בעל מניות, שבמשך ארבעה עשורים היה הדמות הדומיננטית בחברה שבבעלותו, ניהל את המשא ומתן על מכירת פעילותה לחברה מקבוצה בינלאומית. הרוכשת שילמה לחברה 3.3 מיליון דולר, ולו אישית עוד 2.2 מיליון דולר, בתמורה להתחייבותו שלא להתחרות בה במשך שלוש שנים. את התקבול האישי הוא דיווח כרווח הון. פקיד השומה סיווג אותו כהכנסה פירותית.

ביום 24 בספטמבר 2026 דחה בית המשפט העליון את הערעור. בדרך הוא הפך את אחת הקביעות המרכזיות של בית המשפט המחוזי, וקבע שהסכם אי התחרות אותנטי: הרוכשת היא שדרשה אותו, והיה לה צורך אמיתי בו. אלא שהסכם אמיתי הוא רק השלב הראשון. בשלב השני נקבע שהגבלה לשלוש שנים לא גדעה את מקור ההכנסה של בעל המניות, ולכן התשלום נותר פירותי.
‍

עיקרי הדברים

• בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע שהתקבול בסך 2.2 מיליון דולר, ששולם לבעל המניות אישית בגין הסכם אי תחרות אגב מכירת פעילות החברה שבבעלותו, הוא הכנסה פירותית ולא רווח הון.
• בשלב הראשון הפך העליון את קביעת המחוזי ומצא שההסכם אותנטי. הרוכשת היא שדרשה התחייבות אישית של בעל המניות, והיה לה צורך אמיתי בה, אף שהחברה כבר התחייבה שלא להתחרות ובעל המניות ערב להתחייבויותיה.
• חלוקת התמורה בין החברה לבעל המניות לא בוססה בתחשיב כלכלי, ובית המשפט ראה בכך אינדיקציה מסוימת לחוסר אותנטיות. הוא השאיר פתוחה את השאלה אם ניתן למסות לפי מהותו חלק מתמורה שאינו משקף פיצוי אמיתי על אי תחרות.
• בשלב השני נקבע שהגבלה לשלוש שנים בתחום עיסוק אחד אינה גדיעת העץ, כשהידע, הניסיון והקשרים לא נמוגו ובעל המניות המשיך באותו תפקיד ובאותה רמת שכר. במקרה מעורב, הסיווג הפירותי גובר לפי סעיף 89(ג) לפקודה.
• המערערים חויבו בהוצאות של 25,000 שקל כל אחד, גם בהתחשב בנוסח כתב הערעור, שבית המשפט מצא בו טענות מסוימות בסגנון מביש ומשתלח כלפי הערכאה הדיונית.
  ‍

רקע: מכירת הפעילות, שני הסכמים ושומה אחת

בעל המניות החל לעבוד בחברה בשנת 1976, והחזיק בכל מניותיה באמצעות חברת אחזקות שבבעלותו היחידה. לצד היותו הבעלים, שימש גם מנהלה השכיר. משנת 1998 פעלה החברה כמתווכת עצמאית של קבוצה בינלאומית בתחום ציוד מדעי מתמחה, ותיווכה במכירת מוצריה וחלקי החילוף שלה ללקוחות בישראל, בתמורה לעמלה.

במסגרת מדיניות הקבוצה לפעול במדינות השונות באמצעות סניפים ולא באמצעות סוכנים חיצוניים, נחתמו בנובמבר 2014 שני הסכמים. בהסכם הראשון רכשה חברה מהקבוצה את נכסי החברה ואת פעילותה בתחום, תמורת 3.3 מיליון דולר שישולמו בשנים 2014 ו-2015. החברה התחייבה בו שלא להתחרות ברוכשת במשך שלוש שנים, בתניה שנוסחה בהרחבה, כך שחלה על תחרות שלה עצמה וגם באמצעות אחר או עבורו. עוד נקבע במבוא להסכם שבעל המניות יחתום, בשמו ובשם חברת האחזקות, על ערבות אישית להתחייבויות החברה.

בהסכם השני, שנחתם ישירות בין בעל המניות לבין הרוכשת, התחייב בעל המניות אישית שלא להתחרות בה במשך שלוש שנים, בין בעצמו ובין באמצעות אחר, ובכל כובע, תמורת 2.2 מיליון דולר שישולמו לו באותן שנים.

