משיכות בעלים שסווגו כדיבידנד, ויתרות חובה שלא
ע"מ 61448-06-24
18.8.2026
בעל שליטה ישראלי בקבוצת חברות בינלאומית נדרש להסביר לאן הלכו הכספים שעברו בין החברות שבשליטתו. בחקירה הנגדית הוא השיב שאינו יודע או אינו זוכר, 65 פעמים. הסכמי ההלוואה שעליהם נשען לא הוצגו, וההלוואות עצמן לא נרשמו כראוי בספרים. התוצאה: 108 מיליון שקל סווגו כהכנסה מדיבידנד בידיו.
אך באותו פסק דין עצמו, סכום דומה בהיקפו, כ-104 מיליון שקל של יתרות חובה, דווקא לא חויב אצלו. ההבחנה בין שני הסכומים היא הלב המקצועי של פסק הדין. ביום 13 באוגוסט 2026 קיבל בית המשפט המחוזי בתל אביב את הערעור בחלקו ודחה אותו בחלקו. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- כספים בסך כ-108 מיליון שקל שנמשכו מחברה זרה בקבוצה ונרשמו כהלוואות סווגו כהכנסה מדיבידנד בידי בעל השליטה, לפי סעיף 2(4) לפקודה.
- מה שהכריע היה ראייתי: לא הוצגו הסכמי הלוואה, ההלוואות לא נרשמו כראוי בדוחות הכספיים, ולא הוצג מסלול ברור של הכספים.
- לעומת זאת, יתרות חובה בסך כ-104 מיליון שקל לא חויבו אצל בעל השליטה. בית המשפט קבע כי מדובר במצב הדומה למחילת חוב, וההכנסה צריכה להירשם אצל החייב שנמחל לו.
- בפסק דין קודם באותה קבוצה נקבע כי החברה הזרה אינה חברת צינור מלאכותית. כאן התוצאה שונה, משום שהשאלה הנשאלת ונטל ההוכחה שונים.
- הנטל על נישום בערעור מס הוא נטל קל יחסית, ודי בגרסה סבירה בצירוף אסמכתאות. גם בו לא עמד המערער.
רקע: הקבוצה, הכספים, והמחלוקת
המערער הוא תושב ישראל המחזיק בחברות רבות ברחבי העולם. במסגרת שורת עסקאות בקבוצה, נמכרה חברה ישראלית בין חברות הקבוצה, וחלק מהתמורה שולם בדרך של הלוואת מוכר. במהלך השנים נפרעה אותה הלוואה בכספים שהגיעו מהחברה הישראלית, ומתוך הכספים שהגיעו לחברה ההולנדית בקבוצה, סכום של לפחות כ-108 מיליון שקל עבר הלאה למערער ולחברות שבשליטתו, לכאורה כהלוואות.
במקביל עמדו יתרות חובה היסטוריות בסך כ-309 מיליון שקל, שנוצרו לאורך שנים כחובות של המערער ושותפו ושל חברות הקבוצה, והומחו בשלב מסוים לחברה ההולנדית. פקיד השומה ביקש לחייב את המערער במס בגין שני הרכיבים, וכן בהכנסות ריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה.
ברקע עומד עקרון המיסוי הדו-שלבי, שלפיו הרווח ממוסה פעם אחת בידי החברה ופעם נוספת בעת חלוקתו לבעל המניות. משיכה שאינה מוחזרת חותרת תחת השלב השני, ומכאן העניין של רשות המסים בסיווגה. הרחבתי על העיקרון ועל תכליותיו במאמר על רפורמת מיסוי הרווחים הלא מחולקים.
כדאי לשים לב: כשכספים נעים בין חברות באותה קבוצה במשך שנים, ההבחנה בין מימון בין-חברתי לגיטימי לבין משיכת בעלים נקבעת בתיעוד, לא בכותרת שניתנה לפעולה.
הרקע החשוב: פסק הדין הקודם באותה קבוצה
כדי להבין את פסק הדין הנוכחי, יש להכיר את קודמו. באותו הליך, שנדון בפני אותה שופטת והוכרע כשנה קודם לכן, עמדה במרכז החברה הישראלית שחילקה את הדיבידנדים, והסוגיה הייתה שומת ניכויים. השאלה שנשאלה שם הייתה מיהו בעל הזכות שביושר בדיבידנדים, כלומר למי חולקו בפועל. באותו הליך נקבע כי בהיעדר אינדיקציה לכך שהחברה ההולנדית היא חברת צינור מלאכותית, היא הייתה בעלת הזכות שביושר.
