ב-2003 נפל דבר ישראל, עברנו משיטת מס טריטוריאלית לשיטה פרסונאלית –ובלשון אחר, החל ממועד זה, יחיד תושב ישראל (לצרכי מס) אשר הייתה לו הכנסה מחוץ לישראל חייב לשלם בגין הכנסה זו מס בישראל [הבהרה: ישנם מכרים בהם היחיד לא יהיה חייב בתשלום בגין הכנסה מחוץ לישראל].

כחלק מתהליך התייעלות ורצון לפשט את הליכי הדיווח ותשלום המס, נקבע בדין הוראות שונות המאפשרות הגשת דיווח מקוצר (בניגוד להגשת דו"ח שנתי מלא).בנקודה זו ראוי להדגיש, כי ייתכן מאוד שיחיד שייבחר להגיש דיווח מקוצר חלף הדו"ח השנתי עשוי במקרים מסוימים להגיע לחבות מס אפקטיבית גבוהה יותר מאשר אילו היה מדווח על הכנסותיו בדו"ח הרגיל (שנתי). משכך, בכל מקרה יש לבחון את החלופות השונות ולבחור את האופציה המיטיבה עם היחיד.

מי יחול להגיש דיווח מקוצר? יחיד(בהתאם להגדרת מונח זה בתקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ) (להלן: "התקנות"))אשר מתקיימים בו כל התנאים הבאים: היו לו "הכנסות – חוץ" (בהתאם להגדרת מונח זה בתקנות) והם אינן פטורות ממס; היחיד אינו חייב בתשלום מקדמות; היחיד אינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק שהכנסותיו (הכנסות-חוץ) בשנת המס פטורות ממס.

כיצד בידי היחיד להגיש דיווח מקוצר? על היחיד למלא את טופס 5329ב (פרטים על הכנסות ונכסים מחו"ל בלבד) ולהגישו לפקידה שומה. לאחר הגשת הטופס, יקבל היחיד שוברים לתשלום – על היחיד למלא אותם ולשלם את המס בגינם.

מתי יש להגיש את הדיווח המקוצר ולשלם את המס? על היחיד להגיש את הדיווח ולשלם את המס עד לסוף חודש אפריל של השנה העוקבת. נדגיש, כי לכאורה בהתאם לאמור, יחיד המגיש דיווח מקוצר פטור מהפרשי הצמדה וריבית וזאת בניגוד ליחיד המגיש דו"ח רגיל (אמרנו לכאורה, היות ואין ביטוי רשמי לעמדת הרשות בעניין זה).

‍

העובדות:

1.       פלוני (להלן: "היחיד") הינו רווק, נולד בחו"ל בסוף שנות ה-80.

2.       היחיד הגיע לישראל במהלך חודש אוגוסט 2019 (להלן: "מועד העלייה"). ב 10- השנים שקדמו למועד העלייה היחיד שהה מעל ל 183- ימים במדינה בה נולד, שם נחשב כתושב לצרכי מס ועמד לרשותו בית קבע.

3.       החל ממועד העלייה, קיים ליחיד בית קבע בישראל, הוא שוהה כדרך קבע בישראל, ומרכז חייו בישראל.

4.       היחיד הינו בעל שליטה בחברה זרה שהוקמה לפני מועד העלייה העוסקת בתחום הטכנולוגיה הדיגיטלית. לטענת היחיד, עד למועד העלייה היחיד עבד בחברה הזרה אולם לא תוגמל בפועל, ולא היו לו הכנסות כלשהן מהחברה מיום הקמתה.

5.       מיום העלייה המשיך היחיד להעניק שירותים לחברה הזרה ללא תגמול.

6.       בשנים2015-2017 ביקר היחיד בישראל לעיתים תכופות יותר מאחר והיה בקשר זוגי עם תושבת ישראל. בעת ביקוריו של היחיד בישראל הוא שהה בעיקר בבתי מלון ו/או התארח בבתים של חברים.

7.       במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל, לא קיבל היחיד קצבאות מביטוח לאומי.

8.       במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל, היחיד לא קיבל טיפול רפואי בישראל במסגרת ביטוח בריאות ממלכתי.

9.       במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל לא חל על היחיד האמור בתקנה 2, לתקנות מס הכנסה (קביעתיחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל)התשס"ו-2006.

10.   החל מיום עלייתו לישראל, היחיד משלם דמי ביטוח לאומי ומס בריאות בישראל בהתאם לחוק ומבוטח בביטוח בריאות בקופת חולים.

11.   החל מיום עלייתו לישראל גר היחיד בדירה ששכר שעומדת לרשותו.

הבקשה:

12.  לאשר כי היחיד יחשב כ-"תושב ישראל לראשונה" בהתאם להוראות סעיף 14(א) לפקודה ממועד העלייה ולקבוע את הסדר המס בגין כלל הכנסותיו של היחיד בתקופת ההטבות.

החלטת המיסוי ותנאיה:

13.   הזכאות להטבות כאמור לעיל תחול כל עוד מרכז חייו של היחיד ימשיך להתקיים ברציפות בישראל לאחר מועד העלייה במשך תקופת ההטבות. יודגש, כי ככל שהיחיד יפסיק את תושבותו במהלךתקופת ההטבות קבלת ההטבות תינתן עד למועד ניתוק התושבות.