בעל המניות דיווח על 2.2 מיליון הדולר כרווח הון, בשיעור המס החל על רווח הון לפי סעיף 91(ב) לפקודה, והחברה דיווחה על 3.3 מיליון הדולר כהכנסה החייבת במס חברות. בשומות שהוציא פקיד השומה בשנת 2017 הוא ייחס את מלוא התמורה לחברה, ולכן סיווג את מה שקיבל בעל המניות כהכנסה פירותית, בעיקר כדיבידנד לפי סעיף 2(4), ולחלופין כהכנסת עבודה, כהכנסה מעסק או משלח יד, או כהכנסה ממקור אחר. ההשגה נדחתה.

בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה את הערעורים. הוא החיל את הבחינה בת שני השלבים שנקבעה בבית המשפט העליון בשנת 2016, וקבע שמרחף סימן שאלה של ממש מעל האותנטיות של הסכם אי התחרות. לא נעשה ניסיון להעריך את השווי הכלכלי של כל רכיב. התמורה לבעל המניות חושבה, לפי עדותו שלו, כשיעור של 40% מהתשלום הכולל. בהסכם אי התחרות עצמו הודגש שהתשלום הוא רכיב בלתי נפרד משווי הנכסים הנרכשים. לא הוכח שהרוכשת היא שיזמה את הפיצול, ולחברה כבר הייתה תניית אי תחרות רחבה, שלצדה ערבות אישית של בעל המניות. מכאן, נקבע, שפיצול התמורה נעדר טעם מסחרי יסודי והוא עסקה מלאכותית, ופקיד השומה רשאי היה להתעלם ממנו לפי סעיף 86 לפקודה. בית המשפט הוסיף שגם אילו ההסכם היה אותנטי, התשלום הוא הכנסה פירותית. כל אחד משלושת המערערים חויב בהוצאות של 25,000 שקל.
‍

השלב הראשון: מי ביקש את ההתחייבות האישית

בפתח הדיון הבהיר בית המשפט העליון: אין מדובר בשאלות משפטיות עקרוניות, אלא ביישום כללים שכבר נקבעו בפסיקתו. לפי ההלכה משנת 2016, שניתנה בהרכב מורחב של חמישה שופטים, סיווג תשלום בגין תניית אי תחרות נעשה בשני שלבים. תחילה נבחן אם ההתחייבות אותנטית או שהיא כסות לתשלום אחר, ורק אם היא אותנטית נבחן אם התקבול הוני או פירותי. בפסק דין משנת 2018 נקבע שהבחינה חלה גם מחוץ ליחסי עובד ומעביד, ובכלל זה בתשלום לבעלי מניות שניהלו חברה שפעילותה נמכרה. כדי לזכות, היה על המערערים לגבור בשני השלבים.

בשלב הראשון זיהה בית המשפט שלוש שאלות: מי יזם את הפיצול בין ההסכמים, האם יש היגיון כלכלי בחלוקת התמורה, והאם היה צורך אמיתי בהסכם אי תחרות עם בעל המניות. הוא הוסיף שההפרדה ביניהן מלאכותית במידה מסוימת, שכן כל אחת מושפעת מחברתה.

בשאלת היוזמה, המחוזי קבע שהעדה מטעם המערערים, חברת צוות המיזוגים והרכישות ברוכשת, אינה רלוונטית, משום שאישרה שחישוב פיצול התמורה נעשה בידי צוות אחר. העליון הבחין בין שתי שאלות. לעניין אופן חישוב הפיצול היא אכן אינה העדה הרלוונטית, אבל לעניין השאלה מי יזם את ההתחייבות האישית עדותה רלוונטית, משום שהייתה גורם מרכזי במשא ומתן. בפגישת המשא ומתן רק היא ומי שניהל את המשא ומתן נשאו ונתנו מטעם הרוכשת, והיא אישרה שלא היו פגישות משא ומתן אחרות שבהן לא נכחה. היא העידה שהרוכשת דרשה את ההתחייבות האישית כתנאי מהותי לעסקה כולה, ולעדות זו, נקבע, יש ליתן משקל של ממש.

