למה הדין הפנימי האמריקאי סוגר את הדלת

זיכוי המס הזר מותר רק כנגד מסי פרק 1, לפי סעיפים 27 ו-901(a) לקוד. ה-NIIT יושב בפרק 2A, ולכן הוא נמצא מחוץ לתחום הזיכוי. זו אינה פרשנות, זו ארכיטקטורה של הקוד.

תקנה 1.1411-1(e) קובעת במפורש שאין להחיל זיכוי מס זר כנגד מס סעיף 1411. בדברי ההסבר לתקנות הסופיות משנת 2013 הוסיף משרד האוצר האמריקאי עמדה חדה. אמנה שמפנה ל"מגבלות הדין של ארצות הברית" אינה מספקת, לשיטתו, בסיס עצמאי לזיכוי כנגד מס סעיף 1411.

זו נקודת המוצא, והיא ברורה ועוינת. כל המחלוקת היא בשאלה אחת. האם האמנה משנה את התוצאה.
‍

האמנה כדלת היחידה: שתי הכרעות, ערעור אחד

כאן נכנסת הפסיקה. שתי הכרעות של בית המשפט לתביעות פדרליות, ערכאה דיונית, קבעו שהאמנה עשויה לשמש מקור עצמאי לזיכוי, חרף הדין הפנימי.

בעניין Christensen, בני זוג אזרחי ארצות הברית תושבי צרפת, צרפת מיסתה את הכנסתם מהשקעות בשיעור שעלה על המס האמריקאי הרגיל וה-NIIT יחד, וה-IRS גבה מהם את ה-NIIT על אותה הכנסה. בית המשפט קבע שהאמנה יוצרת זיכוי עצמאי, אך רק דרך פסקת ה-Three-Bite, סעיף 24(2)(b), שאינו כפוף למגבלת הדין האמריקאי. את הפסקה הכללית, 24(2)(a), דחה בית המשפט. זו הכרעה צרה, שמסייעת בעיקר לתושבי מדינת האמנה ורק כשקיימת לשון מסוג זה.

בעניין Bruyea ההכרעה רחבה הרבה יותר. אזרח אמריקאי תושב קנדה מכר נדל"ן קנדי ברווח של כ-7 מיליון דולר, שילם כ-2 מיליון דולר מס קנדי, ותבע החזר NIIT בסך 263,523 דולר מכוח האמנה. בית המשפט קבע שדווקא הפסקה הכללית של אמנת קנדה מקנה את הזיכוי כנגד ה-NIIT, חרף מגבלת הדין האמריקאי. כל עוד ה-NIIT הוא מס אמריקאי, האמנה חלה עליו. משום שהפסקה הכללית מצויה ברוב אמנות ארצות הברית, ההשלכה הרחבה של Bruyea גדולה בהרבה מזו של Christensen.

לצד שתי ההכרעות עומדת פסיקה דיונית הפוכה. בעניין Toulouse הפסידה הנישומה, בין היתר משום שנשענה רק על הפסקה הכללית ולא העלתה כלל את פסקת ה-Three-Bite. אותו פער הוא שניצלו לימים בעניין Christensen. בעניין Kim בקליפורניה הפסיד הנישום אף הוא, באימוץ אותו היגיון. הפסיקה ההפוכה אינה מקרה בודד.

המצב הדיוני נכון ליוני 2026 פשוט וזהיר כאחד. ערכאת הערעור הפדרלית שמעה את שני הערעורים יחד ב-3 במרץ 2026. טרם ניתנה הכרעה, והיא צפויה בסוף 2026 או ב-2027. ייתכן אישור רחב כקו Bruyea, אישור צר כקו Christensen, היפוך, או תוצאה מפוצלת בין שני התיקים. ערעור נוסף לבית המשפט העליון אפשרי. עד שתינתן הכרעה, אין כאן הלכה. יש שתי החלטות דיוניות התלויות ועומדות.
‍

