חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין
חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין
משרדנו מעניק מגוון שירותים משפטיים-מיסוים ללקוחותיו, הכוללים בין היתר:
  • חוות דעת משפטית המספקת כלים מקצועיים וודאות ללקוח.
  • בקשה למתן החלטת מיסוי במקרי קצה בהם הדין אינו חד משמעי, תוך ניהול מו"מ עם הגורמים הרלוונטיים ברשות המיסים.
  • ניהול דיוני שומה/ השגה מול רשות המיסים.
  • ייצוג בבית משפט בהליכים אזרחיים ופלילים.
  • ליווי שוטף של יחידים וחברות ומתן מענה מהיר לסוגיות מסויות שונות.

KLF
Israeli Tax Law Firm

מיסוי בינלאומי

רקע

יותר ויותר שווקים מחוץ לישראל פתוחים לחברות ויחידים מישראל אשר מבקשים להרחיב את פעילותם העסקית. הרחבת הפעילות אל מחוץ לישראל דורשת תכנון מס בינלאומי-ישראלי המצמצם את חשיפת החברה או היחיד למיסוי כפול (בישראל ובמדינה האחרת) וגם להפחית את נטל המס על היחיד או החברה באמצעים לגיטימיים המוקנים לו בדין. אם אתה יזם בתחילת דרכך או בעל פעילות עסקית קיימת או יחיד המבקש להשקיע בנכסים מחוץ לישראל,יהיה לך יתרון משמעותי אם תדע לנצל לטובתך את אמנות המס, הסכמי סחר חופשי, הסכמי עידוד והגנה על השקעות והדין הפנימי בישראל וזה בדיוק היתרון של משרדנו.

שירותי המשרד

הידע והניסיון שנצבר במשרדנו מאפשר לנו לבנות תכנון מס בינלאומי-ישראלי ספציפי עבור הלקוח, תוך התחשבות במכלול החובות וזכויות החלות עליו. הידע והניסיון המוצע ללקוחות המשרד מקבל משמעות יתרה לאור העובדה שכיום יותר מתמיד מדינות העולם פועלות לצמצום הסטת רווחים ושחיקת בסיס המס משטחם, מניעת ניצול לרעה של הסכמים בין-מדינתיים וניצול פערים קיימים בדיני המס בין המדינות.

החלטות בנושא

August 24, 2021

ע"מ 2995-03-17

הטבות מס לתושב חוזר ותיק ועולה חדש

סעיף 97(ב) לפקודה עוסק בפטור ממס רווח הון לתושבים חוזרים וליחידים שקיבלו לראשונה מעמד של תושב ישראל (עולה חדש). נציין, כי לסעיף 97(ב) קיימת בפקודה הוראה מקבילה שעוסקת בפטור על הכנסה פירותית והיא מעוגנת בסעיף 14 לפקודת מס הכנסה.

 

המטרות העומדות בבסיס הוראות הפטור של סעיפים 97(ב) ו-14 לפקודה הן: נטרול תמריץ המס השלילי הכרוך במעבר לישראל הנובע מהחשש כי תוטל על הנישום חבות במס הכנסה בגין הכנסות שמקורם מחוץ לישראל; מניעת תכנוני מס מיותרים והפחתת החיכוך עם רשויות המס; מתן תמריצים לאוכלוסיית העולים והתושבים החוזרים הוותיקים לעלות לישראל, במטרה לקלוט הון אנושי איכותי אשר ישקיע בפיתוח תכניות ארוכות טווח שיתרמו לפיתוח המשק.

August 24, 2021

ע"מ 37024-09-18

מהם מיסוי חוץ הניתנים לזיכוי לפי פקודת מס הכנסה?

סעיף 199 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהם מסי חוץ הניתנים לזיכוי: ”מסי-חוץ – מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים.”

 

מהאמור אנו למדים, כי ניתן להתיר זיכוי רק בשל מס ששולם על הכנסה של הנישום, למעט מס עירוני, תשלומי ביטוח לאומי ותשלומי ביטוח בריאות שאינם בבחינת מסי חוץ. נקודה להדגשה היא, כי בניגוד לדעה הרווחת, הניכוי הפדרלי, Federal Withholding , מעיד רק על הסכום שנוכה משכרו של המערער, אך אין בניכוי זה די לקבוע מהו סכום מס ההכנסה- " Income Tax "- ששילם המערער. סכומי הניכוי רק פותחים פתח להגשת דו"חות על הכנסה, דו"חות הכוללים תיאומי מס, ניכויים וזיכויים למיניהם, ורק בסופו של ההליך השומתי, נקבע מס ההכנסה החל על הנישום. הניכוי הפדרלי נועד להבטיח את תשלומי המס שבהם חייב העובד, אך הניכוי אינו מספיק כדי לקבוע את המס הסופי שבו חויב העובד בכל שנת מס. ובלשון אחר – אין להסתפק בניכוי במקור, אלא יש להוכיח את המס ששולם בפועל לרשות המס המקומית.

August 24, 2021

ע"מ 37024-09-18

הימנעות מחיוב בכפל מס

כדי למנוע כפל מס נחתמו בין ישראל למדינות שונות אמנות המסדירות את חבויות המס של מי שהכנסתו עשויה להילכד ברשת המס של יותר ממדינה אחת (על פי רוב, האמנות יתבססו על אמנת המודל של האו"ם או ה OECD).

 

בנוסף לאמור, נקבעו הוראות בדין הפנימי, שאינן מותנות בקיומן של אמנות בינלאומיות, למניעת כפל מס. בפקודת מס הכנסה נקבעו, בפרק השלישי לחלק י', הכללים החלים על פי הדין הישראלי, למניעת כפל מס. ההוראה העיקרית שנועדה למנוע תשלומי כפל מס הרלבנטיות להליך זה מצויה בסעיף 200(א) לפקודה, העוסק במתן זיכוי בשל המס הזר ששולם בחו"ל. נדגיש, כי הפקודה כוללת הוראות נוספות למניעת תשלומי כפל מס, כמו הוראות סעיף 126 לפקודה - העוסק במיסוי על דיבידנד. וכמו כן סעיף 4א לפקודה הדן במקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה.

 

להשלמת התמונה נבהיר, כי בהתאם להוראות סעיפים 199 ו-200(א) לפקודה, מסי חוץ יותרו בזיכוי רק כאשר שולמו "על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה מדינה" קרי – ככל שההכנסה הופקה או נצמחה בישראל אין להתיר זיכוי מס ששולם במדינה אחרת.

August 24, 2021

ע"מ 37024-09-18

הרחבת תחולת דיני המס בישראל בהתבסס על העיקרון הפרסונאלי

החל משנת 2003 (תיקון 132 לפקודת מס הכנסה), הורחבה תחולת דיני המס בישראל ונקבע כי דין התחולה על הכנסות יתבסס על העיקרון הפרסונאלי, דהיינו הדין יחול על הכנסות שהופקו על ידי נישומים בעלי זיקה לישראל, ללא קשר למקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה. קביעת החבות במס על פי העיקרון הפרסונלי לוכדת ברשת המס הישראלית הכנסות שנוצרו לנישום מחוץ לישראל. לעובדה שלנישום נוצרו הכנסות מחוץ לישראל עשויים להיות היבטים שונים: מניעת מצב בו יישאה נישום בכפל מס, דהיינו יישא במס בישראל מכוח התחולה הפרסונלית ובמקביל יישא במס במקום הפקת ההכנסה על פי דיני תחולת המס באותה מדינה. וכמו כן פגיעה בנישום, אשר עשוי להידרש להוציא הוצאות מיוחדות מחוץ לישראל לצורך הפקת ההכנסה.

August 16, 2021

ע"מ 26539-10-19

כיצד יש לסווג פיצוי שהתקבל בידי ספורטאי זר בידי קבוצה מישראל?

רקע: שחקן זר מתקשר בהסכם העסקה עם קבוצה ישראלית לתקופה של מספר שנים. בטרם סיום התקופה, עובר השחקן לשחק בקבוצה אחרת מחוץ לישראל והקבוצה הישראלית משלמת לו פיצוי בשל סיום ההתקשרות עמו. האם בהתאם לאמור הפיצוי מהווה הכנסה בישראל?