גם אי הבאתו לעדות של מנהל המשא ומתן לא הייתה צריכה להיזקף לחובת המערערים. בעל המניות הסביר בתצהירו שהלה פוטר מהרוכשת ומנוע מכוח הסכם עימה למסור מידע עליה, ופקיד השומה לא התייחס לכך. בית המשפט הוסיף שמדובר במי שאינו תושב ישראל, ולכן יש קושי לכפות עליו להעיד. לצד זאת הוצג דואר אלקטרוני שבו השיב אותו מנהל לחשש של בעל המניות שההסכם רחב מדי: מטרת ההסכם, כתב, היא לוודא שלא יתחרה ברוכשת, והוא מוזמן להציע נוסח שלא יגביל אותו בעניינים עסקיים אחרים אך ימנע את התחרות. בכך, נקבע, יש ראיה לכך שהרוכשת דרשה התחייבות אישית וחד משמעית.

מנגד עמדו שני מכתבים של בכירים בחברה שרכשה את הרוכשת בשנת 2016, ושלפי המחוזי עלה מהם שהפיצול נעשה לבקשת בעל המניות. המערערים טענו שלא היה מקום לקבלם בלי תצהיר ועדות. העליון דחה את טענת הקבילות, בהפנותו לתקנה 10(ב) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), שלפיה בערעור מס תותר ראיה שעליה ביסס פקיד השומה את שומתו, גם אם לא הייתה קבילה בהליך אזרחי. אך הוא קבע שהמחוזי הפריז במשקלם. קשה לקבל את ההנחה שחברה רצינית לא הייתה מוציאה מסמך רשמי בלי לבדוק את אמינותו, וגם אין מקום לתמוה על כך שהמערערים לא זימנו את כותביהם. למכתבים נותר משקל מסוים, אבל בשקילתם מול העדות והדואר האלקטרוני נקבע, בניגוד למחוזי, שהמערערים הוכיחו שהרוכשת היא שיזמה את ההתחייבות האישית הנפרדת.

כדאי לשים לב: בערעור מס, מכתב של צד שלישי שעליו ביסס פקיד השומה את השומה יתקבל כראיה גם בלי תצהיר ועדות. המאבק הוא על משקלו, ובמקרה הזה עדות של משתתפת במשא ומתן ותכתובת מזמן אמת הכריעו את השאלה לטובת הנישום.
‍

צורך אמיתי, גם כשהחברה כבר התחייבה שלא להתחרות

לדברי בית המשפט, השאלה אם היה צורך אמיתי בהסכם היא האינדיקציה החשובה ביותר. היא מבטאת את לב העניין ומכריעה בדרך כלל: אם לא היה צורך אמיתי בהסכם עם בעל המניות, יש מקום להניח שההסכם נעשה משיקולי מס בלבד, וכן להיפך.

המחוזי מצא שספק אם היה צורך כזה. תניית אי התחרות של החברה נוסחה כך שחלה גם על תחרות באמצעות אחר, ובעל המניות אף ערב אישית להתחייבויות החברה. העליון הכיר בהיגיון הפנימי של הטיעון, אך קבע שהוא פשטני מדי ועלול להוביל למסקנה מוטעית. השאלה, לשיטתו, אינה אם הסכם נפרד מיותר, אלא האם היה צורך אמיתי בהתחייבות אישית מצידו של בעל המניות שלא להתחרות, בין בהסכם נפרד ובין בהתחייבות אישית בתוך הסכם הרכישה.

התשובה נמצאה בראיות. במבוא להסכם הרכישה נקבע שהתקשרות בעל המניות בהסכם אי התחרות היא תנאי ותמריץ יסודי לנכונות הרוכשת להתקשר בעסקה. לכך הצטרפו העדות והדואר האלקטרוני. מבחינת הרוכשת, לא היה די בכך שהחברה לא תתחרה בה. נדרש שגם בעל המניות, אישית, לא יתחרה בה.

המערערים טענו שקביעת המחוזי חותרת תחת עיקרון האישיות המשפטית הנפרדת. העליון השתמש באותו עיקרון כדי להסביר מדוע היה צורך בהתחייבות האישית. החברה אינה יכולה להטיל על בעל מניותיה מגבלות בלי הסכמתו, ולכן אינה יכולה "למכור" לרוכשת את אי התחרות שלו. היא יכולה לספק את מה שהרוכשת רוצה, אי תחרות שלה ושלו, רק אם בידה זכות לכפות גם עליו שלא להתחרות. מכאן שחלק מהתמורה בעד הפעילות כולה נועד בפועל לרכוש את התחייבותו האישית, בין בהסכם נפרד, בין בהוראות מרחיבות בהסכם הרכישה ובערבות אישית, ובין בכל דרך אחרת. לכן גם התניה הרחבה והערבות אינן מלמדות על חוסר אותנטיות. הן חלק מאותה תמורה שסיפק בעל המניות באופן אישי.