14.   במסגרת החלטת המיסוי נקבע כי שווי השירותים אותם העניק היחיד לחברה הזרה החל ממועד העלייה הינםהכנסה של היחיד שהופקה ונצמחה בישראל.

15.   עוד נקבע כי ככל והיחיד יעניק שירותים לחברות זרות שבשליטתו, במישרין או בעקיפין, הם יינתנו במחיר שוק בהתאם לסעיף 85 א לפקודה.

‍

סעיף 89(ב) לפקודה קובע כלל לפיו רווח ההון ממכירת מניה בחברה ישראלית יוטל מס בישראל – בין אם המוכר נחשב ל"תושב ישראל" ובין אם הוא בגדר "תושב חוץ" והכל בהתאם לשיעורים הקבועים בסעיף 91 לפקודה.

חריג לכלל האמור מצוי בהוראות סעיף 97(ב3) לפקודה אשר קובעים (בתנאים המפורטים בסעיף) פטור ממס על רווח הון לתושב חוץ. בנוסף לאמור, מובהר בסעיף, כי גם תושב חוזר ותיק (וזאת בנוסף לתושב ישראל לראשונה "עולה חדש") עשוי להנות מהפטור וזאת במידה והיה תושב חוץ במועד רכישת המניות ובמועד המכירה הינו תושב חוזר ותיק.

‍

חיוב בין-חברתי בגין הקצאת מכשיר הוני (דוגמת מניות) הינו חיוב החברה המקצה (החברה לה שייך המכשיר ההוני) בתשלום עבור ההקצאה לעובדי החברה המעבידה (החברה בה עובד העובד לו הוקצה המכשיר ההוני) – להלן: "הסכם Recharge".

במסגרת החוזר בא לידי ביטוי עמדת רשות המיסים באשר לשאלה מתי ישלראות בתשלום המועבר בין החברה המעבידה לחברה המקצה, כשיפוי בגין הוצאות שכר עבודהאו דיבידנד. בנוסף, מבהירה רשות המיסים, כי חברה שהסכמי ה- recharge בינה לבין החברה המקצה והתשלומים בגינם עומדים בכלל ההוראות והתנאים הקבועים בחוזר זה, כך שמהווים שיפוי בגין השתתפות בהוצאות שכר העבודה ולא דיבידנד, פטורה מדיווח על עמדה חייבת בדיווחמספר 70/2019.

נבהיר, כי חוזר זה בה להשלים את החלל שנותר ביחס לסוגיה זו בעקבות הלכת קונטירה אשר קבע כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות ביישום הוראות סעיף 85א לפקודה הדן במחירי העברה בעסקה בין-לאומית.

‍

תושב ישראל בעל אזרחות זרה (להלן: "דני"), בעל 3 נכסים בחו"ל המושכרים למטרת מגורים. בגין הכנסתו מדמי השכירות דיווח דני למס הכנסה במסלול הרגיל (סעיף 121 לפקודה – מס שולי). לאור דיווחו של דני למס הכנסה, הוציאה המוסד לביטוח לאומי שומת חיוב בדמי ביטוח לאומי הגין הכנסתו מדמי השכירות. לטענת דני אין הצדקה לחיובו על ידי המוסד לביטוח לאומי, שכן במקרה שלו חל סעיף 350(7)לחוק הביטוח הלאומי.

[הבהרה: בניגוד לסעיף 121 לפקודה, סעיף 122א לפקודה קובע מסלול מס מיוחד בשיעור 15% ליחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל וזאת ככל וההכנסה אינה הכנסה מעסק. נדבך נוסף שיש להבהיר הוא, כי בהתאם להוראות סעיף 350(7) לחוק הביטוח הלאומי, על הכנסה מדמי שכירות המתמסים לפי סעיף 122א לפקודה, יש פטור מביטוח לאומי].

באופן די מפתיע יש לציין, מקבל בית הדין את עמדת דני. בהחלטתו קובע בית הדין, כי החלטתו של דני להתמסות לפי סעיף 121 לפקודה אינה מעידה בהכרח כי המדובר בהכנסה מעסק (במקרה הספציפי הזה, דני בחר להתמסות במסלול זה על מנת להימנע מכפל מס), ומשכך הדבר אין מקום לחייבו בתשלומי ביטוח לאומי.

לסיום נבהיר, כי תשלום המס לפי המסלול הרגיל (ס' 121 לפקודה) מקים חזקה כי ההכנסה היא מעסק. ומקום בו היחיד מבקש לסתור חזקה זו עליו החובה להוכיח שהדבר אינו כך.

‍

אני בטוח שכולכם שמעתם על "חוק מילצן" וההקשר שלו לתיקי ראש הממשלה, אך האם אתם יודעים מה הוא אמר בפועל מבחינה מיסוית או מדוע הוא נחקק? אדגיש כבר עתה שאין בכוונתי להיכנס לדיון פוליטי או משפטי-פלילי – את זה נשאיר לעוסקים במלאכה.

סעיף 14 לפקודת מס הכנסה הדן בתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר, מעניק פטור מחבות במס על הכנסה המתקבלת מחוץ לישראל.  כאשר מטרת הסעיף (הסיבה שבגינה חוקק), היא הענקת תמריץ חיובי להחזרת הון אנושי איכותי לישראל וגם למנוע תכנוני מס והפחתת החיכוך עם רשות המיסים – וזאת על ידי נטרול תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל בשל העובדה ששינוי מקום התושבות של הנישום עשוי להטיל עליו חבות פרסונלית במס בישראל בגין הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל.