 

[הבהרה: שיטת המס בישראל, כמו כל שיטות המס המוכרות, אינה חלה על כל הכנסה באשר היא, אלא רק על הכנסות בעלות זיקה למדינת ישראל. פקודת מס הכנסה תחול רק על אותן הכנסות של נישומים הממלאים את תנאי הזיקה. יודגש - הכנסתו של תושב חוץ תהיה חייבת במס בישראל, בכפוף להתקיימות שני תנאים עיקריים; ההכנסה הופקה או נצמחה בישראל; ההכנסה כלולה באחד המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה].

 

סעיף 4א לפקודת מס הכנסה, הדן במקום הפקת ההכנסה, מפרט מהו המקום שבו הופקה או נצמחה ההכנסה בשים לב לכך, שקביעת המקום שבו הופקה או נצמחה ההכנסה משתנה לפי סוג מקור ההכנסה, יש בשלב א' לבחון מה מקור ההכנסה ובשלב ב' לבחון מהו המקום שבו הופקה או נצמחה.

 

בהתאם לעקרון לעיל, נשאל מהו מקור ההכנסה של הפיצוי? הלכה היא בדיני המס כי פיצוי שמקבל נישום יסווג כדין הפרצה אותה בא הפיצוי למלא. יתרה מכך, כאשר התפשרו הצדדים והסכימו על תשלום פיצוי כדי להימנע מהליך משפטי, ייבחן הפיצוי על פי מהות הנזק או ההפסד שנגרם ולא על פי הזכות לתבוע או לאכוף את ההסכם שעליו ויתר התובע.

 

לעמדת בית המשפט, במקרה שלנו המדובר בפיצוי שהתקבל בידי הנישום חלף הכנסת עבודה שהיה צפוי לקבל מהקבוצה ולא עבור עבודה שביצע בפועל. סעיף 4א לפקודה קובע כי המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה מעבודה הוא מקום ביצוע העבודה. הואיל ועסקינן בפיצוי חלף שכר העבודה שלא שולם, הרי שהמקום שבו הופקה ההכנסה הוא המקום שבו צפויה הייתה להתבצע העבודה בגינה משולם הפיצוי, דהיינו בישראל. קביעת מקום אחר כמקום הפקת ההכנסה מנוגדת לעיקרון ולפיו דין הפיצוי כדין "הפרצה" אותה נועד למלא. הפרצה בעניינו היא הכנסת עבודה בישראל ולכן מתחייבת המסקנה כי גם מקום הפיצוי הוא מקום" הפרצה".

August 9, 2021

החלטת מיסוי 8927/14

האם שירותי תמיכה הניתנים באופן לא סדיר ולתקופה מוגדרת מראש, מחייבים חברה זרה ברישום במע"מ בישראל כעוסק מורשה?

לעמדת רשות המיסים, בהתאם להוראות סעיף 60 לחוק מס ערך מוסף ותקנה6ד' לתקנות מס ערך מוסף, אין לראות במתן שירותי תמיכה הניתנים באופן לא סדיר, כפעילות המחייבת את החברה הזרה ברישום במע"מ.

 

מהבחינה המהותית של ההתקשרות בין החברה הזרה ללקוח בישראל, רכיב שירותי התמיכה זניח ביחס לרכיב התוכנה ולכן יש להתייחס לשני מרכיבים אלו ביחד –כיבוא של נכס בלתי מוחשי לישראל (נציין, כי במצב זה תחול תקנה 6ג'(א) לתקנות מסערך מוסף – בקשר לזהות משלם המע"מ).  

July 14, 2021

ע"מ 45306-02-17

זיכוי ממס זר שנוכה במקור מקום בו קיימת אמנת מס

[הבהרה: בהתאם להוראות סעיפים 199 ו- 200 לפקודה, ככלל, "מסי חוץ" כוונתם מסים ששולמו על פי דין, קרי אף לפי הוראות האמנה המהווה "דין", ולא מסים ששולמו שלא על פי דין, או באופן "וולונטרי"].

 

האמנה נועדה להסדיר את חלוקת תשלום המס בין המדינות. ככל שהנישום לא פועל לפי הוראות האמנה, לא ניתן לומר כי האמנה היא זו שהרעה את מצבו, אלא שהוא זה שהרע את מצבו. לא ייתכן כי הנישום יהיה אדיש לאמנה ולקביעותיה המפורשות, בהתבסס על ההנחה כי הוא ממילא יקבל זיכוי בגין מלוא המס ששילם בפועל. על הנישום לוודא, למצער באופן ראשוני, שגביית המס הזר נעשית לפי האמנה, ואם לא כן, עליו לשאת באחריות לתשלומו ביתר. למותר לציין, כי גבייה של מס במקור היא גבייה שמלכתחילה אינה אמורה לשקף בהכרח את שיעור המס המדויק המתאים לנסיבות כל מקרה ומקרה, אלא גבייה רוחבית וכללית, המאפשרת גבייה יעילה של המס.

 

להשלמת התמונה נבהיר, כי אין מקום לנכות את המס ששולם ביתר כהוצאה בייצור הכנסה , בין אם מדובר ב"מס" ובין אם לא מדובר ב"מס", שכן המס ששולם לא שולם לצורך ייצור ההכנסה.

July 14, 2021

ע"מ 54776-01-17

האם הוראות סעיף 126(ג) לפקודה חלות על חברה משפחתית?

[הבהרה: סעיף 64א לפקודה עוסק בחברה משפחתית וקובע, כי הכנסתה החייבת והפסדיה ייחשבו כהכנסתו או הפסדו של הנישום המייצג. ההסדר האמור, משווה בין המס אשר חל על חברה משפחתית לבין זה שהיה חל על היחיד בגין אותה הכנסה אשר הפיקה החברה המשפחתית ככל שהייתה מופקת על ידי היחיד.

 

בית המשפט העליון ציין, כי תכליתו הבסיסית של סעיף 64א לפקודה היא יצירת הסדר מיסוי מיוחד ל"חברה משפחתית". בהתאם להסדר האמור נוצר "ייצור כלאיים". בית המשפט הוסיף וציין, כי החברה המשפחתית היא בעלת אישיות משפטית נפרדת אולם הכנסותיה והפסדיה מיוחסים לנישום, כך שמסך ההתאגדות מוסר חלקית, באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של החברה המשפחתית הם דיני המס החלים על יחיד].

 

סעיף 126 (ג)מתייחס להכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו בחו"ל. למותר לציין, כי גם חברה משפחתית היא בגדר חבר בני אדם. אולם, מהוראות סעיף 126(א)– אליו מפנה סעיף 126(ג) עולה, כי הסעיף עוסק בחבר בני אדם אשר מוטל עליו מס חברות.

 

להשלמת התמונה נבהיר, כי המחוקק כרך בין סעיף 126 (ג) לסעיף 126 (א) ובכך הבהיר, כי מנגנון הזיכוי העקיף חל רק על חבר בני אדם אשר משלם מס חברות. לפיכך, קיים קשר ברור בין שיעור המס החל לבין שאלת הזיכוי העקיף. ובלשון אחר – לא ניתן להחיל את מנגנון הזיכוי העקיף על חברה משפחתית אשר לא משלמת מס חברות ונישומה בשיטת מיסוי חד שלבית.

May 3, 2021

תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ), התשס"ד-2004

דיווח מקוצר על הכנסות חוץ - יחידים

ב-2003 נפל דבר ישראל, עברנו משיטת מס טריטוריאלית לשיטה פרסונאלית –ובלשון אחר, החל ממועד זה, יחיד תושב ישראל (לצרכי מס) אשר הייתה לו הכנסה מחוץ לישראל חייב לשלם בגין הכנסה זו מס בישראל [הבהרה: ישנם מכרים בהם היחיד לא יהיה חייב בתשלום בגין הכנסה מחוץ לישראל].

 

כחלק מתהליך התייעלות ורצון לפשט את הליכי הדיווח ותשלום המס, נקבע בדין הוראות שונות המאפשרות הגשת דיווח מקוצר (בניגוד להגשת דו"ח שנתי מלא).בנקודה זו ראוי להדגיש, כי ייתכן מאוד שיחיד שייבחר להגיש דיווח מקוצר חלף הדו"ח השנתי עשוי במקרים מסוימים להגיע לחבות מס אפקטיבית גבוהה יותר מאשר אילו היה מדווח על הכנסותיו בדו"ח הרגיל (שנתי). משכך, בכל מקרה יש לבחון את החלופות השונות ולבחור את האופציה המיטיבה עם היחיד.