בית המשפט לא שלל שגם בלי התחייבות אישית היו חלות על בעל המניות מגבלות מכוח הדין הכללי. ספק אם בעל מניות יחיד יכול להסתתר מאחורי האישיות הנפרדת של החברה ולהתחרות ברוכשת בלי שהדבר יעלה כדי חוסר תום לב, ואולי אף כדי עוולת גרם הפרת חוזה, בדומה להערה בפסק הדין משנת 2018. אלא שגורמים עסקיים, כעניין שבשגרה, אינם רוצים להישען על חיובים עמומים מכוח הדין הכללי, הכרוכים באי ודאות, בקושי ובעלויות אכיפה, ודורשים התחייבות חוזית מפורשת. מנקודת מבטם, התחייבות כזו, גם כשהיא רק קונקרטיזציה של חיוב שהיה קם ממילא, היא בעלת ערך כלכלי רב, ואין לראות בה מלאכותית. אחרת, העיר בית המשפט, חלק ניכר מהתניות בחוזים עסקיים מפורטים היה עלול להיחשב מיותר או מלאכותי.

באותו פסק דין משנת 2018 הוכרה האפשרות שהתקשרות אישית משקפת זהירות עסקית סבירה של רוכש, אלא שהטענה נתקלה שם בקושי ראייתי. בענייננו, קבע בית המשפט, זה אכן המצב, כעולה מהראיות. בשולי הדיון נדחתה גם טענת המערערים שהמחוזי סתר בפסק דינו דברים שאמר בדיון. בתי המשפט מדברים באמצעות החלטות ופסקי דין בלבד, והערות בפרוטוקול נועדו לליבון המחלוקת.

כדאי לשים לב: הראיות שהכריעו כאן את שאלת הצורך היו סעיף במבוא להסכם הרכישה שהגדיר את ההתחייבות האישית כתנאי יסודי לעסקה, עדות של מי שהשתתפה במשא ומתן מטעם הרוכשת, ותכתובת מזמן אמת עם מי שניהל אותו. כשרוכש דורש התחייבות אישית של בעל המניות, כדאי שהדרישה תתועד כך כבר במהלך העסקה.
‍

חלוקת התמורה: היכן נותר סימן השאלה

לא כל האינדיקציות פעלו לטובת המערערים. כאמור, המחוזי קבע שלא נעשה ניסיון להעריך את השווי הכלכלי של כל רכיב, ושהתמורה לבעל המניות חושבה כשיעור של 40% מהתשלום הכולל. המערערים טענו בערעור שהציגו תחשיבים, שהחלוקה נקבעה במשא ומתן ולכן אין לבחון את אופן חישובה, ושהשאלה הרלוונטית היא אותנטיות פיצול ההסכמים ולא פיצול התמורה.

העליון לא מצא טעות בקביעה שלא הוצגו תחשיבים המבססים את ההיגיון הכלכלי של החלוקה. הוא הוסיף שגם כשיש הצדקה לפיצול התמורה, האופן שבו היא חולקה עשוי ללמד על אותנטיות ההסכם.

את טענת המשא ומתן דחה בית המשפט בניתוח שכדאי להכיר. מדובר בעסקה משולשת, שבה החברה ובעל המניות מספקים יחד לרוכשת את מה שהיא מבקשת, ובכלל זה אי תחרות אפקטיבית משניהם. זו אינה עסקה מודולרית שניתן לפרקה לחלקים. מנקודת מבטה של הרוכשת, המשא ומתן מתנהל על הסכום הכולל שהיא מוכנה לשלם לשניהם יחד, והאופן שבו הוא יתחלק ביניהם אינו מעניינה בדרך כלל, אלא בהקשרי חיסכון במס. הסכום הכולל הוא אפוא תוצאה של משא ומתן בין צדדים בעלי אינטרסים מנוגדים, אך פיצולו אינו בהכרח כזה. כאן ניהל בעל המניות את המשא ומתן הן בשמו והן בשם החברה שבבעלותו. אילו כל צלע במשולש הייתה מיוצגת בנפרד, עם אינטרס עצמאי, ייתכן שאופן הפיצול היה נחשב תוצאה של משא ומתן. אלה לא היו הנסיבות.