חשוב להבהיר, כי לעניין הכנסה "מעורבת" – הכנסה שחלקה בישראל וחלקה מחוץ לישראל, הזכאות לפטור תינתן רק ביחס לאותו חלק בהכנסה שהופק מחוץ לישראל. וזאת בשים לב, כי על פי עמדת רשות המיסים ככל ופעילות היחיד מחוץ לישראל טפלה ביחס לפעילותו בישראל אז ההכנסה כולה תחשב ככזו שהופקה במלואה בישראל.

‍

סעיף 1 לפקודה קובע, כי חברה תחשב כתושבת ישראל, אם התאגדה בישראל או שהשליטה על עסקיי החברה וניהולה מופעלים בישראל – "מבחן השליטה והניהול". בתי המשפט בישראל התחבטו לא אחת ביישום מבחן זה, כאשר הכלל העובר כחוט השני הוא כי יש לתת דגש על הרכיבים המהותיים של השליטה והניהול ולא על אלה הפורמאליים בלבד, כדי להביא למסקנה כי השליטה והניהול בוצעו מישראל.

במילים אחרות, מקום בו חברה שהתאגדה מחוץ לישראל והלכה למעשה מנוהלת ונשלטת מישראל(זהות הבעלים, מי שולט בפועל בחברה, היכן נקבעת מדיניות העסקית של החברה, היכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות ועוד) עלולה להיות מסווגת כחברה תושבת ישראל ומשכך גם תהיה ברת מיסוי בישראל על פעילותה העסקית בישראל ומחוץ לישראל.

‍

ככל שהחודשים חולפים מתגבשת המסקנה, כי מגפת ה COVID-19 היא אירוע בריאותי גלובלי שהעולם לא ידע כמותו בעשורים האחרונים. כחלק מהמלחמה במגפה נאלצו מדינות רבות להחיל הגבלות רבות על השוהים בשטחם, לרבות חסימת גבולותיהם בפני הבאים והשבים. ובלשון אחר, החופש לנוע בחופשיות ומבחירה, אינו עוד תחת סמכותו של הפרט.

חוקי המס במדינות רבות (לרבות ישראל) קובעים מבחן כפול לבחינת תושבות היחיד לצרכי מס. מצד אחד ישנו מבחן מהותי הבוחן את מרכז חייו של היחיד ומצד שני ישנו מבחן כמותי המונה את מספר הימים בהם שהה היחיד במדינה בשנת המס הנוכחית ובשנות המס הקודמות.

בשל הגבלות חופש התנועה במדינות השונות, עשוי להיווצר מצב בו יחיד אשר שהה במדינה פלונית שאינה מדינת הקבע שלו מעל X ימים, לצורכי עבודה או חופשה, יחשב לבר מיסוי באותה מדינה פלונית, שכן הוא עונה לאחד המבחנים. נציין, כי במקרה זה היחיד חשוף למיסוי כפול הן במדינת הקבע והן במדינה בה הוא שוהה.

"תאונת המס" לעיל לא נעלמה מעיני קובעי המדיניות במדינות בשונות וכך ניתן לראות, שבארה"ב ה IRS הוציא הנחיה ברורה, כי יחיד אשר שהה בארה"ב בשל מגבלות חופש התנועה שהטיל הממשל, לא יספרו לו הימים ששהה בארה"ב בתקופה זו כחלק מהמבחן הכמותי. הנחיה דומה הוציא ארגון ה OECD (חשוב להבהיר, כי ההנחיה מהווה המלצה בלבד ומשאירה לשיקול דעת המדינות החברות בארגון אם לאמצה ואם ולאו).

ובישראל?

רשות המיסים, עדיין לא הבהירה את עמדתה בסוגיה. כפי שאינכם בוודאי יודעים, אם בגוף ראשון או בגוף שלישי, ישראלים רבים אשר עזבו את ישראל ונחשבים ל"תושבי חוץ" לצרכי מס, בחרו לחזור לישראל לאור המשבר או שהגיעו טרם המשבר ולא היה בידם לעזוב בשל הגבלות חופש התנועה שהחילה הממשלה או לאור כך שמדינת הקבע שלהם חסמה את גבולותיה. מצב זה עשוי להוביל לכך, שרשות המיסים בישראל תסווג את אותם ישראלים כברי מיסוי בישראל.

על אף שעמדת ה OECD אינה מחייבת את רשות המיסים, היא בהחלט יכולה להוות תימוכין לעמדת היחיד שלא להיות בר מיסוי בישראל, אך כל מקרה יבחן בהתאם לנסיבותיו. לסיום נבהיר, כי אמנות המס השונות אכן מסדירות את סוגיית התושבות של היחיד, אך אין בהם התייחסות לנסיבות המיוחדות שיצר משבר ה COVID-19. יחד עם זאת, במרבית האמנות ניתן לבקש כי במקרה של סתירה בין עמדות המדינות החתומות על האמנה, ניתן לפנות להליך "הסכמה הדדית" שיקבע את מקום תושבות היחיד. אך מדובר בהליך יקר ומסורבל שבמרבית המקרים לא ישתלם בידי היחיד, וכלל לא בטוח האם יש בכוחו לספק מענה למקרים אלו.