המערער נשען על כך וטען שפקיד השומה מבקש למסות את אותם כספים שוב ושוב, תוך דילוג אסור על ישויות משפטיות ובניגוד לאותה קביעה. בית המשפט דחה את הטענה, והסביר מדוע שני המקרים שונים. בהליך הקודם הנישומה הייתה החברה המחלקת, והשאלה הייתה מיהו הגורם המקבל המיידי. בהליך הנוכחי הנישום הוא בעל השליטה, והשאלה רחבה יותר ונוגעת לשימוש שנעשה בכספים בפועל, כלומר האם המערער הוא שניצל אותם לטובתו האישית.
מכאן נגזר גם הבדל בנטלים. בהליך הקודם הוטל על החברה הנטל הראשוני להוכיח מיהי מקבלת הדיבידנדים, ומשביקשה רשות המסים לטעון שאותה מקבלת אינה בעלת הזכות שביושר, עבר אליה הנטל להוכיח זאת, והיא לא עמדה בו. בהליך הנוכחי, ככל ערעור מס, הנטל מוטל על הנישום, שהוא בעל הידע הטוב ביותר, להוכיח שהכספים לא מצאו את דרכם אליו.
טענת המערער, שלפיה מדובר בדילוג אסור על ישויות משפטיות, נוגעת בשאלה רחבה יותר, מתי מותר לרשות המסים להתעלם ממבנה תאגידי ומתי לא. על ההבחנה העקרונית הזו הרחבתי במאמר על עסקה מלאכותית מול תכנון מס לגיטימי.
כדאי לשים לב: קביעה בפסק דין קודם באותה קבוצה אינה חסינות. כששאלת המס משתנה ונטל ההוכחה עובר, גם התוצאה עשויה להשתנות.
מדוע ההלוואות חויבו: הכשל הראייתי
בית המשפט בחן שתי שאלות. האם הכספים מהווים הכנסה, ואם כן, מיהו מקבל ההכנסה. באשר לשאלה הראשונה, נקבע שלא הוכח כלל שמדובר בהלוואות שעתידות להיפרע. הסכמי ההלוואה לא הוצגו, תנאיהן לא פורטו, והמערער לא ידע להשיב על שאלות בסיסיות בקשר אליהן. המערער טען שההסכמים הוצגו לפקיד השומה בהליך השומתי, אך בית המשפט קבע שאין לו לפסוק אלא לפי הראיות שהוצגו לו.
חמור מכך, ההלוואות הנטענות לא באו לידי ביטוי מסודר בדוחות הכספיים. כשעומת המערער עם כך, הפנה לרואה החשבון, ובית המשפט העיר שהיה עליו לצרף תצהיר של רואה החשבון. בסיכומיו טען המערער תחילה שמשך לשימוש אישי 16 מיליון שקל, ובהמשך אותם סיכומים נקב בסכום של 30.5 מיליון שקל. עצם השימוש בביטוי "לכל היותר" לימד, כלשון בית המשפט, על העמימות העובדתית.
התמונה שהצטיירה מהחקירה הייתה של בעל שליטה שמעביר כספים מחברה לחברה לפי האינטרסים שלו, ומדבר על כך בגוף ראשון. בית המשפט ציין שהמערער השיב "לא יודע" או "לא זוכר" לא פחות מ-65 פעמים, ואף מצא שבמקרה אחד ידע את התשובה ובחר שלא להשיב.
מכאן נגזרה גם התשובה לשאלה השנייה, מיהו מקבל ההכנסה. הקשר היחיד בין החברה ההולנדית לבין מקבלי הכספים היה המערער עצמו. הוא שקבע לאן ינותבו הכספים, הוא שחתם על העסקאות בשם שני הצדדים, והוא שקבע את תנאי ההלוואות ואת הריביות שממילא לא שולמו. בנסיבות אלה קבע בית המשפט שאין מדובר במימון בין-חברתי אלא במשיכת כספים על ידי בעל השליטה והעברתם הלאה, ולכן ההכנסה היא שלו.
כדאי לשים לב: מימון בין-חברתי הוא הסבר לגיטימי, אך הוא חייב להיתמך בהסכמים, בתנאים, ברישום בספרים ובמסלול כספים ברור. הפניה לרואה החשבון בלי תצהיר מטעמו אינה מספיקה.