לכן ניתן משקל להיעדר התחשיב, כאינדיקציה מסוימת לחוסר אותנטיות. אך מול היוזמה של הרוכשת והצורך האמיתי, נקבע שההסכם אותנטי, אף שלא הוכח שאופן פיצול התמורה אותנטי.

בהערה שהוגדרה מעבר לצורך הוסיף בית המשפט אפשרות שנותרה פתוחה. ייתכנו מקרים שבהם התחייבות העובד שלא להתחרות אותנטית, אבל הסכום הנקוב בהסכם אינו תואם את הערך הכלכלי שלה. במקרים כאלה, בלי לקבוע מסמרות, ייתכן שניתן יהיה למסות את החלק מהתמורה שאינו משקף פיצוי על אי תחרות לפי מהותו האמיתית. בית המשפט ציין שאפשר שזה המצב כאן, אך השאיר את השאלה לעת מצוא, משום שקביעתו בשלב השני ייתרה אותה. בדיון עצמו אף הציע ההרכב פשרה, שלפיה שיעור מסוים מהתמורה הכוללת יסווג כדיבידנד לבעל המניות, והצדדים לא הסכימו לה.

השוואה מעניינת היא לפסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים, שבו הומחו לבעל המניות 87% מתמורת מכר פעילות. שם לא נקבע בהסכם המכר תשלום נפרד בעד אי תחרות, ההמחאה נעשתה בהסכם פנימי מאוחר בין בעל השליטה לחברה שבשליטתו, והיא סווגה כעסקה מלאכותית. בית המשפט אף העיר שם שאילו החלוקה הייתה נקבעת בהסכם המכר עצמו, היה קושי לטעון למלאכותיות. כאן ההתחייבות נחתמה ישירות מול הרוכשת ולבקשתה, ועברה את השלב הראשון. אבל גם זה לא הספיק כדי להגיע לרווח הון.

כדאי לשים לב: כשבעל המניות מנהל את המשא ומתן בשמו ובשם החברה, לא די לטעון שחלוקת התמורה נקבעה במשא ומתן. תחשיב כלכלי שנערך בזמן העסקה ומבסס את החלוקה הוא הראיה שחסרה כאן.
‍

השלב השני: הענף נגזם, העץ לא נגדע

עם הקביעה שההסכם אותנטי עבר הדיון לשלב השני. תחילה נדרש בית המשפט לשאלה אם חלה כאן החזקה שנקבעה בהלכה משנת 2016, שלפיה תקבול שעובד מקבל ממעבידו, ובכלל זה בגין אי תחרות, הוא הכנסת עבודה פירותית לפי סעיף 2(2), והנטל לסתור אותה מוטל על העובד. בפסק הדין משנת 2018 נקבע שהחזקה אינה חלה כשהתשלום לא ניתן במסגרת יחסי עובד ומעביד, אך הועלתה שם, מעבר לצורך, השאלה אם היא חלה על חלק מהתקבול כשבעלי המניות היו גם מנהלים.

כאן שולם התקבול בידי צד שלישי, הרוכשת, ולא בידי המעביד, למי שהיה גם הבעלים וגם המנהל. בית המשפט ציין, בלי לקבוע מסמרות, שיש קושי להחיל את החזקה בנסיבות כאלה. היא נשענת על ההנחה שרובם המכריע של התקבולים שעובד מקבל ממעבידו הם הכנסת עבודה, וכשהתשלום מגיע מצד שלישי ספק אם להנחה זו יש מקום, למצער באותה עוצמה. הוא ציין שייתכנו מקרים שבהם התשלום מצד שלישי הוא טכני בלבד ובא במקום שכר, אך קבע שזיהוי מקרים כאלה חופף במידה רבה לבחינת הסיווג לגופו, ושם מקומו. את השאלה השאיר בצריך עיון, והניח לטובת המערערים שהחזקה אינה חלה.

גם בלי חזקה, השאלה היא איזו פרצה בא התקבול למלא. לפי משל העץ והפירות, העץ הוא ההון האנושי של האדם, שמקנה לו את יכולתו להשתכר, והפירות הם השכר וטובות ההנאה שהוא מפיק ממנו. הכנסה מקטיפת הפירות היא פירותית, וגדיעת העץ היא הונית. ככלל, תניית אי תחרות אינה גדיעת העץ אלא גיזום זמני וחלקי של אחד הענפים, שאינו שולל הצמחת פירות בעתיד. ההלכה השאירה פתח צר לחריג, למשל בתניה גורפת ובלתי מוגבלת בזמן, והבחינה נעשית בשלושה ממדים: התקופה, התחום הגאוגרפי ותחומי העיסוק. כדי להכיר בתניה כגדיעת העץ יש להראות שהיא מאיינת באופן מעשי את יכולתו לשוב ולהצמיח פירות, למצער מאותו ענף.