 

מי יחול להגיש דיווח מקוצר? יחיד(בהתאם להגדרת מונח זה בתקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ) (להלן: "התקנות"))אשר מתקיימים בו כל התנאים הבאים: היו לו "הכנסות – חוץ" (בהתאם להגדרת מונח זה בתקנות) והם אינן פטורות ממס; היחיד אינו חייב בתשלום מקדמות; היחיד אינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק שהכנסותיו (הכנסות-חוץ) בשנת המס פטורות ממס.

 

כיצד בידי היחיד להגיש דיווח מקוצר? על היחיד למלא את טופס 5329ב (פרטים על הכנסות ונכסים מחו"ל בלבד) ולהגישו לפקידה שומה. לאחר הגשת הטופס, יקבל היחיד שוברים לתשלום – על היחיד למלא אותם ולשלם את המס בגינם.

 

מתי יש להגיש את הדיווח המקוצר ולשלם את המס? על היחיד להגיש את הדיווח ולשלם את המס עד לסוף חודש אפריל של השנה העוקבת. נדגיש, כי לכאורה בהתאם לאמור, יחיד המגיש דיווח מקוצר פטור מהפרשי הצמדה וריבית וזאת בניגוד ליחיד המגיש דו"ח רגיל (אמרנו לכאורה, היות ואין ביטוי רשמי לעמדת הרשות בעניין זה).

May 3, 2021

החלטת מיסוי 9001/20

קביעת מועד תושבות בישראל לראשונה ליחיד וזכאות להטבות

העובדות:

1.       פלוני (להלן: "היחיד") הינו רווק, נולד בחו"ל בסוף שנות ה-80.

2.       היחיד הגיע לישראל במהלך חודש אוגוסט 2019 (להלן: "מועד העלייה"). ב 10- השנים שקדמו למועד העלייה היחיד שהה מעל ל 183- ימים במדינה בה נולד, שם נחשב כתושב לצרכי מס ועמד לרשותו בית קבע.

3.       החל ממועד העלייה, קיים ליחיד בית קבע בישראל, הוא שוהה כדרך קבע בישראל, ומרכז חייו בישראל.

4.       היחיד הינו בעל שליטה בחברה זרה שהוקמה לפני מועד העלייה העוסקת בתחום הטכנולוגיה הדיגיטלית. לטענת היחיד, עד למועד העלייה היחיד עבד בחברה הזרה אולם לא תוגמל בפועל, ולא היו לו הכנסות כלשהן מהחברה מיום הקמתה.

5.       מיום העלייה המשיך היחיד להעניק שירותים לחברה הזרה ללא תגמול.

6.       בשנים2015-2017 ביקר היחיד בישראל לעיתים תכופות יותר מאחר והיה בקשר זוגי עם תושבת ישראל. בעת ביקוריו של היחיד בישראל הוא שהה בעיקר בבתי מלון ו/או התארח בבתים של חברים.

7.       במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל, לא קיבל היחיד קצבאות מביטוח לאומי.

8.       במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל, היחיד לא קיבל טיפול רפואי בישראל במסגרת ביטוח בריאות ממלכתי.

9.       במהלך 10 שנים שקדמו ליום עלייתו לישראל לא חל על היחיד האמור בתקנה 2, לתקנות מס הכנסה (קביעתיחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל)התשס"ו-2006.

10.   החל מיום עלייתו לישראל, היחיד משלם דמי ביטוח לאומי ומס בריאות בישראל בהתאם לחוק ומבוטח בביטוח בריאות בקופת חולים.

11.   החל מיום עלייתו לישראל גר היחיד בדירה ששכר שעומדת לרשותו.

הבקשה:

12.  לאשר כי היחיד יחשב כ-"תושב ישראל לראשונה" בהתאם להוראות סעיף 14(א) לפקודה ממועד העלייה ולקבוע את הסדר המס בגין כלל הכנסותיו של היחיד בתקופת ההטבות.

החלטת המיסוי ותנאיה:

13.   הזכאות להטבות כאמור לעיל תחול כל עוד מרכז חייו של היחיד ימשיך להתקיים ברציפות בישראל לאחר מועד העלייה במשך תקופת ההטבות. יודגש, כי ככל שהיחיד יפסיק את תושבותו במהלךתקופת ההטבות קבלת ההטבות תינתן עד למועד ניתוק התושבות.

14.   במסגרת החלטת המיסוי נקבע כי שווי השירותים אותם העניק היחיד לחברה הזרה החל ממועד העלייה הינםהכנסה של היחיד שהופקה ונצמחה בישראל.

15.   עוד נקבע כי ככל והיחיד יעניק שירותים לחברות זרות שבשליטתו, במישרין או בעקיפין, הם יינתנו במחיר שוק בהתאם לסעיף 85 א לפקודה.

May 3, 2021

ע"מ 41183-01-19

מיסוי רווח הון שנצמח לתושב חוזר ותיק

סעיף 89(ב) לפקודה קובע כלל לפיו רווח ההון ממכירת מניה בחברה ישראלית יוטל מס בישראל – בין אם המוכר נחשב ל"תושב ישראל" ובין אם הוא בגדר "תושב חוץ" והכל בהתאם לשיעורים הקבועים בסעיף 91 לפקודה.

 

חריג לכלל האמור מצוי בהוראות סעיף 97(ב3) לפקודה אשר קובעים (בתנאים המפורטים בסעיף) פטור ממס על רווח הון לתושב חוץ. בנוסף לאמור, מובהר בסעיף, כי גם תושב חוזר ותיק (וזאת בנוסף לתושב ישראל לראשונה "עולה חדש") עשוי להנות מהפטור וזאת במידה והיה תושב חוץ במועד רכישת המניות ובמועד המכירה הינו תושב חוזר ותיק.

February 18, 2021

חוזר מס הכנסה 1/2021

תשלום לחב' אם בגין הענקת מכשיריה ההוניים לעובדי חברת הבת אגב עסקה בין-לאומית

חיוב בין-חברתי בגין הקצאת מכשיר הוני (דוגמת מניות) הינו חיוב החברה המקצה (החברה לה שייך המכשיר ההוני) בתשלום עבור ההקצאה לעובדי החברה המעבידה (החברה בה עובד העובד לו הוקצה המכשיר ההוני) – להלן: "הסכם Recharge".

 

במסגרת החוזר בא לידי ביטוי עמדת רשות המיסים באשר לשאלה מתי ישלראות בתשלום המועבר בין החברה המעבידה לחברה המקצה, כשיפוי בגין הוצאות שכר עבודהאו דיבידנד. בנוסף, מבהירה רשות המיסים, כי חברה שהסכמי ה- recharge בינה לבין החברה המקצה והתשלומים בגינם עומדים בכלל ההוראות והתנאים הקבועים בחוזר זה, כך שמהווים שיפוי בגין השתתפות בהוצאות שכר העבודה ולא דיבידנד, פטורה מדיווח על עמדה חייבת בדיווחמספר 70/2019.

 

נבהיר, כי חוזר זה בה להשלים את החלל שנותר ביחס לסוגיה זו בעקבות הלכת קונטירה אשר קבע כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות ביישום הוראות סעיף 85א לפקודה הדן במחירי העברה בעסקה בין-לאומית.

December 27, 2020

ב"ל 25768-08-19

דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת נדל"ן מחוץ לישראל

תושב ישראל בעל אזרחות זרה (להלן: "דני"), בעל 3 נכסים בחו"ל המושכרים למטרת מגורים. בגין הכנסתו מדמי השכירות דיווח דני למס הכנסה במסלול הרגיל (סעיף 121 לפקודה – מס שולי). לאור דיווחו של דני למס הכנסה, הוציאה המוסד לביטוח לאומי שומת חיוב בדמי ביטוח לאומי הגין הכנסתו מדמי השכירות. לטענת דני אין הצדקה לחיובו על ידי המוסד לביטוח לאומי, שכן במקרה שלו חל סעיף 350(7)לחוק הביטוח הלאומי.