כשאלו הם פני הדברים, טוב תעשה רשות המיסים אם תוציא הנחיה ברורה שתייצר וודאות בידי היחיד ותמנה התדיינות מיותרות ויקרות.

‍

רקע: בני זוג נשאו בשנת 2008 בישראל. באמצע שנת 2013 עזבו השניים ביחד עם ילידיהם את הארץ לטובת לימודי רפואה של הבעל בארה"ב. בשאלון שמלאו בני הזוג (במוסד לבטוח לאומי) לא הצהרו בני הזוג כי הם מבקשים לנתק את תושבותם יתרה מכך, באותו מועד הקימו הוראת קבע לתשלום דמי ביטוח וביטוח בריאות. בסוף שנת 2017 פנו בני הזוג בבקשה לביטוח לאומי לשלילת תושבותם רטרואקטיבית משנת 2015.  ביטוח לאומי דחה את בקשתם ואישר את ניתוק התושבות החל מסוף שנת 2017.

החלטת בית הדין: בניגוד לפקודת מס הכנסה, בחקיקה הרלוונטית למוסד ביטוח לאומי, אין הגדרה למונח "תושב ישראל". בהתאם לפסיקה, המבחן לפיו נבחן האם אדם תושב ישראל או לאו, הוא מבחן מרכז החיים, הנבדק לפי מירב הזיקות. מבחן זה מורכב משני פנים: האחד – ההיבט האובייקטיבי, בו נבדק היכן מצויות מירב הזיקות של האדם (מהבחינה הפיזית). השני –ההיבט הסובייקטיבי, בוחן מה הייתה כוונתו של האדם והיכן הוא רואה את מרכז חייו.

לעניין נטל ההוכחה, מציין בית הדין, כי העובדה שאדם מחזיק בתעודת זהות ישראלית, מעבירה את הנטל להוכיח כי אותו אדם אינו תושב ישראל, אל המוסד לביטוח לאומי. כמובן שעקרון זה פועל לשני הצדדים (כאשר אדם מחזיק בתעודת זהות ישראלית, עליו הנטל להוכיח כי אינו תושב ישראל).

לאור האמור ובהתאם לנסיבות המקרה הספציפי, קבע בית הדין, כי בני הזוג לא ניתקו את הזיקה לישראל (לא מהפן האובייקטיבי ולא מהפן הסובייקטיבי).

‍

1.      חברה זרה(אמריקאית) מסוג Corporation, הוקמה בכדי לאפשר גיוס הון בבורסה בישראל. לאחר הנפק המניות בבורסה בישראל, בכוונת החברה הזרה להיות מסווגת כקרן ריט (Real Estate Investment Trust).

2.      החברה הזרה תחזיק בשותפות אמריקאית, ביחד עם אחרים (רובם אמריקאים וחלקם ישראלים). החברה הזרה עוסקת ותמשיך לעסוק בהשכרת נדל"ן מניב בארה"ב לעסקים בלבד.

3.      היות החברה הזרה קרן השקעות בנדל"ן בארה"ב, הרי שהיא תהיה תחת משטר מס מיוחד שעל פיו חלוקות מהחברה הזרה לבעלי המניות בה מתוך הכנסתה החייבת ינוכו לצרכי מס ויפחיתו את הכנסתה החייבת במס חברות בארה"ב, ואתן חלוקות יהיו חייבות במס בידי בעלי המניות.

4.      בהתאם ל TaxCode הפדראלי בארה"ב, חלוקות מהחברה הזרה לבעלי המניות בה תסווגנה כדלקמן:

§        חלוקה לבעלי המניות מתוך הכנסתה החייבת של החברה הזרה (OrdinaryIncome Capital Gain or) תסווג כדיבידנד.

§        חלוקה לבעלי מניות בסכום העולה על הכנסותיה החייבות של החברה הזרה, מסווגת כהחזר/ הפחתת הון (Return of Capital) – אשר אינה חייבת במס בידי משקיעים זרים ומפחיתה את עלות המניות לצרכי מס.

הבקשה:

5.      קביעת אופן המיסוי בישראל של:

§        חלוקות שיקבלו בעלי המניות תושבי ישראל בחברה הזרה

§        רווח ההון שייווצר לבעלי המניות תושבי ישראל ממכירת מניות החברה הזרה.

6.      קביעת אופן ניכוי המס במקור בישראל מחלוקות כאמור.

החלטת המיסוי ותנאיה

7.      מיסוי הכנסות בעלי המניות מהחברה הזרה:

§        חלוקה שמקורה בהכנסות החברה הזרה מסוג Ordinary Income, תסווג כהכנסה לפי ס'2(1) לפקודה – הכנסה מעסק, אך הכנסה זו לא תחשב כהכנסה מיגיעה אישית (אלא אם כן מילא בעל המניות תפקיד פעיל בחברה הזרה).

§        חלוקה שמקורה בהכנסות החברה הזרה מסוג Capital Gain, תסווג כהכנסה מרווח הון לפי סעיף 88 לפקודה או כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה אם מילא בעל המניות תפקיד פעיל בחברה הזרה.

§        חלוקה שמקורה בהפחתת הון של החברה הזרה, תסווג כהכנסה מרווח הון או כהכנסה מעסק (שאינה מיגיעה אישית – למעט אם בעל המניות מילא תפקיד פעיל בחברה הזרה).

§        חלוקה לבעל מניות שאינו מהותי תסווג כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.