ביישום, ההגבלה חלה אמנם על תחום גאוגרפי רחב, אבל רק על תחום עיסוק אחד ולא על כל שימוש בהונו האנושי של בעל המניות, והיא תוחמה לשלוש שנים. במצב דברים רגיל, הגבלה כזו אינה גדיעת העץ, ובפסק הדין משנת 2018 נקבע כך לגבי הגבלה של שלוש שנים. המחוזי קבע כממצא עובדתי שהידע, הניסיון והקשרים של בעל המניות לא נמוגו בתום התקופה. הוא הכיר היטב את השוק, קשר קשרים הדוקים עם לקוחות ואנשי מפתח, וטיפח את המוניטין שלו לאורך עשורים, בשוק קטן שבו, כדבריו בעדותו, יש מעט אנשים וכולם מכירים זה את זה. העליון לא מצא בסיס להתערב בממצא.

גם טענת מחזוריות הרכישות לא הועילה. המערערים טענו שבשוק הזה לקוחות מחליפים מערכות רק אחת לכמה שנים ותלויים בספק לאורך כל התקופה, כך שיציאה מהשוק לתקופה מסוימת מקבעת את המצב לתקופה ארוכה יותר מתקופת אי התחרות. המחוזי קבע שהטענה לא הוכחה, בהיעדר ראיות מספקות, כמו חשבוניות או עדויות של נציגי לקוחות, והעליון אימץ את הקביעה.

בית המשפט הצביע על אינדיקציה נוספת: בעל המניות המשיך לשמש בתפקידו בחברה עד שנת 2019, ובאותה רמת שכר שבה השתכר לפני ההסכמים. ייתכן, ציין, שבלי הסכם אי תחרות היה יכול להרוויח יותר, למשל אילו עזב והקים חברה מתחרה. אבל השאלה אינה אם ההסכם פגע בהכנסותיו, אלא אם גדע את מקור ההכנסה כך שלא יוכל להפיק ממנו פירות בתום התקופה, והתשובה שלילית.

המערערים טענו עוד שהתשלום נוגע ליכולותיו המקצועיות של בעל המניות בתחום, ושאין נפקות לכך שיכול היה להמשיך להשתכר כמנהל. בית המשפט בחן זאת דרך מבחן הענף הדומיננטי הבודד. לפי ההלכה, כשכל עיסוקו של אדם מצטמצם לאפיק אחד, גדיעת הענף עשויה להיות שקולה לגדיעת העץ, והשאלה היא אם יוכל למצוא עיסוק חלופי מקביל או קרוב מבחינת כישוריו, ולא אם יוכל להשתכר במשלח יד כלשהו. הדוגמה בהלכה היא טייס שהסכם אי התחרות אינו מונע ממנו להתפרנס כמלצר או כמאבטח בקניון, ואין בכך די. ראשית, בית המשפט לא השתכנע שהעיסוק המקצועי בתחום הוא ענף דומיננטי בודד, ושאין לראות ביכולות הניהול הכלליות, שההגבלה לא חלה עליהן, ענף השתכרות דומה במעמד ובשכר. בהקשר זה הזכיר שבעל המניות המשיך באותו תפקיד ובאותן רמות שכר, נסיבות רחוקות מדוגמת הטייס. ושנית, גם בהנחה שיש להתחשב רק בעיסוק המקצועי, לא הוכח שהענף נגדע, שכן כישוריו בתחום לא נמוגו.

בית המשפט חזר גם על האזהרה שבהלכה: האפשרות לתאר עסקה במונחים של ויתור על זכות אינה הופכת אותה להונית, ויש לבחון אם התשלום נועד לפצות על פגיעה בפירות ההכנסה או במקור ההכנסה עצמו. באותה רוח נדחתה הטענה שלפי פסק הדין של המחוזי הכנסה מהסכם אי תחרות עם בעלים של חברה תסווג לעולם כפירותית. הדלת נותרה פתוחה למקרים נדירים וחריגים, והשאלה עובדתית ותלויה בנסיבות כל מקרה.