 

[הבהרה: בניגוד לסעיף 121 לפקודה, סעיף 122א לפקודה קובע מסלול מס מיוחד בשיעור 15% ליחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל וזאת ככל וההכנסה אינה הכנסה מעסק. נדבך נוסף שיש להבהיר הוא, כי בהתאם להוראות סעיף 350(7) לחוק הביטוח הלאומי, על הכנסה מדמי שכירות המתמסים לפי סעיף 122א לפקודה, יש פטור מביטוח לאומי].

 

באופן די מפתיע יש לציין, מקבל בית הדין את עמדת דני. בהחלטתו קובע בית הדין, כי החלטתו של דני להתמסות לפי סעיף 121 לפקודה אינה מעידה בהכרח כי המדובר בהכנסה מעסק (במקרה הספציפי הזה, דני בחר להתמסות במסלול זה על מנת להימנע מכפל מס), ומשכך הדבר אין מקום לחייבו בתשלומי ביטוח לאומי.

 

לסיום נבהיר, כי תשלום המס לפי המסלול הרגיל (ס' 121 לפקודה) מקים חזקה כי ההכנסה היא מעסק. ומקום בו היחיד מבקש לסתור חזקה זו עליו החובה להוכיח שהדבר אינו כך.

December 27, 2020

ע"א 1779/18

יישום הוראת סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה (תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר)

אני בטוח שכולכם שמעתם על "חוק מילצן" וההקשר שלו לתיקי ראש הממשלה, אך האם אתם יודעים מה הוא אמר בפועל מבחינה מיסוית או מדוע הוא נחקק? אדגיש כבר עתה שאין בכוונתי להיכנס לדיון פוליטי או משפטי-פלילי – את זה נשאיר לעוסקים במלאכה.

 

סעיף 14 לפקודת מס הכנסה הדן בתושב ישראל לראשונה (עולה חדש) ותושב חוזר, מעניק פטור מחבות במס על הכנסה המתקבלת מחוץ לישראל.  כאשר מטרת הסעיף (הסיבה שבגינה חוקק), היא הענקת תמריץ חיובי להחזרת הון אנושי איכותי לישראל וגם למנוע תכנוני מס והפחתת החיכוך עם רשות המיסים – וזאת על ידי נטרול תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל בשל העובדה ששינוי מקום התושבות של הנישום עשוי להטיל עליו חבות פרסונלית במס בישראל בגין הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל.

 

חשוב להבהיר, כי לעניין הכנסה "מעורבת" – הכנסה שחלקה בישראל וחלקה מחוץ לישראל, הזכאות לפטור תינתן רק ביחס לאותו חלק בהכנסה שהופק מחוץ לישראל. וזאת בשים לב, כי על פי עמדת רשות המיסים ככל ופעילות היחיד מחוץ לישראל טפלה ביחס לפעילותו בישראל אז ההכנסה כולה תחשב ככזו שהופקה במלואה בישראל.

December 27, 2020

ע"מ 16201-10-17

תושבות חברה

סעיף 1 לפקודה קובע, כי חברה תחשב כתושבת ישראל, אם התאגדה בישראל או שהשליטה על עסקיי החברה וניהולה מופעלים בישראל – "מבחן השליטה והניהול". בתי המשפט בישראל התחבטו לא אחת ביישום מבחן זה, כאשר הכלל העובר כחוט השני הוא כי יש לתת דגש על הרכיבים המהותיים של השליטה והניהול ולא על אלה הפורמאליים בלבד, כדי להביא למסקנה כי השליטה והניהול בוצעו מישראל.

 

במילים אחרות, מקום בו חברה שהתאגדה מחוץ לישראל והלכה למעשה מנוהלת ונשלטת מישראל(זהות הבעלים, מי שולט בפועל בחברה, היכן נקבעת מדיניות העסקית של החברה, היכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות ועוד) עלולה להיות מסווגת כחברה תושבת ישראל ומשכך גם תהיה ברת מיסוי בישראל על פעילותה העסקית בישראל ומחוץ לישראל.

December 27, 2020

קביעת תושבות לצרכי מס בעידן ה COVID-19

ככל שהחודשים חולפים מתגבשת המסקנה, כי מגפת ה COVID-19 היא אירוע בריאותי גלובלי שהעולם לא ידע כמותו בעשורים האחרונים. כחלק מהמלחמה במגפה נאלצו מדינות רבות להחיל הגבלות רבות על השוהים בשטחם, לרבות חסימת גבולותיהם בפני הבאים והשבים. ובלשון אחר, החופש לנוע בחופשיות ומבחירה, אינו עוד תחת סמכותו של הפרט.

חוקי המס במדינות רבות (לרבות ישראל) קובעים מבחן כפול לבחינת תושבות היחיד לצרכי מס. מצד אחד ישנו מבחן מהותי הבוחן את מרכז חייו של היחיד ומצד שני ישנו מבחן כמותי המונה את מספר הימים בהם שהה היחיד במדינה בשנת המס הנוכחית ובשנות המס הקודמות.

בשל הגבלות חופש התנועה במדינות השונות, עשוי להיווצר מצב בו יחיד אשר שהה במדינה פלונית שאינה מדינת הקבע שלו מעל X ימים, לצורכי עבודה או חופשה, יחשב לבר מיסוי באותה מדינה פלונית, שכן הוא עונה לאחד המבחנים. נציין, כי במקרה זה היחיד חשוף למיסוי כפול הן במדינת הקבע והן במדינה בה הוא שוהה.

"תאונת המס" לעיל לא נעלמה מעיני קובעי המדיניות במדינות בשונות וכך ניתן לראות, שבארה"ב ה IRS הוציא הנחיה ברורה, כי יחיד אשר שהה בארה"ב בשל מגבלות חופש התנועה שהטיל הממשל, לא יספרו לו הימים ששהה בארה"ב בתקופה זו כחלק מהמבחן הכמותי. הנחיה דומה הוציא ארגון ה OECD (חשוב להבהיר, כי ההנחיה מהווה המלצה בלבד ומשאירה לשיקול דעת המדינות החברות בארגון אם לאמצה ואם ולאו).

ובישראל?

רשות המיסים, עדיין לא הבהירה את עמדתה בסוגיה. כפי שאינכם בוודאי יודעים, אם בגוף ראשון או בגוף שלישי, ישראלים רבים אשר עזבו את ישראל ונחשבים ל"תושבי חוץ" לצרכי מס, בחרו לחזור לישראל לאור המשבר או שהגיעו טרם המשבר ולא היה בידם לעזוב בשל הגבלות חופש התנועה שהחילה הממשלה או לאור כך שמדינת הקבע שלהם חסמה את גבולותיה. מצב זה עשוי להוביל לכך, שרשות המיסים בישראל תסווג את אותם ישראלים כברי מיסוי בישראל.

על אף שעמדת ה OECD אינה מחייבת את רשות המיסים, היא בהחלט יכולה להוות תימוכין לעמדת היחיד שלא להיות בר מיסוי בישראל, אך כל מקרה יבחן בהתאם לנסיבותיו. לסיום נבהיר, כי אמנות המס השונות אכן מסדירות את סוגיית התושבות של היחיד, אך אין בהם התייחסות לנסיבות המיוחדות שיצר משבר ה COVID-19. יחד עם זאת, במרבית האמנות ניתן לבקש כי במקרה של סתירה בין עמדות המדינות החתומות על האמנה, ניתן לפנות להליך "הסכמה הדדית" שיקבע את מקום תושבות היחיד. אך מדובר בהליך יקר ומסורבל שבמרבית המקרים לא ישתלם בידי היחיד, וכלל לא בטוח האם יש בכוחו לספק מענה למקרים אלו.

כשאלו הם פני הדברים, טוב תעשה רשות המיסים אם תוציא הנחיה ברורה שתייצר וודאות בידי היחיד ותמנה התדיינות מיותרות ויקרות.

October 18, 2020

ב"ל 56483-05-18

תושבות לעניין ביטוח לאומי

רקע: בני זוג נשאו בשנת 2008 בישראל. באמצע שנת 2013 עזבו השניים ביחד עם ילידיהם את הארץ לטובת לימודי רפואה של הבעל בארה"ב. בשאלון שמלאו בני הזוג (במוסד לבטוח לאומי) לא הצהרו בני הזוג כי הם מבקשים לנתק את תושבותם יתרה מכך, באותו מועד הקימו הוראת קבע לתשלום דמי ביטוח וביטוח בריאות. בסוף שנת 2017 פנו בני הזוג בבקשה לביטוח לאומי לשלילת תושבותם רטרואקטיבית משנת 2015.  ביטוח לאומי דחה את בקשתם ואישר את ניתוק התושבות החל מסוף שנת 2017.