מדוע יתרות החובה לא חויבו: משיכה מול מחילה
כאן מגיעה ההבחנה המעניינת. גם ביחס ליתרות החובה קבע בית המשפט שמדובר בהכנסה, שכן הן עמדו שנים בלא פירעון ובלא צפי להשבה. אך בשאלה מיהו מקבל ההכנסה, התשובה הייתה שונה.
טענת פקיד השומה הייתה שמשהחליט בעל השליטה שהצדדים הקשורים אינם מחויבים לפרוע, מדובר למעשה במשיכת בעלים. בית המשפט לא קיבל זאת. לגישתו, המצב דומה יותר למחילת חוב, וההכנסה צריכה להירשם אצל הגורם שאינו מחויב עוד להשיב את הכספים, ולא אצל מי שהחליט על אי ההשבה. שהרי אם ההתחייבויות היו אמיתיות, הוויתור עליהן מצמיח הכנסה אצל החייבים עצמם.
בית המשפט הסכים עם פקיד השומה שאי מיסוי יתרות חובה שעומדות שנים ללא פירעון יוצר תוצאה בעייתית, אך קבע שאין בכך כדי להצדיק חיוב דווקא אצל בעל השליטה. היה על פקיד השומה להציג קונסטרוקציה משפטית מתאימה, והוא לא עשה כן.
ההבדל בין שני הרכיבים חד, והוא בנקודת המוצא. בהלוואות לא הייתה מלכתחילה התחייבות אמיתית של צד שלישי, אלא משיכת כספים על ידי בעל השליטה שהולבשה כהלוואה. ביתרות החובה הייתה התחייבות רשומה ואמיתית של צדדים קשורים, שעמדה שנים ורק לאחר מכן ויתרו על פירעונה. במקרה הראשון בעל השליטה הוא שנטל את הכספים, ובשני הוא זה שוויתר על חוב של אחרים.
כדאי לשים לב: זיהוי נכון של מקבל ההכנסה הוא לב השומה. חיוב אצל בעל השליטה במקום אצל החייב שנמחל לו עלול להפיל את השומה, גם כשברור שיש הכנסה כלשהי.
הערה על נטל ההוכחה בערעור מס
בית המשפט הוסיף הערה עקרונית שכדאי לשמור. טענת "לא הוכח" מצד פקיד השומה אינה טענה חזקה מעצם טיבה, והנטל הרובץ על הנישום בערעור הוא נטל קל יחסית. די בכך שהנישום יספק גרסה סבירה משלו, בצירוף אסמכתאות להוכחתה, כדי שגרסתו תתקבל. במקרה זה, גם ברף הנמוך הזה לא עמד המערער.
עוד ציין בית המשפט שהנטל על נישום שהוא בעל השליטה בכל החברות המעורבות אמור להיות כבד מן הרגיל, שכן הוא זה שערך את העסקאות בשם שני הצדדים, קבע לאן ינותבו הכספים, וקבע את תנאי ההלוואות והריביות.
התוצאה הזו אינה יוצאת דופן. בפסק דין אחר שניתן באותם שבועות, שבו נבחן מבנה אחזקות בינלאומי, ההכרעה נפלה על אותו ציר בדיוק, היעדר ראיות מזמן אמת ואי הבאת העדים שקיבלו את ההחלטות. סקרתי אותו בעדכון על עסקה מלאכותית שבה הראיות הן שהכריעו.
כדאי לשים לב: הרף הראייתי אינו גבוה, אך הוא קיים. גרסה סבירה בתוספת אסמכתאות מספיקה, ובהיעדר אסמכתאות אפילו גרסה סבירה לא תעמוד.
סוגיה נוספת: הבקשה לתיקון שומה שלא הוכחה
באותו פסק דין נדונה גם סוגיה נפרדת שממחישה את אותו כשל. המערער דיווח על הכנסות מחברה שהחזיקה נכס נדל"ן, אף שהחזיק בה בעקיפין בלבד באמצעות חברות זרות, ופקיד השומה חייב אותו בגין הכספים כהכנסה מדיבידנד. לאחר שהוצא הצו הגיש המערער בקשה לתיקון שומה, ובה טען שיש לקזז את ההכנסה כנגד יתרת זכות הרשומה לזכותו באחת החברות הזרות, כך שהעברת הכספים מהווה פירעון חוב.