§        חלוקה לבעלי המניות שמקורה בהכנסותיה החייבות הבלתי מחולקות של החברה הזרה תסווג בידי כלל בעלי המניות כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

§        רווח הון ממכירת מניות החברה הזרה, תסווג כרווח הון.

8.      הוראות לעניין ניכוי מס במקור

§        האחראים על הניכוי במקור הם חברי הבורסה בישראל.

§        בחלוקת הכנסות מהחברה הזרה לבעלי המניות, חברי הבורסה ינכו מס במקור בהתאם לדין (ללא תלות בסיווג ההכנסה).

§        כנגד סכום ניכוי המס במקור, חבר הבורסה יהיה רשאי לתת זיכוי בגין סכום המס הזר ששולם בפועל לשלטונות בארה"ב בגין הכנסת החברה הזרה המחולקת לבעל המניות ובכפוף לתנאים המפורטים בהחלטת המיסוי.

נבהיר, כי במסגרת החלטת המיסוי ניתנו גם הוראות לעניין זיכוי המס וחובות הדיווח.

‍

רקע: חברה התאגדה מחוץ לישראל ובשנה לאחר מכן הפכה לתושבת ישראל לצורכי מס (להלן: "המשיבה").עיקרי נכסי המשיבה היו מניות חברה זרה תושבת ארה"ב לצרכי מס (להלן: "החברה הזרה"). בחלוף מספר שנים, מכרה המשיבה חלק מאחזקותיה בחברה הזרה. כאשר דיווחה המשיבה במסגרת דוחותיה הכספיים על המכירה, הפחיתה במסגרת חישוב מס רווח ההון את חלקה היחסי ב"רווחים הראויים לחלוקה" של החברה הזרה. המערער(פקיד השומה), דחה את טענת המשיבה, היות ולעמדתו סעיף 94ב לפקודה לא חל בנסיבות העניין.

[הבהרה: סעיף 94 ב לפקודה הוא תולדה של שיטת המיסוי הדו-שלבית והוא יוצר הסדר מיסוי ייחודי למצב של מכירת מניות, כאשר קיימים בעודפי החברה רווחים ראויים לחלוקה שטרם חולקו. התפיסה בבסיס הסעיף היא, כי כאשר בעל מניות מוכר את מניותיו, רווח ההון שהוא מפיק מהמכירה כולל גם רווחים שניתן היה לחלקם כדיבידנד בסמוך למכירה ולכן ראוי להחיל עליהם שיעור מס זהה לשיעור שהיה חל אילו חולקו כדיבידנד.]

החלטת בית המשפט (עליון):

תחילה עומד בית המשפט על המסגרת הנורמטיבית בעניינו - סעיף 126 (ב) לפקודה, אליו מפנה סעיף 94 ב קובע אפוא כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. אמנם סעיף 94ב לפקודה מפנה לסעיף 126(ב) בלבד, אך לעניינו רלוונטיים גם סעיפים 126(ג) ו-126(ד) העוסקים במיסויו של "דיבידנד זר". סעיפים 126 (ב) ו 126- (ג) לפקודה,מסווגים את הדיבידנדים שחברה יכולה לקבל לשתי קטגוריות: סעיף 126 (ב) לפקודה עניינו דיבידנד מחברות החייבות במס חברות ישראלי אשר חולק מתוך רווחים שהופקו בישראל; וסעיף 126 (ג) אשר נועד להסדיר את החיוב במס בגין חלוקת דיבידנד בשני המקרים הבאים: המקרה הראשון, שבו הדיבידנד מחולק בידי חברה ישראלית מהכנסות שהפיקה מחוץ לישראל; והמקרה השני, שבו הדיבידנד מחולק על ידי חברה זרה מהכנסות שהפיקה מחוץ לישראל. בשני המקרים, ההכנסה מדיבידנד תהיה חייבת במס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126(א). להשלמת התמונה נבהיר, כי סעיף 126(ד) קובע מסלול זיכוי (ממס זר ששולם בגין דיבידנד המתקבל מחברה ישראלית אשר הפיקה הכנסה מחוץ לישראל). בעניינו רלוונטי מסלול הזיכוי הקבוע בסעיף 203(ב) לפקודה, המסדיר את הדרכים למניעת כפל מס במישור הבינלאומי – על החברה הישראלית (מקבלת הדיבידנד) יוטל מס לפי סעיף 126(ג)לפקודה. כנגד מס זה תוכל החברה להפחית זיכוי לפי סעיף 203 (ב) לפקודה. הזיכוי מורכב מסכום מיסי החוץ ששילמה החברה שהעניקה את הדיבידנד, בהתאם לשיעור החזקתה של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה המשלמת, ומס החוץ שנוכה במקור, בגין עצם חלוקת הדיבידנד על ידי החברה הזרה, לפי שיעור החזקתה של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה המשלמת.

יישום המסגרת הנורמטיבית על המקרה דנן – ברור ונהיר כי המחוקק, החריג מכירת מניות של חברה שהכנסותיה לא התקבלו בישראל מגדרו שלסעיף 94ב והטבת המס הכלולה בו. בנוסף מבהיר בית המשפט, כי הסדר המיסוי הקבוע בסעיף94ב לפקודה עניינו במיסוי מדינתי ונועד למשק הישראלי ולא למשק חוץ-ישראלי. הטבת המס הגלומה בסעיף 94ב נועדה לחברות ישראליות הכפופות למשטר מס בישראל, ואינה חלה מקום בנמכרות מניות של חברה זרה המוחזקות בידי חברה ישראלית, כבמקרה דנן.  לאור האמור מקבל בית המשפט את ערעור פקיד השומה.