החלטת בית הדין: בניגוד לפקודת מס הכנסה, בחקיקה הרלוונטית למוסד ביטוח לאומי, אין הגדרה למונח "תושב ישראל". בהתאם לפסיקה, המבחן לפיו נבחן האם אדם תושב ישראל או לאו, הוא מבחן מרכז החיים, הנבדק לפי מירב הזיקות. מבחן זה מורכב משני פנים: האחד – ההיבט האובייקטיבי, בו נבדק היכן מצויות מירב הזיקות של האדם (מהבחינה הפיזית). השני –ההיבט הסובייקטיבי, בוחן מה הייתה כוונתו של האדם והיכן הוא רואה את מרכז חייו.

לעניין נטל ההוכחה, מציין בית הדין, כי העובדה שאדם מחזיק בתעודת זהות ישראלית, מעבירה את הנטל להוכיח כי אותו אדם אינו תושב ישראל, אל המוסד לביטוח לאומי. כמובן שעקרון זה פועל לשני הצדדים (כאשר אדם מחזיק בתעודת זהות ישראלית, עליו הנטל להוכיח כי אינו תושב ישראל).

לאור האמור ובהתאם לנסיבות המקרה הספציפי, קבע בית הדין, כי בני הזוג לא ניתקו את הזיקה לישראל (לא מהפן האובייקטיבי ולא מהפן הסובייקטיבי).

October 18, 2020

החלטת מיסוי 5916/2

קרן ריט אמריקאית

1.      חברה זרה(אמריקאית) מסוג Corporation, הוקמה בכדי לאפשר גיוס הון בבורסה בישראל. לאחר הנפק המניות בבורסה בישראל, בכוונת החברה הזרה להיות מסווגת כקרן ריט (Real Estate Investment Trust).

2.      החברה הזרה תחזיק בשותפות אמריקאית, ביחד עם אחרים (רובם אמריקאים וחלקם ישראלים). החברה הזרה עוסקת ותמשיך לעסוק בהשכרת נדל"ן מניב בארה"ב לעסקים בלבד.

3.      היות החברה הזרה קרן השקעות בנדל"ן בארה"ב, הרי שהיא תהיה תחת משטר מס מיוחד שעל פיו חלוקות מהחברה הזרה לבעלי המניות בה מתוך הכנסתה החייבת ינוכו לצרכי מס ויפחיתו את הכנסתה החייבת במס חברות בארה"ב, ואתן חלוקות יהיו חייבות במס בידי בעלי המניות.

4.      בהתאם ל TaxCode הפדראלי בארה"ב, חלוקות מהחברה הזרה לבעלי המניות בה תסווגנה כדלקמן:

§        חלוקה לבעלי המניות מתוך הכנסתה החייבת של החברה הזרה (OrdinaryIncome Capital Gain or) תסווג כדיבידנד.

§        חלוקה לבעלי מניות בסכום העולה על הכנסותיה החייבות של החברה הזרה, מסווגת כהחזר/ הפחתת הון (Return of Capital) – אשר אינה חייבת במס בידי משקיעים זרים ומפחיתה את עלות המניות לצרכי מס.

הבקשה:

5.      קביעת אופן המיסוי בישראל של:

§        חלוקות שיקבלו בעלי המניות תושבי ישראל בחברה הזרה

§        רווח ההון שייווצר לבעלי המניות תושבי ישראל ממכירת מניות החברה הזרה.

6.      קביעת אופן ניכוי המס במקור בישראל מחלוקות כאמור.

החלטת המיסוי ותנאיה

7.      מיסוי הכנסות בעלי המניות מהחברה הזרה:

§        חלוקה שמקורה בהכנסות החברה הזרה מסוג Ordinary Income, תסווג כהכנסה לפי ס'2(1) לפקודה – הכנסה מעסק, אך הכנסה זו לא תחשב כהכנסה מיגיעה אישית (אלא אם כן מילא בעל המניות תפקיד פעיל בחברה הזרה).

§        חלוקה שמקורה בהכנסות החברה הזרה מסוג Capital Gain, תסווג כהכנסה מרווח הון לפי סעיף 88 לפקודה או כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה אם מילא בעל המניות תפקיד פעיל בחברה הזרה.

§        חלוקה שמקורה בהפחתת הון של החברה הזרה, תסווג כהכנסה מרווח הון או כהכנסה מעסק (שאינה מיגיעה אישית – למעט אם בעל המניות מילא תפקיד פעיל בחברה הזרה).

§        חלוקה לבעל מניות שאינו מהותי תסווג כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.

§        חלוקה לבעלי המניות שמקורה בהכנסותיה החייבות הבלתי מחולקות של החברה הזרה תסווג בידי כלל בעלי המניות כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

§        רווח הון ממכירת מניות החברה הזרה, תסווג כרווח הון.

8.      הוראות לעניין ניכוי מס במקור

§        האחראים על הניכוי במקור הם חברי הבורסה בישראל.

§        בחלוקת הכנסות מהחברה הזרה לבעלי המניות, חברי הבורסה ינכו מס במקור בהתאם לדין (ללא תלות בסיווג ההכנסה).

§        כנגד סכום ניכוי המס במקור, חבר הבורסה יהיה רשאי לתת זיכוי בגין סכום המס הזר ששולם בפועל לשלטונות בארה"ב בגין הכנסת החברה הזרה המחולקת לבעל המניות ובכפוף לתנאים המפורטים בהחלטת המיסוי.

נבהיר, כי במסגרת החלטת המיסוי ניתנו גם הוראות לעניין זיכוי המס וחובות הדיווח.

January 28, 2020

ע"א 8511/18

האם בעת מכירת חברה זרה המוחזקת על ידי חברה ישראלית חל סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (רווחים ראויים לחלוקה)?

רקע: חברה התאגדה מחוץ לישראל ובשנה לאחר מכן הפכה לתושבת ישראל לצורכי מס (להלן: "המשיבה").עיקרי נכסי המשיבה היו מניות חברה זרה תושבת ארה"ב לצרכי מס (להלן: "החברה הזרה"). בחלוף מספר שנים, מכרה המשיבה חלק מאחזקותיה בחברה הזרה. כאשר דיווחה המשיבה במסגרת דוחותיה הכספיים על המכירה, הפחיתה במסגרת חישוב מס רווח ההון את חלקה היחסי ב"רווחים הראויים לחלוקה" של החברה הזרה. המערער(פקיד השומה), דחה את טענת המשיבה, היות ולעמדתו סעיף 94ב לפקודה לא חל בנסיבות העניין.

[הבהרה: סעיף 94 ב לפקודה הוא תולדה של שיטת המיסוי הדו-שלבית והוא יוצר הסדר מיסוי ייחודי למצב של מכירת מניות, כאשר קיימים בעודפי החברה רווחים ראויים לחלוקה שטרם חולקו. התפיסה בבסיס הסעיף היא, כי כאשר בעל מניות מוכר את מניותיו, רווח ההון שהוא מפיק מהמכירה כולל גם רווחים שניתן היה לחלקם כדיבידנד בסמוך למכירה ולכן ראוי להחיל עליהם שיעור מס זהה לשיעור שהיה חל אילו חולקו כדיבידנד.]