כיצד פועל ה-Three-Bite, ולמה העמדה אינה חלשה

המנגנון שבלב העמדה ראוי להסבר, כי בלעדיו קשה להבין מדוע סעיף 26(2) רלוונטי לתושב ישראל. סעיף השמירה מאפשר לארצות הברית למסות את אזרחיה כאילו אין אמנה, וזה מה שמייצר את הכפל. כדי לרפא אותו, אמנות מסוימות כוללות מנגנון רה-סורסינג בשלוש נגיסות, עבור אזרח אמריקאי תושב מדינת האמנה שיש לו הכנסה ממקור אמריקאי.

נגיסה ראשונה, ארצות הברית ממסה את ההכנסה ממקור אמריקאי בשיעור האמנה המופחת, ומדינת המושב חייבת לזכות מס זה. נגיסה שנייה, מדינת המושב ממסה את ההכנסה ומזכה את הנגיסה הראשונה, כך שההכנסה נושאת עד כה את הגבוה מבין שני השיעורים. נגיסה שלישית, ארצות הברית ממסה שוב מכוח האזרחות, אך חייבת לזכות את מס מדינת המושב, ולשם כך ההכנסה מיוחסת מחדש למדינת המושב. בעניין Christensen נקבע שזיכוי הנגיסה השלישית יכול לקזז את ה-NIIT, משום שפסקת ה-Three-Bite אינה כפופה למגבלת הדין האמריקאי.

לצד הסיכון שאפרט בהמשך, ראוי לראות גם את הצד החזק של עמדת הנישומים, ולא רק את מה שבתי המשפט פסקו אלא מדוע.

תכלית האמנה היא למנוע כפל מס, והקריאה המצמצמת של הממשלה מרוקנת את סעיף ההקלה מתוכן. לטענת הנישומים, הביטוי "בכפוף למגבלות הדין של ארצות הברית" נוגע לאופן חישוב הזיכוי, לא לעצם קיומו.

נקודת קרואטיה מחדדת זאת. האמנה היחידה שנחתמה אחרי חקיקת ה-NIIT השתמשה בנוסח מצמצם, זיכוי "ככל שמתיר הדין של ארצות הברית". כשרוצים לצמצם לגבולות הקוד, יודעים לנסח כך, ובאמנות הוותיקות לא עשו זאת.

קיימת גם תקדים שאמנה העניקה זיכוי מעבר לקוד. אמנות דנמרק ואיטליה העניקו זיכוי על מס הפחמימנים הדני ועל ה-IRAP האיטלקי, מסים שאינם בני זיכוי לפי הקוד. אמנה יכולה אפוא להקנות הטבה שאינה בחוק.

ובעניין Bruyea עמדה שאלה פשוטה. אין טעם עקרוני להחיל את מגבלת הדין האמריקאי על הפסקה הכללית בלבד ולא על שאר פסקאות אותו סעיף. אם העמדה הייתה חלשה בעליל, לא היו כאן שתי הכרעות דיוניות לטובת הנישומים ולא ערעור שנשמע ברצינות.
‍

הוו הישראלי: סעיף 26 על שני מנגנוניו

האמנה בין ישראל לארצות הברית נחתמה ב-20 בנובמבר 1975 ונכנסה לתוקף ב-1 בינואר 1995, לאחר תיקונים בפרוטוקולים משנת 1980 ומשנת 1993. סעיף 26, ההקלה מכפל מס, מחזיק את שני המנגנונים שבמוקד הליטיגציה.

סעיף 26(1), הפסקה הכללית, נפתח בלשון הזהה לזו שבמרכז המחלוקת, זיכוי הניתן "בכפוף למגבלות הדין של ארצות הברית". זהו הוו של Bruyea. אם הערעור יאושר בקו זה, אותו טיעון עשוי לתמוך בזיכוי כנגד ה-NIIT עבור מס ישראלי על הכנסה ממקור ישראלי.