בית המשפט דחה. הטענה הסתכמה בסעיף אחד ויחיד בסיכומים, בלי להוכיח שאכן עמדה למערער יתרת זכות ובלי להתמודד עם עמדת פקיד השומה. בחקירה לא ידע המערער להשיב על שאלות בסיסיות, ולא היה ברור אם בכלל הייתה לו יתרת זכות שכנגדה ניתן לקזז.
כדאי לשים לב: בקשה לתיקון שומה אינה מסלול עוקף ראיות. טענת קיזוז מחייבת להוכיח את קיומה של היתרה שכנגדה מקזזים.
שאלות ותשובות
מתי משיכות בעלים מסווגות כדיבידנד? כאשר לא הוכח שמדובר בהלוואה שעתידה להיפרע. היעדר הסכמים, היעדר רישום מסודר בספרים, היעדר פירעון לאורך שנים והיעדר ריבית ששולמה בפועל, כולם מובילים לסיווג כהכנסה בידי בעל השליטה.
מהי ההבחנה בין משיכת בעלים לבין מחילת חוב? במשיכה, בעל השליטה מוציא כספים מהחברה לטובתו, וההכנסה נזקפת לו. במחילה, קיימת התחייבות אמיתית של צד קשור שמוותרים על פירעונה, וההכנסה נזקפת לחייב שנמחל לו, ולא למי שהחליט למחול.
מהו הנטל המוטל על נישום בערעור מס? נטל קל יחסית. די בגרסה סבירה בצירוף אסמכתאות התומכות בה. עם זאת, על בעל שליטה שערך את העסקאות בשם שני הצדדים מוטל נטל כבד מן הרגיל.
האם קביעה בפסק דין קודם באותה קבוצה מחייבת בהליך אחר? לא בהכרח. כאן נקבע כי המקרים שונים, שכן הנישום שונה, השאלה הנשאלת שונה, ונטל ההוכחה מוטל על צד אחר.
האם ניתן להסתמך על מסמכים שהוצגו בהליך השומתי בלבד? לא. בית המשפט פוסק לפי הראיות שהוצגו לפניו. מסמכים שהוצגו לפקיד השומה ולא הוגשו כראיה אינם חלק מהתשתית.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
פסק הדין ממחיש עד כמה סיווג משיכות בעלים הוא שאלה ראייתית. כספים בסך כ-108 מיליון שקל שנמשכו מחברה זרה בקבוצה ונרשמו כהלוואות סווגו כהכנסה מדיבידנד, משום שלא הוצגו הסכמים, ההלוואות לא נרשמו כראוי בספרים, ובעל השליטה לא ידע להסביר את מסלול הכספים. לעומת זאת, יתרות חובה בסך כ-104 מיליון שקל לא חויבו אצלו, משום שמדובר במצב הדומה למחילת חוב, שבו ההכנסה נזקפת לחייב שנמחל לו ולא למי שהחליט על המחילה. הרקע לכך הוא פסק דין קודם באותה קבוצה, שבו נקבע כי החברה הזרה אינה חברת צינור מלאכותית, ואף על פי כן התוצאה כאן שונה, משום שהשאלה ונטל ההוכחה שונים. פרט אחרון מלמד על האווירה הכללית: אף שהערעור התקבל בחלקו, לא ניתן צו להוצאות, לאור החלטה קודמת שלפיה התנהלות המערערים תבוא לידי ביטוי בהוצאות. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
מחזיקים בחברות בישראל ובחו"ל?
יש לכם יתרות חובה או הלוואות בעלים שעומדות שנים בלי פירעון, ואתם חוששים מסיווגן כדיבידנד?
קיבלתם שומה המייחסת לכם אישית כספים שעברו בין חברות הקבוצה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, מיסוי בעלי שליטה וליטיגציה מסית. אנו בונים את תשתית התיעוד בזמן אמת, בוחנים את סיווג המשיכות, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
בעל שליטה ישראלי בקבוצת חברות בינלאומית נדרש להסביר לאן הלכו הכספים שעברו בין החברות שבשליטתו. בחקירה הנגדית הוא השיב שאינו יודע או אינו זוכר, 65 פעמים. הסכמי ההלוואה שעליהם נשען לא הוצגו, וההלוואות עצמן לא נרשמו כראוי בספרים. התוצאה: 108 מיליון שקל סווגו כהכנסה מדיבידנד בידיו.