החלטת בית המשפט (עליון):

תחילה עומד בית המשפט על המסגרת הנורמטיבית בעניינו - סעיף 126 (ב) לפקודה, אליו מפנה סעיף 94 ב קובע אפוא כלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של חברה לא תיכלל "הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין" מחברה אחרת החייבת במס חברות. אמנם סעיף 94ב לפקודה מפנה לסעיף 126(ב) בלבד, אך לעניינו רלוונטיים גם סעיפים 126(ג) ו-126(ד) העוסקים במיסויו של "דיבידנד זר". סעיפים 126 (ב) ו 126- (ג) לפקודה,מסווגים את הדיבידנדים שחברה יכולה לקבל לשתי קטגוריות: סעיף 126 (ב) לפקודה עניינו דיבידנד מחברות החייבות במס חברות ישראלי אשר חולק מתוך רווחים שהופקו בישראל; וסעיף 126 (ג) אשר נועד להסדיר את החיוב במס בגין חלוקת דיבידנד בשני המקרים הבאים: המקרה הראשון, שבו הדיבידנד מחולק בידי חברה ישראלית מהכנסות שהפיקה מחוץ לישראל; והמקרה השני, שבו הדיבידנד מחולק על ידי חברה זרה מהכנסות שהפיקה מחוץ לישראל. בשני המקרים, ההכנסה מדיבידנד תהיה חייבת במס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126(א). להשלמת התמונה נבהיר, כי סעיף 126(ד) קובע מסלול זיכוי (ממס זר ששולם בגין דיבידנד המתקבל מחברה ישראלית אשר הפיקה הכנסה מחוץ לישראל). בעניינו רלוונטי מסלול הזיכוי הקבוע בסעיף 203(ב) לפקודה, המסדיר את הדרכים למניעת כפל מס במישור הבינלאומי – על החברה הישראלית (מקבלת הדיבידנד) יוטל מס לפי סעיף 126(ג)לפקודה. כנגד מס זה תוכל החברה להפחית זיכוי לפי סעיף 203 (ב) לפקודה. הזיכוי מורכב מסכום מיסי החוץ ששילמה החברה שהעניקה את הדיבידנד, בהתאם לשיעור החזקתה של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה המשלמת, ומס החוץ שנוכה במקור, בגין עצם חלוקת הדיבידנד על ידי החברה הזרה, לפי שיעור החזקתה של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה המשלמת.

יישום המסגרת הנורמטיבית על המקרה דנן – ברור ונהיר כי המחוקק, החריג מכירת מניות של חברה שהכנסותיה לא התקבלו בישראל מגדרו שלסעיף 94ב והטבת המס הכלולה בו. בנוסף מבהיר בית המשפט, כי הסדר המיסוי הקבוע בסעיף94ב לפקודה עניינו במיסוי מדינתי ונועד למשק הישראלי ולא למשק חוץ-ישראלי. הטבת המס הגלומה בסעיף 94ב נועדה לחברות ישראליות הכפופות למשטר מס בישראל, ואינה חלה מקום בנמכרות מניות של חברה זרה המוחזקות בידי חברה ישראלית, כבמקרה דנן.  לאור האמור מקבל בית המשפט את ערעור פקיד השומה.

November 24, 2019

ע"א 5694/18

תחולת סעיף 100א לפקודה ("מס יציאה") כאשר קיימת אמנת מס

[הבהרה1: סעיף 89(ב)(1) לפקודה קובע, כי רווח הון שנצמח בידי תושב ישראל חייב במס בישראל אף אם הופק מחוץ לישראל].

[הבהרה2: מטרת סעיף 100א לפקודה הינה לתת מענה לסיטואציה בה תושב ישראל מכר נכס לאחר שהפך לתושב חוץ באופן בו נשללה זכות המיסוי של ישראל על עליית הערך של הנכס בעת שהיה המוכר תושב שלה. סעיף זה (הידוע בכינויו "מס יציאה") מאפשר למדינת ישראל למסות את עליית הערך של הנכס כל עוד היה המוכר, שניתק את תושבתו הישראלית,תושב ישראל. התפיסה המונחת ביסוד הסעיף שהיא שמירה על רציפות המיסוי של מדינת ישראל].

רקע והליכים קודמים: בשנת 97 המערער השקיע בחברה אמריקאית אשר החזיקה במלוא הון מניותיה של חברה ישראלית. בשנת 07 מכר המערער את מניותיו בחברה האמריקאית. כברעתה נבהיר, כי שוויה של החברה האמריקאית נובע משוויה של החברה הישראלית ושיש לסווג את הרווח ממכירת המניות כ"רווח הון". לעמדת המשיב – המערער היה"תושב ישראל" בשנים 07-08 ועלכן יש לחייב את התמורה בגין מכירת המניות במס רווח הון בישראל. לחילופין טען פקיד השומה, כי אף אם המערער לא היה "תושב ישראל" בשנים אלו, יש לחייבו במס רווח הון בהתאם להוראות סעיף 100א לפקודה, שכן יש לראותו כמי שמכר את המניות יום לפני מועד ניתוק תושבתו הישראלית. על קביעה זו של המשיב הגיש המערער ערעור.

o      ע"מ31489-01-13: בפסק דינו של כב' השופט קירש נקבע, כי מועד ניתוק התשובות (הישראלית) של המערער הינו מיום 24.5.05. קביעה זו שללה את טענת המשיב בדבר תושבתו הישראלית של המערער ביום מכירת המניות ועל כן חיובו במס בישראל יתאפשר רק מכוח סעיף 100א לפקודה. לעניין תחולת סעיף 100א לפקודה ואופן חישוב המס על פיו, נקבע, כי יש להחזיר את הדיון בעניינו של המערער לשלב ההשגה וזאת בכדי לאפשר לו להביא ראיות כי היה תושב ארה"ב במועד מכירת המניות וכי זכאי הוא להגנת האמנה למניעת כפלי מס בין ישראל לארה"ב.

o      ההשגה הנוספת: לטענת המשיב, המערער לא הציג מסמכים או ראיות אחרות לאימות זכאותו לתחולת אמנת המס בין ישראל לארה"ב ואף לא ביסס את טענת וכי אין תחולה לסעיף 100א לפקודה בעניינו – משכך, קבע המשיב שומה בצו למערער. המערער הגיש על שומה זו ערעור נוסף.

o       ע"מ 13807-01-17: בעניינו על אף שבהתאם לקביעת בית המשפט בע"מ 31489-01-13, מדינת ישראל זכאית למסות את רווח ההון שנצמח למערער מכוח הוראות סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה, היות ועיקר שוויה של החברה הזרה נובע מחברת בת הישראלית (והכל מבלי להתייחס להוראות האמנה למניעת כפלי מס). המערער חדל להיות תושב ישראל ביום 24.5.05 ובהתאם קמה חבות לתשלום מס בישראל לפי סעיף 100א לפקודה בעת מכירת מניותיו. בנוסף, המערער אינו זכאי להנות מהוראות האמנה למניעת כפלי מס היות והמערער לא מחזיק בתושבות לצורכי מס אמריקאית. לאור האמור, ערעור המערער נדחה.

על אף דחיית ערעור המערער מהסיבות המנויות לעיל, דן בית המשפט בשאלה האם זכותה של ישראל למסות את רווח ההון על פי סעיף 100א  לפקודה, נדחית מפני האמנה למניעת כפלי מס? לעמדת בית המשפט, אין לקבל את טענת המערער כי זכות המיסוי של ישראל לפי סעיף 100א לפקודה, מתנגשת עם הוראות האמנה למניעת כפלי מס באופן המנוע את החלתה, שכן זכות המיסוי של ישראל לחיוב המערער קמה יום לפני אירוע המס עליו חלה האמנה.

החלטת בית המשפט העליון: בית המשפט דוחה את הערעור וקובע, כי בעניינו של המערער חל סעיף 100א לפקודה, הקובע את המועדים הרלוונטיים לחיוב המס במקרה שלניתוק קשר תושבות, ובהקשר זה את נוסחת החישוב הלינארי.

November 19, 2019

ע"א 450/17

דמי זיכיון שמשולמים לחברה זרה בעבור שימוש במותג בינלאומי

השאלה המשפטית: האם דמי זיכיון שמשולמים לחברה זרה בעבור שימוש במותג בינלאומי, על פי הסכם הכולל הנחיות שיווק וניהול, נכללים בערך עסקת ייבוא טובין לצרכי תשלום מכס לפי פקודת המכס?

[הבהרה: מכס הוא מס עקיף המוטל על ייבוא טובין לישראל, דהיינו בגין הכנסתם לישראל של נכסים מוחשיים שאינם מקרקעין. יחד עם זאת, מכס אינו מוטל על ייבוא לישראל של נכסים בלתי מוחשיים גרידא (למשל נכסי קניין רוחני ומניות) או של שירותים(למשל ייעוץ מקצועי או עבודת כפיים)].

עמדת רשות המיסים (המשיבה): לעמדתה, יש להוסיף את דמי הזיכיון שהמערערת משלמת לערך עסקת ייבוא הטובין לצורך חישוב תשלום המכס. קרי – המכס שמשולם בגין ייבוא הטובין על ידי המערערות צריך להתייחס לא רק לדמי הרכישה (של הטובין)אלא גם לדמי הזיכיון.