לבסוף הזכיר בית המשפט את סעיף 89(ג) לפקודה, שכונה בפסיקה שובר שוויון: רווח שניתן לסווג הן כפירותי והן כהוני, יסווג כפירותי. מקומו בסוף הליך הסיווג, כשכפות המאזניים מעוינות. לכן, גם אילו לא היו אינדיקציות חותכות, התוצאה הייתה זהה, שכן על המערערים היה לשכנע שלא ניתן לסווג את התקבול כהכנסה פירותית. הם לא עמדו בכך.

כדאי לשים לב: מי שמבקש לסווג תשלום אי תחרות כרווח הון צריך להראות שההגבלה מאיינת בפועל את יכולתו לשוב ולהשתכר מאותו תחום בתום התקופה. המשך העבודה באותו תפקיד ובאותו שכר פועל נגד הטענה, וטענה על מאפייני השוק צריכה ראיות קונקרטיות, כמו חשבוניות או עדויות לקוחות.
‍

הכרעות נוספות, והערה על נוסח כתב הערעור

שלוש טענות נוספות טופלו בקצרה. בטענה נגד קביעת המחוזי שהיה בסיס לסיווג חלופי כהכנסה ממשלח יד, בשל פעולות שבעל המניות התבקש לבצע כדי להבטיח את הצלחת הסניף שהקימה הרוכשת בישראל, העליון לא נדרש להכריע, לנוכח קביעתו שהתקבול פירותי. הבקשה לקזז הפסד הון של 170,000 שקל בגין הלוואה לקרוב משפחה נדחתה: לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד ההכנסות, לנוכח סיווגן, ובכל מקרה לא נמצא טעם להתערב בממצא שלא הוכח שמדובר בחוב שכשלו סיכויי גבייתו. וגם ההוצאות במחוזי נותרו על כנן. ערכאת ערעור מתערבת בהוצאות רק במקרים נדירים וקיצוניים, ואף שהערעורים נדונו במאוחד, בשים לב לטיב ההליך, למורכבותו, לאופן ניהולו ולסכום שבמחלוקת, לא נמצא פגם בסכום של 25,000 שקל לכל מערער.

פרק נפרד הקדיש בית המשפט לנוסח כתב הערעור. פקיד השומה ביקש למחוק את הערעור על הסף בשל טענות מבישות כלפי הערכאה הדיונית, בניגוד לתקנה 32 לתקנות סדר הדין האזרחי, האוסרת לנסח כתב טענות באופן מבזה, מביש או משתלח. בית המשפט קבע שהמערערים אכן העלו טענות מסוימות בסגנון מביש ובצורה משתלחת. סגנון כזה, ציין, שמור לרוב לבעלי דין המייצגים את עצמם, ולא לעורכי דין. הטלת דופי במותב בשל אי שביעות רצון מקביעותיו חותרת תחת ההליך כולו, וההחלטה היא שצריכה לעמוד לביקורת, ולא מי שנתן אותה. בדיון עומתו באי כוח המערערים עם הדברים, ובא כוחם התנצל. לנוכח ההתנצלות החליט ההרכב, הפעם, שלא למחוק את הערעור, אלא להתחשב בכך בפסיקת ההוצאות, מתוך תקווה שהדברים ישמשו תמרור אזהרה.

ההוצאות בעליון נקבעו על 25,000 שקל לכל מערער, 75,000 שקל בסך הכול, בנסיבות העניין ובהתחשב בנוסח כתב הערעור.
‍

שאלות ותשובות

כיצד מסווג תשלום בגין הסכם אי תחרות? בשני שלבים, לפי ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בשנת 2016. תחילה נבחן אם ההתחייבות אותנטית או כסות לתשלום אחר. אם היא אותנטית, נבחן אם התקבול הוני או פירותי, לפי משל העץ והפירות.

האם הבחינה חלה גם כשהתשלום אינו משולם בידי מעביד? כן. בפסק דין משנת 2018 נקבע שהבחינה אינה תחומה ליחסי עובד ומעביד. בענייננו שילמה את התקבול הרוכשת, לבעל המניות שהיה גם מנהל החברה.