אך באותו פסק דין עצמו, סכום דומה בהיקפו, כ-104 מיליון שקל של יתרות חובה, דווקא לא חויב אצלו. ההבחנה בין שני הסכומים היא הלב המקצועי של פסק הדין. ביום 13 באוגוסט 2026 קיבל בית המשפט המחוזי בתל אביב את הערעור בחלקו ודחה אותו בחלקו. נבהיר מראש: זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי, ולא הלכה של בית המשפט העליון.
עיקרי הדברים
- כספים בסך כ-108 מיליון שקל שנמשכו מחברה זרה בקבוצה ונרשמו כהלוואות סווגו כהכנסה מדיבידנד בידי בעל השליטה, לפי סעיף 2(4) לפקודה.
- מה שהכריע היה ראייתי: לא הוצגו הסכמי הלוואה, ההלוואות לא נרשמו כראוי בדוחות הכספיים, ולא הוצג מסלול ברור של הכספים.
- לעומת זאת, יתרות חובה בסך כ-104 מיליון שקל לא חויבו אצל בעל השליטה. בית המשפט קבע כי מדובר במצב הדומה למחילת חוב, וההכנסה צריכה להירשם אצל החייב שנמחל לו.
- בפסק דין קודם באותה קבוצה נקבע כי החברה הזרה אינה חברת צינור מלאכותית. כאן התוצאה שונה, משום שהשאלה הנשאלת ונטל ההוכחה שונים.
- הנטל על נישום בערעור מס הוא נטל קל יחסית, ודי בגרסה סבירה בצירוף אסמכתאות. גם בו לא עמד המערער.
רקע: הקבוצה, הכספים, והמחלוקת
המערער הוא תושב ישראל המחזיק בחברות רבות ברחבי העולם. במסגרת שורת עסקאות בקבוצה, נמכרה חברה ישראלית בין חברות הקבוצה, וחלק מהתמורה שולם בדרך של הלוואת מוכר. במהלך השנים נפרעה אותה הלוואה בכספים שהגיעו מהחברה הישראלית, ומתוך הכספים שהגיעו לחברה ההולנדית בקבוצה, סכום של לפחות כ-108 מיליון שקל עבר הלאה למערער ולחברות שבשליטתו, לכאורה כהלוואות.
במקביל עמדו יתרות חובה היסטוריות בסך כ-309 מיליון שקל, שנוצרו לאורך שנים כחובות של המערער ושותפו ושל חברות הקבוצה, והומחו בשלב מסוים לחברה ההולנדית. פקיד השומה ביקש לחייב את המערער במס בגין שני הרכיבים, וכן בהכנסות ריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה.
ברקע עומד עקרון המיסוי הדו-שלבי, שלפיו הרווח ממוסה פעם אחת בידי החברה ופעם נוספת בעת חלוקתו לבעל המניות. משיכה שאינה מוחזרת חותרת תחת השלב השני, ומכאן העניין של רשות המסים בסיווגה. הרחבתי על העיקרון ועל תכליותיו במאמר על רפורמת מיסוי הרווחים הלא מחולקים.
כדאי לשים לב: כשכספים נעים בין חברות באותה קבוצה במשך שנים, ההבחנה בין מימון בין-חברתי לגיטימי לבין משיכת בעלים נקבעת בתיעוד, לא בכותרת שניתנה לפעולה.
הרקע החשוב: פסק הדין הקודם באותה קבוצה
כדי להבין את פסק הדין הנוכחי, יש להכיר את קודמו. באותו הליך, שנדון בפני אותה שופטת והוכרע כשנה קודם לכן, עמדה במרכז החברה הישראלית שחילקה את הדיבידנדים, והסוגיה הייתה שומת ניכויים. השאלה שנשאלה שם הייתה מיהו בעל הזכות שביושר בדיבידנדים, כלומר למי חולקו בפועל. באותו הליך נקבע כי בהיעדר אינדיקציה לכך שהחברה ההולנדית היא חברת צינור מלאכותית, היא הייתה בעלת הזכות שביושר.