החלטת בית המשפט: השוני המיסוי בין נכס מוחשי החייב במס, לבין נכס הבלתי מוחשי שאינו חייב במס, מעורר קושי באותם מצבים בהם בטובין מוחשיים נמזגים שירותים ונכסים בלתי מוחשיים. עקרון יסוד המנחה בפתרון קושי זה הוא התייחסותם שלדיני המכס למצבם של הטובין בעת ייבואם (יום שחרור הטובין מהמכס). יישום עקרון היסוד על המקרה דנן מלמד, כי כאשר הערבוב בין המוחשי לבלתי מוחשי מבוצע טרם הייבוא, הרי שערך הטובין בעת ייבואם מושפע גם מערך השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים, ולפיכך תשלום המכס יכלול גם את השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים שהושקעו בטובין. מנגד, כאשר הערבוב בין המוחשי לבלתי מוחשי מבוצע לאחר הייבוא, הרי שערך הטובין בעת ייבואם אינו מושפע מערך השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים שנמזגו לטובין בישראל, ומשכך תשלום המכס לא יכלול את ערכם של השירותים והנכסים הבלתי מוחשיים. במקרה דנן יש לבחון, האם התמלוגים ששילמה המערערת לבעלות המותג הם בעבור שירותים שניתנו בישראל, לאחר ייבוא הטובין או בעבור נכסים בלתי מוחשיים שהוטמעו בטובין קודם לייבואם. השאלה האם תשלום ניתן בעד טובין החייבים במכס או בעבור שירות או נכס בלתי מוחשי, היא עניין אותו יש לבחון לפי מהותו של התשלום ולא לפי האופן שבו הוצג על ידי הצדדים. יש לקבוע את הערך הכלכלי המלא ששולם עבור הטובין במסגרת העסקה ולהתעלם מאופן התקשרות הצדדים או תרגילים חשבונאיים. לאור האמור דחה בית המשפט את ערעור המערערת, וקיבל את עמדת רשות המיסים.

October 25, 2019

ע"מ 48642-01-14

האם חברה זכאית "לשמר" את ההפסד ולא לקזזו, כך שהחבות במס ישראלי בגין הכנסת חוץ תתאפס בזכות הזיכוי בשל מסי חוץ?

[הבהרה: בהתאם לפקודת מס הכנסה, תושב ישראל (יחיד או חברה) חייב במס גם על הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל (סעיף 2 לפקודה), וככלל, אם שולם מס זר במדינת מקור ההכנסה, המס הזר ייזקף כזיכוי כנגד המס המוטל לפי הפקודה (סעיף 200 לפקודה)].

רקע:

1      המערערת היא חברה ציבורית תושבת ישראל שתחום עסוקה הוא בענף הנדל"ן.

2      למערערת חברת בת זרה (בבעלות מלאה) תושבת קנדה (להלן: "חברת הבת").

3      בשנת 01רכשה חברת הבת בשותפות עם צד ג' נכס נדל"ן מניב. בסוף שנת 07 נמכר הנכס ברווח(להלן: "הנכס המניב"). על הנכס המניב שילמה חברת הבת מס בקנדה(מדינת המקור).

4      בשנת 08חילקה חברת הבת דיבידנד למערערת (מתוך הרווח ממכירת הכנס) – יצוין, כי מסכום הדיבידנד האמור נוכה מס במקור (לטובת קנדה).

5      בדו"ח השנתי של המערערת לשנת 08, הצהירה המערערת על הפסד עסקי בישראל, אותו ביקשה להעביר כהפסד מועבר לשנת 09.

6      באשר לדיבידנד שנתקבל מחברת הבת, בחרה המערערת להחיל את סעיף 126(ג) לפקודה – זיכוי עקיף. כפועל יוצא מהאמור, נוצר למערערת עודף זיכוי בגין מיסי החוץ ששלמה, אותם ביקשה המערערת להעביר לשנות המס הבאות.

עמדת המשיב: יישום מסלול הזיכוי העקיף חייב להתבצע לאחר קיזוז ההפסד השוטף מישראל. בנוסף טוען המשיב, כי במקרה של שימוש בזיכוי עקיף, עודף הזיכוי לא יועבר לשנים הבאות, וזאת מכוח סעיף 126(ה) לפקודה.

החלטת בית המשפט: בית המשפט מאמץ את גישת המשיב וקובע, כי ככלל זיכוי בגין מסי חוץ ניתן לקיזוז כנגד מס ישראלי החל על ההכנסה החייבת של הנישום. יש להגן על קניינו של אדם ועל כן יש להימנע מריקון שווים של הפסדים לצרכי מס. אולם במקרה דנן דברי החקיקה ברורים – קיזוז ההפסד כבר בשלב קביעת ההכנסה החייבת ולפני יישום מנגנון הזיכוי בשל מסי חוץ, הוא חלק בלתי נפרד משיטה כוללת וקוהרנטית. עלכן, גם אם לצורך העניין ההפסד היה חלק מקניינה של המערערת (ואין בית המשפט מביע דעה לעניין זה), קניין זה מלווה מלכתחילה ובאופן מובנה בסייג – ההפסד חייב להתקזז לפי ההסדרים הקבועים בסעיפים 28-29 לפקודת מס הכנסה.

October 25, 2019

ע"מ 31489-01-13

האם מכירת מניות בחברה הרשומה בארצות הברית חייבת במס מכוח תושבות המוכר או לחלופין מכוח סעיף 100 א לפקודה החל על נכסים של אדם שחדל להיות תושב ישראל?

רקע: בשנת 07 מכר המערער מניות בחברה זרה (ארה"ב) שהחזיקה במלוא הון מניותיה של חברה אחרת תושבת ישראל. התמורה בגין מכירת מניות החברה הזרה, התקבלה בידי המערער בשני תשלומים- האחד בשנת 07 (החלק הארי) והנוסף בשנת 08. להשלמת התמונה נציין, כי המערער רכש את מניות החברה הזרה בשנת 99.

טענת המערער: אין בסיס לחיוב במס במכירת המניות של החברה הזרה בשל העובדה שמרכז חייו היה בארצות הברית החל משנת 1995 ועד לשנת 2012 – ולכן לא היה תושב ישראל לצורכי מס בשנים אלו.

עמדת המשיב: המערער היה תושב ישראל, כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, בעת מכירת המניות. ולחילופין יש להחיל את סעיף 100א לפקודת מס הכנסה לפי מועד ניתוק התושבות הנכון ליום 18.12.06.

[הבהרה: סעיף 100א (שכותרתו"אדם שחדל להיות תושב ישראל") נועד ליצור אירוע מס רווח הון (רעיוני) עקב הפסקת תושבותו של אדם, כך שרואים את נכסיו כנמכרים "ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל". כך מוטל מס ישראלי על עליית ערכם של הנכסים עד שינוי התושבות ונמנע מצב שבו בעת מכירת הנכסים לא יגבה בכלל מס ישראלי בשל תושבותו החדשה של בעל הנכסים באותה עת.]

החלטת בית המשפט:  ניתוח הדיווחים של המערער לרשויות המס בארה"ב מעלה, כי סכום התמורה המדווח ממכירת המניות בחברה הנמכרת אינו תואם לכאורה את היקף העסקה המלא. העלאת טענה לפיה הוראות סעיף 100 א לפקודה נסוגות בפני הוראת אמנת מס על ידי נישום שלא דיווח על מלוא ההכנסה ממימוש הנכס במדינה השנייה, מעורר קושי. דרישת תום הלב וניקיון הכפיים בכלל, והצורך למנוע ניצול לרעה של אמנות מס בפרט, עשויים לחייב את המסקנה כי אין מקום לטענת פטור המבוססת על הוראות האמנה אם הנישום לא קיים כראוי את חובות הדיווח במדינה השנייה.

לאור האמור, קובע בית המשפט כי יש להחזיר את הדיון לשלב ההשגה לשם בחינה והכרעה בנושאים שטרם התבהרו.