‍

[הבהרה1: סעיף 89(ב)(1) לפקודה קובע, כי רווח הון שנצמח בידי תושב ישראל חייב במס בישראל אף אם הופק מחוץ לישראל].

[הבהרה2: מטרת סעיף 100א לפקודה הינה לתת מענה לסיטואציה בה תושב ישראל מכר נכס לאחר שהפך לתושב חוץ באופן בו נשללה זכות המיסוי של ישראל על עליית הערך של הנכס בעת שהיה המוכר תושב שלה. סעיף זה (הידוע בכינויו "מס יציאה") מאפשר למדינת ישראל למסות את עליית הערך של הנכס כל עוד היה המוכר, שניתק את תושבתו הישראלית,תושב ישראל. התפיסה המונחת ביסוד הסעיף שהיא שמירה על רציפות המיסוי של מדינת ישראל].

רקע והליכים קודמים: בשנת 97 המערער השקיע בחברה אמריקאית אשר החזיקה במלוא הון מניותיה של חברה ישראלית. בשנת 07 מכר המערער את מניותיו בחברה האמריקאית. כברעתה נבהיר, כי שוויה של החברה האמריקאית נובע משוויה של החברה הישראלית ושיש לסווג את הרווח ממכירת המניות כ"רווח הון". לעמדת המשיב – המערער היה"תושב ישראל" בשנים 07-08 ועלכן יש לחייב את התמורה בגין מכירת המניות במס רווח הון בישראל. לחילופין טען פקיד השומה, כי אף אם המערער לא היה "תושב ישראל" בשנים אלו, יש לחייבו במס רווח הון בהתאם להוראות סעיף 100א לפקודה, שכן יש לראותו כמי שמכר את המניות יום לפני מועד ניתוק תושבתו הישראלית. על קביעה זו של המשיב הגיש המערער ערעור.

o      ע"מ31489-01-13: בפסק דינו של כב' השופט קירש נקבע, כי מועד ניתוק התשובות (הישראלית) של המערער הינו מיום 24.5.05. קביעה זו שללה את טענת המשיב בדבר תושבתו הישראלית של המערער ביום מכירת המניות ועל כן חיובו במס בישראל יתאפשר רק מכוח סעיף 100א לפקודה. לעניין תחולת סעיף 100א לפקודה ואופן חישוב המס על פיו, נקבע, כי יש להחזיר את הדיון בעניינו של המערער לשלב ההשגה וזאת בכדי לאפשר לו להביא ראיות כי היה תושב ארה"ב במועד מכירת המניות וכי זכאי הוא להגנת האמנה למניעת כפלי מס בין ישראל לארה"ב.

o      ההשגה הנוספת: לטענת המשיב, המערער לא הציג מסמכים או ראיות אחרות לאימות זכאותו לתחולת אמנת המס בין ישראל לארה"ב ואף לא ביסס את טענת וכי אין תחולה לסעיף 100א לפקודה בעניינו – משכך, קבע המשיב שומה בצו למערער. המערער הגיש על שומה זו ערעור נוסף.

o       ע"מ 13807-01-17: בעניינו על אף שבהתאם לקביעת בית המשפט בע"מ 31489-01-13, מדינת ישראל זכאית למסות את רווח ההון שנצמח למערער מכוח הוראות סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה, היות ועיקר שוויה של החברה הזרה נובע מחברת בת הישראלית (והכל מבלי להתייחס להוראות האמנה למניעת כפלי מס). המערער חדל להיות תושב ישראל ביום 24.5.05 ובהתאם קמה חבות לתשלום מס בישראל לפי סעיף 100א לפקודה בעת מכירת מניותיו. בנוסף, המערער אינו זכאי להנות מהוראות האמנה למניעת כפלי מס היות והמערער לא מחזיק בתושבות לצורכי מס אמריקאית. לאור האמור, ערעור המערער נדחה.

על אף דחיית ערעור המערער מהסיבות המנויות לעיל, דן בית המשפט בשאלה האם זכותה של ישראל למסות את רווח ההון על פי סעיף 100א  לפקודה, נדחית מפני האמנה למניעת כפלי מס? לעמדת בית המשפט, אין לקבל את טענת המערער כי זכות המיסוי של ישראל לפי סעיף 100א לפקודה, מתנגשת עם הוראות האמנה למניעת כפלי מס באופן המנוע את החלתה, שכן זכות המיסוי של ישראל לחיוב המערער קמה יום לפני אירוע המס עליו חלה האמנה.

החלטת בית המשפט העליון: בית המשפט דוחה את הערעור וקובע, כי בעניינו של המערער חל סעיף 100א לפקודה, הקובע את המועדים הרלוונטיים לחיוב המס במקרה שלניתוק קשר תושבות, ובהקשר זה את נוסחת החישוב הלינארי.

‍

השאלה המשפטית: האם דמי זיכיון שמשולמים לחברה זרה בעבור שימוש במותג בינלאומי, על פי הסכם הכולל הנחיות שיווק וניהול, נכללים בערך עסקת ייבוא טובין לצרכי תשלום מכס לפי פקודת המכס?