המערער נשען על כך וטען שפקיד השומה מבקש למסות את אותם כספים שוב ושוב, תוך דילוג אסור על ישויות משפטיות ובניגוד לאותה קביעה. בית המשפט דחה את הטענה, והסביר מדוע שני המקרים שונים. בהליך הקודם הנישומה הייתה החברה המחלקת, והשאלה הייתה מיהו הגורם המקבל המיידי. בהליך הנוכחי הנישום הוא בעל השליטה, והשאלה רחבה יותר ונוגעת לשימוש שנעשה בכספים בפועל, כלומר האם המערער הוא שניצל אותם לטובתו האישית.
מכאן נגזר גם הבדל בנטלים. בהליך הקודם הוטל על החברה הנטל הראשוני להוכיח מיהי מקבלת הדיבידנדים, ומשביקשה רשות המסים לטעון שאותה מקבלת אינה בעלת הזכות שביושר, עבר אליה הנטל להוכיח זאת, והיא לא עמדה בו. בהליך הנוכחי, ככל ערעור מס, הנטל מוטל על הנישום, שהוא בעל הידע הטוב ביותר, להוכיח שהכספים לא מצאו את דרכם אליו.
טענת המערער, שלפיה מדובר בדילוג אסור על ישויות משפטיות, נוגעת בשאלה רחבה יותר, מתי מותר לרשות המסים להתעלם ממבנה תאגידי ומתי לא. על ההבחנה העקרונית הזו הרחבתי במאמר על עסקה מלאכותית מול תכנון מס לגיטימי.
כדאי לשים לב: קביעה בפסק דין קודם באותה קבוצה אינה חסינות. כששאלת המס משתנה ונטל ההוכחה עובר, גם התוצאה עשויה להשתנות.
מדוע ההלוואות חויבו: הכשל הראייתי
בית המשפט בחן שתי שאלות. האם הכספים מהווים הכנסה, ואם כן, מיהו מקבל ההכנסה. באשר לשאלה הראשונה, נקבע שלא הוכח כלל שמדובר בהלוואות שעתידות להיפרע. הסכמי ההלוואה לא הוצגו, תנאיהן לא פורטו, והמערער לא ידע להשיב על שאלות בסיסיות בקשר אליהן. המערער טען שההסכמים הוצגו לפקיד השומה בהליך השומתי, אך בית המשפט קבע שאין לו לפסוק אלא לפי הראיות שהוצגו לו.
חמור מכך, ההלוואות הנטענות לא באו לידי ביטוי מסודר בדוחות הכספיים. כשעומת המערער עם כך, הפנה לרואה החשבון, ובית המשפט העיר שהיה עליו לצרף תצהיר של רואה החשבון. בסיכומיו טען המערער תחילה שמשך לשימוש אישי 16 מיליון שקל, ובהמשך אותם סיכומים נקב בסכום של 30.5 מיליון שקל. עצם השימוש בביטוי "לכל היותר" לימד, כלשון בית המשפט, על העמימות העובדתית.
התמונה שהצטיירה מהחקירה הייתה של בעל שליטה שמעביר כספים מחברה לחברה לפי האינטרסים שלו, ומדבר על כך בגוף ראשון. בית המשפט ציין שהמערער השיב "לא יודע" או "לא זוכר" לא פחות מ-65 פעמים, ואף מצא שבמקרה אחד ידע את התשובה ובחר שלא להשיב.
מכאן נגזרה גם התשובה לשאלה השנייה, מיהו מקבל ההכנסה. הקשר היחיד בין החברה ההולנדית לבין מקבלי הכספים היה המערער עצמו. הוא שקבע לאן ינותבו הכספים, הוא שחתם על העסקאות בשם שני הצדדים, והוא שקבע את תנאי ההלוואות ואת הריביות שממילא לא שולמו. בנסיבות אלה קבע בית המשפט שאין מדובר במימון בין-חברתי אלא במשיכת כספים על ידי בעל השליטה והעברתם הלאה, ולכן ההכנסה היא שלו.
כדאי לשים לב: מימון בין-חברתי הוא הסבר לגיטימי, אך הוא חייב להיתמך בהסכמים, בתנאים, ברישום בספרים ובמסלול כספים ברור. הפניה לרואה החשבון בלי תצהיר מטעמו אינה מספיקה.
מדוע יתרות החובה לא חויבו: משיכה מול מחילה
כאן מגיעה ההבחנה המעניינת. גם ביחס ליתרות החובה קבע בית המשפט שמדובר בהכנסה, שכן הן עמדו שנים בלא פירעון ובלא צפי להשבה. אך בשאלה מיהו מקבל ההכנסה, התשובה הייתה שונה.