האם התחייבות אישית של בעל המניות מיותרת כשהחברה כבר התחייבה שלא להתחרות? לא בהכרח. לפי פסק הדין, השאלה היא אם היה צורך אמיתי בהתחייבות אישית של בעל המניות, שהרי החברה אינה יכולה להטיל עליו מגבלות בלי הסכמתו. גורמים עסקיים מעדיפים התחייבות מפורשת על פני חיובים עמומים מכוח הדין הכללי, ואין בכך מלאכותיות.

מתי הסכם אי תחרות ייחשב גדיעת העץ? רק במקרים נדירים וחריגים, שבהם ההגבלה מאיינת באופן מעשי את היכולת לשוב ולהצמיח פירות, למצער מאותו ענף. הגבלה לשלוש שנים בתחום עיסוק אחד, כשהכישורים לא נמוגו והנישום המשיך באותו תפקיד ובאותו שכר, לא עמדה ברף.

האם חלה החזקה שתקבול אי תחרות הוא הכנסת עבודה כשהתשלום מגיע מצד שלישי? השאלה נותרה בצריך עיון. בית המשפט ציין שיש קושי בהחלתה במצב כזה, והניח לטובת המערערים שאינה חלה, אך הדבר לא שינה את התוצאה.

מה קורה כשלתקבול מאפיינים הוניים ופירותיים מעורבים? לפי סעיף 89(ג) לפקודה, שכונה בפסיקה שובר שוויון, גובר הסיווג הפירותי. על הנישום לשכנע שלא ניתן לסווג את התקבול כפירותי.

האם פסק הדין קובע הלכה חדשה? זהו פסק דין של בית המשפט העליון, אך בית המשפט הדגיש שאין מדובר בשאלות משפטיות עקרוניות אלא ביישום הכללים שכבר נקבעו בפסיקתו. שתי שאלות נותרו פתוחות במפורש: תחולת החזקה על תשלום מצד שלישי, ומיסוי חלק מהתמורה שאינו משקף פיצוי אמיתי על אי תחרות.
‍

סיכום

בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע שהתקבול של 2.2 מיליון דולר, ששילמה חברה מקבוצה בינלאומית לבעל המניות אישית בגין התחייבותו שלא להתחרות, אגב רכישת פעילות החברה שבבעלותו, הוא הכנסה פירותית. בשלב הראשון הפך את קביעת המחוזי ומצא שההסכם אותנטי: הרוכשת היא שיזמה את ההתחייבות האישית, והיה לה צורך אמיתי בה, אף שהחברה כבר התחייבה שלא להתחרות ובעל המניות ערב להתחייבויותיה. התחייבות חוזית מפורשת, גם כשהיא רק מחדדת חיוב שהיה קם מכוח הדין הכללי, היא בעלת ערך כלכלי ואינה מלאכותית. חלוקת התמורה לא בוססה בתחשיב, וזו אינדיקציה מסוימת לחוסר אותנטיות, ובית המשפט השאיר פתוחה את האפשרות למסות לפי מהותו חלק מתמורה שאינו משקף פיצוי על אי תחרות. בשלב השני נקבע שהגבלה לשלוש שנים בתחום עיסוק אחד, כשכישורי בעל המניות לא נמוגו והוא המשיך באותו תפקיד ובאותו שכר, אינה גדיעת העץ, ושבמקרה מעורב גובר הסיווג הפירותי לפי סעיף 89(ג). המערערים חויבו בהוצאות של 25,000 שקל כל אחד, 75,000 שקל בסך הכול, גם בהתחשב בנוסח כתב הערעור. נזכיר כי בית המשפט הדגיש שאין מדובר בשאלות עקרוניות אלא ביישום כללים קיימים, ושתי שאלות, תחולת החזקה על תשלום מצד שלישי ומיסוי חלק מתמורה שאינו אותנטי, נותרו בצריך עיון.
‍

מוכרים פעילות ומתחייבים לאי תחרות?

אתם מוכרים פעילות עסקית, והרוכש דורש שגם אתם, כבעלי המניות, תתחייבו אישית שלא להתחרות בו?

קיבלתם תשלום בגין אי תחרות, ופקיד השומה מבקש לסווג אותו כהכנסה פירותית?

משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי תאגידים ובעלי שליטה, בעסקאות למכירת פעילות ובליטיגציה מסית. אנו בוחנים את מבנה העסקה ואת חלוקת התמורה, בונים את התשתית הראייתית כבר בזמן העסקה, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.

לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד

‍על הכותב: רועי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.

‍