצורכי מס, והרוכש שיתף פעולה עם המוכרים באמצעות מייצגיו. ההצהרה לא תוקנה במשך יותר מארבע שנים. המצב הפיזי של הנכס הגיע לידיעת המשיב רק בזכות מידע ממשרד של פקיד שומה במס הכנסה, כשנתיים אחרי העסקה. ובמקרה או שלא במקרה, הבקשה הוגשה רק אחרי שהמשיב דחה את טענת המוכרים לדירת מגורים מזכה, ועניינם כבר הגיע לערכאות. היו"ר הוסיף שגם אם נכונה עדות הרוכש שמחיר העסקה לא הושפע מאופן הדיווח, אין בכך כדי להצדיק את התנהלותו ואת האיחור.
שאלות ותשובות
האם אפשר לתקן שומת מס רכישה אחרי ארבע שנים? לפי פסיקת בית המשפט העליון שההחלטה מביאה, מנהל מיסוי מקרקעין רשאי להאריך את תקופת ארבע השנים מכוח סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, אם ביקשו ממנו ואם ראה סיבה מספקת. בנוסף, צריך להראות אחת מעילות התיקון שבסעיף 85(א). לפי הפסיקה שהוועדה מביאה, הארכה כזו ראויה רק במקרים חריגים ויוצאי דופן.
מה ההבדל בין סיבה לתיקון השומה לבין סיבה מספקת לאיחור? סיבה לתיקון היא אחת מעילות סעיף 85(א) לחוק מיסוי מקרקעין: עובדות חדשות, הצהרה בלתי נכונה של המוכר או טעות בשומה. סיבה מספקת לאיחור צריכה להסביר מדוע הבקשה לא הוגשה בתוך המועד. לפי ההחלטה, לא די להצביע על עילת תיקון כדי לקבל הארכת מועד.
אם רשות המסים תיקנה את שומת המוכר, האם היא חייבת לתקן גם את שומת הרוכש? לפי ההחלטה, לא באופן אוטומטי. ככלל, ההגדרות של דירת מגורים לעניין מס שבח ולעניין מס רכישה שונות, וסיווג הנכס אצל הרוכש דורש בחינה נפרדת.
האם עמדה חדשה של רשות המסים היא עובדה חדשה שמצדיקה תיקון שומה? לפי ההחלטה, לא כשהעובדה עצמה הייתה ידועה לנישום. במקרה הזה הרוכש ידע מהיום הראשון שקנה דירת מעטפת, ולכן המסקנה של רשות המסים לא הייתה עובדה חדשה עבורו.
האם רשות המסים חייבת לעדכן את הרוכש על תיקון שומת המוכר? לא הוכח שיש חובה כזו. לפי ההחלטה, הרוכש לא הניח תשתית ראייתית לכך שהרשות נוהגת, או חייבת, לעדכן בהתפתחויות בחקירה את מי שמסר בה עדות שלא כחשוד. יתרה מזו, יש ספק רב אם הרשות הייתה רשאית לעדכן אותו על תיקון שומות המוכרים, בגלל הוראות הסודיות שבסעיף 105(א) לחוק מיסוי מקרקעין, בהיעדר היתר מפורש מבית משפט או משר האוצר.
האם על דירת מעטפת חל תמיד מס רכישה מופחת? לא בהכרח. לפי ההגדרה שהייתה בתוקף במועד העסקה, דירה שבנייתה לא הסתיימה נחשבה דירת מגורים אם הייתה התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה. הייתה גם חלופה של זכות שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי דירה המיועדת למגורים.
האם ההחלטה מחייבת? זו החלטת ועדת ערר, ולא הלכה מחייבת של בית המשפט העליון. היא מראה איך ועדת ערר בחנה בקשה לתיקון שומה שהוגשה באיחור.
סיכום
ועדת הערר דחתה את הערר פה אחד, וחייבה את הרוכש בהוצאות משפט של 40,000 שקל, לתשלום בתוך 30 יום. ההחלטה מבחינה בין שתי שאלות: האם יש עילה לתקן את השומה, והאם יש סיבה מספקת לאיחור. במקרה הזה התשובה לשתיהן הייתה שלילית. מצב הנכס היה ידוע לרוכש מלכתחילה, ולכן לא נמצאה עובדה חדשה. לפי יו"ר הוועדה, לכל המאוחר ביוני 2018 היה הרוכש מודע היטב לסוגיה, ובכל זאת הגיש את הבקשה רק ביוני 2020, אחרי שחלפו ארבע השנים, ובלי לבקש הארכת מועד. ברקע עמד דיווח שלפי הוועדה נעשה במכוון, כדי לחסוך מס שבח למוכרים.
להערכתנו, הלקח הראשון הוא לדווח מלכתחילה לפי מצבו האמיתי של הנכס. מי שמגלה שדיווח בסיווג שגוי ושילם בגלל זה מס ביתר צריך לפעול בתוך ארבע השנים, ולא לחכות שרשות המסים תתקן את השומה מיוזמתה, ולבסס את הבקשה על אחת מעילות סעיף 85(א). לפי ההחלטה, עמדה חדשה של רשות המסים לגבי עובדה שהנישום הכיר מלכתחילה אינה עובדה חדשה. זו החלטת ועדת ערר, ולא הלכה מחייבת.
שילמתם יותר מדי מס רכישה?
דיווחתם על עסקת מקרקעין בסיווג שאינו תואם את מצב הנכס? מתקרבים לסוף ארבע השנים לתיקון השומה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי מקרקעין ובליטיגציה מול רשות המסים. נבחן אם אפשר לתקן את השומה שלכם, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רועי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