טענת פקיד השומה הייתה שמשהחליט בעל השליטה שהצדדים הקשורים אינם מחויבים לפרוע, מדובר למעשה במשיכת בעלים. בית המשפט לא קיבל זאת. לגישתו, המצב דומה יותר למחילת חוב, וההכנסה צריכה להירשם אצל הגורם שאינו מחויב עוד להשיב את הכספים, ולא אצל מי שהחליט על אי ההשבה. שהרי אם ההתחייבויות היו אמיתיות, הוויתור עליהן מצמיח הכנסה אצל החייבים עצמם.
בית המשפט הסכים עם פקיד השומה שאי מיסוי יתרות חובה שעומדות שנים ללא פירעון יוצר תוצאה בעייתית, אך קבע שאין בכך כדי להצדיק חיוב דווקא אצל בעל השליטה. היה על פקיד השומה להציג קונסטרוקציה משפטית מתאימה, והוא לא עשה כן.
ההבדל בין שני הרכיבים חד, והוא בנקודת המוצא. בהלוואות לא הייתה מלכתחילה התחייבות אמיתית של צד שלישי, אלא משיכת כספים על ידי בעל השליטה שהולבשה כהלוואה. ביתרות החובה הייתה התחייבות רשומה ואמיתית של צדדים קשורים, שעמדה שנים ורק לאחר מכן ויתרו על פירעונה. במקרה הראשון בעל השליטה הוא שנטל את הכספים, ובשני הוא זה שוויתר על חוב של אחרים.
כדאי לשים לב: זיהוי נכון של מקבל ההכנסה הוא לב השומה. חיוב אצל בעל השליטה במקום אצל החייב שנמחל לו עלול להפיל את השומה, גם כשברור שיש הכנסה כלשהי.
הערה על נטל ההוכחה בערעור מס
בית המשפט הוסיף הערה עקרונית שכדאי לשמור. טענת "לא הוכח" מצד פקיד השומה אינה טענה חזקה מעצם טיבה, והנטל הרובץ על הנישום בערעור הוא נטל קל יחסית. די בכך שהנישום יספק גרסה סבירה משלו, בצירוף אסמכתאות להוכחתה, כדי שגרסתו תתקבל. במקרה זה, גם ברף הנמוך הזה לא עמד המערער.
עוד ציין בית המשפט שהנטל על נישום שהוא בעל השליטה בכל החברות המעורבות אמור להיות כבד מן הרגיל, שכן הוא זה שערך את העסקאות בשם שני הצדדים, קבע לאן ינותבו הכספים, וקבע את תנאי ההלוואות והריביות.
התוצאה הזו אינה יוצאת דופן. בפסק דין אחר שניתן באותם שבועות, שבו נבחן מבנה אחזקות בינלאומי, ההכרעה נפלה על אותו ציר בדיוק, היעדר ראיות מזמן אמת ואי הבאת העדים שקיבלו את ההחלטות. סקרתי אותו בעדכון על עסקה מלאכותית שבה הראיות הן שהכריעו.
כדאי לשים לב: הרף הראייתי אינו גבוה, אך הוא קיים. גרסה סבירה בתוספת אסמכתאות מספיקה, ובהיעדר אסמכתאות אפילו גרסה סבירה לא תעמוד.
סוגיה נוספת: הבקשה לתיקון שומה שלא הוכחה
באותו פסק דין נדונה גם סוגיה נפרדת שממחישה את אותו כשל. המערער דיווח על הכנסות מחברה שהחזיקה נכס נדל"ן, אף שהחזיק בה בעקיפין בלבד באמצעות חברות זרות, ופקיד השומה חייב אותו בגין הכספים כהכנסה מדיבידנד. לאחר שהוצא הצו הגיש המערער בקשה לתיקון שומה, ובה טען שיש לקזז את ההכנסה כנגד יתרת זכות הרשומה לזכותו באחת החברות הזרות, כך שהעברת הכספים מהווה פירעון חוב.
בית המשפט דחה. הטענה הסתכמה בסעיף אחד ויחיד בסיכומים, בלי להוכיח שאכן עמדה למערער יתרת זכות ובלי להתמודד עם עמדת פקיד השומה. בחקירה לא ידע המערער להשיב על שאלות בסיסיות, ולא היה ברור אם בכלל הייתה לו יתרת זכות שכנגדה ניתן לקזז.