July 27, 2019

החלטת מיסוי 3629/19

העברת מניות מחברה זרה לחברה תושבת ישראל בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודת מס הכנסה

פרטי הבקשה: חברה א' (חברה פרטית תושבת ישראל אשר הוקמה ב 1.1.00) הינה חברת בת של חברה ב' (חברה פרטית זרה שהתאגדה במדינה זרה ביום 1.1.00). לחברה ב' אין פעילות או נכסים (מוחשיים ובלתי מוחשיים) למעט חברה א'. בחברה ב' לא נצברו רווחים מיום הקמתה – רווחים שחולקו לחברה ב' מחברה א' הועברו באופן מיידי לבעל המניות שהינו יחיד תושב ישראל (להלן: "פלוני") המחזיק במלוא מניות חברה ב'.

מתווה שינוי: העברת מלוא מניות חברה א' מחברה ב' לחברה חדשה תושבת ישראל. החברה החדשה תהיה בבעלות מלאה של פלוני. לחברה ב' או לפלוני לא תינתן כל תמורה במישרין או בעקיפין. אין בחברה א' או ב' הפסדים גלומים בנכסים ובפעילות שלכל אחת מהן. חברה א' או ב' אינה חברה משפחתית או איגוד מקרקעין. שינוי המבנה יבוצע בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודת מס הכנסה והתקנות מכוחו. לאחר שינוי המבנה לא יוותרו בידי חברה ב' נכסים מכל סוג.

הסדר המס ותנאיו: ניתן אישור כי שינוי המבנה לא יחויב במס. מועד שינוי המבנה יהיה מועד העברת המניות בפעול מחברה ב' לחברה החדשה ולא יאוחר מ-90יום ממועד החתימה על החלטת המיסוי. המחיר המקורי ויום הרכישה יקבעו של המניות המועברות (מחברה ב' לחברה החדשה) יקבעו בהתאם להוראות סעיף 104ה(א) לפקודה. על קיזוז רווח/הפסד הון שנוצר עקב מכירת מניות חברה א' בידי החברה החדשה יחולו הוראות סעיף104ה(ג) לפקודה. במכירה לראשונה של מניות חברה א' בידי החברה החדשה, לא יותר הפסד/ניכוי/ היוון שמקורם בתקופה שקדמה למועד שינוי המבנה. לא יועברו רווחים ראויים לחלוקה מחברה ב' לחברה החדשה. על החברה החדשה להחזיק במניות חברה א' לאורך כל"התקופה הנדרשת" כהגדרת מונח זה בס' 103 לפקודה.

מידע נוסף

בחינת שליטה וניהול של חברה זרה

מקום בו חברה שהתאגדה מחוץ לישראל והלכה למעשה מנוהלת ונשלטת מישראל (זהות הבעלים, מי שולט בפועל בחברה, היכן נקבעת מדיניות העסקית של החברה, היכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות ועוד) עלולה להיות מסווגת כחברה תושבת ישראל ומשכך גם תהיה ברת מיסוי בישראל על פעילותה העסקית בישראל ומחוץ לישראל.

תושב ישראל/ תושב חוץ

בהתאם לדיני המס, תושב ישראל ימוסה על כל פעילותו החייבת במס בישראל ומחוצה לה ולעומתו תושב חוץ ימוסה אך ורק על פעילותו החייבת במס בישראל. לכן, ישנה חשיבות רבה לקביעה האם מדובר בתושב ישראל או חוץ. פקודת מס הכנסה ואמנת המס ,עליהן חתומה מדינת ישראל,מנסות להתמודד עם דילמה זו. יחד עם זאת, לאור כך שפעמים רבות ההבחנה בין השניים לא ברורה יש להתייעץ עם מומחה בתחום ולבחון כל מקרה לגופו.

"מס יציאה" (אדם שחדל להיות תושב ישראל)

מקום בו יחיד או חברה חדלו מלהיות "תושב ישראל" לצורכי מס, הם חייבים במס בישראל על כל הנכסים שרכשו בהיותם תושבי ישראל. בהתאם לדיני המס, יראו אותם כמי שמכרו את הנכסים יום לפני שניתקו את התושבות הישראלית (יחד עם זאת, ניתן לדחות את מועד תשלום המס ליום ממימוש (מכירת) הנכס). מטרת אירוע מס זה הינה מניעת זליגת מס מישראל החוצה כתוצאה משינוי התושבות של היחיד או החברה.

חברת החזקות ישראלית

בדומה למשטרי מס רבים בעולם, גם בישראל מוחל משטר מס מיוחד לחברת החזקות. משטר המס המיוחד לחברת החזקות ישראלית, מקנה לה, בנסיבות המתאימות, הטבות מס שונות כגון פטור ממס על רווח הון, דיבידנדים ריבית והפרשי הצמדה (למעשה במרבית מהמקרים המדובר במנגנון המחליף את הזיכוי שהייתה מקבלת החברה בגין מיסי חוץ ששלמה).

Beps (Base erosionand profit shifting)

BEPS, הינה תוכנית שיזמו פורום g-20 וארגון ה-oecd,אשר פיתחה 15 דרכי פעולה להתמודדות עם תכנוני מס בינלאומיים שמטרתם הסטת רווחים או שחיקת בסיס המס במדינות החברות. כך למשל action 1 קובע כללים לטיפול באתגרי המס של הכלכלה הדיגיטלית ו – action 6 קובע כללים למניעת מתן הטבות אמנה בנסיבות לא ראויות (קניית אמנות). לכאורה המדובר בכללים קשוחים שהפכו את מרבית תכנוני המס הבינלאומיים ללא רלוונטיים אך יחד עם זאת יש לציין, כי ככל שתהיה בהירות גדולה יותר במיסוי הבינלאומי כך לעסקים השונים תהיה וודאות גדול היותר ויהיה באפשרות לכלכל את צעדיהם בתבונה.

זיכוי בגין מס זר ששולם

באפשרות יחיד או חברה תושבי ישראל אשר שלמו מיסי חוץ בגין הכנסה שהייתה להם מחוץ לישראל,לקבל זיכוי כנגד החבות במס החלה עליהם בישראל. ובלבד שאין המדובר במס וולונטרי אומס עירוני או מס ששולם מכוח אזרחותו הזרה של היחיד (בשונה מתושבות לצורכי מס). גובה הזיכוי הינו עד לגובה החיוב במס בישראל ולא מעבר לו.  

הסכמי עידוד והגנה על השקעות

הסכמי עידוד והגנה על השקעות נחתמים בין מדינת ישראל למדינה אחרת ומטרתם לספק הגנה משפטית למשקיעים בשווקים של אחת המדינות, מפני סיכונים שאינם מסחריים כגון: הגנה מפני שינויים קיצונים בדינים של אותה מדינה או במדיניות הכלכלית, מניעת אפליה (בין משקיע מקומי למשקיע זר ואף למשקיע זר צד ג'). הלכה למעשה המטרה העיקרית הינה צמצום אי הודאות של המשקיע הזר ועידוד השקעות זרות בישראל ולהפך.

אמנות מס

אמנות למניעת כפל מס עליהן חתומה מדינת ישראל, מתוות את כללי המיסוי שיחולו על הכנסות ועל נכסים בעלי זיקה למדינת ישראל ולמדינה האחרת. למעשה מטרת האמנות למניעת כפלי מס הינה לפתור מצבים העשויים להוביל לכפל מס וזאת על ידי, קביעת זכות מיסוי בלעדית לאחת מהמדינות או שאחת המדינות תהיה בעלת זכות מיסוי ראשונית והמדינה האחרת בעלת זכות מיסוי שיורית.

חילופי מידע בין-מדינתיים (crs/fatca/ maatm)

ככל שהעולם הכלכלי הרחב הפך לנגיש יותר, רשויות המס במדינות השונות נדרשו לחילופי מידע הדדים בכדי לוודא ציות לחוקי המס בשטחם. כיום בידי רשות המיסים בישראל עומדים ארבע המנגנונים שונים לקבלת מידע ממדינות אחרות על פעילות עסקית של תושבי ישראל בשטחם.

  1. אמנות מס פרטניות: הסכמים בילטרליים לחילופי מידע בנושאי מס.
  2. Maatam: אמנה מולטילטרלית לחילופי מידע, עזרה בגבייה, ביקורת מס והעברת מסמכים.
  3. Fatca: הסכם עם ארה"ב לחלופי מידע אוטו' של מידע על הכנות ויתרות חשבון במוסדות פיננסים.
  4. Crs: בדומה ל - fatca רק מול מדינות ה – oecd.