סעיף 26(2), שהוחלף בפרוטוקול 1993, חל מפורשות כשאזרח אמריקאי הוא תושב ישראל, ומפעיל את אותו מנגנון Three-Bite בשלוש הנגיסות שתוארו לעיל. זהו הוו של Christensen. על פניו, סעיף 26(2) אינו נושא את לשון "מגבלות הדין של ארצות הברית", אותו מאפיין מבני עצמו שאפשר לנישומי Christensen לנצח על סעיף 24(2)(b) של צרפת. קריאה זו מיטיבה, אך לא נבחנה ביחס לישראל.

נקודה מבנית מכרעת. סעיף השמירה באמנת ישראל, סעיף 6(3), מאפשר לארצות הברית למסות את אזרחיה כאילו אין אמנה, וזה בדיוק המנגנון שיוצר את כפל המס. אלא שסעיף 6(4)(a) מחריג את סעיף 26 מתחולת סעיף השמירה. דברי ההסבר מאשרים שניתן להסתמך על סעיף 26 גם בידי אזרח או תושב. המשמעות, אזרח אמריקאי תושב ישראל רשאי לטעון מכוח סעיף 26 חרף סעיף השמירה.

מיפוי לפי מקור ההכנסה. הכנסה ממקור ישראלי שמוסתה בישראל נשענת על סעיף 26(1), היגיון Bruyea. הכנסה ממקור אמריקאי שמוסתה גם בישראל כמדינת מושב וגם בארצות הברית כמדינת מקור ואזרחות נשענת על הרה-סורסינג שבסעיף 26(2), היגיון Christensen, ורק "ככל הנדרש".

אלא שקביעת המקור עצמה אינה אוטומטית. לפי סעיף 865, רווח ממכירת נכס הון ממוסה בדרך כלל לפי מקום מושבו של המוכר, כך שאצל אדם אמריקאי הוא נוטה להיות ממקור אמריקאי. כדי שהזיכוי יעבוד, ההכנסה צריכה לרוב להיות ממוסה מחדש למדינה הזרה, והמנגנון הפנימי לכך עובר דרך סעיפים 865(h) ו-904, עם טופס 1116 נפרד להכנסה שמוסתה מחדש מכוח אמנה. זהו שלב עבודה בפני עצמו, לא קביעה אוטומטית.

ולבסוף דיוק על קיומם של שני המנגנונים. זו אינה חגורה וכתפיות. הם ממופים לשתי תוצאות ערעור שונות. אם Bruyea יאושר, סעיף 26(1) נושא את עיקר המשקל וסעיף 26(2) כמעט מתייתר. אם רק Christensen ישרוד, סעיף 26(2) הוא העיקר, ודווקא הוא זה שלא נבחן מעולם.
‍

שאלות הסף הישראליות שמפילות את הבסיס

כאן נדרשת הזהירות, משום שכל אחת מהשאלות הבאות עשויה להפיל את העמדה כולה לגבי לקוח מסוים.

האם ה-NIIT הוא מס מכוסה תחת אמנת ישראל. סעיף 1 חל על מסי ההכנסה הפדרליים שבקוד, ופסקה נוספת מרחיבה לכל מס דומה במהותו שהוטל אחרי 20 בנובמבר 1975. יש אחיזה טקסטואלית לכאן ולכאן, אך השאלה אם ה-NIIT הוא מס הכנסה או היטל נפרד למימון Medicare שנויה במחלוקת. בקנדה ובצרפת הסכימה הממשלה האמריקאית שה-NIIT הוא מס אמריקאי מכוסה. אין שום ערובה שתסכים לכך גם ביחס לישראל.

פטור עולה חדש ותושב חוזר ותיק לפי סעיף 14 לפקודה. אם הלקוח נהנה מהפטור על הכנסה מחוץ לישראל, ישראל אינה ממסה את ההכנסה. וכשאין מס ישראלי, אין כפל מס ואין מה לזכות. הבסיס לעמדה כולה מתמוטט לגבי אותה הכנסה. זו אבחנה ישראלית מהותית שקל לפספס.

