חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין
חייג עכשיו
ROY KARIV LAW FIRM | רועי קריב משרד עורכי דין

KLF
ISRAELI TAX LAW FIRM

KLF
Israeli Tax Law Firm

עסקה מלאכותית ותכנון מס לגיטימי בדין הישראלי

על רקע תפיסת ההגנה על הקניין הפרטי, הזכות לתכנון מס הוכרה כחלק מזכות הקניין של הנישום. כעיקרון, לא זו בלבד שתכנון מס הוא בגדר פעולה חוקית, אלא שאף מדובר בפעולה רצויה אשר יש לתמרץ את הנישום לעשותה. יחד עם זאת, במצבים מסוימים הופך תכנון המס לבלתי לגיטימי, כלומר, הופך תכנון המס לפעולה פסולה שיש לבטל. הגבלת הזכות לתכנון מס במקרה זה נעשית משום העדפת האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. הגבלת תכנון המס הלא לגיטימי נעשית מטעמים מוסריים וחברתיים ותוך הכרה בעובדה שהפחתת תשלום המס על פרט אחד, גוררת בהכרח, הכבדה בנטל המס המוטל על פרט אחר.

סעיף86 לפקודת מס הכנסה (סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות) מהווה הוראה אנטי תכנונית כללית שמטרתה להתוות את הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי לגיטימי. הסעיף מתמודד עם עסקאות המהוות ניצול לרעה או ניצול בלתי לגיטימי של הוראות דיני המס באופן המצדיק את התערבות פקיד השומה. שימוש בסעיף זה מאפשר לפקיד השומה לקבוע כי עסקה מסוימת היא עסקה מלאכותית ולהתעלם ממנה באופן השומט את הקרקע מתחת ליתרונות המס הגלומים בה. בשלב זו ראוי להבהיר, כי עסקה מלאכותית, בהתאם לסעיף 86 לפקודה, אין משמעה עסקה בלתי חוקית. בפסיקה נקבע כי עסקה מלאכותית היא לרוב עסקה חוקית, אך מטעמים מסוימים המחוקק רואה בה עסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקאלי.

בפסיקת בית המשפט העליון נקבע כי יש לבחון את הלגיטימיות של תכנון המס, בהקשר של העסקה המלאכותית, במבחן דו-שלבי:

בשלב הראשון יש לבחון את השאלה, האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי (או חיובי), או שמא מדובר בתכנון מס שלילי. תכנון מס לגיטימי או חיובי הוא תכנון שבו מנצל הנישום, הלכה למעשה, הטבת מס שהוקנתה לו במפורש בחקיקה, ואין זה משנה אם המניע היסודי מאחורי הפעולה היה השגת יתרון מסחרי כלשהו או רצון להפחית את סכום המס גרידא. נישום אשר ניצל באופן לגיטימי הטבת מס המעוגנת בחקיקה, ראוי ליהנות מהטבת המס, גם אם טעמיו היו, בכללותם, מיסויים, קרי שכל רצונו היה להשיג הפחתה שלנטל המס החל עליו. לעומת זאת, תכנון מס שלילי הוא תכנון מס שבו הנישום מתכנון את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה ועל דרך של ניצול  פרצה שהתגלתה בה. 

הלגיטימיות של תכנון המס נבחנת על פי האבחנה בין "תכנון מס חיובי" לבין "תכנון מס שלילי". תכנון מס חיובי, מתרחש כאשר הנישום פועל על בסיס מדיניות מכוונתו מוצהרת של המחוקק שעניינה מתן פטור או הקלה במס. תכנון מס שלילי מנגד, מתרחש במקרה בו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה ועל דרך של ניצול פרצה שהתגלתה בה.

בשלב שני יש לבחון את תכנון המס בגדרי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. המבחן המרכזי לצורך בדיקת מלאכותיות העסקה הוא מבחן "יסודיות הטעם המסחרי". בחינת יסודיות הטעם המסחרי תיבדק עלפי מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה באמצעות מספר מבחני עזר: בחינת אמינותו של הטעם שהועלה על ידי הנישום; השקילות הכלכלית של המטרות השונות אשר עמדו בבסיס העסקה; התוכן הכלכלי של העסקה ותוצאותיה בפועל; וקיומו של סיכון במסגרת העסקה.

להשלמת התמונה נדגיש, כי במקרה בו טוענת רשות המיסים, כי המדובר בעסקה מלאכותית, עליה מוטל נטל ההוכחה האובייקטיבי להוכיח שהעסקה היא מלאכותית ומנגד על הנישום מוטל נטל ההוכחה הסובייקטיבי להוכיח, כי העסקה אינה מלאכותית וכי קיים טעם מסחרי יסודי לביצוע העסקה בנוסף לטעם הפיסקאלי. ודוק, לשם עמידה במבחן הטעם המסחרי, על הנישום להראות שבבסיס העסקה עמדו טעמים מהותיים מלבד הקטנת המס.