[הבהרה: מכס הוא מס עקיף המוטל על ייבוא טובין לישראל, דהיינו בגין הכנסתם לישראל של נכסים מוחשיים שאינם מקרקעין. יחד עם זאת, מכס אינו מוטל על ייבוא לישראל של נכסים בלתי מוחשיים גרידא (למשל נכסי קניין רוחני ומניות) או של שירותים(למשל ייעוץ מקצועי או עבודת כפיים)].

עמדת רשות המיסים (המשיבה): לעמדתה, יש להוסיף את דמי הזיכיון שהמערערת משלמת לערך עסקת ייבוא הטובין לצורך חישוב תשלום המכס. קרי – המכס שמשולם בגין ייבוא הטובין על ידי המערערות צריך להתייחס לא רק לדמי הרכישה (של הטובין)אלא גם לדמי הזיכיון.

החלטת בית המשפט: השוני המיסוי בין נכס מוחשי החייב במס, לבין נכס הבלתי מוחשי שאינו חייב במס, מעורר קושי באותם מצבים בהם בטובין מוחשיים נמזגים שירותים ונכסים בלתי מוחשיים. עקרון יסוד המנחה בפתרון קושי זה הוא התייחסותם שלדיני המכס למצבם של הטובין בעת ייבואם (יום שחרור הטובין מהמכס). יישום עקרון היסוד על המקרה דנן מלמד, כי כאשר הערבוב בין המוחשי לבלתי מוחשי מבוצע טרם הייבוא, הרי שערך הטובין בעת ייבואם מושפע גם מערך השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים, ולפיכך תשלום המכס יכלול גם את השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים שהושקעו בטובין. מנגד, כאשר הערבוב בין המוחשי לבלתי מוחשי מבוצע לאחר הייבוא, הרי שערך הטובין בעת ייבואם אינו מושפע מערך השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים שנמזגו לטובין בישראל, ומשכך תשלום המכס לא יכלול את ערכם של השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים. במקרה דנן יש לבחון, האם התמלוגים ששילמה המערערת לבעלות המותג הם בעבור שירותים שניתנו בישראל, לאחר ייבוא הטובין או בעבור נכסים בלתי מוחשיים שהוטמעו בטובין קודם לייבואם. השאלה האם תשלום ניתן בעד טובין החייבים במכס או בעבור שירות או נכס בלתי מוחשי, היא עניין אותו יש לבחון לפי מהותו של התשלום ולא לפי האופן שבו הוצג על ידי הצדדים. יש לקבוע את הערך הכלכלי המלא ששולם עבור הטובין במסגרת העסקה ולהתעלם מאופן התקשרות הצדדים או תרגילים חשבונאיים. לאור האמור דחה בית המשפט את ערעור המערערת, וקיבל את עמדת רשות המיסים.

‍

[הבהרה: בהתאם לפקודת מס הכנסה, תושב ישראל (יחיד או חברה) חייב במס גם על הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל (סעיף 2 לפקודה), וככלל, אם שולם מס זר במדינת מקור ההכנסה, המס הזר ייזקף כזיכוי כנגד המס המוטל לפי הפקודה (סעיף 200 לפקודה)].

רקע:

1      המערערת היא חברה ציבורית תושבת ישראל שתחום עסוקה הוא בענף הנדל"ן.

2      למערערת חברת בת זרה (בבעלות מלאה) תושבת קנדה (להלן: "חברת הבת").

3      בשנת 01רכשה חברת הבת בשותפות עם צד ג' נכס נדל"ן מניב. בסוף שנת 07 נמכר הנכס ברווח(להלן: "הנכס המניב"). על הנכס המניב שילמה חברת הבת מס בקנדה(מדינת המקור).

4      בשנת 08חילקה חברת הבת דיבידנד למערערת (מתוך הרווח ממכירת הכנס) – יצוין, כי מסכום הדיבידנד האמור נוכה מס במקור (לטובת קנדה).

5      בדו"ח השנתי של המערערת לשנת 08, הצהירה המערערת על הפסד עסקי בישראל, אותו ביקשה להעביר כהפסד מועבר לשנת 09.

6      באשר לדיבידנד שנתקבל מחברת הבת, בחרה המערערת להחיל את סעיף 126(ג) לפקודה – זיכוי עקיף. כפועל יוצא מהאמור, נוצר למערערת עודף זיכוי בגין מיסי החוץ ששלמה, אותם ביקשה המערערת להעביר לשנות המס הבאות.

עמדת המשיב: יישום מסלול הזיכוי העקיף חייב להתבצע לאחר קיזוז ההפסד השוטף מישראל. בנוסף טוען המשיב, כי במקרה של שימוש בזיכוי עקיף, עודף הזיכוי לא יועבר לשנים הבאות, וזאת מכוח סעיף 126(ה) לפקודה.

החלטת בית המשפט: בית המשפט מאמץ את גישת המשיב וקובע, כי ככלל זיכוי בגין מסי חוץ ניתן לקיזוז כנגד מס ישראלי החל על ההכנסה החייבת של הנישום. יש להגן על קניינו של אדם ועל כן יש להימנע מריקון שווים של הפסדים לצרכי מס. אולם במקרה דנן דברי החקיקה ברורים – קיזוז ההפסד כבר בשלב קביעת ההכנסה החייבת ולפני יישום מנגנון הזיכוי בשל מסי חוץ, הוא חלק בלתי נפרד משיטה כוללת וקוהרנטית. עלכן, גם אם לצורך העניין ההפסד היה חלק מקניינה של המערערת (ואין בית המשפט מביע דעה לעניין זה), קניין זה מלווה מלכתחילה ובאופן מובנה בסייג – ההפסד חייב להתקזז לפי ההסדרים הקבועים בסעיפים 28-29 לפקודת מס הכנסה.