המס הישראלי בפועל. העמדה מסייעת רק כשהמס הישראלי על ההכנסה הרלוונטית עולה על המס האמריקאי הרגיל, כך שנותרו NIIT שיורי וגם עודף זיכוי שיכול לספוג אותו. שיעורי המס בישראל על הכנסה מהשקעות גבוהים לעיתים די הצורך, אך זה תלוי עובדות ויש לאמת את השיעורים העדכניים.

לשולחן המקצועילפני שמנסחים עמדה, יש למפות שלוש שאלות לגבי הלקוח הספציפי. ראשית, האם ה-NIIT ייחשב מס מכוסה תחת אמנת ישראל, שאלה שלא הוכרעה ולא הוסכמה כפי שהוסכמה בקנדה ובצרפת. שנית, האם הלקוח נהנה מפטור סעיף 14, שכן אז אין מס ישראלי לזכות והעמדה ריקה מתוכן. שלישית, האם המס הישראלי על ההכנסה אכן עולה על המס האמריקאי הרגיל, אחרת אין NIIT שיורי לספוג. שלילה של אחת מהשלוש מספיקה כדי לרוקן את חוות הדעת.
‍

הסיכון שלא תמיד מתומחר בחוות הדעת

ככל שהסוגיה מתפרסמת, היא מוצגת לעיתים כהזדמנות ברורה יותר משהיא באמת. ראוי לפרק את הסיכון לרכיביו.

ראשית, מעמד הפסיקה. שתי ההכרעות הן דיוניות והן בערעור. מי שכותב חוות דעת חיובית עכשיו נשען על קרקע שטרם התייצבה, ולצידה עומדת פסיקה הפוכה.

שנית, ישראל מעולם לא נבחנה. כל היישום הישראלי הוא באנלוגיה מצרפת ומקנדה. סעיף 26(2) הישראלי לא נשפט, ואין ודאות שבית משפט יתייחס אליו כפי שהתייחס בית המשפט בעניין Christensen לסעיף הצרפתי.

שלישית, החשיפה המנהלית. ה-IRS דוחה את התביעות הללו, יש לו תקנה תומכת, והרשויות המוסמכות של ארצות הברית וקנדה לא הצליחו אפילו להגיע להסכמה להקלת הכפל. עמדה מבוססת אמנה מחייבת גילוי בטופס 8833 לפי סעיף 6114, והיא אינה בין הפריטים הפטורים מגילוי. חוות דעת אגרסיבית בדוח שוטף חושפת לקנס ולריבית אם הממשלה תנצח.

רביעית, הטפסים אינם בנויים לכך. טפסים 1040, 1116 ו-8960 אינם מאפשרים זיכוי כנגד ה-NIIT, ובפועל יש להתאים את טופס 8960 ידנית.
‍

הקו האחראי: הזדמנות ששומרים במשמעת

ההזדמנות כאן אמיתית. אם Bruyea יאושר, מדובר בהחזרים ממשיים עבור אזרחים אמריקאים-ישראלים רבים. בדיוק משום כך הקו הנכון אינו לוותר עליה מראש, אלא לשמר את הזכות בלי למהר אליה בלי כיסוי.

הדרך לכך היא תביעת החזר הגנתית, שמטרתה לשמר את הזכות עד שתינתן הכרעה בערעור, במקום לתבוע את הזיכוי באגרסיביות בדוח שוטף.

גם כאן נדרש דיוק. תקופת ההתיישנות הכללית לזיכוי מס זר היא עשר שנים לפי סעיף 6511(d)(3)(A). אלא שאותו סעיף מנוסח ביחס לזיכוי "לפי סעיף 901", והאם הוא חל על זיכוי מבוסס אמנה, שאינו זיכוי סעיף 901, היא בעצמה שאלה פתוחה שראוי לאמת.