כדאי לשים לב: בקשה לתיקון שומה אינה מסלול עוקף ראיות. טענת קיזוז מחייבת להוכיח את קיומה של היתרה שכנגדה מקזזים.
שאלות ותשובות
מתי משיכות בעלים מסווגות כדיבידנד? כאשר לא הוכח שמדובר בהלוואה שעתידה להיפרע. היעדר הסכמים, היעדר רישום מסודר בספרים, היעדר פירעון לאורך שנים והיעדר ריבית ששולמה בפועל, כולם מובילים לסיווג כהכנסה בידי בעל השליטה.
מהי ההבחנה בין משיכת בעלים לבין מחילת חוב? במשיכה, בעל השליטה מוציא כספים מהחברה לטובתו, וההכנסה נזקפת לו. במחילה, קיימת התחייבות אמיתית של צד קשור שמוותרים על פירעונה, וההכנסה נזקפת לחייב שנמחל לו, ולא למי שהחליט למחול.
מהו הנטל המוטל על נישום בערעור מס? נטל קל יחסית. די בגרסה סבירה בצירוף אסמכתאות התומכות בה. עם זאת, על בעל שליטה שערך את העסקאות בשם שני הצדדים מוטל נטל כבד מן הרגיל.
האם קביעה בפסק דין קודם באותה קבוצה מחייבת בהליך אחר? לא בהכרח. כאן נקבע כי המקרים שונים, שכן הנישום שונה, השאלה הנשאלת שונה, ונטל ההוכחה מוטל על צד אחר.
האם ניתן להסתמך על מסמכים שהוצגו בהליך השומתי בלבד? לא. בית המשפט פוסק לפי הראיות שהוצגו לפניו. מסמכים שהוצגו לפקיד השומה ולא הוגשו כראיה אינם חלק מהתשתית.
האם פסק הדין מהווה הלכה מחייבת? לא. זהו פסק דין של בית המשפט המחוזי. יש לו משקל מנחה, אך לא מעמד של הלכה שנקבעה בבית המשפט העליון.
סיכום
פסק הדין ממחיש עד כמה סיווג משיכות בעלים הוא שאלה ראייתית. כספים בסך כ-108 מיליון שקל שנמשכו מחברה זרה בקבוצה ונרשמו כהלוואות סווגו כהכנסה מדיבידנד, משום שלא הוצגו הסכמים, ההלוואות לא נרשמו כראוי בספרים, ובעל השליטה לא ידע להסביר את מסלול הכספים. לעומת זאת, יתרות חובה בסך כ-104 מיליון שקל לא חויבו אצלו, משום שמדובר במצב הדומה למחילת חוב, שבו ההכנסה נזקפת לחייב שנמחל לו ולא למי שהחליט על המחילה. הרקע לכך הוא פסק דין קודם באותה קבוצה, שבו נקבע כי החברה הזרה אינה חברת צינור מלאכותית, ואף על פי כן התוצאה כאן שונה, משום שהשאלה ונטל ההוכחה שונים. פרט אחרון מלמד על האווירה הכללית: אף שהערעור התקבל בחלקו, לא ניתן צו להוצאות, לאור החלטה קודמת שלפיה התנהלות המערערים תבוא לידי ביטוי בהוצאות. נזכיר כי מדובר בפסק דין של המחוזי ולא בהלכה מחייבת.
מחזיקים בחברות בישראל ובחו"ל?
יש לכם יתרות חובה או הלוואות בעלים שעומדות שנים בלי פירעון, ואתם חוששים מסיווגן כדיבידנד?
קיבלתם שומה המייחסת לכם אישית כספים שעברו בין חברות הקבוצה?
משרד עורכי דין KLF Law מתמחה במיסוי בינלאומי, מיסוי בעלי שליטה וליטיגציה מסית. אנו בונים את תשתית התיעוד בזמן אמת, בוחנים את סיווג המשיכות, ונוודא שאתם משלמים אך ורק את מס האמת.
לתיאום פגישת ייעוץ וליווי משפטי עם המשרד
על הכותב: רוי קריב, עורך דין ויועץ מס בכיר. מייסד KLF Law. תובע לשעבר ביחידה למקרים מיוחדים ברשות המסים. 10+ שנות ניסיון בייעוץ מסי חוצה גבולות, ליטיגציה מסית, וייצוג נישומים בבית המשפט העליון. מייסד ktAi, פלטפורמת AI למיסוי בינלאומי.