‍

רקע: בשנת 07 מכר המערער מניות בחברה זרה (ארה"ב) שהחזיקה במלוא הון מניותיה של חברה אחרת תושבת ישראל. התמורה בגין מכירת מניות החברה הזרה, התקבלה בידי המערער בשני תשלומים- האחד בשנת 07 (החלק הארי) והנוסף בשנת 08. להשלמת התמונה נציין, כי המערער רכש את מניות החברה הזרה בשנת 99.

טענת המערער: אין בסיס לחיוב במס במכירת המניות של החברה הזרה בשל העובדה שמרכז חייו היה בארצות הברית החל משנת 1995 ועד לשנת 2012 – ולכן לא היה תושב ישראל לצורכי מס בשנים אלו.

עמדת המשיב: המערער היה תושב ישראל, כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, בעת מכירת המניות. ולחילופין יש להחיל את סעיף 100א לפקודת מס הכנסה לפי מועד ניתוק התושבות הנכון ליום 18.12.06.

[הבהרה: סעיף 100א (שכותרתו"אדם שחדל להיות תושב ישראל") נועד ליצור אירוע מס רווח הון (רעיוני) עקב הפסקת תושבותו של אדם, כך שרואים את נכסיו כנמכרים "ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל". כך מוטל מס ישראלי על עליית ערכם של הנכסים עד שינוי התושבות ונמנע מצב שבו בעת מכירת הנכסים לא יגבה בכלל מס ישראלי בשל תושבותו החדשה של בעל הנכסים באותה עת.]

החלטת בית המשפט:  ניתוח הדיווחים של המערער לרשויות המס בארה"ב מעלה, כי סכום התמורה המדווח ממכירת המניות בחברה הנמכרת אינו תואם לכאורה את היקף העסקה המלא. העלאת טענה לפיה הוראות סעיף 100 א לפקודה נסוגות בפני הוראת אמנת מס על ידי נישום שלא דיווח על מלוא ההכנסה ממימוש הנכס במדינה השנייה, מעורר קושי. דרישת תום הלב וניקיון הכפיים בכלל, והצורך למנוע ניצול לרעה של אמנות מס בפרט, עשויים לחייב את המסקנה כי אין מקום לטענת פטור המבוססת על הוראות האמנה אם הנישום לא קיים כראוי את חובות הדיווח במדינה השנייה.

לאור האמור, קובע בית המשפט כי יש להחזיר את הדיון לשלב ההשגה לשם בחינה והכרעה בנושאים שטרם התבהרו.

‍

פרטי הבקשה: חברה א' (חברה פרטית תושבת ישראל אשר הוקמה ב 1.1.00) הינה חברת בת של חברה ב' (חברה פרטית זרה שהתאגדה במדינה זרה ביום 1.1.00). לחברה ב' אין פעילות או נכסים (מוחשיים ובלתי מוחשיים) למעט חברה א'. בחברה ב' לא נצברו רווחים מיום הקמתה – רווחים שחולקו לחברה ב' מחברה א' הועברו באופן מיידי לבעל המניות שהינו יחיד תושב ישראל (להלן: "פלוני") המחזיק במלוא מניות חברה ב'.

מתווה שינוי: העברת מלוא מניות חברה א' מחברה ב' לחברה חדשה תושבת ישראל. החברה החדשה תהיה בבעלות מלאה של פלוני. לחברה ב' או לפלוני לא תינתן כל תמורה במישרין או בעקיפין. אין בחברה א' או ב' הפסדים גלומים בנכסים ובפעילות שלכל אחת מהן. חברה א' או ב' אינה חברה משפחתית או איגוד מקרקעין. שינוי המבנה יבוצע בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודת מס הכנסה והתקנות מכוחו. לאחר שינוי המבנה לא יוותרו בידי חברה ב' נכסים מכל סוג.

הסדר המס ותנאיו: ניתן אישור כי שינוי המבנה לא יחויב במס. מועד שינוי המבנה יהיה מועד העברת המניות בפעול מחברה ב' לחברה החדשה ולא יאוחר מ-90יום ממועד החתימה על החלטת המיסוי. המחיר המקורי ויום הרכישה יקבעו של המניות המועברות (מחברה ב' לחברה החדשה) יקבעו בהתאם להוראות סעיף 104ה(א) לפקודה. על קיזוז רווח/הפסד הון שנוצר עקב מכירת מניות חברה א' בידי החברה החדשה יחולו הוראות סעיף104ה(ג) לפקודה. במכירה לראשונה של מניות חברה א' בידי החברה החדשה, לא יותר הפסד/ניכוי/ היוון שמקורם בתקופה שקדמה למועד שינוי המבנה. לא יועברו רווחים ראויים לחלוקה מחברה ב' לחברה החדשה. על החברה החדשה להחזיק במניות חברה א' לאורך כל"התקופה הנדרשת" כהגדרת מונח זה בס' 103 לפקודה.

‍