הקו המקובל הוא להמתין לתוצאת הערעור. אם הנישומים ינצחו, אפשר להגיש דוח מתקן ולתבוע החזר. אם הממשלה תנצח, תביעה אגרסיבית מוקדמת חושפת למס, לקנס ולריבית.

חוות דעת טובה כאן אינה אומרת אם אפשר לנצח. היא אומרת אם הלקוח מוכן להפסיד.
‍

שאלות ותשובות

מהו ה-NIIT. מס אמריקאי של 3.8 אחוזים על הכנסה נטו מהשקעות מעל סף מסוים, לפי סעיף 1411 לקוד, שנחקק ב-2010.

למה לא ניתן לקזז נגדו מס זר. משום שהזיכוי מותר רק נגד מסי פרק 1 לפי סעיפים 27 ו-901(a), וה-NIIT יושב בפרק 2A, מחוץ לתחום הזיכוי, וכך גם קובעת תקנה 1.1411-1(e).

מהו ה-Three-Bite Rule. מנגנון רה-סורסינג בשלוש נגיסות לאזרח אמריקאי תושב מדינת אמנה. מס מקור אמריקאי מופחת, מס מדינת המושב שמזכה אותו, ומס אזרחות אמריקאי שיורי שחייב לזכות את מס מדינת המושב דרך ייחוס ההכנסה מחדש. הוא הבסיס שעליו נשען Christensen, וגם סעיף 26(2) באמנת ישראל.

מה השתנה עם Christensen ו-Bruyea. שתי ערכאות דיוניות קבעו שהאמנה עשויה לספק בסיס עצמאי לזיכוי חרף הדין הפנימי. Christensen בקו צר דרך פסקת ה-Three-Bite, ו-Bruyea בקו רחב דרך הפסקה הכללית. שתיהן בערעור וטרם הוכרעו.

האם ההכרעות חלות על ישראל. לא במישרין. אמנת ישראל מחזיקה את אותה לשון ואת שני המנגנונים, אך הסוגיה הישראלית לא נבחנה מעולם, והיישום הוא באנלוגיה בלבד ומותנה בערעור.

מה הסיכון המרכזי בחוות דעת חיובית עכשיו. היא נשענת על פסיקה דיונית שאינה סופית, על אנלוגיה שלא נבחנה לגבי ישראל, ועל שאלות סף שעשויות להפיל את הבסיס, כשמנגד ה-IRS דוחה את התביעות ועמדה אגרסיבית חושפת לקנס ולריבית.

מה הצעד הזהיר. במקרים מתאימים, תביעת החזר הגנתית לשימור הזכות והמתנה לתוצאת הערעור, במקום תביעה אגרסיבית בדוח שוטף.

רוצים לבחון חשיפת NIIT של לקוח אמריקאי-ישראלי

המשרד מלווה אזרחים אמריקאים תושבי ישראל, ואת היועצים ורואי החשבון המשרתים אותם, בסוגיות מיסוי חוצה גבולות. נשמח לסייע אם אתם מתמודדים עם אחת מאלה:

• לקוח אמריקאי-ישראלי החשוף ל-NIIT על הכנסה שכבר מוסתה בישראל, ושוקל אם וכיצד לשמר זכות לזיכוי.
• שאלה אם להגיש תביעת החזר הגנתית כעת או להמתין לתוצאת הערעור בערכאת ה-Federal Circuit.
• צורך במיפוי שאלות הסף, ובהן תחולת פטור סעיף 14 והשאלה אם ה-NIIT הוא מס מכוסה תחת אמנת ישראל, לפני נקיטת עמדה.

KLF Law הוא משרד המתמחה במיסוי בינלאומי, עם ניסיון בפרקטיקה חוצת גבולות בין ישראל לארצות הברית. ליצירת קשר: royk@klf.co.il

‍